HvJ EU, 01-12-2022, nr. C-141/20

HvJ EU, 01-12-2022, nr. C-141/20

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 01‑12‑2022

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Zesde richtlijn (77/388/EEG) — Artikel 4, lid 4, tweede alinea — Belastingplichtigen — Mogelijkheid voor de lidstaten om entiteiten die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige (‘btw-groep’) aan te merken — Nationale regeling waarbij het overkoepelende orgaan van de btw-groep als enige belastingplichtige wordt aangewezen — Begrip ‘nauwe financiële banden’ — Noodzaak dat het overkoepelende orgaan niet alleen een meerderheidsbelang heeft maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten — Geen — Beoordeling van de zelfstandigheid van een economische eenheid in het licht van gestandaardiseerde criteria — Reikwijdte

A. Arabadjiev, P. G. Xuereb, T. von Danwitz, A. Kumin, I. Ziemele

Partij(en)

In zaak C-141/20,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 11 december 2019, ingekomen bij het Hof op 23 maart 2020, in de procedure

Finanzamt Kiel

tegen

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, P. G. Xuereb (rapporteur), T. von Danwitz, A. Kumin en I. Ziemele, rechters,

advocaat-generaal: L. Medina,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH, vertegenwoordigd door B. Richter, Rechtsanwalt,

—

de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller, S. Eisenberg en S. Heimerl als gemachtigden,

—

de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door P. Gentili, avvocato dello Stato,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en R. Pethke als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 januari 2022,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, leden 1 en 4, en artikel 21, lid 1, onder a), en lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000 (PB 2000, L 269, blz. 44) (hierna: ‘Zesde richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Kiel (belastingdienst Kiel, Duitsland) (hierna: ‘belastingdienst’) en Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH (hierna: ‘NGD mbH’) over de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) bij deze vennootschap voor het belastingjaar 2005.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

De Zesde richtlijn is sinds 1 januari 2007 ingetrokken en vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1). Gelet op de datum van de feiten in het hoofdgeding is de Zesde richtlijn evenwel van toepassing op het hoofdgeding.

4

Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalde:

‘1.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

[…]

4.

De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

[…]’

5

Artikel 21 (‘Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’) van de Zesde richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 octies van deze richtlijn, bepaalde:

‘1.

In het binnenlandse verkeer is de [btw] verschuldigd:

a)

door de belastingplichtige die een belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht, met uitzondering van de onder b) en c) bedoelde gevallen.

[…]

3.

In de in de leden 1 en 2 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen.

[…]’

Duits recht

6

§ 2 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: ‘UStG’), bepaalt:

‘(1)

Ondernemer is eenieder die zelfstandig een bedrijfs- of beroepsactiviteit verricht. De onderneming omvat alle bedrijfs- of beroepsactiviteiten van de ondernemer. Een bedrijfs- of beroepsactiviteit is elke duurzame activiteit die gericht is op het verwerven van inkomsten, zelfs al wordt die activiteit niet met een winstoogmerk verricht of al gaat het om een vereniging van personen die haar activiteit slechts ten aanzien van haar leden verricht.

(2)

De bedrijfs- of beroepsactiviteit wordt niet zelfstandig uitgeoefend:

[…]

2.

wanneer uit het geheel van de feitelijke omstandigheden blijkt dat een rechtspersoon financieel, economisch en organisatorisch gezien is opgenomen in de onderneming van het overkoepelende orgaan (fiscale eenheid). De gevolgen van de fiscale eenheid blijven beperkt tot de interne prestaties die tussen de in het binnenland gelegen ondernemingsentiteiten worden verricht. Die entiteiten moeten als één enkele onderneming worden beschouwd. Indien de directie van het overkoepelende orgaan zich in het buitenland bevindt, geldt de economisch belangrijkste ondernemingsentiteit in het binnenland als de ondernemer.

[…]’

7

§ 13a, lid 1, van deze wet luidt als volgt:

‘De tot voldoening van de belasting gehouden persoon is:

‘1.

de ondernemer in de gevallen als bedoeld in § 1, lid 1, punt 1, en in § 14c, lid 1;

[…]’

8

§ 73 van de Abgabenordnung (belastingwetboek), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: ‘AO’), luidt:

‘Een organisatorisch verbonden vennootschap is gehouden tot voldoening van de belastingen van het overkoepelende orgaan waarvoor de tussen hen bestaande fiscale eenheid in fiscaal opzicht relevant is. […]’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9

NGD mbH is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht, die bij notariële akte van 29 augustus 2005 is opgericht en waarvan de vennoten — te weten A, een publiekrechtelijk lichaam, en C e.V., een geregistreerde vereniging — deelnemingen van respectievelijk 51 % en 49 % houden. In 2005 was E, de bestuurder van deze vennootschap, zowel bestuurder van A als uitvoerend bestuurder van C e.V.

10

Artikel 7, lid 2, van de statuten van NGD mbH, dat betrekking heeft op de samenstelling van en de stemrechten op de algemene vergadering, luidt als volgt:

‘De algemene vergadering bestaat uit de leden van het liefdadigheidscomité van A en het hoofdcomité van C e.V. Elke vennoot beschikt over zeven stemmen en vaardigt hoogstens zeven vertegenwoordigers voor de algemene vergadering af, die uitsluitend op vrijwillige basis voor deze vennootschap werkzaam zijn. Behoudens de navolgende bepalingen beschikt elke vertegenwoordiger over één stem en beslist hij op basis van zijn eigen professioneel oordeel, zonder dat hij daarbij gebonden is aan de instructies van de vennoot die hem heeft afgevaardigd.

Op het voorgaande wordt alleen een uitzondering gemaakt voor beslissingen die rechtstreeks betrekking hebben op vaste activa die elke vennoot ter beschikking heeft gesteld aan de vennootschap; in dit geval kunnen de stemmen per vennoot enkel als één geheel worden uitgebracht en zijn de vertegenwoordigers gebonden aan de instructies van de vennoot die hen heeft afgevaardigd. Indien de vertegenwoordigers geen overeenstemming kunnen bereiken, worden de zeven stemmen van de betrokken vennoot geacht te zijn uitgebracht op de wijze waarop de meerderheid van de door hem afgevaardigde vertegenwoordigers heeft gestemd.’

11

Tijdens een algemene vergadering op 1 december 2005 is besloten om de statuten van NGD mbH te wijzigen en artikel 7, lid 2, tweede alinea, van de statuten te formuleren als volgt:

‘Op het voorgaande wordt alleen een uitzondering gemaakt voor beslissingen die rechtstreeks betrekking hebben op vaste activa die elke vennoot ter beschikking heeft gesteld aan de vennootschap of voor besluiten waarvoor een vennoot verzoekt om een stemming per vennoot als één geheel. In dit geval kunnen de stemmen per vennoot enkel als één geheel worden uitgebracht en zijn de vertegenwoordigers gebonden aan de instructies van de vennoot die hen heeft afgevaardigd. Indien de vertegenwoordigers geen overeenstemming kunnen bereiken, worden de zeven stemmen van de betrokken vennoot geacht te zijn uitgebracht op de wijze waarop de meerderheid van de door hem afgevaardigde vertegenwoordigers heeft gestemd. In geval van een stemming per vennoot als één geheel worden de stemmen geëvalueerd op basis van de deelneming in de vennootschap.’

12

Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte toelichtingen is die wijziging echter pas van kracht geworden na de algemene vergadering van 9 december 2010, toen de aldus gewijzigde statuten opnieuw notarieel zijn vastgelegd en in het handelsregister zijn geregistreerd.

13

Blijkens de verwijzingsbeslissing heeft een externe auditor zich in het kader van een audit bij NGD mbH op het standpunt gesteld dat deze laatste in het betrokken belastingjaar in financieel opzicht niet was opgenomen in overkoepelend orgaan A. Bijgevolg konden zij niet worden geacht een ‘fiscale eenheid’ te vormen in de zin van § 2, lid 2, punt 2, UStG, dat ertoe strekt de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid in Duits recht om te zetten.

14

Deze vaststelling was ingegeven door het feit dat A — gelet op de bepalingen van artikel 7 van de statuten van NGD mbH, in zowel de oorspronkelijke als de gewijzigde versie ervan — niet beschikte over de meerderheid van de stemrechten en zich dus niet in een positie bevond die haar in staat stelde een doorslaggevende invloed uit te oefenen op de besluitvorming van die vennootschap, ook al had A een meerderheidsbelang van 51 % van het aandelenkapitaal. De omzet die NGD mbH tegen het normale belastingtarief heeft behaald met derden en de voor A verrichte diensten moet dan ook worden geboekt bij NGD mbH in haar hoedanigheid van ‘ondernemer’ in de zin van § 2, lid 1, UStG.

15

Bij besluit van 30 mei 2014 heeft de belastingdienst zich bij het standpunt van de externe auditor aangesloten.

16

Nadat de belastingdienst het bezwaar van NGD mbH tegen dit besluit had afgewezen bij besluit van 3 februari 2017, heeft NGD mbH tegen dit laatste besluit beroep ingesteld.

17

Het Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Sleeswijk-Holstein, Duitsland) heeft dat beroep bij beslissing van 6 februari 2018 toegewezen en daarbij geoordeeld dat op basis van zowel de gewijzigde versie van de statuten van NGD mbH als de oorspronkelijke versie daarvan, die in het betrokken belastingjaar van kracht was, aan de voorwaarde van financiële verbondenheid met overkoepelend orgaan A was voldaan.

18

In dit verband heeft die rechter overwogen dat uit de rechtspraak van het Hof bleek dat het bestaan van een verhouding van ondergeschiktheid tussen een organisatorisch verbonden vennootschap en het overkoepelende orgaan geen noodzakelijke voorwaarde vormt voor de vorming van een groep bestaande uit personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch onderling nauw verbonden zijn (hierna: ‘btw-groep’) (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punten 44 en 45), en dat het door de belastingdienst gestelde vereiste dat het overkoepelende orgaan naast een meerderheidsbelang ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten van de andere entiteiten van de fiscale eenheid, verder ging dan nodig was ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen of belastingfraude of -ontwijking te bestrijden.

19

Tegen die beslissing heeft de belastingdienst beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) wegens schending van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, op grond dat er geen sprake was van financiële verbondenheid tussen NGD mbH en overkoepelend orgaan A.

20

De verwijzende rechter benadrukt om te beginnen dat indien het hoofdgeding uitsluitend aan het toepasselijke nationale recht zou worden getoetst, het beroep in Revision gegrond zou zijn, aangezien dat recht de kwalificatie als fiscale eenheid afhankelijk stelt van de voorwaarde inzake de financiële verbondenheid, volgens welke het overkoepelende orgaan moet beschikken over de meerderheid van de stemrechten. De verwijzende rechter preciseert dat zelfs na het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496), het bestaan van een verhouding van gezag en ondergeschiktheid, die inmiddels wordt aangeduid als ‘verbondenheid met het recht om op te treden’, volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof nog steeds vereist is op grond van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG.

21

Vervolgens blijkt uit de rechtspraak van het Bundesfinanzhof dat de belastingschuld volgens het nationale recht wordt overgedragen aan het overkoepelende orgaan, dat zich ervan moet kunnen vergewissen dat de omzet van iedere entiteit van de fiscale eenheid naar behoren wordt belast. Het overkoepelende orgaan heeft dan ook tot taak de btw te innen voor alle diensten die deze entiteiten ten behoeve van derden verrichten en is de enige die de belastingaangifte voor al die entiteiten kan indienen.

22

Tot slot wijst die rechter erop dat hij in het kader van het onderzoek dat hij op grond van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG dient te verrichten, per se rekening moet houden met de omstandigheid dat volgens deze bepaling de economische of beroepsactiviteiten van de entiteiten die zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van de fiscale eenheid waarvan zij deel uitmaken, niet kunnen worden geacht zelfstandig te zijn uitgeoefend. De gezamenlijke omzet van die entiteiten wordt dan ook toegerekend aan het overkoepelende orgaan, dat gehouden is tot voldoening van de over die totale omzet verschuldigde btw.

23

De verwijzende rechter betwijfelt echter of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling verenigbaar is met artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, zoals uitgelegd door het Hof, met name gelet op het in deze regeling geformuleerde vereiste met betrekking tot de verhouding van gezag en ondergeschiktheid.

24

Aangezien uit de rechtspraak van het Hof volgt dat wanneer een btw-groep wordt geacht te bestaan, de btw-groep zelf gehouden is tot voldoening van de btw over de omzet die door alle leden van deze groep is behaald [arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, punt 20, en 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, punten 29, 35 en 37 en dictum], sluit de gelijkstelling van een dergelijke btw-groep met één enkele belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn met name uit dat de leden van die btw-groep, met inbegrip van het overkoepelende orgaan, verder btw-aangiften kunnen indienen en als individuele belastingplichtigen kunnen worden geïdentificeerd.

25

Mocht het Hof voor recht verklaren dat artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in de weg staat aan de praktijk waarbij niet de btw-groep zelf, maar een lid ervan, namelijk het overkoepelende orgaan, als enige belastingplichtige wordt aangewezen, rijst vervolgens de vraag of een tot deze groep behorende entiteit kan aanvoeren dat het nationale recht mogelijkerwijs in strijd is met het Unierecht. In dit verband herinnert de verwijzende rechter eraan dat artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn volgens het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496), geen rechtstreekse werking heeft, en vraagt hij zich af of een dergelijke entiteit zich daarvoor zou kunnen beroepen op artikel 21, lid 1, onder a), van deze richtlijn.

26

De verwijzende rechter vraagt zich voorts af welke vereisten gelden voor de door hem te verrichten beoordeling om vast te stellen of in casu is voldaan aan het criterium van financiële verbondenheid in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG. De verwijzende rechter wenst met name te vernemen of dit criterium aldus moet worden uitgelegd dat het vereist dat het overkoepelende orgaan van de fiscale eenheid naast een meerderheidsbelang in de entiteiten die deel uitmaken van die eenheid, ook de meerderheid van de stemrechten van die entiteiten in handen heeft.

27

De verwijzende rechter wijst er in dit verband op dat het overkoepelende orgaan van een fiscale eenheid volgens de toepasselijke nationale voorschriften zich in voorkomend geval in rechte zou kunnen beroepen op een recht op financiële compensatie vanwege de andere leden van de fiscale eenheid, om ervoor te zorgen dat in het kader van de interne verhoudingen binnen die eenheid, de belastingdruk voor elk lid in verhouding staat tot de omzet die aanleiding heeft gegeven tot de btw die voor elk lid moet worden betaald.

28

De verwijzende rechter vraagt zich tevens af of de Duitse regeling van de fiscale eenheid (Organschaft) in voorkomend geval op alternatieve wijze zou kunnen worden gerechtvaardigd door artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn te lezen in samenhang met artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn. Mocht dat het geval zijn, dan zou het door de belastingdienst ingestelde beroep in Revision gegrond zijn, ongeacht de antwoorden op de eerste drie prejudiciële vragen.

29

Dienaangaande is de verwijzende rechter in wezen van oordeel dat niet kan worden uitgesloten dat de naar Duits recht voor de beoordeling van het bestaan van een fiscale eenheid geldende — zeer strikte — criteria voor het vereiste dat de entiteiten die een fiscale eenheid vormen, ondergeschikt zijn aan het overkoepelende orgaan daarvan, kunnen worden gerechtvaardigd op grond van een gezamenlijke lezing van de in het vorige punt genoemde bepalingen.

30

Gelet op het feit dat deze entiteiten volgens de toepasselijke nationale voorschriften worden geacht geen eigen wil te hebben, voor zover zij in een ondergeschikte positie verkeren ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de fiscale eenheid waarvan zij deel uitmaken, moet immers worden geoordeeld dat die entiteiten niet voldoen aan de voorwaarde van zelfstandigheid in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. De lidstaten kunnen zich op het standpunt stellen dat entiteiten die niet aan de zelfstandigheidscriteria voldoen, niet als belastingplichtigen kunnen worden beschouwd, zodat hun respectieve omzet en derhalve de overeenkomstige btw moeten worden toegerekend aan het overkoepelende orgaan, gelet op de bestaande verhouding van ondergeschiktheid tussen dat orgaan en deze entiteiten.

31

De verwijzende rechter betwijfelt echter of de lidstaten werkelijk gerechtigd zijn om door categorisering te preciseren in welke gevallen moet worden aangenomen dat bepaalde entiteiten geen eigen wil hebben en dus niet zelfstandig zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.

32

In dit verband wijst de verwijzende rechter erop dat het Duitse constitutionele recht aan de nationale wetgever een dergelijke categoriseringsbevoegdheid toekent, die wordt gerechtvaardigd door het feit dat, aangezien de vaststelling van de hoedanigheid van belastingplichtige financiële lasten inhoudt, de entiteiten waaraan deze hoedanigheid wordt toegekend, niet in onzekerheid mogen verkeren over hun fiscale verplichtingen. Voorts zou die door de Duitse wetgever aldus verrichte categorisering kunnen worden bevestigd door een uitlegging van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn in het licht van de context en de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling.

33

Wat dit laatste punt betreft, moet daarenboven rekening worden gehouden met het feit dat bijlage A bij de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, L 71, blz. 1303), zou hebben gediend om in het Unierecht legitimiteit te verschaffen aan de reeds bestaande Duitse regeling van de fiscale eenheid, zodat deze lidstaat die regeling kon behouden.

34

In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Moet artikel 4, lid 4, tweede alinea, juncto artikel 21, lid 1, onder a), en lid 3, van [de Zesde richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat een lid van de btw-groep (het overkoepelende orgaan) in plaats van de btw-groep [de fiscale eenheid (Organkreis)] als belastingplichtige aan te wijzen?

2)

Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: kan in dat opzicht artikel 4, lid 4, tweede alinea, juncto artikel 21, lid 1, onder a), en lid 3, van [de Zesde richtlijn] worden ingeroepen?

3)

Moet bij de volgens [punt 46 van het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punten 44 en 45)] verplichte beoordeling of het in § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, [UStG] bedoelde vereiste van financiële verbondenheid een geoorloofde maatregel vormt die nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik en belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, een strenge of een ruime maatstaf worden gehanteerd?

4)

Moet artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van [de Zesde richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat door categorisering te bepalen dat een persoon niet kan worden geacht zelfstandig te zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn, wanneer hij financieel, economisch en organisatorisch zo nauw verbonden is met de onderneming van een andere ondernemer (het overkoepelende orgaan) dat het overkoepelende orgaan zijn wil aan deze persoon kan opleggen en daardoor een afwijkende besluitvorming bij die persoon kan verhinderen?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid

35

De Duitse regering betoogt primair dat de eerste, de tweede en de vierde vraag niet-ontvankelijk moeten worden verklaard, aangezien zij niet relevant zijn voor de beslechting van het hoofdgeding, omdat in het hoofdgeding alleen de vraag aan de orde is of er tussen NGD mbH en overkoepelend orgaan A al dan niet een toereikende financiële verbondenheid in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, gelezen in het licht van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, bestaat.

36

Alleen wanneer deze vraag bevestigend wordt beantwoord — wat in wezen zou betekenen dat beide voornoemde entiteiten moeten worden geacht een btw-groep te vormen, hetgeen die regering betwist — zouden de aan de andere prejudiciële vragen ten grondslag liggende vraagstukken aan de orde zijn.

37

In dat verband moet in herinnering worden gebracht dat het volgens vaste rechtspraak van het Hof in het kader van de in artikel 267 VWEU neergelegde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van het recht van de Unie, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie onder andere arrest van 22 september 2016, Microsoft Mobile Sales International e.a., C-110/15, EU:C:2016:717, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38

Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen over een prejudiciële vraag van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord op de gestelde vragen te geven (zie met name arrest van 22 september 2016, Microsoft Mobile Sales International e.a., C-110/15, EU:C:2016:717, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39

Dit is in casu echter niet het geval, aangezien de eerste, de tweede en de vierde vraag aan het Hof, die overigens betrekking hebben op de uitlegging van het Unierecht, geenszins van hypothetische aard zijn en vaststaat dat zij verband houden met een reëel geschil, het hoofdgeding, aangezien deze vragen betrekking hebben op de uitlegging van Unierechtelijke bepalingen die van doorslaggevend belang zijn voor de beslechting van het hoofdgeding, zoals de verwijzende rechter in zijn beslissing uitdrukkelijk opmerkt.

40

Meer in het bijzonder zijn de vragen of, ten eerste, de in de Duitse regeling gestelde vereisten wat de aanwijzing van de enige belastingplichtige van een btw-groep betreft en, ten tweede, de wijze waarop deze regeling het gebrek aan zelfstandigheid van de entiteiten van een dergelijke groep ten opzichte van het overkoepelende orgaan ervan opvat, verenigbaar zijn met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, van belang voor de beslechting van het hoofdgeding, aangezien zij zullen bepalen of het beroep in Revision van de belastingdienst moet worden toegewezen.

41

Hieruit volgt dat de eerste, de tweede en de vierde vraag ontvankelijk zijn.

Ten gronde

Eerste vraag
42

Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat niet de btw-groep zelf, maar een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan ervan, als enige btw-plichtige aanwijst.

43

In herinnering moet worden gebracht dat volgens vaste rechtspraak van het Hof bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen van die bepaling, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt [zie met name arrest van 24 februari 2022, Airhelp (Vertraging van de andere vlucht), C-451/20, EU:C:2022:123, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

44

In dit verband volgt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat elke lidstaat verschillende entiteiten als één belastingplichtige kan aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden. Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen (zie in die zin arrest van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C-480/10, EU:C:2013:263, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45

De uitvoering van de regeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn impliceert dat de op grond van deze bepaling vastgestelde nationale regeling entiteiten die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, het recht verleent om voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als één enkele belastingplichtige te worden aangemerkt. Wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, kan (kunnen) de afhankelijke entiteit (entiteiten) in de zin van deze bepaling dus niet als een belastingplichtige (belastingplichtigen) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt (zie in die zin arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46

Hieruit volgt dat de gelijkstelling met één enkele belastingplichtige krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitsluit dat de leden van de btw-groep verder afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen. Deze bepaling vooronderstelt dus noodzakelijkerwijs dat wanneer een lidstaat deze toepast, onder de nationale uitvoeringsregeling de belastingplichtige één enkele persoon is en er voor de groep één enkel btw-nummer wordt toegekend (arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, punten 19 en 20).

47

Daaruit volgt dat diensten die een derde voor een lid van een btw-groep verricht, in een dergelijke situatie voor de toepassing van de btw niet moeten worden beschouwd als verricht voor het betreffende lid maar als verricht voor de btw-groep waartoe dat lid behoort (zie in die zin arrest van 18 november 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48

Wat de context van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn betreft, blijkt noch uit deze bepaling, noch uit de bij deze richtlijn ingevoerde regeling dat dit artikel een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, mag de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief worden uitgelegd (zie naar analogie, met betrekking tot artikel 11 van de btw-richtlijn, arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C-480/10, EU:C:2013:263, punt 36, en 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 45).

49

Wat de door artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen betreft, moet meteen in herinnering worden gebracht dat uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie [COM(73) 950 def.] dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid, blijkt dat de Uniewetgever met de vaststelling van deze bepaling de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden om de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip ‘strikt juridische zelfstandigheid’, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten (zie in die zin arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C-480/10, EU:C:2013:263, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

50

In dit verband bevatte de Zesde richtlijn tot aan de inwerkingtreding van de derde alinea van artikel 4, lid 4, ervan — die voortvloeit uit richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen (PB 2006, L 221, blz. 9) — weliswaar geen uitdrukkelijke voorschriften die de lidstaten de mogelijkheid boden om maatregelen vast te stellen die noodzakelijk zijn ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, maar dat belette de lidstaten niet om vóór die inwerkingtreding dergelijke maatregelen vast te stellen, aangezien de strijd van de lidstaten tegen belastingfraude en -ontwijking als doelstelling wordt erkend en wordt aangemoedigd door de Zesde richtlijn, ook al geeft de Uniewetgever geen uitdrukkelijke machtiging (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51

Zo mogen de lidstaten, bij de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen stellen, mits die voorwaarden passen binnen de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52

In casu volgt uit de toelichtingen van de verwijzende rechter en de Duitse regering om te beginnen dat de Duitse wetgever met de vaststelling van § 2, lid 2, punt 2, UStG, dat voorziet in de mogelijkheid om ‘fiscale eenheden’ op te richten, gebruik heeft gemaakt van de door artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid.

53

Vervolgens blijkt uit diezelfde toelichtingen dat naar Duits recht het overkoepelende orgaan van een btw-groep weliswaar wordt beschouwd als de enige belastingplichtige van deze groep in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, maar dat artikel 73 AO bepaalt dat een organisatorisch verbonden vennootschap in voorkomend geval kan gehouden zijn tot voldoening van de belastingen van de andere leden van de fiscale eenheid waarvan zij deel uitmaakt, met inbegrip van het overkoepelende orgaan ervan, waarvoor de tussen hen bestaande fiscale eenheid in fiscaal opzicht relevant is.

54

Ten slotte volgt uit de door de verwijzende rechter verstrekte toelichtingen dat naar Duits recht een entiteit van een btw-groep slechts kan worden geacht financieel te zijn opgenomen in de onderneming van het overkoepelende orgaan in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG, gelezen in het licht van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, indien dit overkoepelende orgaan zijn wil kan opleggen, hetgeen vooronderstelt dat dit orgaan ten aanzien van die entiteit zowel een meerderheidsbelang heeft als over de meerderheid van de stemrechten beschikt.

55

Wat allereerst de vraag betreft of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich verzet tegen de Duitse praktijk om niet de btw-groep zelf, maar een van de leden ervan, namelijk het overkoepelende orgaan, als enige belastingplichtige aan te wijzen, moet worden gepreciseerd dat het Hof in de arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301, punten 19 en 20), en 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, punten 34, 35 en 37), weliswaar voor recht heeft verklaard dat de btw-groep, als belastingplichtige, gehouden is tot betaling van de btw, maar dat neemt niet weg dat, zoals de advocaat-generaal in punt 79 van haar conclusie heeft opgemerkt, wanneer meerdere juridisch gezien zelfstandige leden van een btw-groep samen één belastingplichtige vormen, er één lid moet zijn dat als aanspreekpunt fungeert en de btw-verplichtingen van de groep jegens de belastingautoriteiten op zich neemt. Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bevat evenwel geen enkel voorschrift met betrekking tot de aanwijzing van de representatieve entiteit van de btw-groep en evenmin met betrekking tot de vorm waarin deze entiteit de verplichtingen van een dergelijke groep als belastingplichtige op zich neemt.

56

Dienaangaande kunnen de in punt 49 genoemde doelstellingen, ongeacht de mogelijkheid om te voorzien in vertegenwoordiging van de btw-groep door een van haar leden, rechtvaardigen dat het overkoepelende orgaan van de btw-groep als enige belastingplichtige wordt aangewezen, wanneer dit orgaan zijn wil kan opleggen aan de andere entiteiten van deze groep, waardoor de juiste inning van de btw kan worden verzekerd.

57

De omstandigheid dat niet de btw-groep zelf, maar het overkoepelende orgaan dat deze groep vertegenwoordigt, de rol van enige belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn op zich neemt, mag evenwel geen gevaar voor belastingderving met zich meebrengen.

58

Uit de toelichtingen van de verwijzende rechter, zoals weergegeven in punt 27 van het onderhavige arrest, en de toelichtingen van de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen blijkt dat, voor zover de op het overkoepelende orgaan rustende aangifteplicht zich uitstrekt tot de door de leden van die groep geleverde en ontvangen diensten en de daaruit voortvloeiende belastingschuld al die diensten behelst, het resultaat hetzelfde is als wanneer de btw-groep zelf aan deze belasting was onderworpen.

59

Voorts blijkt uit die toelichtingen dat, ook al rusten naar Duits recht alle btw-verplichtingen op dit overkoepelende orgaan in zijn hoedanigheid van vertegenwoordiger van de btw-groep bij de belastingdiensten, deze belastingdiensten zich zo nodig met een beroep op § 73 AO kunnen wenden tot de andere entiteiten van die groep.

60

Gelet op een en ander moet worden geoordeeld dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet eraan in de weg staat dat een lidstaat niet de btw-groep zelf, maar een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan ervan, als enige btw-plichtige aanwijst, wanneer dit orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat.

Tweede vraag
61

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 21, lid 1, onder a), en lid 3, van deze richtlijn, kan worden geacht rechtstreekse werking te hebben, waarop belastingplichtigen zich jegens hun lidstaat kunnen beroepen indien de wetgeving van deze lidstaat onverenigbaar is met deze bepalingen en niet in overeenstemming daarmee kan worden uitgelegd. De verwijzende rechter heeft de tweede vraag slechts gesteld voor het geval dat op de eerste vraag wordt geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat niet de btw-groep zelf, maar een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan daarvan, als btw-plichtige aanwijst.

62

Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.

Derde vraag
63

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling die de mogelijkheid voor een bepaalde entiteit om een btw-groep te vormen met de onderneming van het overkoepelende orgaan, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in het kapitaal van die entiteit heeft, maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten daarvan.

64

Meteen zij erop gewezen dat de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokken personen bestaan, dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau, zodat deze bepaling voorwaardelijk is, aangezien zij verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punt 50).

65

Voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn is het echter van belang dat het begrip ‘nauwe financiële banden’ in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Een dergelijke uitlegging is geboden, ook al is de in die bepaling opgenomen regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat, wanneer die regeling wordt uitgevoerd, bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan (zie naar analogie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

66

In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals in de punten 44 en 51 van het onderhavige arrest is benadrukt, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn weliswaar niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om marktdeelnemers andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, maar de lidstaten mogen in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan, met name het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, worden geëerbiedigd (zie naar analogie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

67

Tevens zij eraan herinnerd dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band volgens de in punt 48 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet restrictief mag worden uitgelegd.

68

Meer in het bijzonder heeft het Hof, gelet op de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds gepreciseerd dat het feit dat het om een nauwe band tussen de entiteiten van een btw-groep moet gaan, bij gebreke van enig ander vereiste, niet aldus mag worden opgevat dat de Uniewetgever daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep. Het feit dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, wekt weliswaar het vermoeden dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is, maar het bestaan van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Dit zou slechts anders zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt zou zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punten 44 en 45).

69

Hieruit volgt dat het vereiste ter zake van de meerderheid van de stemrechten, dat in het kader van de voorwaarde van financiële verbondenheid in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG wordt gesteld naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang, a priori geen maatregel is die nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, hetgeen evenwel aan de verwijzende rechter staat om na te gaan, zodat een dergelijk vereiste in beginsel niet kan worden gesteld op grond van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

70

In deze context is het niet zonder belang dat de Duitse regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof in wezen erkent dat geen van de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep.

71

Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling die de mogelijkheid voor een bepaalde entiteit om een btw-groep te vormen met de onderneming van het overkoepelende orgaan, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in het kapitaal van die entiteit heeft, maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten daarvan.

Vierde vraag
72

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat bepaalde entiteiten via categorisering als niet-zelfstandige entiteiten aanmerkt, wanneer die entiteiten financieel, economisch en organisatorisch zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van een btw-groep.

73

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat een persoon die zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven activiteiten verricht, als belastingplichtige wordt beschouwd.

74

In artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt gepreciseerd dat de term ‘zelfstandig’ loontrekkenden en andere personen uitsluit van de belastingheffing, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

75

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, bepaalt dat de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 van de Zesde richtlijn bedoelde raadpleging, personen die in het binnenland zijn gevestigd en die ‘juridisch gezien […] zelfstandig’ zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige kunnen aanmerken.

76

Voorts moet eraan worden herinnerd dat, zoals de Commissie in punt 3.2, eerste en tweede alinea, van haar mededeling COM(2009) 325 definitief heeft opgemerkt, ingevolge de oprichting van een btw-groep in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een aantal nauw met elkaar verbonden belastingplichtigen voor btw-doeleinden in een nieuwe enige btw-plichtige persoon worden samengebracht. Deze instelling heeft voorts gepreciseerd dat ‘een btw-groep [kon] worden omschreven als een ‘fictie’ die wordt gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Een btw-groep is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Hij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de btw-groep, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht’.

77

Voorts volgt uit vaste rechtspraak dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld [zie in die zin arrest van 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

78

Om vast te stellen of een dergelijke rechtsverhouding bestaat tussen een entiteit van een btw-groep en de andere leden van deze groep, daaronder begrepen het overkoepelende orgaan ervan, teneinde de door deze entiteit verrichte diensten aan de btw te kunnen onderwerpen, moet worden onderzocht of die entiteit een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een dergelijke entiteit als autonoom kan worden beschouwd, doordat zij haar activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht, en met name doordat zij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt [zie naar analogie arresten van 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, punt 25, en 13 juni 2019, IO (Btw — Werkzaamheden als lid van de raad van commissarissen), C-420/18, EU:C:2019:490, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

79

In casu heeft overkoepelend orgaan A, in zijn hoedanigheid van enige belastingplichtige en vertegenwoordiger van de btw-groep, tot taak de belastingaangifte namens alle tot deze groep behorende entiteiten, waaronder NGD mbH, in te dienen, maar dat neemt niet weg dat deze entiteiten — zoals blijkt uit de punten 27 en 57 tot en met 59 van het onderhavige arrest — zelf de aan de uitoefening van hun respectieve economische activiteit verbonden economische risico's dragen. Bijgevolg moeten deze entiteiten worden geacht zelfstandige economische activiteiten te verrichten, zodat zij niet via categorisering als ‘niet-zelfstandige entiteiten’ in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt op de enkele grond dat zij deel uitmaken van een btw-groep.

80

Deze uitlegging vindt daarenboven steun in het feit dat krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn de entiteiten die een btw-groep kunnen vormen, weliswaar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn, maar deze bepaling houdt niet in dat het bestaan van die banden ertoe leidt dat een entiteit van de groep die niet het overkoepelende orgaan is, een niet-zelfstandige economische activiteit uitoefent. Uit die bepaling volgt dus niet dat deze entiteit louter wegens haar lidmaatschap van een btw-groep geen zelfstandige economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn meer verricht.

81

Gelet op voorgaande overwegingen moet op de vierde vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat bepaalde entiteiten via categorisering als niet-zelfstandige entiteiten aanmerkt, wanneer die entiteiten financieel, economisch en organisatorisch zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van een btw-groep.

Kosten

82

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000,

moet aldus worden uitgelegd dat:

het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat het overkoepelende orgaan van een groep die wordt gevormd door personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als enige belastingplichtige van deze groep aanwijst, wanneer dat orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat.

2)

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65,

moet aldus worden uitgelegd dat:

het in de weg staat aan een nationale regeling die de mogelijkheid voor een bepaalde entiteit om met de onderneming van het overkoepelende orgaan een groep te vormen die bestaat uit personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in het kapitaal van die entiteit heeft, maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten daarvan.

3)

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 77/388, zoals gewijzigd,

moet aldus worden uitgelegd dat:

het eraan in de weg staat dat een lidstaat bepaalde entiteiten via categorisering als niet-zelfstandige entiteiten aanmerkt, wanneer die entiteiten financieel, economisch en organisatorisch zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van een groep die wordt gevormd door personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.

ondertekeningen

Conclusie 13‑01‑2021

Inhoudsindicatie

‘ Prejudiciële verwijzing — Btw — Btw-groepen — Aanwijzing van een lid van een btw-groep als belastingplichtige — Economische activiteiten die zelfstandig worden verricht — Arrest Larentia + Minerva (C-108/14 en C-109/14)’

L. medina

Partij(en)

Zaak C-141/201.

Finanzamt Kiel

tegen

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

1.

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) betreft de uitlegging van artikel 4, leden 1 en 4, en artikel 21, lid 1, onder a), en artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)2.. De prejudiciële verwijzing komt voort uit een procedure tussen Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH (hierna: ‘NGD’) en het Finanzamt Kiel (belastingdienst Kiel, Duitsland; hierna: ‘Finanzamt’) betreffende de aanwijzing van een btw-groep als belastingplichtige.

2.

Btw-groepen zijn een juridische fictie die op grond van de Zesde richtlijn voor btw-doeleinden is gecreëerd. Dankzij deze figuur kunnen deze groepen op dezelfde manier worden behandeld als een voor btw-doeleinden individueel geregistreerde belastingplichtige. Zij hebben tot doel de btw-naleving te vereenvoudigen (de btw-rapportage van groepen van ondernemingen aanzienlijk te vereenvoudigen, doordat zij één geconsolideerde btw-aangifte mogen indienen voor de activiteiten van alle leden van de groep) en fiscaal misbruik te bestrijden. Bovendien wordt geen btw aangerekend voor goederen en diensten die tussen de leden van de groep onderling worden geleverd dan wel verricht.

3.

Volgens de rechtsleer is de Duitse regeling inzake btw-groepen echter te vergelijken met de sprookjes van Grimm: ‘[die regeling] doet denken aan de giftige appel die Sneeuwwitje van haar boze stiefmoeder kreeg. Hoewel btw-groepen oorspronkelijk als vereenvoudigingsmaatregel waren bedoeld, zijn zij een centraal aandachtspunt geworden bij controles door de Duitse belastingautoriteiten [en] hebben zij tot ontelbare rechtszaken geleid […] met een bureaucratische jungle voor belastingplichtigen tot gevolg, die vaak door de bomen het bos niet meer zien wanneer zij zich de vraag stellen of hun zogenaamde btw-groep een controle kan doorstaan’.3.

4.

Deze conclusie moet worden gelezen in samenhang met een andere conclusie die ik neem in een parallelle zaak, namelijk C-269/20, Finanzamt T, aangezien de draagwijdte van de eerste vraag die de elfde Senat van het Bundesfinanzhof in de onderhavige zaak stelt, overeenkomt met de eerste vraag die de vijfde Senat van het Bundesfinanzhof stelt in zaak C-269/20.

I. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

De Zesde richtlijn is per 1 januari 2007 vervangen door richtlijn 2006/112/EG4.. Ratione temporis blijft de Zesde richtlijn van toepassing op het hoofdgeding.

6.

Artikel 4 van de Zesde richtlijn, met als opschrift ‘Belastingplichtigen’, bepaalt:

‘1.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

[…]

4.

De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

[…]’

7.

Artikel 21 van de Zesde richtlijn, met als opschrift ‘Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’, bepaalt met name:

‘1.

In het binnenlandse verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:

a)

door de belastingplichtige die een belastbare levering van goederen of een belastbare dienst verricht, met uitzondering van de onder b) en c) bedoelde gevallen.

[…]

3.

In de in de leden 1 en 2 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen.

[…]’

B. Nationaal recht

8.

§ 2 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’), met als opschrift ‘Ondernemers, ondernemingen’, bepaalde:

‘(1)

Ondernemer is eenieder die zelfstandig een bedrijfs- of beroepsactiviteit verricht. De onderneming omvat alle bedrijfs- of beroepsactiviteiten van de ondernemer. Een bedrijfs- of beroepsactiviteit is elke duurzame activiteit die gericht is op het verwerven van inkomsten, zelfs al wordt die activiteit niet met een winstoogmerk verricht of gaat het om een vereniging van personen die haar activiteit slechts ten aanzien van haar leden verricht.

(2)

De bedrijfs- of beroepsactiviteit wordt niet zelfstandig uitgeoefend,

[…]

2.

wanneer uit het geheel van de feitelijke omstandigheden blijkt dat een rechtspersoon financieel, economisch en organisatorisch gezien is opgenomen in de onderneming van het overkoepelende orgaan (Organschaft, fiscale eenheid). De gevolgen van de fiscale eenheid blijven beperkt tot de interne prestaties die tussen de in [Duitsland] gelegen ondernemingsentiteiten worden verricht. Die entiteiten moeten als één enkele onderneming worden beschouwd. Indien de directie van het overkoepelende orgaan zich in het buitenland bevindt, geldt de economisch belangrijkste ondernemingsentiteit in [Duitsland] als de ondernemer.

[…]’

II. Aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten en prejudiciële vragen

9.

Partijen zijn het erover oneens of er in 2005 (hierna: ‘litigieus jaar’) tussen A, als overkoepelend orgaan, en NGD (verzoekster in het hoofdgeding), als ondergeschikte entiteit, een btw-groep bestond.

10.

NGD is een Gesellschaft mit beschränkter Haftung (vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) naar Duits recht, die is opgericht bij notariële akte van 29 augustus 2005. Haar vennoten zijn A (51 %) en C e.V. (49 %). A is een publiekrechtelijk lichaam en C e.V. is een geregistreerde vereniging. In het litigieuze jaar was E de enige bestuurder van NGD. E was tevens enig bestuurder van A en lid van de raad van bestuur van C e.V.

11.

Vóór de oprichting van NGD zijn aan het Finanzamt twee versies van haar statuten voorgelegd zodat het een standpunt kon innemen over het bestaan van een fiscale eenheid tussen A en C e.V. Het Finanzamt heeft NGD meegedeeld dat alleen de tweede versie van de statuten voldeed aan de voor financiële verbondenheid geldende voorwaarden. NGD is evenwel opgericht op basis van de eerste versie van de statuten. Pas in 2010 is van de tweede versie van de statuten een notariële akte opgemaakt en is deze in het handelsregister ingeschreven.

12.

In het kader van een externe audit bij NGD kwam de auditeur tot de slotsom dat er in het litigieuze jaar geen btw-groep tussen NGD en A bestond daar er geen sprake was van financiële verbondenheid tussen NGD en A. Als houder van 51 % van het aandelenkapitaal van NGD had A weliswaar een meerderheidsbelang, maar wegens de bepalingen van de statuten bezat zij niet de meerderheid van de stemrechten, zodat zij zich niet in een positie bevond die haar in staat stelde een doorslaggevende invloed uit te oefenen op de besluitvorming van NGD.

13.

Op 30 december 2013 heeft NGD haar btw-aangifte voor het jaar 2005 ingediend. In die aangifte maakte zij een voorbehoud met betrekking tot het resultaat van een eventuele controle achteraf aangaande de vraag of zij met A een fiscale eenheid vormde.

14.

Bij besluit van 30 mei 2014 heeft het Finanzamt zich bij het standpunt van de externe controleur aangesloten en bijgevolg het voorbehoud met betrekking tot de controle achteraf opgeheven.

15.

Het bezwaar van NGD tegen dit besluit is door het Finanzamt op 3 februari 2017 ongegrond verklaard op grond dat er geen fiscale eenheid tussen NGD en A bestond omdat er geen sprake was van financiële verbondenheid.

16.

Het Finanzgericht Schleswig-Holstein (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Sleeswijk-Holstein, Duitsland; hierna: ‘Finanzgericht’) heeft het door NGD tegen dit besluit ingestelde beroep echter bij beslissing van 6 februari 2018 toegewezen en daarbij geoordeeld dat die onderneming 0 EUR btw verschuldigd was. Het Finanzgericht was namelijk van oordeel dat ook door de eerste versie van de statuten van NGD, die in het betrokken belastingjaar van kracht waren, aan de voorwaarde van financiële verbondenheid met overkoepelend orgaan A was voldaan. Het Finanzamt had dus ten onrechte geoordeeld dat er geen sprake was van een fiscale eenheid. In dit verband heeft het Finanzgericht verwezen naar de punten 44 en 45 van het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496; hierna: ‘arrest Larentia + Minerva’). Derhalve heeft het Finanzgericht geoordeeld dat het vereiste van het Finanzamt dat het overkoepelende orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in NGD heeft, maar ook de meerderheid van de stemrechten bezit, verder ging dan nodig was ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden.

17.

Tegen deze beslissing heeft het Finanzamt beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hierna: ‘verwijzende rechter’).

18.

De elfde Senat van het Bundesfinanzhof heeft meteen opgemerkt dat het beroep gegrond zou zijn indien het hoofdgeding uitsluitend aan het toepasselijke nationale recht zou worden getoetst. Om van een fiscale eenheid te kunnen spreken, moet namelijk worden voldaan aan de voorwaarde inzake financiële verbondenheid, die inhoudt dat het overkoepelende orgaan de meerderheid van de stemrechten moet bezitten. Na het arrest Larentia + Minerva is de wetgeving niet gewijzigd. Het vereiste dat de ondergeschikte entiteit zich in een verhouding van gezag en ondergeschiktheid bevindt ten opzichte van het overkoepelende orgaan, bestaat in het Duitse recht nog altijd, ondanks de preciseringen die het Hof van Justitie dienaangaande in het bovengenoemde arrest heeft gegeven.

19.

In het licht van het voorgaande vraagt de verwijzende rechter in de eerste plaats of de Duitse regeling inzake fiscale eenheden (Organschaft) verenigbaar is met het Unierecht en in het bijzonder of de in § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG vastgestelde voorwaarde van financiële verbondenheid ongewijzigd mag blijven.5. In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter of de Duitse regeling inzake fiscale eenheden kan worden gerechtvaardigd door artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.6.

20.

Derhalve heeft de elfde Senat van het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof van Justitie verzocht om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:

‘1)

Moet artikel 4, lid 4, tweede alinea, juncto artikel 21, lid 1, onder a), en lid 3, van [de Zesde richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat een lid van de btw-groep (het overkoepelende orgaan) in plaats van de btw-groep (de fiscale eenheid) als belastingplichtige aan te wijzen?

2)

Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: kan in dat opzicht artikel 4, lid 4, tweede alinea, juncto artikel 21, lid 1, onder a), en artikel 21, lid 3, van [de Zesde richtlijn] worden ingeroepen?

3)

Moet bij de volgens [het arrest Larentia + Minerva, punten 44 en 45] verplichte beoordeling of het in § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, [UStG] bedoelde vereiste van financiële verbondenheid een geoorloofde maatregel vormt die nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik en belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, een strenge of een ruime maatstaf worden gehanteerd?

4)

Moet artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van [de Zesde richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat te bepalen dat een persoon niet kan worden geacht zelfstandig te zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van [die richtlijn] wanneer hij financieel, economisch en organisatorisch zo nauw is verbonden met de onderneming van een andere ondernemer (het overkoepelende orgaan) dat het overkoepelende orgaan zijn wil aan deze persoon kan opleggen en daardoor een afwijkende besluitvorming bij die persoon kan verhinderen?’

III. Analyse

21.

Overeenkomstig het verzoek van het Hof richt ik mij in deze conclusie op de eerste en de vierde vraag van de verwijzende rechter.

A. Korte samenvatting van de argumenten van partijen

22.

NGD, de Duitse en de Italiaanse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

1. Eerste prejudiciële vraag
23.

NGD is van mening dat de verwijzende rechter terecht heeft opgemerkt dat de in de punten 45 en 46 van het arrest Larentia + Minerva bedoelde beoordeling om te bepalen of het in het Duitse recht vastgestelde vereiste van financiële verbondenheid nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, slechts relevant is zolang § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG niet in strijd is met het Unierecht (wanneer het de belastingplichtige aanwijst in afwijking van het Unierecht). Indien die benadering wordt gevolgd, zou het door het Finanzamt ingestelde beroep in Revision meteen worden afgewezen op grond dat de bovengenoemde bepaling onverenigbaar is met het Unierecht.

24.

De Duitse regering betwist de ontvankelijkheid van de eerste vraag. Zij betoogt dat de vraag niet relevant is voor de beslechting van het hoofdgeding, dat in wezen betrekking heeft op de vraag of er voldoende financiële verbondenheid tussen NGD en het overkoepelende orgaan A bestaat.

25.

Subsidiair maakt zij opmerkingen over zowel de vraag betreffende de verenigbaarheid van de nationale regeling inzake fiscale eenheden (Organschaft) met het Unierecht als de vraag betreffende de rechtmatigheid van deze regeling waarbij één specifiek lid van de btw-groep wordt aangewezen als enige belastingplichtige die de groep vertegenwoordigt.

26.

Wat de eerste vraag in voorgaand punt betreft, komt de Duitse regeling inzake fiscale eenheden in § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG in elk opzicht overeen met die van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 21, lid 1, onder a), en artikel 21, lid 3, van deze richtlijn, op grond waarvan alle leden van een btw-groep als één enkele belastingplichtige moeten worden aangemerkt en een gezamenlijke btw-aangifte moeten indienen. Het feit dat naar nationaal recht niet de fiscale eenheid (btw-groep) zelf maar het overkoepelende orgaan ervan deze rollen vervult, heeft geen gevolgen voor de verenigbaarheid met het Unierecht.

27.

Wat de tweede vraag in punt 25 van deze conclusie betreft, wijst de Duitse regering erop dat de invoering van een btw-groepregeling voor de lidstaten facultatief is en dat het aan hen is overgelaten de gedetailleerde regels voor de werking van een dergelijke regeling vast te stellen.

28.

Dit standpunt wordt ook bevestigd door de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn. Bovendien is de aanwijzing van het overkoepelende orgaan als enige belastingplichtige passend, aangezien het als hiërarchisch hoger orgaan de enige entiteit is die kan verzekeren dat de fiscale verplichtingen voor de gehele groep daadwerkelijk worden nagekomen. Hoe dan ook is er geen verschil in belastingdruk naargelang de btw-groep of haar overkoepelende orgaan als enige belastingplichtige wordt aangewezen.

29.

De Italiaanse regering betoogt in wezen dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de lidstaten een afzonderlijk beschouwde onderneming, ook al is zij financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden met andere ondernemingen, als één enkele belastingplichtige mogen aanmerken wanneer dit gerechtvaardigd is ter verwezenlijking van de doelstelling belastingfraude, belastingontduiking en belastingontwijking te bestrijden.

30.

De Commissie is in wezen van mening dat het overkoepelende orgaan van een btw-groep weliswaar de belastingplichtige en het enige aanspreekpunt van deze groep kan zijn, maar dat het in het Duitse recht opgenomen vereiste dat dit overkoepelende orgaan de meerderheid van de stemrechten van deze groep bezit, in strijd is met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

2. Vierde prejudiciële vraag
31.

NGD is van mening dat de vierde vraag ontkennend moet worden beantwoord, in die zin dat de Zesde richtlijn een lidstaat niet toestaat door categorisering te bepalen dat bepaalde eenheden niet zelfstandig zijn wanneer zij financieel, economisch en organisatorisch zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van een btw-groep.

32.

De Duitse regering stelt primair dat de vierde prejudiciële vraag eveneens niet-ontvankelijk is, aangezien daaruit geen conclusies kunnen worden getrokken over de vraag of aan het vereiste van financiële verbondenheid is voldaan in een situatie waarin, zoals in casu, het overkoepelende orgaan, hoewel het een meerderheidsbelang heeft, niet de meerderheid van de stemrechten bezit. Volgens haar is de kwestie dus niet beslissend voor de beslechting van het hoofdgeding.

33.

Subsidiair is de Duitse regering van mening dat de vraag, indien zij door het Hof ontvankelijk wordt bevonden, bevestigend moet worden beantwoord. De reden hiervoor is dat artikel 4, lid 1, en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn een lidstaat toestaan door categorisering te bepalen dat een entiteit niet kan worden geacht zelfstandig te zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van die richtlijn wanneer die entiteit financieel, economisch en organisatorisch zo nauw is verbonden met een andere onderneming (het overkoepelende orgaan) dat het overkoepelende orgaan zijn wil aan deze entiteit kan opleggen en daardoor afwijkende besluitvorming bij die entiteit kan verhinderen. De Duitse regering voegt hieraan toe dat lidstaten bij de omzetting van deze bepaling over een zekere beoordelingsmarge beschikken om de mate van zelfstandigheid van een entiteit bij de uitoefening van een economische activiteit te bepalen.

34.

De Italiaanse regering betoogt in wezen dat de vierde prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is omdat zij geen verband houdt met de feiten van het hoofdgeding. Mocht zij echter ontvankelijk worden verklaard, dan moet volgens haar worden geantwoord dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn zich er niet tegen verzet een entiteit die juridisch gezien zelfstandig economische activiteiten verricht, als belastingplichtige te beschouwen, ook al is zij financieel, economisch en organisatorisch zo nauw verbonden met een andere entiteit dat een situatie van afhankelijkheid of economische verbondenheid ten opzichte van die entiteit ontstaat.

35.

De Commissie heeft alle prejudiciële vragen samen behandeld en heeft over deze vraag geen afzonderlijke opmerkingen gemaakt.

B. Beoordeling

1. Ontvankelijkheid
36.

De Duitse regering betwist de ontvankelijkheid van de eerste en de vierde prejudiciële vraag (zie de punten 24 en 32 van deze conclusie), terwijl de Italiaanse regering stelt dat de vierde vraag niet-ontvankelijk is.

37.

Ik ben het niet eens met deze zienswijze. Ten eerste zijn de antwoorden op de prejudiciële vragen overduidelijk noodzakelijk voor de beslechting van het hoofdgeding. Ten tweede blijkt uit het feit dat twee kamers van het Bundesfinanzhof (de elfde Senat in de onderhavige zaak en de vijfde Senat in zaak C-269/20) lijnrecht tegenover elkaar staande uitleggingen van de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn7. aan het Hof hebben voorgelegd, dat het werkelijk noodzakelijk is dat het Hof aanwijzingen geeft met betrekking tot deze bepalingen. Dat blijkt ook uit het grote verschil tussen de nationale rechtspraak van deze twee kamers van een rechterlijke instantie van een dergelijk hoog niveau (met name over de wijze waarop artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn in nationaal recht moet worden toegepast). Dat wordt ook benadrukt in de door het Bundesfinanzhof in deze twee prejudiciële verwijzingen aangehaalde rechtsleer.

2. Ten gronde
38.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 21, lid 1, onder a), en artikel 21, lid 3, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat een lid van de btw-groep (het overkoepelende orgaan) in plaats van de btw-groep (de fiscale eenheid) als belastingplichtige aanwijst.

39.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat door categorisering te bepalen dat sommige entiteiten niet zelfstandig zijn wanneer zij financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden zijn met het overkoepelende orgaan van een btw-groep.

40.

Deze vragen moeten samen worden onderzocht. Ik zal de aan deze twee vragen ten grondslag liggende problemen in drie stappen onderzoeken. In de eerste stap zal ik de in het Unierecht neergelegde voorwaarden voor de oprichting van een btw-groep uiteenzetten. In de tweede stap zal ik ingaan op de regels inzake de status van de btw-groep en de leden ervan nadat deze groep is opgericht en operationeel is geworden, met inbegrip van de betrekkingen van de groep met de belastingautoriteiten, en op de vraag welk lid tot voldoening van de btw-schuld van de groep gehouden is. Tot slot zal ik in de derde stap onderzoeken of de Duitse regering van de Unieregelgeving inzake btw-groepen mag afwijken om haar regeling inzake btw-groepen te blijven toepassen.

a) Voorafgaande opmerkingen
41.

Volgens de eenduidige vaststellingen van de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing is de nationale benadering inzake de motivering voor de fiscale eenheid begripsmatig, historisch en vanuit het oogpunt van de algemene opzet van de Duitse wetgeving gebaseerd op het kenmerk van de zelfstandigheid bij het verrichten van economische activiteiten.

42.

Er bestaan al enige jaren grote twijfels over de verenigbaarheid van de betrokken bepalingen van het UStG met de Zesde richtlijn, zoals blijkt uit zowel de rechtspraak van de Duitse rechterlijke instanties8. als de rechtsleer9.. Zoals uit mijn conclusie zal blijken, zijn deze twijfels gegrond.

43.

Sommige van de voor de onderhavige zaak relevante rechtspraak van het Hof heeft betrekking op artikel 11 van richtlijn 2006/112, aangezien artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn daarmee overeenstemt.

44.

Vooraf zij opgemerkt dat voor het bepalen van de draagwijdte van een bepaling van Unierecht rekening dient te worden gehouden met zowel de bewoordingen en de context als de doelstellingen van deze bepaling.10.

b) Stap 1: in het Unierecht vastgestelde voorwaarden voor btw-groepen
45.

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn luidt als volgt: ‘Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.’

46.

In algemene zin biedt de Zesde richtlijn de lidstaten weinig aanwijzingen over de wijze waarop de regeling inzake btw-groepen in hun nationale wetgeving moet worden omgezet. Veel van de concrete invulling ervan wordt aan de beoordeling van de lidstaten overgelaten, wat de eenvormige toepassing van de btw in de gehele Europese Unie dreigt te doorkruisen. Met de invoering van richtlijn 2006/112 is hierin geen verbetering gekomen. Tussen de lidstaten onderling zijn inderdaad grote verschillen vastgesteld.11.

47.

Wat in het bijzonder de Duitse wetgeving (UStG) betreft, is de essentie van het probleem bij deze wetgeving dat zelfstandige ondernemingen die voor btw-doeleinden nauw verbonden zijn, krachtens de Zesde richtlijn de hoedanigheid van belastingplichtige louter op grond van die band niet verliezen. Het begrip ‘btw-groep’ leidt er geenszins toe dat alle belastingplichtigen in deze groep worden vervangen door één enkel lid van deze groep.

1) Context en bewoordingen van de betrokken bepalingen
48.

Het Hof heeft reeds duidelijk gemaakt dat ‘door de in artikel 4, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, van [richtlijn 2006/112] gebruikte bewoordingen, met name ‘eenieder’, […] het begrip ‘belastingplichtige’ ruim gedefinieerd [wordt] met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en — zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke — rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd’.12.

49.

Bovendien moet de betrokken persoon in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelen en het economische risico dragen dat inherent is aan de activiteiten die hij, ongeacht op welke plaats, zelfstandig verricht.13.

50.

Daarnaast bepaalt artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn dat een ‘belastingplichtige’ zelfstandig zijn economische activiteiten verricht, ongeacht op welke plaats en ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

51.

Aangezien in artikel 4, lid 1, en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de draagwijdte van de uitdrukking ‘zelfstandig […] economische activiteiten verricht’14. wordt bepaald, vereist de verwijzing naar ‘btw-groep’ in artikel 4, lid 4, tweede alinea, dat dit begrip wordt opgevat als een concrete invulling van het begrip zelfstandig economische activiteiten verrichten.

52.

Met andere woorden, in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn wordt in de eerste alinea het woord ‘zelfstandig’ nader gedefinieerd en wordt vervolgens in de tweede alinea verwezen naar het begrip ‘btw-groep’, waarvan de uitvoering op grond van hun discretionaire bevoegdheid aan de lidstaten is overgelaten.

53.

Voor de invoeging van het begrip ‘btw-groep’ in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn moet dit begrip worden begrepen op een manier die in overeenstemming is met de algemene opzet van deze richtlijn, als een concrete invulling van het begrip ‘zelfstandigheid’. Krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn kunnen personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, ook tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt wanneer fiscale aansprakelijkheid anders niet kan worden gerechtvaardigd op grond van artikel 4, lid 1, ervan, omdat er geen voldoende nauwe band tussen deze personen bestaat.

54.

Vervolgens moeten de bewoordingen van de relevante bepalingen van het UStG worden vergeleken met die van de Zesde richtlijn.

55.

§ 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG houdt geen rekening met het feit dat artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn geen aanvullende voorwaarden stelt met betrekking tot de status van belastingplichtige van de verschillende leden van de btw-groep. Bovendien is in die bepaling van de Zesde richtlijn niet vastgesteld dat het lid dat in naam en voor rekening van deze groep handelt, alleen een moedermaatschappij mag zijn die zowel een meerderheidsbelang als de meerderheid van de stemrechten heeft, of moet voldoen aan enige andere voorwaarde die verband houdt met zijn rechtsbevoegdheid, deelneming of rechten die inherent zijn aan de deelneming in een rechtspersoon.

56.

Overeenkomstig artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ‘kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken’.

57.

§ 2, lid 2, punt 2, UStG bepaalt echter dat ‘[d]e bedrijfs- of beroepsactiviteit […] niet op zelfstandige basis [wordt] uitgeoefend […] wanneer uit het geheel van de feitelijke omstandigheden blijkt dat een rechtspersoon [(i)] financieel, economisch en organisatorisch gezien is opgenomen [(ii)] in het overkoepelende orgaan [(iii)] (Organschaft). De gevolgen van de fiscale eenheid blijven beperkt tot de interne prestaties die tussen de in [Duitsland] gelegen ondernemingsentiteiten worden verricht. Die entiteiten moeten als één enkele onderneming worden beschouwd. […]’15.

58.

Vastgesteld moet worden dat de Duitse maatregel tot omzetting van de Zesde richtlijn te restrictief is, aangezien daarin is bepaald dat de btw-groep (en, als gevolg van deze omzetting, het overkoepelende orgaan) de enige belastingplichtige is, terwijl artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn meer algemeen is en alleen toestaat dat personen die zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn, voor btw-doeleinden als één belastingplichtige worden behandeld.

59.

Artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn luidt namelijk als volgt: ‘kan elke lidstaat personen [(i)] die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn [(ii)], tezamen als één belastingplichtige aanmerken [(iii)]’.16.

60.

Bij een analyse van de bewoordingen komen de verschillen aan het licht tussen ‘een rechtspersoon’ en ‘personen’ (i)17.; tussen ‘opname van een ondergeschikte entiteit in het overkoepelende orgaan’ en ‘zelfstandige rechtspersonen die nauw met elkaar verbonden zijn’ (ii), en tussen ‘uitsluitend het overkoepelende orgaan’ en ‘de btw-groep’ als één belastingplichtige (iii).

61.

Uit de drie voorgaande punten van vergelijking tussen de Duitse bepalingen en de bewoordingen van de Zesde richtlijn blijkt dat het UStG verder gaat dan hetgeen in de Zesde richtlijn is bepaald.

62.

In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de lidstaten, wanneer zij het hun in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn geboden keuzerecht uitoefenen en bepaalde voorwaarden en regels vaststellen voor btw-groepen, de aard van het begrip ‘btw-groep’18. en het doel van deze bepaling niet wezenlijk mogen wijzigen.19. Er is een analogie met de rechtspraak van het Hof20. in die zin dat de wetgeving van de lidstaten bij de omzetting van de Zesde richtlijn en bij de vaststelling van de regelingen voor de tenuitvoerlegging van de rechten die btw-groepen en personen aan artikel 4, lid 4, ervan kunnen ontlenen, niet tot gevolg mag hebben dat bepaalde btw-groepen en personen die voor het overige aan de voorwaarden van die richtlijn voldoen, die rechten worden ontnomen (hetgeen in feite het geval is voor de personen in deze zaak en in zaak C-269/20). Zoals in de rechtsleer is opgemerkt, moeten de lidstaten de wetgevingsruimte die de Zesde richtlijn hun bij de toepassing van de btw-groepoptie laat, zodanig gebruiken dat zij de grenzen van die vrijheid niet overschrijden.21.

63.

Het feit dat het UStG en de nationale rechtspraak te restrictief zijn, is al gebleken in een andere situatie in verband met btw-groepen: na de aanhangigmaking van de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat het UStG ten onrechte eraan in de weg staat dat personenvennootschappen die niet enkel bestaan uit personen die financieel met het overkoepelende orgaan zijn verbonden, deel kunnen uitmaken van een btw-groep. Dat was aan de orde in het arrest M-GmbH.

c) Stap 2: regels betreffende de status van de btw-groep en de leden ervan nadat de groep opgericht en operationeel is, met inbegrip van de betrekkingen van de groep met de belastingautoriteiten
64.

Uit de regels van de Zesde richtlijn betreffende de status van de btw-groep en de leden ervan volgt dat belastingplichtigen die tot een btw-groep behoren, ook individueel belastingplichtigen blijven. Op elke persoon apart (dat wil zeggen buiten het kader van de btw-groep) rusten btw-verplichtingen. De bij artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ingestelde btw-groep beoogt enkel de btw-behandeling te vereenvoudigen. In de praktijk moet de belastingdienst één enkele btw-aangifte ontvangen die neerkomt op een cumulatie van de individuele aangiften van alle tot de groep behorende belastingplichtigen.

1) Ontstaansgeschiedenis
65.

In punt 2 (onder verwijzing naar artikel 2, in de versie van het Commissievoorstel), van bijlage A bij dat voorstel22., dat heeft geleid tot de vaststelling van de Tweede richtlijn23., heeft de Uniewetgever vastgesteld dat regelingen inzake fiscale eenheden op grond van deze richtlijn niet mogen worden gelijkgesteld met een gebrek aan zelfstandigheid.

66.

Volgens dit punt beoogt ‘de term ‘zelfstandig’ […] in de eerste plaats die personen van de belastingheffing uit te sluiten, die bij een werkgever in loondienst zijn, daaronder begrepen de zogenaamde thuiswerkers. Voorts biedt deze term elke lidstaat de mogelijkheid personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch die onderling door financiële, economische en organisatorische betrekkingen verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De lidstaat, die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, dient echter tot de in artikel 13 voorgeschreven raadplegingen over te gaan.’

67.

Het is juist dat het destijds bij de vaststelling van de Tweede richtlijn de bedoeling was regels van de lidstaten, zoals de Duitse regeling inzake fiscale eenheden voor belastingdoeleinden, krachtens het Unierecht te legitimeren, teneinde te vermijden dat het begrip ‘btw-groep’ uitdrukkelijk in het Duitse recht moest worden overgenomen.

68.

In voornoemd Commissievoorstel voor de Tweede richtlijn wordt in ‘Ad artikel 2’ het volgende uiteengezet:

‘Volgens de thans in bepaalde lidstaten van kracht zijnde wetgevingen worden personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch die onderling door economische, financiële en organisatorische betrekkingen verbonden zijn, als één belastingplichtige aangemerkt, zodat de onderling verrichte handelingen in het algemeen geen belastbare feiten vormen. In deze opzet bevinden de ondernemingen, die tot een ‘Organschaft’ behoren, zich derhalve in dezelfde fiscale positie als een geïntegreerde onderneming, die één rechtspersoon vormt.

Er dient op te worden gewezen dat, indien het systeem van de belasting over de toegevoegde waarde op een zuivere wijze wordt toegepast, het voormelde fiscale regime op het gebied van de mededinging geen voordelen biedt ten opzichte van een belastingregime, dat de leden van een ‘Organschaft’ als afzonderlijke belastingplichtigen behandelt.

Onder deze omstandigheden schijnen er geen ernstige bezwaren tegen te bestaan, indien bepaalde lidstaten de ‘Organschaft’ als één belastingplichtige blijven beschouwen, terwijl andere zulks niet doen. In het eerste geval dient de betrokken lidstaat echter tot voorafgaande raadpleging over te gaan, teneinde te doen onderzoeken of het voorgenomen stelsel geen concurrentieverstoringen tussen de lidstaten veroorzaakt [COM(65) 114 def., blz. 7 en 8].’

69.

De Tweede richtlijn is vervangen door de Zesde richtlijn en deze argumenten zijn geldig gebleven (zoals overigens nog steeds bij richtlijn 2006/112, die op haar beurt in de plaats is gekomen van de Zesde richtlijn).

70.

Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 4 van de Zesde richtlijn volgt duidelijk dat fiscale eenheden niet tot gevolg hebben dat de leden ervan geen zelfstandige economische activiteiten meer verrichten, en dat artikel 4, lid 1, van deze richtlijn er niet aan in de weg staat dat een onderneming een btw-plichtige blijft, zelfs indien zij onder zeggenschap staat of eigendom is van een andere onderneming.

2) Praktisch voorbeeld van een btw-groep
71.

De Commissie heeft een eenvoudig voorbeeld gegeven van een btw-groep met slechts twee leden, dat in deze context leerrijk is. Onderneming A heeft zeggenschap over onderneming B. B koopt goederen van belastingplichtige derden voor een bedrag van 100 EUR, waarbij 20 EUR btw (tegen een btw-tarief van 20 %) in aftrek mag worden gebracht. B verkoopt de goederen door aan A tegen kostprijs. Vervolgens verkoopt A de goederen voor 200 EUR aan niet-belastingplichtige natuurlijke personen en factureert zij 40 EUR btw. De btw die door de verschillende ondernemingen van de btw-groep verschuldigd is, wordt als volgt vastgesteld indien één enkele betaling voor de groep wordt verricht.

72.

i) B heeft 20 EUR in aftrek gebracht voor goederen die hij van derden heeft betrokken (minus 20 EUR); ii) B verkoopt de goederen tegen kostprijs aan A en ontvangt 20 EUR (plus 20 EUR); iii) A neemt de aankoop van de van B gekochte goederen in haar boekhouding op en brengt 20 EUR in aftrek (minus 20 EUR); A neemt de bij de doorverkoop aan derden aangerekende btw op in haar boekhouding (200 x 20 % = 40, vandaar plus 40 EUR). Bijgevolg bedraagt de totale door de btw-groep verschuldigde btw 20 EUR.

73.

A komt de fiscale verplichtingen van de leden van de btw-groep na en betaalt de door de groep verschuldigde btw. De onder ii) en iii) genoemde handelingen tussen belastingplichtigen worden volledig geneutraliseerd. Wanneer B haar goederen aan A verkoopt, is de door B aangerekende btw gelijk aan de btw die A in aftrek mag brengen. Met deze handelingen wordt dus geen rekening gehouden bij de bepaling van het door de btw-groep verschuldigde btw-bedrag. Overeenkomstig artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn verricht A zelfstandig economische activiteiten. Als belastingplichtige heeft A 40 EUR aan btw ontvangen. Zij heeft de goederen aan eindverbruikers verkocht en A heeft de voorbelasting van 20 EUR over deze aankoop kunnen aftrekken. Over deze handeling moet A 20 EUR btw betalen. B hoeft geen btw te betalen voor de doorverkoop, aangezien die handeling tegen kostprijs is verricht.

74.

Alle leden van een btw-groep zijn hoofdelijk verplicht de btw-schulden van de groep te voldoen, ook al betaalt in de praktijk slechts het ene lid dat de betrekkingen met de belastingautoriteiten onderhoudt, het (gezamenlijke) bedrag aan verschuldigde btw. In de Zesde richtlijn worden voor btw-groepen de verdeling van de aansprakelijkheid — voor het door de groep verschuldigde btw-bedrag — onder de leden ervan en de modaliteiten van die aansprakelijkheid niet geregeld.

75.

Overeenkomstig het in de Zesde richtlijn omschreven btw-stelsel is elke belastingplichtige aansprakelijk voor zijn eigen btw-verplichtingen. Aangezien de leden van een btw-groep hun status van individuele belastingplichtige volgens de regels van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet verliezen, valt de verdeling van de btw-verplichtingen over de leden van de btw-groep onder het nationale overeenkomsten- en aansprakelijkheidsrecht.

76.

Anders dan de regeling inzake btw-groepen waarin de Zesde richtlijn voorziet, bepaalt de bij § 2, lid 2, punt 2, UStG ingevoerde regeling dat de leden van de btw-groep niet langer als belastingplichtigen worden beschouwd, ook al blijven zij tegen betaling goederen leveren en diensten verrichten, en wel zelfstandig, en ook al is elk van hen een belastingplichtige die als zodanig optreedt in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn.

77.

In dat opzicht deel ik de mening van de Commissie dat B in het voorbeeld hierboven op grond van deze nationale regeling (helemaal) niet als btw-plichtige in aanmerking zou worden genomen. Zij zou eenvoudigweg als een dochteronderneming van A worden beschouwd. Niettemin koopt B goederen als een belastingplichtige die als zodanig optreedt overeenkomstig artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn. A zou de enige belastingplichtige van de btw-groep zijn. Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn staat echter niet toe dat B, als lid van een btw-groep, niet langer als belastingplichtige wordt aangemerkt, voor zover zij zelfstandig economische activiteiten blijft verrichten in de zin van artikel 4, lid 1, van die richtlijn.

78.

Bijgevolg is het van belang in gedachten te houden dat de leden van een btw-groep hun status van ‘belastingplichtige’ niet verliezen zolang zij zelfstandig economische activiteiten blijven verrichten. Zoals ik hierboven heb aangegeven, sluit artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn niet uit dat een onderneming belastingplichtige blijft wanneer zij onder zeggenschap van een andere onderneming staat of wanneer zij geheel of gedeeltelijk in handen is van een andere onderneming.

79.

Wanneer meerdere juridisch gezien zelfstandige leden van een btw-groep samen één belastingplichtige vormen, moet er één lid zijn dat als aanspreekpunt fungeert en de btw-verplichtingen van de groep jegens de belastingautoriteiten op zich neemt. Deze taak kan worden uitgeoefend door het overkoepelende orgaan (zoals bepaald in het Duitse recht). Niettemin ben ik (net als de Commissie) van mening dat het vereiste dat het overkoepelende orgaan, voor de btw-groep, de meerderheid van de stemrechten bezit en een meerderheidsbelang in de ondergeschikte entiteit van de btw-groep heeft, in strijd is met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

80.

Zoals reeds gezegd kan het overkoepelende orgaan de fiscale verplichtingen van de verschillende belastingplichtigen van de btw-groep vervullen. Maar de Zesde richtlijn bepaalt geenszins dat geen ander lid van de btw-groep dan het overkoepelende orgaan het aanspreekpunt kan zijn dat de groep tegenover de belastingautoriteiten vertegenwoordigt. In het vereenvoudigde voorbeeld in de punten 71 tot en met 73 hierboven is het bijvoorbeeld mogelijk dat B over meer liquide middelen beschikt. De andere leden van de groep, die wellicht over minder liquide middelen beschikken, kunnen er dus belang bij hebben dat B de verschuldigde btw voor de groep betaalt. De leden kunnen ook onderling een overeenkomst sluiten om het aanspreekpunt te vergoeden voor de taken die hij tegenover de belastingautoriteiten vervult.

3) Unierechtelijke vereisten met betrekking tot wie de belastingplichtige van de btw-groep is
81.

In haar mededeling24. stelt de Commissie dat een btw-groep kan worden omschreven als een ‘fictie’.

82.

Zoals wij zullen zien, acht de verwijzende rechter het dus terecht irrelevant dat de Duitse wetgever de btw-groep nog niet als vennootschapsvorm in het nationale recht heeft opgenomen.

83.

Uit de overweging waarop de Commissie in de bovengenoemde mededeling heeft gewezen — dat ‘een btw-groep zou kunnen worden omschreven als een ‘fictie’ die wordt gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Een btw-groep is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Hij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de btw-groep, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht’ —, blijkt terecht dat het btw-recht van de Unie voorrang heeft op enig nationaal civiel of vennootschapsrecht (ook de verwijzende rechter is die mening toegedaan; zie punt 58 van de verwijzingsbeslissing).

84.

Zoals de verwijzende rechter zelf heeft opgemerkt, volgt in de eerste plaats uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een lidstaat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toepast, onder de nationale uitvoeringsregeling de belastingplichtige één enkele persoon moet zijn en er aan de groep één enkel btw-nummer moet worden toegekend.25. Hoewel uit deze rechtspraak niet volgt dat zij een specifieke persoon moet zijn, heeft het Hof later niettemin gepreciseerd dat een dergelijke groep, wanneer hij bestaat, zelf tot voldoening van de btw is gehouden.26.

85.

Krachtens het Unierecht is de belastingplichtige die tot voldoening van deze belasting is gehouden, dus de btw-groep zelf en niet alleen het overkoepelende orgaan van de groep (een bepaald lid van de groep), zoals naar Duits recht het geval is. In een aanzienlijk deel van de Duitse rechtsleer is erop gewezen dat § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG om die reden in strijd is met de Zesde richtlijn.27.

86.

Bovendien gaat deze bepaling van het UStG, door het overkoepelende orgaan als belastingplichtige aan te wijzen, volgens mij duidelijk verder dan een vereenvoudiging van de belastingheffing van onderling verbonden ondernemingen. Daarmee gaat het UStG voorbij aan, ten eerste, de autonome rechtspersoonlijkheid van de verbonden ondernemingen en, ten tweede, hun mogelijke specifieke kenmerken als openbare lichamen (dit is met name aan de orde in mijn parallelle conclusie in de zaak C-269/20). Bovendien beperkt deze bepaling van het UStG de vrijheid van de fiscale eenheid (btw-groep) om haar vertegenwoordiger aan te wijzen.

4) Mogelijke schending van het beginsel van fiscale neutraliteit
87.

§ 2, lid 2, punt 2, UStG is schijnbaar eveneens in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, waaruit volgt dat ‘de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de [vrijstellingen] van […] de Zesde richtlijn’.28.

88.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat voor de toepassing van de btw ‘de identiteit van de exploitanten […] en de rechtsvorm […] in beginsel irrelevant zijn’29., behoudens andersluidende bepaling in de Zesde richtlijn of de rechtspraak.

89.

In deze context deel ik de mening van advocaat-generaal Mengozzi: ‘Ik heb […] moeite in te zien op welke wijze een onderscheid naar de rechtsvorm of naargelang ondernemingen al of niet rechtspersoonlijkheid bezitten noodzakelijk en passend is voor de bestrijding van belastingfraude en -ontwijking. […] [E]en dergelijk onderscheid [stuit] volgens mij eveneens op het neutraliteitsbeginsel […]. Wanneer ondernemingen deze voordelen worden ontzegd wegens de rechtsvorm waarin een van deze ondernemingen haar activiteit verricht, komt dit neer op een verschil in behandeling van vergelijkbare handelingen, die derhalve met elkaar concurreren, doordat wordt voorbijgegaan aan het feit dat het kenmerk van de belastingplichtige juist de economische activiteit is en niet de rechtsvorm. De regeling inzake de btw-groep moet de fiscale neutraliteit bevorderen door de economische werkelijkheid te weerspiegelen. […] [D]eze regeling [mag] niet leiden tot een kunstmatig onderscheid naar de rechtsvorm waarin ondernemingen hun activiteiten uitoefenen.’30. Derhalve ben ik van mening dat voorwaarden als in casu door het UStG worden opgelegd (waarbij enkel het lid van een btw-groep dat de meerderheid van de stemrechten bezit en een meerderheidsbelang in de ondergeschikte entiteit in die groep heeft, als vertegenwoordiger van de btw-groep en als belastingplichtige van die groep wordt aangewezen, met uitsluiting van de andere leden van die groep), net als bij de hierboven genoemde voorwaarden inzake de rechtsvorm en rechtspersoonlijkheid, verder lijken te gaan dan nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen van de Zesde richtlijn.

d) Stap 3: kan de Duitse regering zich ter rechtvaardiging van haar regeling beroepen op een uitzondering op grond van de Unieregelgeving inzake btw-groepen?
90.

Als algemene regel van Unierecht geldt dat de belastingplichtige een in de Zesde richtlijn omschreven persoon moet zijn. Derhalve zal ik onderzoeken of de Duitse regeling waarbij is bepaald dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon enkel het overkoepelende orgaan mag zijn, dienen om fiscaal misbruik te voorkomen.

91.

Zoals het Hof in het arrest Larentia + Minerva (punt 40) in herinnering heeft gebracht, blijkt ‘[u]it de motivering van voorstel COM(73) 950 def.[31.] van de Commissie, dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid, […] dat de wetgever van de Unie er met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn voor heeft willen zorgen dat de lidstaten de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig hoefden te verbinden aan het begrip strikt juridische ‘onafhankelijkheid’, zulks met het oog op administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van misbruiken, zoals constructies waarbij een onderneming in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling’.

92.

Daarnaast heeft het Hof geoordeeld dat ‘artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die de in de voornoemde bepaling bedoelde mogelijkheid om een btw-groep te vormen voorbehoudt aan entiteiten die rechtspersoonlijkheid bezitten en die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelende orgaan van deze groep, behalve indien deze twee vereisten nodig en geschikt zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden’ (punt 46 van het arrest Larentia + Minerva).32.

93.

Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn heeft tot doel misbruik te voorkomen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden en administratieve vereenvoudiging te bewerkstelligen door handelingen binnen de groep vrij te stellen van btw.

94.

Die bepaling heeft dus tot doel de enige belastingplichtige van de btw-groep te definiëren, die de belastingaangifte moet invullen en de btw voor rekening van de groep moet betalen, zonder evenwel de fiscale aansprakelijkheid van de andere leden van de groep op te heffen. In die bepaling wordt echter niets gezegd over de hoofdelijke aansprakelijkheid van de verschillende leden van de groep. In dat verband blijkt evenwel uit artikel 21, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn dat de lidstaten kunnen bepalen dat een andere entiteit dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen. Hieruit volgt dat het lid van de btw-groep dat voor rekening van de groep handelt, ook hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de btw.

95.

Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, staat artikel 21, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn de lidstaten alleen toe bijkomende personen aan te wijzen die hoofdelijk verplicht zijn de btw te voldoen. Het staat hen niet toe een andere persoon aan te wijzen als tot voldoening van de btw gehouden persoon dan de btw-groep zelf. Uit de rechtspraak blijkt namelijk dat de lidstaten niet het recht hebben om aanvullende voorwaarden toe te voegen aan artikel 11 van richtlijn 2006/112 (en dus ook niet aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn).33.

96.

Vervolgens wenst de verwijzende rechter te vernemen of de benadering van het Hof in het arrest Larentia + Minerva aldus moet worden uitgelegd dat de lidstaten ter voorkoming van misbruik of ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking alleen het overkoepelende orgaan van een btw-groep mogen aanwijzen als het lid van de groep dat namens de groep handelt. De verwijzende rechter zet uiteen dat de voorwaarde inzake de meerderheid van de stemrechten tot doel had de samenwerking tussen de leden van de btw-groep te vergemakkelijken teneinde de naleving van hun fiscale verplichtingen te waarborgen.

97.

Ik ben (net als de Commissie) van mening dat de voorwaarde dat het overkoepelende orgaan de meerderheid van de stemrechten bezit, niet tot doel heeft misbruik te voorkomen of belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.

98.

Zoals het Finanzgericht in de onderhavige zaak heeft geoordeeld, is in het hoofdgeding ten eerste namelijk geen enkel argument aangevoerd met betrekking tot de aan het Unierecht ontleende rechtvaardiging, te weten het voorkomen van misbruik en het bestrijden van belastingfraude en -ontwijking, en bevatte het dossier geen gegevens waaruit dergelijk gedrag bij de ondernemingen van de betrokken btw-groep kon worden afgeleid.

99.

Ten tweede ben ik het eens met de verwijzende rechter wanneer hij stelt dat ‘niet valt in te zien in hoeverre misbruik en belastingfraude of -ontwijking kunnen worden voorkomen door een [specifiek] lid van de btw-groep in plaats van de btw-groep [zelf] als belastingplichtige aan te merken, aangezien […] alle leden van deze groep deze belasting [hoe dan ook] als hoofdelijke medeschuldenaars verschuldigd zijn. Het valt dus te betwijfelen of deze rechtvaardigingsgrond wel een afwijking toestaat’ (punt 56 van de verwijzingsbeslissing). De verwijzende rechter merkt in de verwijzingsbeslissing tevens op dat ‘de fiscale eenheid naar nationaal recht niet strekt tot administratieve vereenvoudiging, maar onnodige bestuurlijke taken in het bedrijfsleven moet voorkomen’.

100.

Tot slot herinner ik eraan dat het Hof soortgelijke algemene argumenten als de Duitse regering heeft aangevoerd, reeds heeft afgewezen in zijn arrest M-GmbH door te oordelen dat de doelstelling van voorkoming van belastingontwijking geen rechtvaardiging vormt voor de te restrictieve Duitse regeling inzake btw-groepen.

101.

Het Hof heeft in dat arrest namelijk geoordeeld dat ‘om te concluderen dat er sprake is van een onrechtmatige praktijk, uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen […] zodat het gevaar voor belastingfraude of -ontwijking, in de zin van artikel 11, tweede alinea, van [richtlijn 2006/112 (dat overeenkomt met artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn)] niet louter theoretisch kan zijn’.34.

102.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat specifieke rechtvaardigingsgronden noodzakelijk zijn om aan te tonen dat de beperkende voorwaarden die door de Duitse regeling van het UStG aan btw-groepen worden opgelegd, daadwerkelijk dienen ter bestrijding van belastingfraude of -ontwijking. Volgens mij zijn de argumenten die de Duitse regering in casu in dit verband heeft aangevoerd, niet overtuigend, evenmin als in de zaak M-GmbH.

IV. Conclusie

103.

Ik geef het Hof in overweging de eerste en de vierde prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat personen die nauw verbonden zijn en lid zijn van een btw-groep, als één belastingplichtige voor btw-doeleinden mogen worden aangemerkt.

Deze bepaling moet evenwel aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij alleen het overkoepelende orgaan — dat de meerderheid van de stemrechten bezit en een meerderheidsbelang heeft in de ondergeschikte entiteit in de groep van belastingplichtigen — als vertegenwoordiger van de btw-groep en als belastingplichtige van die groep wordt aangewezen, met uitsluiting van de overige leden van die groep.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.