HvJ EU, 23-09-2021, nr. C-228/20

Artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt dat diensten door niet-publiekrechtelijke lichamen alleen van de btw kunnen worden vrijgesteld als zij ‘ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard’ zijn. Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof heeft bevestigd dat het in die bepaling gebruikte begrip ‘inrichting’ onder meer inhoudt dat de betrokken inrichting een ‘geïndividualiseerde entiteit’ moet zijn.27. Aangezien artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bovendien een andere draagwijdte heeft dan artikel 132, lid 1, onder c), van de richtlijn (waarin wordt verwezen naar persoonlijke verzorging buiten een medische structuur om), vallen uitsluitend geïndividualiseerde entiteiten in de vorm van een medische structuur, dat wil zeggen entiteiten waarin verschillende middelen zijn samengevoegd, met name op het gebied van personeel, technische hulpmiddelen, vastgoed en financiële middelen, onder deze specifieke vrijstelling.28.

Wat ten eerste het soort activiteiten betreft dat deze entiteiten moet verrichten om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen, bepaalt artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn dat het moet gaan om activiteiten die door een ziekenhuis, een centrum voor medische verzorging, een centrum voor diagnose of een inrichting van dezelfde aard worden verricht.29.

Aangezien die categorieën inrichtingen in de btw-richtlijn niet worden omschreven, moeten ze worden uitgelegd op basis van de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis.30.

Uit de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis volgt dat de begrippen ‘ziekenhuizen’, ‘centra voor medische verzorging’ en ‘centra voor diagnose’ verwijzen naar entiteiten die zich voornamelijk bezighouden met respectievelijk de verzorging van zieken of slachtoffers van medische trauma's die zo complex zijn dat zij niet thuis of in een artsenpraktijk kunnen worden behandeld, het verrichten van medische diensten gericht op de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van de mens en het uitvoeren van analyses voor de vaststelling van de aanwezigheid van een ziekte of falen bij een patiënt.31.

Het begrip inrichtingen van ‘dezelfde aard’ verwijst duidelijk naar de medische structuren waarin verschillende middelen zijn samengevoegd om soortgelijke activiteiten te verrichten als die welke een ziekenhuis, een centrum voor medische verzorging of een centrum voor diagnose verricht.

Wat ten tweede de status van de entiteiten betreft, bepaalt artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn dat om voor de vrijstelling van die bepaling in aanmerking te komen, de betrokken inrichtingen die geen publiekrechtelijke lichamen zijn, ‘naar behoren erkende’ inrichtingen moeten zijn. In dat verband blijkt uit de Engelse versie van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn duidelijk dat dit vereiste van toepassing is op ziekenhuizen, centra voor medische verzorging, centra voor diagnose en andere inrichtingen van dezelfde aard, wanneer zij geen publiekrechtelijke lichamen zijn.32. In die versie staat dat de vrijstelling van toepassing is op ‘other duly recognised establishments of a similar nature’ (andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard), waaruit volgt dat deze voorwaarde tevens van toepassing is op de inrichting die als referentiepunt dient.

In de Romaanse talen, zoals het Spaans, Frans, Italiaans, Portugees en Roemeens, komt de kwalificatie ‘naar behoren erkend’ na ‘andere inrichtingen’ (bijvoorbeeld in het Frans ‘et d'autres établissements de même nature dûment reconnus’), waardoor de indruk kan worden gewekt dat deze voorwaarde uitsluitend betrekking heeft op ‘andere inrichtingen van dezelfde aard’. Aangezien aan het einde van de opsomming van de bedoelde inrichtingen andere inrichtingen van dezelfde aard worden genoemd, is het evenwel duidelijk dat deze opsomming slechts voorbeelden bevat van het soort inrichtingen dat voor vrijstelling in aanmerking kan komen. In dat kader moet onder het begrip ‘naar behoren erkende’ alle soorten medische inrichtingen als bedoeld in die bepaling worden verstaan.

Om de draagwijdte van deze voorwaarde te bepalen moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen van een bepaling van Unierecht die ter vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter in de gehele Unie autonoom en uniform worden uitgelegd.33. Aangezien in artikel 132 van de btw-richtlijn een dergelijke verwijzing ontbreekt, kan daaruit worden afgeleid dat de begrippen die in elke toepassingsvoorwaarde van de in deze bepaling opgenomen vrijstellingen worden gebruikt, moeten worden beschouwd als autonome begrippen van Unierecht en dat de betekenis en draagwijdte ervan dus in de gehele Unie autonoom en uniform moet worden uitgelegd.

De autonome aard van het begrip ‘naar behoren erkende inrichting’ dat in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn wordt gebruikt, mag echter niet worden verward met het feit dat dit begrip, in de zin van het Unierecht, voor de toepassing ervan verwijst naar een bepaalde feitelijke omstandigheid, namelijk de situatie van de betrokken inrichting met betrekking tot de nationale wettelijke regeling.

In dat kader heeft het Hof duidelijk vastgesteld dat ‘naar behoren erkend’ geen formele erkenningsprocedure veronderstelt en dat evenmin wordt uitgesloten dat een lidstaat in een dergelijke procedure voorziet. In het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat moet worden vastgelegd volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend. In zoverre beschikken de lidstaten over beoordelingsvrijheid.34.

Het is echter vaste rechtspraak dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten moet worden uitgeoefend binnen de door het Unierecht opgelegde grenzen. In het bijzonder geldt dat een dergelijke beoordelingsvrijheid niet van dien aard is dat daarmee de grenzen van het begrip ‘naar behoren erkende’ medische inrichting in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn in twijfel kunnen worden getrokken.35. Bovendien dienen de lidstaten hun beoordelingsvrijheid zodanig te gebruiken dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doelstellingen van het Unierecht.36.

In die omstandigheden moet mijns inziens voor de beantwoording van de prejudiciële vraag van de nationale rechter worden bepaald wat de aard en de omvang is van de in de rechtspraak genoemde beoordelingsvrijheid van de lidstaten. Hiertoe moet artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn niet alleen in overeenstemming met de bewoordingen van die bepaling worden uitgelegd, maar tevens met de context en de doelstellingen van dit artikel en meer in het algemeen van de wetgeving waarvan het deel uitmaakt.37.

In dit verband moet met betrekking tot de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn worden opgemerkt dat ‘naar behoren’ staat voor ‘zoals vereist’ en dat het begrip ‘erkend’ verwijst naar iets dat is vastgesteld of bekend is. Die bijvoeglijke begrippen van die bepaling hebben betrekking op ziekenhuizen, centra voor medische verzorging, centra voor diagnose en andere inrichtingen van dezelfde aard. Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten betrekking heeft op de voorwaarden waaraan moet worden voldaan om als ziekenhuis, centrum voor medische verzorging, centrum voor diagnose en een andere inrichting van dezelfde aard te worden beschouwd.38.

Zoals de Commissie in haar opmerkingen in wezen heeft gesteld, moet die voorwaarde in die zin worden begrepen dat zij ertoe strekt dat medische inrichtingen waarvan de handelingen niet bij wet of door de bevoegde openbare lichamen zijn toegestaan, niet in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn. Elke handeling, ook een illegale, kan immers worden belast en kan niettemin in aanmerking komen voor een in beginsel toepasselijke vrijstelling. Indien deze richtlijn dus niet als voorwaarde zou stellen dat een inrichting ‘naar behoren erkend’ moet zijn, zou dat tot gevolg hebben dat een onbevoegde medische inrichting in aanmerking zou kunnen komen voor de vrijstelling.39. Een en ander betekent dus gewoon dat uitsluitend een naar behoren erkende medische inrichting in aanmerking komt voor de vrijstelling.

Deze conclusie wordt bevestigd door zowel de context waarin het begrip ‘naar behoren erkende’ wordt gebruikt als de doelstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.

Verschillende aspecten van de context lijken deze conclusie te bevestigen, namelijk de mate van harmonisatie van het Unierecht, het algemene stelsel van de btw-richtlijn en de structuur van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.

Wat ten eerste de mate van harmonisatie van het Unierecht betreft, kan worden opgemerkt dat voor de activiteiten die krachtens artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn voor vrijstelling in aanmerking komen (zoals verzorging van de patiënt en medische verzorging), over het algemeen in verschillende lidstaten specifieke voorwaarden voor de uitoefening ervan gelden. Hoewel de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn uitsluitend van toepassing is op ziekenhuizen, centra voor medische verzorging, centra voor diagnose en andere inrichtingen van dezelfde aard, worden noch in de btw-richtlijn in het bijzonder, noch in het Unierecht in het algemeen de voorwaarden voor uitoefening van deze activiteiten geharmoniseerd. In die context is de verwijzing naar het vereiste dat de betrokken inrichting naar behoren erkend moet zijn, gewoon een manier om rekening te houden met dit gebrek aan harmonisatie, waarbij tegelijkertijd wordt vereist dat de betrokken diensten vanuit het oogpunt van de betrokken lidstaat op rechtmatige wijze worden verricht.

Wat ten tweede het algemene stelsel van de btw-richtlijn betreft, zouden de voorwaarden voor de toepassing van artikel 132, lid 1, onder b), en artikel 132, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zo mogelijk op analoge wijze moeten worden uitgelegd, aangezien deze bepalingen dezelfde doelstelling nastreven en derhalve elkaar aanvullen.40. Hierover zou gezegd kunnen worden dat artikel 132, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn vereist dat de betrokken diensten moeten worden verricht ‘in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’.41. Het begrip ‘naar behoren erkende’ moet derhalve aldus worden begrepen dat het tevens verwijst naar de voorwaarden voor de uitoefening van de betrokken handelingen in de betrokken lidstaat, maar dan in de context van een rechtspersoon.42.

Wat ten derde de structuur van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft, kan worden opgemerkt dat deze bepaling voor vrijstelling drie voorwaarden stelt die elk betrekking hebben op een ander aspect van de vrij te stellen diensten, namelijk de aard van de diensten, het soort inrichting dat die diensten verricht en de omstandigheden waarin zij worden verricht. Met betrekking tot de omstandigheden waarin de betrokken activiteiten worden verricht, volgt uit die laatste voorwaarde in het bijzonder dat de lidstaten alleen de activiteiten van sociale aard in aanmerking kunnen nemen. Indien de lidstaten, krachtens de in die bepaling vastgestelde voorwaarde dat de betrokken inrichting ‘naar behoren erkend’ moet zijn, eisen konden stellen in verband met de aard van de verrichte diensten of de omstandigheden waaronder die diensten worden verricht, zouden die andere twee voorwaarden dus grotendeels hun nuttig effect verliezen.

Het Hof heeft over de doelstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn reeds benadrukt dat die bepaling in het bijzonder strekt tot verlaging van de zorgkosten.43. In het licht van een dergelijke doelstelling zou de voorwaarde dat privaatrechtelijke lichamen ‘naar behoren erkende’ ziekenhuizen, centra voor medische verzorging, centra voor diagnose of inrichtingen van dezelfde aard moeten zijn, niet al te strikt moeten worden uitgelegd, maar moeten worden opgevat als een verwijzing naar de voorwaarden betreffende medische beroepskwalificaties en in de nationale wetgeving voorgeschreven normen om te garanderen dat de verstrekte medische verzorging van hoge kwaliteit is.44.

Tot slot moet worden opgemerkt dat afgezien van de bewoordingen, de context en de nagestreefde doelstellingen van die bepaling ook rekening moet worden gehouden met het uitleggingsbeginsel volgens hetwelk een bepaling zoveel mogelijk aldus moet worden uitgelegd dat de geldigheid ervan niet wordt aangetast.45.

Een van de regels aan de hand waarvan wordt bepaald of de Uniewetgever zijn bevoegdheid rechtmatig heeft uitgeoefend, is het beginsel van gelijke behandeling. Volgens vaste rechtspraak verlangt dat beginsel dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is. Hiertoe moeten de onderscheidende kenmerken van situaties en de eventuele vergelijkbaarheid van die situaties worden bepaald en beoordeeld tegen de achtergrond van het voorwerp en het doel van de betrokken bepalingen. Daarbij moet rekening worden gehouden met de beginselen en doelstellingen van het gebied in kwestie.46.

In geval van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn staat vast dat in het licht van de doelstelling die in eerste instantie door deze bepaling wordt nagestreefd, namelijk het verminderen van de zorgkosten, de situaties waarin publiekrechtelijke en privaatrechtelijke lichamen zich bevinden, over het algemeen worden geacht gelijk te zijn. Indien aldus de vrijstelling in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn uitsluitend op openbare ziekenhuizen van toepassing zou zijn, zou dit in de praktijk neerkomen op een vorm van ongelijke behandeling wat de fiscale behandeling van particuliere ziekenhuizen betreft.

De Uniewetgever heeft om die reden toegestaan dat particuliere inrichtingen voor vrijstelling in aanmerking komen. Hij heeft die mogelijkheid echter tot bepaalde voorwaarden beperkt, waardoor in zekere mate een verschil in behandeling tussen openbare en particuliere ziekenhuizen in stand wordt gehouden, aangezien alleen particuliere ziekenhuizen moeten aantonen dat zij aan de specifieke voorwaarden van die bepaling voldoen. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een dergelijk verschil in behandeling in bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd kan zijn.47. Indien echter — in het onderhavige geval — de voorwaarde van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn op grond waarvan de betrokken inrichting ‘naar behoren erkend’ moet zijn, in die zin zou moeten worden begrepen dat de lidstaten zijn gemachtigd om enkel aan privaatrechtelijke lichamen specifieke eisen te stellen bovenop het vereiste dat die instellingen door beroepsorganisaties en soortgelijke instanties zijn gemachtigd om onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, hun handelingen uit te voeren, valt moeilijk in te zien op basis waarvan een dergelijk verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd.

Daarentegen is het vereiste dat particuliere organisaties moeten kunnen aantonen dat hun medische activiteiten zijn toegestaan, echter volkomen gerechtvaardigd aangezien particuliere organisaties naar hun aard geen onderdeel van de overheid zijn en derhalve niet rechtstreeks zijn onderworpen aan haar toezicht, zodat de lidstaten op legitieme wijze erkenningsmechanismen konden invoeren om te garanderen dat zij aan de voorgeschreven professionele deskundigheid voldoen.

Wat vervolgens het beginsel van fiscale neutraliteit in de zin van neutraliteit op het gebied van mededinging betreft, heb ik er reeds op gewezen dat de laatstgenoemde neutraliteit eigenlijk een doelstelling van de btw-wetgeving betreft en geen beginsel is dat daadwerkelijk algemeen bindend is en waarvan de voorwaarden nimmer door de btw-richtlijn kunnen worden aangetast. Niettemin moet worden opgemerkt dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat dit beginsel vereist dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn voor zover mogelijk aldus moet worden uitgelegd dat alle ondernemers die dezelfde werkzaamheden verrichten, gelijk worden behandeld bij de btw-heffing. In het bijzonder zou aan dit beginsel volgens het Hof afbreuk worden gedaan wanneer de vrijstelling voor de medische verzorging in de zin van (thans) artikel 132, lid 1, onder c), zou afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn werkzaamheden uitoefent.48.

Het is juist dat het in het belang van eerlijke mededinging in bepaalde gevallen, zoals bij gelijke behandeling, gerechtvaardigd kan zijn om onderscheid te maken tussen openbare en particuliere ziekenhuizen. Onderscheid voor btw-doeleinden tussen ondernemers op basis van bijvoorbeeld hun prestaties inzake personeel, gebouwen, uitrusting of efficiëntie bedrijfsvoering, zoals sommige Duitse rechters lijken aan te nemen, blijkt in het kader van de doelstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn echter niet relevant te zijn. In het algemeen kan worden opgemerkt dat de Uniewetgever niet de bedoeling had om particuliere medische zorgverleners fiscaal te benadelen, maar veeleer om ervoor te zorgen dat zij op eerlijke wijze met openbare lichamen kunnen concurreren.

Hieruit volgt volgens mij dat zowel de bewoordingen, de context en de met artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen, als de noodzaak om alle bepalingen zodanig uit te leggen dat de rechtmatigheid ervan niet in twijfel wordt getrokken, aantonen dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten om de voorwaarden vast te stellen op grond waarvan een privaatrechtelijke inrichting als een ‘naar behoren erkende’ inrichting moet worden beschouwd, uitsluitend betrekking heeft op de voorwaarden waaraan moet worden voldaan voordat een inrichting gemachtigd kan worden om, binnen een structuur waarin middelen zijn samengevoegd, de gezondheidsdiensten en medische diensten te verrichten die onder die vrijstelling vallen. Het vereiste dat een inrichting ‘naar behoren erkend’ moet zijn, heeft derhalve in wezen alleen betrekking op de professionele deskundigheid.

Om tot deze conclusie te komen, ben ik niet voorbijgegaan aan het feit dat het Hof in punt 53 van het arrest van 8 juni 2006, L.u.p. (C-106/05, EU:C:2006:380), onder verwijzing naar het arrest Dornier49., heeft geoordeeld dat nationale autoriteiten overeenkomstig het Unierecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, naast het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige en het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten, onder meer in aanmerking kunnen nemen dat de kosten van de betrokken prestaties onder omstandigheden grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere socialezekerheidsorganen.

In het volgende punt van dat arrest (punt 54) komt het Hof tot de slotsom dat ‘de betrokken lidstaat, door voor de erkenning [met het oog op de toepassing van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn] te eisen dat de door de betrokken laboratoria verrichte medische analyses voor ten minste 40 % bestemd zijn voor bij een socialezekerheidsinstelling verzekerde personen, niet de grenzen [heeft] overschreden van de beoordelingsvrijheid waarover hij krachtens deze bepaling beschikt’.

Evenwel moet worden opgemerkt dat deze analyse in feite fundamenteel afwijkt van de door het Hof aangehaalde redenering van het arrest Dornier. Zoals het Hof opmerkt in punt 53 van het arrest L.u.p., houdt het arrest Dornier slechts in dat de nationale autoriteiten het feit dat de kosten van de door een inrichting verrichte prestaties onder omstandigheden grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere socialezekerheidsorganen, in aanmerking kunnen nemen om te bepalen of een privaatrechtelijke inrichting als een ‘naar behoren erkende’ inrichting kan worden beschouwd.50. In het arrest Dornier was er geen sprake van dat de lidstaten bevoegd waren te eisen dat de betrokken inrichtingen een bepaald percentage prestaties verrichten waarvan de kosten werden gedragen door ziekenfondsen zodat die prestaties zouden worden vrijgesteld op grond van het vereiste van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn dat inrichtingen ‘naar behoren erkend’ moeten zijn. Integendeel, in punt 75 van het arrest Dornier heeft het Hof uiteengezet dat wanneer een inrichting diensten verricht die vergelijkbaar zijn met die van andere marktdeelnemers die dezelfde behandelingen verstrekken, ‘[…] de enkele omstandigheid dat de kosten van deze prestaties niet volledig door de socialezekerheidsinstellingen worden gedragen niet [rechtvaardigt] dat zorgverleners met betrekking tot de btw-plichtigheid verschillend worden behandeld’.

Een en ander laat zien dat het Hof met het arrest Dornier eenvoudigweg erop wilde wijzen dat deze voorwaarde van een naar behoren erkende inrichting onder bepaalde omstandigheden als vervuld wordt beschouwd.51. Wanneer medische procedures en handelingen door de ziekenfondsen worden gedekt, kan redelijkerwijs worden aangenomen dat de inrichting die deze handelingen heeft verricht, naar behoren is gemachtigd om haar activiteiten te verrichten.52. Omgekeerd geldt dat echter niet. Het enkele feit dat een kliniek of ziekenhuis hoofdzakelijk of uitsluitend particuliere patiënten behandelt, betekent geenszins dat de betrokken inrichting niet naar behoren erkend is door de nationale autoriteiten. De dekking door een ziekenfonds kan natuurlijk van verschillende factoren afhangen.

Het Hof heeft in het arrest L.u.p. (in punt 36 ervan) in ieder geval geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat de betrokken diensten ‘worden onderworpen aan een btw-regeling die verschilt al naargelang de plaats waar zij worden uitgevoerd, wanneer hun kwaliteit gelet op de opleiding van de betrokken dienstverleners gelijkwaardig is’.53. Hieruit vloeit automatisch voort dat een lidstaat twee identieke diensten niet verschillend mag behandelen wat het vereiste van een naar behoren erkende inrichting van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft, al naargelang het aandeel van de door de betrokken inrichting verrichte handelingen dat door de ziekenfondsen wordt gedekt, aangezien een dergelijke voorwaarde geen verband houdt met de kwaliteit van de geboden medische verzorging.54.

Voor zover het Hof in punt 54 van het arrest L.u.p. lijkt te hebben aangenomen dat de bij artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn verleende beoordelingsvrijheid de lidstaten de mogelijkheid zou bieden als voorwaarde voor erkenning te eisen dat het betrokken medische centrum een bepaald percentage patiënten behandelt dat door ziekenfondsen wordt gedekt, is die aanname, met alle respect, onjuist en vindt die geen steun in de huidige wetstekst en overigens evenmin in de eerdere rechtspraak. Het vereiste dat een inrichting naar behoren erkend moet zijn als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, biedt de lidstaten simpelweg de mogelijkheid ervoor te zorgen dat medische inrichtingen aan passende gezondheidszorgnormen voldoen: deze eis mag niet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten is toegestaan particuliere zorginstellingen als het ware in een gezondheidszorgstelsel in te lijven door die instellingen met betrekking tot de btw te benadelen. Voor zover het Hof in punt 54 van het arrest L.u.p. anders lijkt aan te nemen, ben ik wederom met alle respect van mening, zoals ik zojuist heb aangegeven, dat hier een vergissing is gemaakt en dat deze uitlegging niet moet worden gevolgd of toegepast.

In dit verband stel ik het Hof voor duidelijk aan te geven dat de woorden ‘naar behoren erkende’ verwijzen naar de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan alvorens die inrichting met het oog op de professionele deskundigheid wordt gemachtigd om in de betrokken lidstaat de handelingen van een ziekenhuis, centrum voor medische verzorging, centrum voor diagnose of inrichting van dezelfde aard te verrichten. Bij gebreke van harmonisatie op dit gebied, beschikken de lidstaten duidelijk over grote nationale autonomie. Indien de nationale wetgeving bepaalt dat uitsluitend diensten van een gezondheidsinrichting die is gemachtigd om dergelijke activiteiten te verrichten, door een sociaalverzekeringsstelsel worden gedekt, kan een inrichting zich beroepen op het feit dat haar diensten grotendeels worden vergoed om aan te tonen dat zij als een naar behoren erkende inrichting in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn moet worden beschouwd.

Artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt dat om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, de ziekenhuisverpleging, medische verzorging of handeling die daarmee nauw samenhangt, moet worden uitgevoerd door een inrichting die onder een van de in die bepaling genoemde categorieën valt. Daarnaast geldt echter dat wanneer de inrichting een privaatrechtelijk lichaam is, de betrokken diensten moeten worden verricht onder ‘sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn’ met die welke gelden wanneer deze diensten door publiekrechtelijke lichamen worden verricht.55.

Ik wil eerst benadrukken dat aangezien de lidstaten bij de uitvoering van de btw-richtlijn het rechtszekerheidsbeginsel moeten eerbiedigen56., de ‘vergelijkbare sociale voorwaarden’ waaraan moet worden voldaan door een particuliere zorginrichting die in dit verband btw-vrijstelling aanvraagt, in de nationale wetgeving dienen te zijn opgenomen. Het volstaat niet dat bedoelde voorwaarden worden vastgesteld door de bevoegde belastingdienst op het moment van een verzoek voor btw-vrijstelling. Een particuliere medische inrichting kan immers alleen via algemeen toepasselijke en bekendgemaakte wetgeving kennis hebben van de sociale voorwaarden waaraan zij moet voldoen wanneer zij voor de vrijstelling in aanmerking wil komen.

Daarnaast is het voldoende dat het particuliere ziekenhuis of een soortgelijke medische inrichting zichzelf uit eigen beweging aan de door een lidstaat opgelegde wettelijke eisen onderwerpt, wil dit ziekenhuis of deze inrichting in aanmerking komen voor de vrijstelling die in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn is neergelegd. Een andere conclusie zou tot gevolg hebben dat een lidstaat particuliere medische inrichtingen volledig zou kunnen uitsluiten van de draagwijdte van de in die bepaling opgenomen vrijstelling door eenvoudigweg ervoor te kiezen bedoelde particuliere lichamen niet aan sociale voorwaarden te onderwerpen die vergelijkbaar zijn met de wettelijk voorgeschreven voorwaarden voor openbare lichamen.

Wanneer volgens een particuliere inrichting de voorwaarden van de toepasselijke wetgeving niet gelijk zijn aan, en ook niet vergelijkbaar zijn met, de sociale voorwaarden die voor een openbaar ziekenhuis gelden, moet die inrichting de geldigheid van die voorwaarden kunnen bestrijden. Mocht in het bijzonder blijken dat de nationale wettelijke regeling voorziet in bepaalde voorwaarden die niet gelijk zijn aan een aan openbare inrichtingen opgelegde verplichting, dan dienen de nationale rechterlijke instanties met name na te gaan of de in dit verband door een lidstaat gegeven rechtvaardigingsgrond volstaat. Dit betekent dat er sprake moet zijn van een verband tussen elk van die voorwaarden en een aan een openbaar ziekenhuis, medisch centrum of soortgelijke medische inrichting opgelegde vergelijkbare sociale voorwaarde.

In dat verband moet worden opgemerkt dat de btw-richtlijn niet preciseert wat wordt bedoeld met ‘sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn’ met die welke gelden voor openbare ziekenhuizen die medische verzorging verlenen.57. Net zoals het geval is bij de voorwaarde dat de inrichting ‘naar behoren erkend’ moet zijn, betekent dit niet dat dit begrip moet worden uitgelegd in de zin van de nationale wetgeving, maar veeleer dat de lidstaten, binnen de draagwijdte van de definitie van dit begrip, beschikken over een discretionaire bevoegdheid om te besluiten over de sociale voorwaarden die de openbare lichamen die medische diensten verrichten, moeten eerbiedigen. Krachtens artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn moeten die voorwaarden bovendien tevens door particuliere lichamen worden geëerbiedigd alvorens hun diensten voor vrijstelling in aanmerking komen.

Het klopt dat het Hof heeft geoordeeld dat het begrip ‘sociale voorwaarden’ betrekking kan hebben op zaken zoals de vaststelling van de prijzen voor zorgdiensten58. of de mate waarin de socialezekerheidsinstellingen van een lidstaat de kosten van de zorgdiensten vergoeden59.. Het Hof heeft echter nooit getracht de inhoud van die voorwaarde in algemene zin en systemisch te verduidelijken. Onderhavige zaak lijkt een uitgelezen kans voor een dergelijke verduidelijking.

Zoals ik reeds uiteen heb gezet, staat in dit verband vast dat de betekenis en de draagwijdte van een bepaling normaal gesproken met name wordt vastgesteld aan de hand van de bewoordingen, de context en de nagestreefde doelen van de betrokken bepaling. Hoewel er over de context niet veel te zeggen valt, zijn de doelstellingen en de bewoordingen van deze bepaling erop gericht om de draagwijdte van dit begrip te verduidelijken.

Met de doelstellingen van de derde voorwaarde van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn wordt kennelijk beoogd te voorkomen dat particuliere inrichtingen diensten verrichten die zijn vrijgesteld van de btw zonder dat zij aan dezelfde sociale verplichtingen moeten voldoen als hun publiekrechtelijke evenknieën. Wellicht is dit slechts een andere manier om te verwijzen naar de sociale openbaredienstverplichtingen waaraan openbare ziekenhuizen en andere medische inrichtingen moeten voldoen.60. Die voorwaarde geeft dus in het bijzonder uitdrukking aan het niet-discriminatiebeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit waar het gaat om particuliere en openbare lichamen, met name omdat enerzijds ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede handelingen die daarmee nauw samenhangen door openbare lichamen altijd zijn vrijgesteld, en anderzijds particuliere lichamen niet per se aan dezelfde sociale openbaredienstverplichtingen moeten voldoen.

Wat de bewoordingen betreftvan artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, blijkt uit de feitelijke tekst ervan dat er een vergelijking moet worden gemaakt tussen enerzijds publiekrechtelijke ziekenhuizen en anderzijds particuliere ziekenhuizen.

Aangezien het waarborgen van eerlijke mededinging tussen openbare en particuliere lichamen het doel ervan is, heeft deze voorwaarde twee kanten. Zij voorkomt dat particuliere inrichtingen diensten aanbieden die van de btw zijn vrijgesteld, ingeval zij niet dezelfde openbaredienstverplichtingen aangaan als aan openbare inrichtingen zijn opgelegd. Omgekeerd is het zo dat aangezien de diensten van openbare lichamen altijd van de btw zijn vrijgesteld, particuliere entiteiten die zijn onderworpen aan dezelfde verplichtingen (of die zichzelf uit eigen beweging die verplichtingen hebben opgelegd), ook voor deze btw-vrijstelling in aanmerking kunnen komen.

Uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn volgt dat deze vergelijking moet worden gemaakt aan de hand van de specifieke activiteiten die een medische inrichting uitvoert. Dit betekent vervolgens dat een particuliere medische inrichting ook ervoor moet kunnen kiezen om de toepasselijke vereisten inzake vergelijkbare sociale voorwaarden niet na te leven met betrekking tot bepaalde activiteiten, die dan vervolgens niet in aanmerking komen voor btw-vrijstelling.61.

Om de omvang te bepalen van de vergelijking die de nationale rechterlijke instanties moeten maken ter beoordeling van de verenigbaarheid met het Unierecht van de sociale voorwaarden die een lidstaat heeft opgelegd aan particuliere lichamen die om btw-vrijstelling hebben verzocht, moet vervolgens de draagwijdte van het zelfstandig naamwoord ‘voorwaarde’ en de bijvoeglijke naamwoorden ‘sociale’ en ‘vergelijkbare’ worden gepreciseerd.

Ten eerste moet worden vastgesteld dat in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn niet wordt verwezen naar elke verplichting die op diensten van openbare lichamen van toepassing is, maar alleen naar sociale verplichtingen. Derhalve moeten uitsluitend die verplichtingen bij de vergelijking in aanmerking worden genomen. Zoals ik reeds heb aangegeven, gaat dit begrip echter verder dan bijvoorbeeld de aard van de door dergelijke inrichtingen in rekening te brengen kosten.

Ik ben van mening dat het begrip ‘sociale voorwaarden’ doelt op de verplichtingen die de wet oplegt aan openbare ziekenhuizen ten aanzien van hun patiënten. Het heeft echter geen betrekking op de verplichtingen die aan openbare lichamen zijn opgelegd ten aanzien van het beheer in personeel, ruimtelijk en zakelijk opzicht en de rendabiliteit van de bedrijfsvoering.62.

Ten tweede moet onder het begrip ‘sociale voorwaarden’ de in de wet van de betrokken lidstaat opgenomen voorwaarden inzake de wettelijke verplichtingen van openbare ziekenhuizen ten aanzien van de behandeling van openbare patiëntenzorg worden verstaan.63. Die wettelijke verplichtingen zijn dus (mogelijk) per lidstaat verschillend, maar er kan van uit worden gegaan dat zij in beginsel betrekking hebben op het recht op bepaalde vormen van ziekenhuisverpleging, alsmede op regelgeving inzake bijvoorbeeld de kosten voor bepaalde diensten. Het vereiste inzake de sociale voorwaarden kan echter ook op andere zaken betrekking hebben: een voorbeeld is de wettelijke verplichting voor openbare ziekenhuizen om de spoedafdeling van het ziekenhuis tijdens het weekend open te houden. Gezien het vereiste van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn dat particuliere inrichtingen ‘naar behoren erkend’ moeten zijn, zijn de sociale voorwaarden die aan de orde zijn per definitie anders dan die welke in het nationale recht zijn vastgesteld met betrekking tot de erkenning van een ziekenhuis, centrum voor medische verzorging en diagnose of soortgelijke inrichting.

Ten derde wijst het begrip ‘vergelijkbare’ erop dat de sociale verplichtingen die aan openbare ziekenhuizen zijn opgelegd, niet precies op dezelfde wijze door particuliere ziekenhuizen hoeven te worden nagekomen. Sommige soorten sociale verplichtingen kunnen vanwege de aard ervan, alleen door openbare ziekenhuizen worden nagekomen.

Dit betekent echter niet dat de lidstaten zelf mogen kiezen welke sociale voorwaarden door particuliere inrichtingen moeten worden nagekomen. In artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn wordt niet naar ‘sommige’ sociale voorwaarden verwezen, zoals in artikel 132, lid 1, onder m), wat wel het geval zou zijn geweest als de Uniewetgever de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hiervoor had willen toekennen.64. De bewoordingen die worden gebruikt (‘De lidstaten verlenen vrijstelling […]’) impliceren juist dat de lidstaten in dit verband over een beperkte beoordelingsvrijheid beschikken.65.

In dat en andere opzichten is de hoofddoelstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn namelijk het waarborgen van gelijke fiscale behandeling tussen openbare en particuliere medische inrichtingen die, in algemene zin, dezelfde taken uitvoeren en die, wederom in algemene zin, hun patiënten op ongeveer dezelfde wijze behandelen. In dit verband blijkt echter dat de lidstaten, als voorwaarde voor het verkrijgen van de betrokken btw-vrijstelling, niet van particuliere ziekenhuizen kunnen verlangen dat zij zorgdiensten verrichten onder sociale voorwaarden die niet gelijk kunnen worden gesteld aan de wettelijke verplichtingen voor openbare ziekenhuizen.

Het begrip ‘vergelijkbaar’ wijst volgens mij tevens tot op zekere hoogte op een gegeneraliseerde vergelijking. Gezien het doel van die voorwaarden echter het waarborgen van een verregaande fiscale gelijkheid tussen particuliere en openbare lichamen is, moeten de lidstaten er mijns inziens voor zorgen dat particuliere entiteiten in materiële zin aan alle sociale voorwaarden voldoen die op grond van de nationale wetgeving aan openbare inrichtingen zijn opgelegd en die een merkbaar effect hebben op de eerlijke mededinging tussen openbare en particuliere inrichtingen. Hieronder vallen met name alle sociale voorwaarden die naar alle waarschijnlijkheid een belangrijke invloed hebben op het beheer van openbare lichamen of op de keuze van patiënten ten aanzien van de diensten die zij van een particulier of openbaar lichaam afnemen. Een lidstaat kan echter geen btw-vrijstelling verlenen voor diensten van particuliere inrichtingen die slechts deels voldoen aan de sociale voorwaarden waaraan openbare inrichtingen moeten voldoen en die naar alle waarschijnlijkheid van invloed zijn op de eerlijke mededinging tussen de twee soorten inrichtingen.

Wanneer de nationale rechterlijke instanties aldus de sociale voorwaarden moeten beoordelen die particuliere inrichtingen moeten eerbiedigen alvorens hun activiteiten in aanmerking kunnen komen voor de btw-vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, moeten zij er in algemene zin voor zorgen dat deze voorwaarden niet verder of minder ver gaan dan de wettelijk voorgeschreven sociale voorwaarden die voor openbare inrichtingen gelden, zelfs als hiervoor bij gebrek aan beter een globale inschatting moet worden gemaakt.

Hiertoe zijn immers evenwichtige criteria noodzakelijk. Dat wil zeggen dat deze criteria particuliere inrichtingen noch bevoordelen, noch benadelen. Indien bijvoorbeeld openbare lichamen van een bepaalde lidstaat wettelijk verplicht zijn om puur vanuit therapeutisch oogpunt te zorgen voor dezelfde kwaliteit van zorg ongeacht het in rekening gebrachte tarief, of wettelijk verplicht zijn om alle patiënten te behandelen ongeacht hun persoonlijke situatie, dan moet die lidstaat ervoor zorgen dat alleen particuliere inrichtingen die aan vergelijkbare verplichtingen voldoen, in aanmerking kunnen komen voor de btw-vrijstelling.

Een ander voorbeeld is wanneer openbare ziekenhuizen wettelijk verplicht zijn om een dienst tegen een basistarief aan te bieden zodat niet kan worden gegarandeerd welke zorgverlener grotendeels de medische verzorging feitelijk verricht. Alvorens in die omstandigheden de door een particulier lichaam verrichte medische verzorging in aanmerking kan komen voor vrijstelling, moet de patiënt eveneens daarvoor kunnen kiezen, ook als hij er uiteindelijk voor kiest om een toeslag te betalen zodat hij gegarandeerd wordt behandeld door de zorgverlener van zijn keuze.

Wanneer echter openbare lichamen zijn gemachtigd om medische handelingen te verrichten die van de btw zijn vrijgesteld zonder dat zij aan vaste tarieven zijn gebonden of zonder dat die handelingen door ziekenfondsen worden gedekt, kan de betrokken lidstaat zich niet beroepen op deze of een soortgelijke reden als weigeringsgrond voor de toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn op dezelfde, maar door een naar behoren erkend privaatrechtelijk lichaam verrichte handeling. Indien in het bijzonder een openbare medische inrichting hogere tarieven in rekening mag brengen bij haar meer draagkrachtige patiënten zodat zij btw-vrij gebruik kunnen maken van de extra diensten en meer geavanceerde of kwalitatief betere producten, dan moeten particuliere ziekenhuizen uiteraard ook de mogelijkheid krijgen om deze diensten of producten btw-vrij aan te bieden.66.

Ook als openbare ziekenhuizen bijvoorbeeld andere tarieven zouden mogen toepassen zodat zij rekening kunnen houden met de wensen van patiënten met betrekking tot de ziekenhuisaccommodatie (zoals een eenpersoonskamer) of betere prothesen, ook al worden die niet door een ziekenfonds gedekt, moeten dezelfde diensten eveneens van de btw worden vrijgesteld als zij door een particulier lichaam worden verricht.

Zoals ik reeds heb uitgelegd, gaat het in de prejudiciële vraag om de verenigbaarheid met het artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn van nationale wetgeving die de vrijstelling van de btw als bedoeld in dat artikel van de btw-richtlijn, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de ziekenhuisverpleging en medische verzorging worden verricht door een niet-universitair particulier ziekenhuis dat ofwel:

Aangezien wat de onderhavige zaak betreft artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn voorziet in drie hoofdvoorwaarden waaraan de dienst moet voldoen om in aanmerking te komen voor de daarin neergelegde btw-vrijstelling (namelijk dat het moet gaan om ziekenhuisverpleging of medische verzorging die door een naar behoren erkende inrichting onder vergelijkbare sociale voorwaarden is uitgevoerd), moet nu worden onderzocht of elk van die vier opties waarin een bepaling zoals § 4, punt 14, onder b), UStG voorziet, gelezen in samenhang met § 108 SGB V, met die voorwaarden verenigbaar is.