HvJ EG, 07-09-1999, nr. C-216/97

Artikel 13 A van de Zesde richtlijn bepaalt:

Volgens Schedule IX, Groep 7, item 4, van de Value Added Tax Act 1994 die de hier aan de orde zijnde vrijstellingen regelt, zijn:

[Van BTW vrijgesteld] zorgverlening, geneeskundige of heelkundige behandelingen alsmede de daarmee samenhangende leveringen van goederen in ziekenhuizen of andere inrichtingen die een erkenning of vergunning hebben dan wel geregistreerd zijn of van registratie zijn vrijgesteld door een minister of andere instantie ingevolge een bepaling van een algemene Act of Parliament of een Act van het Northern Ireland Parliament dan wel ingevolge een algemene Measure of the Northern Ireland Assembly of een Order in Council krachtens Schedule I bij de Northern Ireland Act 1974, welke bepaling voor de gebieden van verschillende plaatselijke autoriteiten niet op verschillende tijdstippen ten uitvoer kan worden gelegd.

In de eerste plaats zij erop gewezen, dat de gemeenschapswetgever bij de vaststelling van de regels betreffende de harmonisatie van de nationale fiscale wetgevingen de toepasselijke bepalingen van de Zesde richtlijn niet steeds duidelijk en consequent heeft geformuleerd. Dat is niet te wijten aan de wetgever zelf, doch aan terminologische moeilijkheden — vooral wanneer synoniemen in verschillende talen worden gezocht — om een steeds veranderende realiteit te vatten en om duidelijke, niet tijdsgebonden rechtsbegrippen te vinden die in alle staten kunnen gelden.

De sector van de medische en de paramedische verzorging in ruime zin, die de context vormt van de feiten in het hoofdgeding, kende de laatste decenniaaanzienlijke wijzigingen wat zijn aard, organisatie en inhoud betreft; institutionele vormen van verzorging — die niet langer als van zuiver openbare aard wordt beschouwd — vertonen grote verschillen in elke lidstaat; summiere termen als lichamen, organisaties, instellingen, naar behoren erkende inrichtingen of instellingen van sociale aard kunnen ook geen echt bevredigend beeld ervan geven.

Deze opmerking heeft haar belang. Zij stelt ons in staat de kern van het te onderzoeken probleem en de geschikte methode tot oplossing ervan te bepalen. Daartoe kunnen geen argumenten worden afgeleid uit de letter van de betrokken bepalingen en uit de onderlinge vergelijking ervan. In plaats van ons te houden aan de letter van de Zesde richtlijn, moeten wij de echte betekenis ervan bepalen door haar als een algemene en rationele regeling te onderzoeken.

Onze uitleggingsmarge is uiteraard niet onbeperkt. De letter van de regel zelf legt de uitlegging ter verhelping van de terminologische tekortkomingen ervan de in acht te nemen beperkingen op. Een uitlegging die een rechtsterm een volledig andere inhoud geeft dan in het gewone spraakgebruik of in een andere juridische context, is niet deugdelijk. De rechtsdefinitie van een term mag niet volledig afwijken van de tot dusver aangenomen betekenis ervan.

Wat meer bepaald de betrokken bepalingen van gemeenschapsrecht betreft, kan mijns inziens de gewone activiteit van een enkele natuurlijke persoon niet zonder meer worden geacht binnen de definitie van de termen lichamen, organisaties, inrichtingen of instellingen (in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn) te vallen, ook al blijkt zulks geboden vanuit het stelsel in zijn geheel. Daarom zijn de mogelijkheden om de betrokken gemeenschapsbepalingen uit te leggen evenwel nog lang niet even beperkt; de door de wetgever gebruikte termen lichamen, organisaties, inrichtingen en instellingen laten niet alleen een enge en formalistische uitlegging toe, dat wilzeggen dat zij niet duiden op een bepaalde rechtsvorm van de exploitant van een ziekenhuis of van degene die een medische of paramedische activiteit uitoefent.

Zoals gezegd ligt de uitspraak van het Hof in het arrest Bulthuis-Griffioen (reeds aangehaald) aan de onderhavige zaak ten grondslag. Het is overigens geen toeval, dat vier lidstaten in hun opmerkingen het Hof hebben verzocht, zijn standpunt in dat arrest te verduidelijken of dat standpunt te herzien. Behalve Nederland hadden de andere lidstaten niet de gelegenheid om in de zaak Bulthuis-Griffioen hun zienswijze te geven over de aan de belastingvrijstellingen van artikel 13 A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn te geven uitlegging. De vraag of deze bepalingen alleen betrekking hebben op rechtspersonen en niet op natuurlijke personen, werd in de zaak Bulthuis-Griffioen indirect opgeworpen in de schriftelijke opmerkingen van de Commissie en door het Hof beoordeeld zonder de andere lidstaten op dit punt te hebben gehoord. Gelet op de wijze waarop de partijen in de onderhavige zaak zich beroepen op het arrest van het Hof en op mijn conclusie in de zaak Bulthuis-Griffioen moet mijns inziens de echte betekenis en de reële draagwijdte van de in die zaak voorgestelde en toegepaste oplossing worden toegelicht.

De verschillende taalversies van artikel 13 A, lid 1, van de Zesde richtlijn vertonen interessante varianten. Terwijl het Grieks de term ïñãáõéóìóò of het Frans de term organisme bezigt, bezigt het Engels de termen body en organisation; de term ßäñíìá (établissement in het Frans) luidt in het Engelsestablishment. Daarentegen bezigt het Duits overal dezelfde rechtsterm (Einrichtung).12.

Mijns inziens hebben de termen instelling, organisatie, lichaam en inrichting13. in de richtlijn dezelfde betekenis. Zoals de Commissie terecht opmerkt, wordt deze uitlegging bevestigd, wanneer voormelde bepalingen samen met artikel 13 A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn worden gelezen; in deze laatste bepaling dekt de term instellingen zowel lichamen en inrichtingen in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub b, als lichamen, organisaties en instellingen in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub g. Het antwoord op de eerste prejudiciële vraag over de uitlegging van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn kan dus niet verschillen van dat op de tweede vraag betreffende artikel 13 A, lid 1, sub g. De twee vragen kunnen dus het best tezamen worden onderzocht.

De regering van het Verenigd Koninkrijk wijst er terecht op, dat de vragen moeten worden beantwoord op basis van de in de verwijzingsbeschikking uiteengezette feiten en wetgeving. Wat meer bepaald de eerste vraag betreft, moet worden nagegaan in hoever de feiten van het hoofdgeding binnen de werkingssfeer van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vallen. Vaststaand of althans niet aan de orde in de prejudiciële vraag is: dat de activiteit van Glenview in de eerste plaats bestaat uit medische verzorging, alsmede uit handelingen die daarmede nauw samenhangen; dat Glenview in de tweede plaats een naar behoren erkende inrichting is; en dat Glenview in de derde plaats zijn activiteiten uitoefent onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor ziekenhuizen of voor centra voor medische verzorging en diagnose. Centraal in de vraag van de nationale rechter is, of Glenview dat wordt geëxploiteerd in de vorm van een partnership — en dus geen rechtspersoonlijkheid bezit — kan worden beschouwd als een instelling die zorgt voor verpleging onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor de publiekrechtelijke lichamen met dezelfde functie in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Wat het antwoord op de tweede vraag betreft, verricht Glenview onbetwist diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, inclusief die welke worden verricht door bejaardentehuizen in de zin van de Zesde richtlijn. De vraag is of Glenview een door de betrokken lidstaat (erkende) instelling van sociale aard is. Op een en ander ga ik nu nader in.

Volgens de echtelieden Gregg kan Glenview Home niet worden vrijgesteld van BTW krachtens artikel 13 A van de Zesde richtlijn. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten deze vrijstellingen namelijk eng worden uitgelegd, aangezien zij uitzonderingen vormen op het algemeen beginsel, dat elke economische activiteitin de belasting valt.14. De vrijstellingen van artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn betreffen alleen ondernemingen met een eigen rechtspersoonlijkheid en niet de activiteiten van een of meer natuurlijke personen. Volgens de redenering van de echtelieden Gregg kent artikel 13 A van de richtlijn twee soorten vrijstellingen naar gelang van de rechtsvorm die is aangenomen door degene die een vrijgestelde activiteit uitoefent: een aantal bepalingen van artikel 13 A, lid 1, — zoals sub b en g, die hier relevant zijn — betreffen uitsluitend rechtspersonen, terwijl andere bepalingen — zoals sub c, e en i — natuurlijke personen betreffen. 15. Wanneer de gemeenschapswetgever de bedrijfsactiviteit van natuurlijke personen van belasting wil vrijstellen, bezigt hij termen die duidelijk naar die personen verwijzen. Omgekeerd wijst het gebruik van instelling, organisatie, lichaam of inrichting op de wil van de wetgever de draagwijdte van de vrijstellingen krachtens artikel 13 A, lid 1, sub b en g, te beperken tot rechtspersonen. Volgens de echtelieden Gregg is de woordkeuze beslissend. Daarvan hangt niet alleen de echte betekenis van de betrokken bepalingen af16., doch ook de bijzondere rechtsvorm waarin de bedrijfsactiviteiten moeten worden uitgeoefend om in aanmerking te komen voor belastingvrijstelling. De auteurs van artikel 13 A van deZesde richtlijn hebben niet alleen de vrijgestelde activiteiten, doch ook de rechtsvorm van de vrijstellingsgerechtigden bepaald.17.

Bovendien wijzen verzoekers in het hoofdgeding op punt 10 van bijlage F bij de Zesde richtlijn waarin uitdrukkelijk sprake is van handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 13 A, lid 1, sub b, (van deze richtlijn) vallen. Huns inziens valt ziekenhuisverpleging voor een deel niet onder de belastingvrijstellingen, namelijk wanneer het gaat om handelingen in voormelde zin die alleen winst beogen. Deze uitlegging vindt steun in de tekst zelf van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde Richtlijn. Huns inziens kan een onderneming die winst beoogt, naar haar aard zelf niet worden beschouwd als een instelling die werkt onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Als onderneming die systematisch winst beoogt, valt Glenview dus niet binnen de werkingssfeer van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.18.

Volgens de echtelieden Gregg vinden hun hierboven uiteengezette argumenten steun in voormeld arrest Bulthuis-Griffioen waarin uitdrukkelijk wordt verklaard, dat natuurlijke personen niet in aanmerking komen voor vrijstellingen die uitdrukkelijk zijn voorbehouden aan lichamen of instellingen. Huns inziens is deze uit de rechtspraak voortvloeiende oplossing die artikel 13 A, lid 1, sub g, betrof, van soortgelijke toepassing op sub b van dit lid.

Ten slotte wat meer bepaald de vrijstelling van artikel 13 A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn betreft, beroepen de echtelieden Gregg er zich enerzijds op, dat een lichaam of organisatie in de zin van die bepaling volgens het arrest Bulthuis-Griffioen alleen een rechtspersoon is en anderzijds wijzen zij erop, dat hun bedrijf naar Noord-Iers recht niet erkend is als een instelling van sociale aard.

Mijns inziens kan voormeld betoog niet worden aanvaard. Aangaande het algemeen beginsel, dat een bepaling die voorziet in belastingvrijstellingen, eng moet worden uitgelegd, welk beginsel het door de Zesde richtlijn ingestelde belastingstelsel inderdaad beheerst19., zij in de eerste plaats beklemtoond, dat de toepassing ervan niet automatisch tot gevolg kan hebben, dat natuurlijke personen van de vrijstellingen van artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. De restrictieve uitlegging van een vrijstelling is geen doel op zich en mag de logica van het met de uit te leggen regeling beoogde stelsel niet omkeren. In casu is het beslissend te bepalen in hoever het gebruik van de termen lichaam, organisatie, inrichting en instelling impliceert, dat degene die een belastingvrije activiteit uitoefent, een bepaalde rechtsvorm heeft aangenomen. Het gaat niet aan op deze juridische problematiek niet in te gaan, alleen omdat met voormelde rechtstermen een vrijstellingsregeling wordt ingevoerd.

Het argument dat de belastingvrijstelling alleen wordt toegekend voor medische verzorging, ziekenhuisverpleging alsmede daarmee samenhangende handelingen zonder systematisch winstoogmerk, moet worden verworpen, omdat het op een misvatting van de betrokken gemeenschapsbepalingen berust. Zoals de Commissie terecht opmerkt, is het niet-nastreven van winst geen absolute voorwaarde voor de toepasselijkheid van artikel 13 A, lid 1, van de richtlijn. Daarom bepaalt artikel 13 A, lid 2, sub a, dat de lidstaten de verlening aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van de vrijstelling van artikel 13 A, lid 1, sub b, afhankelijk (kunnen) stellen van de voorwaarde dat de instellingen niet systematisch het maken van winst beogen. Bovendien vloeit deze conclusie voort uit de uitlegging van het Hof van de litigieuze bepaling van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn in het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (reeds aangehaald). In dat arrest spreekt het Hof over diensten die in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt.20. A contrario blijkt daaruit, dat belastingvrijstelling voor activiteiten met winstoogmerk in de sector van de ziekenhuisverpleging en medische verzorging tot de mogelijkheden behoort.

Anders dan verzoekers in het hoofdgeding stellen, kan het argument dat de vrijstelling van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn slechts kan worden verleend, mits de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in het algemeen belang en zonder winstoogmerk wordt verstrekt, niet worden gebaseerd op het bepaalde in dit artikel, dat de betrokken activiteit onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor (publiekrechtelijke lichamen) wordt uitgeoefend. Volgens de Commissie stond dit zinsdeel niet in het oorspronkelijke ontwerp van dit artikel, doch is door de Raad ingevoegd, zonder dat de exacte betekenis ervan werd verduidelijkt; het is overigens geen onmisbaar bestanddeel voor de uitlegging van deze bepaling. Blijkens de analyse van de Commissie kan dit zinsdeel op tweeërlei wijze worden uitgelegd. Volgens sommigelidstaten — waaronder het Verenigd Koninkrijk — voldoen alle naar nationaal recht erkende instellingen voor ziekenhuisverpleging per definitie aan sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Volgens andere lidstaten moeten instellingen voor ziekenhuisverpleging die vrijstelling willen verkrijgen, krachtens dit vereiste bij overeenkomst of bij een andere rechtsband verbonden zijn met de openbare gezondheidsdienst of een bepaald percentage van patiënten opnemen die sociale bijstand genieten. Het oogmerk systematisch winst te maken kan mijns inziens in geen geval een juridisch obstakel vormen om een instelling voor ziekenhuisverpleging of medische verzorging te beschouwen als werkzaam onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen.

Rest evenwel de vraag hoe de door de gemeenschapswetgever in artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn gebruikte termen lichaam, organisatie, inrichting en instelling correct uit te leggen, rekening houdend met het arrest in de zaak Bulthuis-Griffioen. Zoals in de opmerkingen van de lidstaten en van de Commissie in de onderhavige zaak is veeleer aan te nemen, dat het gebruik van voormelde termen eigenlijk geenszins de rechtsvorm betreft waarin de ziekenhuisverpleging of medische verzorging wordt verstrekt, en evenmin vooruitloopt op de keuze van deze rechtsvorm. Blijkens de algemene systematiek van het stelsel van belastingvrijstellingen ligt hun bestaansreden kennelijk in de aard en de voorwaarden van uitoefening van de betrokken activiteit die losstaan van de rechtspersoonlijkheid van degene die ze uitoefent. Anders dan verzoekers in het hoofdgeding stellen, wordt deze beoordeling niet ontkracht door het in het arrest Commissie/Duitsland21.door het Hof ingenomen standpunt. De gemeenschapswetgever kan in bepalingen als die waar het hier om gaat, niet alleen de vrijgestelde activiteit bepalen, doch ook op dwingende wijze bepalen welke marktdeelnemers de vrijgestelde handelingen kunnen verrichten; daaruit volgtevenwel niet, dat deze marktdeelnemers noodzakelijkerwijs rechtspersoonlijkheid moeten hebben.

Mijns inziens wijzen de termen lichaam, organisatie, inrichting en instelling in het kader van de bijzondere regeling waarin zij worden gebruikt, op het bestaan van een zelfstandige marktdeelnemer; een zelfstandige marktdeelnemer is een geheel van menselijke en materiële hulpbronnen die een afzonderlijke entiteit vormen voor de permanente en stabiele verstrekking van medische verzorging, ziekenhuisverpleging of bejaardenverzorging. Van belang is dus het onderzoek van de structuur en de wezenlijke kenmerken van de marktdeelnemer en niet van zijn rechtsvorm. Voor het bestaan van een lichaam, organisatie, inrichting of instelling in de zin van artikel 13 A van de Zesde richtlijn moet er een institutionele en organisatorische entiteit zijn die naar haar aard en activiteit onafhankelijk — en in elk geval — afgezonderd is van de persoon (personen) aan wie zij behoort. Daarentegen kan een entiteit waarin alleen de activiteit van een of meer natuurlijke personen (bijvoorbeeld artsen) haar weerslag vindt, geen autonome instelling, lichaam, organisatie of inrichting zijn. In dat geval ontbreekt de materiële en menselijke structuur die nodig is om de door de betrokken entiteit verstrekte ziekenhuisverpleging, medische verzorging of bejaardenverzorging aan die entiteit en niet aan de natuurlijke personen (die er eigenaar van zijn of ze controleren) te kunnen toeschrijven. Wanneer de in artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn beschreven activiteit niet door een rechtspersoon wordt uitgeoefend, is er dus een vrijstellingsgerechtigde instelling, lichaam, organisatie of inrichting, zodra er sprake is van een structuur, die degene die de activiteit uitoefent, onderscheidt van de natuurlijke persoon of personen die er eigenaar van zijn of die er verantwoordelijk voor zijn.

Volgens de Greggs schept deze uitlegging rechtsonzekerheid en vervalst zij de vrije mededinging, aangezien een subjectief en kwantitatief criterium in de betrokken bepaling wordt ingebracht, wanneer er sprake kan zijn van een lichaam, inrichting, organisatie of instelling zonder autonomerechtspersoonlijkheid. Om te bepalen of iemand die een vrijgestelde activiteit uitoefent, zelfstandig en autonoom bestaat, kan namelijk een ruime uitlegging worden gehanteerd, terwijl kennelijk nauwelijks rechtsgeschillen kunnen ontstaan op basis van het criterium dat de toepassing van de vrijstelling afhangt van het bezit van rechtspersoonlijkheid van degene die de activiteit uitoefent. Mijns inziens moeten verschillen in fiscale behandeling op basis van de persoonlijkheid van degene die de activiteit uitoefent, en dus in de mededingingsvoorwaarden naar gelang van de juridische kwalificatie van deze activiteit worden vermeden; dat strookt niet met de logica van het geldende belastingstelsel en is evenmin verenigbaar met de wil van de auteur van de Zesde richtlijn.

Bovendien gebiedt het algemene beginsel van de belastingneutraliteit soortgelijke verrichtingen gelijk te belasten. Dit beginsel vormt de logische basis van de belasting over de toegevoegde waarde.22. Bijgevolg, wanneer een activiteit wordt uitgeoefend in de materiële en institutionele voorwaarden van artikel 13 A van de Zesde richtlijn, kan zij het best worden vrijgesteld van de overeenkomstige fiscale lasten ongeacht eigendomsverhoudingen of externe rechtsvorm. Op basis van het neutraliteitsbeginsel kunnen de betrokken bepalingen uiteraard nooit contra legem worden uitgelegd; met andere woorden het kan niet dienen als basis voor een uitlegging dat de gewone activiteit van een of meerdere natuurlijke personen zonder verdere infrastructuur, een lichaam, instelling, organisatie of inrichting vormt in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn.

Tegen de achtergrond van deze verduidelijkingen moeten de gegevens van de zaak Bulthuis-Griffioen (reeds aangehaald) worden beoordeeld en het standpunt van het Hof in dat geschil worden begrepen. Mijns inziens werd die zaak, althanswat de eindconclusie betreft, volledig correct opgelost. Verzoekster in het hoofdgeding was exploitante van een kinderdagverblijf, doch onduidelijk was of dit verblijf de echte ondernemer was die de activiteit uitoefende waarvoor de belastingvrijstelling werd gevraagd. Met andere woorden kon niet echt worden uitgemaakt of deze activiteit rechtstreeks en autonoom aan het kinderdagverblijf moest worden toegeschreven noch of zij gewoon overeenkwam met verzoeksters aanbod van diensten als exploitante van het verblijf. Omgekeerd bleken het kinderdagverblijf en de exploitante één en dezelfde persoon te zijn; bijgevolg was degene die de betrokken activiteit uitoefende, uiteindelijk zonder meer een natuurlijke persoon, en niet een andere entiteit met de kenmerken van een lichaam of organisatie in de correcte zin van artikel 13 A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, zoals hierboven uitgelegd. Als natuurlijke persoon kon Bulthuis-Griffioen dus niet onder het begrip organisatie of instelling vallen, zodat zij ratione personae niet onder de werkingssfeer van de betrokken gemeenschapsbepaling viel. Indien niet verzoekster zelf, doch een andere entiteit de vrij te stellen economische activiteit had uitgeoefend, zou evenwel een andere oplossing zijn gegeven. 23.

Wat de onderhavige zaak betreft, volgt uit de feiten van het voor het Hof aanhangig geschil, dat Glenview Home deze kenmerken vertoont, zodat Glenview Home moet worden beschouwd als de ondernemer die de vrij te stellen activiteit uitoefent, en niet de echtelieden Greggs die alleen eigenaar zijn en de onderneming in handen hebben. Glenview Home telt 25 werknemers en 17 kamers, alsook gemeenschappelijke ruimten voor de stabiele en zelfstandige verstrekking van ziekenhuisverpleging, paramedische verzorging en bejaardenverzorging. Het is dus een inrichting of lichaam in de zin van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn en een instelling of organisatie in de zin van punt g van dit artikel.24.

In de verwijzingsbeschikking wijst de nationale rechter evenwel op een juridisch obstakel voor de belastingvrijstelling van Glenview krachtens artikel 13 A, lid 1, sub g, van de richtlijn, doordat Glenview niet is erkend als een instelling van sociale aard naar het recht van het Verenigd Koninkrijk. Voor verlening van de belastingvrijstelling moet de lidstaat volgens dit artikel namelijk de sociale aard erkennen. Volgens de Commissie daarentegen is Glenview gelet op de andere dossiergegevens een bejaardentehuis met een erkende sociale aard. Mij lijkt het niet dienstig op dit probleem nader in te gaan, aangezien Glenview Home gelet op een en ander kennelijk binnen de werkingssfeer van artikel 13 A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn valt.

Samengevat kunnen de betrokken gemeenschapsbepalingen mijns inziens niet aldus worden uitgelegd, dat de eenvoudige activiteit van een of meerdere natuurlijke personen zonder nadere voorwaarde en zonder dat er een autonomeondernemer met een afzonderlijke infrastructuur is, onder de begrippen lichaam, organisatie, inrichting of instelling (zoals opgevat in artikel 13 A, lid 1, sub b en g, van de Zesde richtlijn) kunnen vallen, ook al moet zulks uit systematisch oogpunt om redenen van belastingneutraliteit worden aangenomen. Dat wil evenwel niet zeggen, dat de betrokken gemeenschapsbepalingen helemaal niet vatbaar zijn voor uitlegging; de door de wetgever gebruikte termen lichaam, organisatie, instelling en inrichting laten niet alleen een enge en formalistische uitlegging toe, met andere woorden zij duiden niet op een bepaalde rechtsvorm van de exploitant van een ziekenhuis of van degene die medische of paramedische verzorging verstrekt.