HR, 13-06-2014, nr. 12/02960

Primair is in geschil of [X] kan worden gekwalificeerd als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid Wet OB 1968. Er is sprake van een bedrijf indien wordt voldaan aan de navolgende criteria:

In casu wordt naar de mening van belanghebbende niet aan bovenstaande criteria voldaan. De maatschap, als daarvan al sprake zou zijn, treedt niet jegens de ziekenhuizen op. De operatieassistenten en anesthesiemedewerkers (hierna ZZP-ers) treden jegens de ziekenhuizen onder eigen naam op. Gerechtshof Amsterdam heeft in navolging van Rechtbank Haarlem naar de mening van belanghebbende ten onrechte geconcludeerd dat [X] de opdrachtnemer is van de diensten die verricht worden jegens de ziekenhuizen.

Dat de opdrachtnemer niet [X] is, maar de ZZP-er blijkt uit diverse feiten:

Indien [X] wèl als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 dient te worden gekwalificeerd, dient zich de vraag aan of de verrichte prestaties zijn belast met omzetbelasting.

In artikel 11, eerste lid onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968 is bepaald dat van omzetbelasting is vrijgesteld:

Gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen (…).

Belanghebbende is van mening dat de door haar verrichte prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g ten eerste, letter a Wet OB 1968 kwalificeren als gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van een medisch beroep. De individuele ZZP-ers zijn, met uitzondering van drie van de tien, allen BIG-geregistreerd. De werkzaamheden die zij verrichten, betreffen dan ook prestaties waarvoor zij zijn opgeleid. Het betreft onmiskenbaar medische prestaties. Het vorenstaande is ook niet door de Belastingdienst betwist. De prestaties van [X] zijn derhalve ook jegens het ziekenhuis te kwalificeren als het verrichten van medische prestaties.

Naar de mening van belanghebbende heeft Gerechtshof Amsterdam in navolging van Rechtbank Haarlem dan ook ten onrechte geconcludeerd dat de werkzaamheden van [X] kwalificeren als werkzaamheden in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Rechtbank Haarlem heeft daarbij verwezen naar het arrest van 6 november 2003, zaak C-45/01, Christoph-Domier-Stiftung für Klinische Psychologie. Genoemd arrest is echter naar de mening van belanghebbende in haar situatie niet van toepassing. De werkzaamheden die in voornoemd arrest werden beoordeeld, waren werkzaamheden welke niet kwalificeerden voor de lex specialis van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968, en vervolgens werden gekwalificeerd als werkzaamheden in de zin van de lex generalis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Dit volgt uit overweging 50 van het Hof van Justitie:

De werkzaamheden die in voornoemd arrest zijn beoordeeld, zijn naar de mening van belanghebbende niet vergelijkbaar met de werkzaamheden van [X]. De gediplomeerde psychologen verrichtten hun werkzaamheden intramuraal, derhalve in het ziekenhuis direct ten opzichte van de patiënten, waarbij de psychotherapeutische behandelingen een onderdeel vormden van de medische verzorging van de in het ziekenhuis opgenomen en verblijvende patiënten. Bij [X] is daarvan echter geen sprake. De hoofdprestatie is in casu niet de medische verzorging door het ziekenhuis, maar het uitvoeren van een operatie door een team van medisch specialisten waaronder de verpleegkundigen. Deze operatie vindt weliswaar plaats in de operatiekamer van het ziekenhuis, maar is daarmede niet te vereenzelvigen met medische verzorging door het ziekenhuis. Immers, in sommige gevallen is er zelfs geen sprake van een ziekenhuisopname, maar is er uitsluitend sprake van een dagbehandeling, waarbij de patiënt na de operatie weer naar huis gaat. Hiermede wordt reeds aangetoond, dat de door Rechtbank Haarlem veronderstelde vereenzelviging van de werkzaamheden van [X] met de medische verzorging door een ziekenhuis, niet overeenkomt met de praktijk.

Doordat naar de mening van belanghebbende sprake is van medische diensten en de individuele ZZP-ers zelf eveneens BIG-geregistreerd zijn, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968 van toepassing. Rechtbank Haarlem heeft naar de mening van belanghebbende ten onrechte geconcludeerd dat artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 van toepassing is. Voorts is in casu de fiscale neutraliteit gewaarborgd, doordat de werkzaamheden van een verpleegkundige eveneens op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, letter a Wet OB 1968 zijn vrijgesteld, zoals door de Belastingdienst [T] aan [D] in 2009 schriftelijk is bevestigd. Zie bijlage 20. Dit betekent dan ook dat de Belastingdienst het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel schendt. Derhalve is belanghebbende van mening dat de prestaties zijn aan te merken als prestaties die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid1, letter g van de Wet op de Omzetbelasting.

Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat chirurgen nagenoeg altijd in maatschapverband in het economisch verkeer optreden. Het ziekenhuis factureert de medische handeling aan de patiënt/verzekeraar en de maatschap van chirurgen factureert aan het ziekenhuis. In dat geval heeft de Belastingdienst in meerdere gevallen aangegeven dat deze prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van BTW. Indien uw Raad het primaire standpunt verwerpt, verkeert [X] in dezelfde positie als het samenwerkingsverband van chirurgen. Derhalve is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel indien de diensten van [X] niet als vrijgestelde medische handelingen worden aangemerkt. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de inspecteur aangegeven, dat hij niet bestrijdt dat er chirurgenmaatschappen zijn die gebruik kunnen van maken van de onderhavige vrijstelling.

Belanghebbende concludeert dan ook dat de betreffende handelingen van de heffing van BTW zijn vrijgesteld. De andersluidende opvatting van de Belastingdienst is dan ook rechtens en feitelijk onjuist en bovendien in strijd met het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Bovendien heeft het Ministerie van Financiën in haar brief van 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864 U) aangegeven, dat indien geen sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, sprake is van vrijgestelde diensten:

Van het ter beschikking stellen van personeel (bijv. verpleegkundigen) moet overigens worden onderscheiden de situatie waarin de presterende ondernemer zich rechtstreeks tegenover zijn afnemer verbindt bepaalde werkzaamheden — bijv. het verrichten van gezondheidskundige verzorging van individuele personen — uit te voeren, waarbij die presterende ondernemer ook voor de inhoud en kwaliteit van die werkzaamheden aansprakelijk is. Als sprake is van gezondheidskundige verzorging van individuele personen dan zijn deze vrijgesteld van btw mits deze diensten worden verricht door een beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep die een op dat beroep gerichte opleiding heeft voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (kortweg: de Wet BIG).

Naar de mening van belanghebbende wordt aan de hiervoor weergegeven omschrijving van het Ministerie van Financiën voldaan, zodat de verrichte prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van BTW. Belanghebbende heeft uitgebreid gemotiveerd dat [X] geen uitzendbureau is, maar een samenwerkingsverband van individuele ZZP-ers die als operatieassistenten en anesthesiemedewerkers prestaties verrichten jegens ziekenhuizen. Op grond van het vorenstaande is het arrest van 7 december 1994, nr. 29.571 (BNB 1995/33) niet van toepassing, zo blijkt uit de brief van 1 oktober 2009 van het Ministerie van Financiën:

Onder het ter beschikking stellen van personeel, dat onder verschillende aanduidingen plaatsvindt (o.a. detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen), moet worden verstaan de situatie waarin een werkgever zijn werknemer ter beschikking stelt van een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander arbeid verricht.

Het vervolg van voornoemde brief luidt:

De laatste tijd doet zich wel de situatie voor, (…) dat sommige uitzendbureaus voor medisch personeel, met name van (gespecialiseerde) verpleegkundigen, in hun relatie met o.a. ziekenhuizen niet langer spreken van het ter beschikking stellen van personeel, maar van het verrichten van verpleegkundige diensten.

Immers, [X] heeft zich nimmer als uitzendbureau gepresenteerd, en heeft evenmin de intentie gehad om als uitzendbureau te functioneren. [X] is slechts een samenwerkingsverband met individuele ZZP-ers, die individueel prestaties verrichten jegens ziekenhuizen. Zelfs indien deze individuele prestaties voor de heffing van BTW aan [X] moeten worden toegerekend, is naar de mening van belanghebbende op grond van de hiervoor weergegeven motivering sprake van vrijgestelde prestaties.

Gerechtshof Amsterdam heeft bij onderdeel 5.2. van de beoordeling van het geschil het onderhavige standpunt van belanghebbende in navolging van Rechtbank Haarlem verworpen.

Het verwerpen van het standpunt van belanghebbende is naar de mening van belanghebbende rechtens onjuist, en voorts niet of onvoldoende gemotiveerd.

Voorts is naar de mening van belanghebbende onderdeel 5.6. van de beoordeling van het geschil niet of onjuist gemotiveerd. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel is geschonden. Het gelijkheidsbeginsel betreft de ongelijke behandeling van een chirurgenmaatschap en [X], een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. De inspecteur heeft in dat kader slechts opgemerkt, dat naar zijn mening de feiten en omstandigheden verschillen. Deze vermeende verschillende feiten en omstandigheden zijn niet opgenomen in het verweerschrift van de Belastingdienst, noch in het proces-verbaal van de zitting, noch in onderdeel 5.6. van de beoordeling van het geschil. De belastingdienst heeft uitsluitend opgemerkt, dat niet wordt bestreden dat chirurgenmaatschappen van de BTW-vrijstelling gebruik maken, zodat daarmee impliciet eveneens niet wordt bestreden dat indien van [X] BTW wordt geheven, er in strijd met het gelijkheidsbeginsel wordt gehandeld.

Immers, de vermeende verschillende feiten en omstandigheden zijn niet nader omschreven, zodat naar de mening van belanghebbende onmogelijk van een gemotiveerde betwisting door de Belastingdienst kan worden gesproken.

Het vertrouwensbeginsel is naar de mening van belanghebbende geschonden door de combinatie van de brief van de Belastingdienst [P] uit 2008 waarin is aangegeven dat [X] niet BTW-plichtig is en de brief van Belastingdienst [T] uit 2009, waarin is aangegeven dat [D], één van de ZZP-ers, vrijgestelde prestaties verricht. Naar de mening van belanghebbende is de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel door de Belastingdienst onvoldoende gemotiveerd betwist.

Indien [X] wèl als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 dient te worden gekwalificeerd, kwalificeren de prestaties van [X] als prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Er is in dat geval naar de mening van belanghebbende geen sprake van schending van de fiscale neutraliteit. Daarbij merkt belanghebbende op zowel Gerechtshof Amsterdam als Rechtbank Haarlem hebben miskend dat de onderhavige situatie en de situatie van een uitzendbureau vergelijkbare situaties zijn. In het Horizon-arrest heeft het Europees Hof van Justitie EG ook niet geconcludeerd dat het Horizon College in concurrentie treedt met personeelsleden. In onderhavige situatie is dan ook geen sprake van mededinging zoals in voornoemd arrest. Indien sprake is van schending van de fiscale neutraliteit dienen de prestaties vergelijkbaar te zijn. De prestaties van [X] en een uitzendbureau zijn geenszins vergelijkbaar.

In de BTW-regelgeving ontbreekt een omschrijving van het begrip detacheren. Detacheren is evenals ‘uitlenen’ een andere benaming voor het ter beschikking stellen van personeel. Hieronder dient naar de mening van belanghebbende de situatie te worden verstaan waarin een formele werkgever (de uitlener) een werknemer ter beschikking stelt aan een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander (de materiële werkgever, de inlener) arbeid verricht. Deze definitie komt overeen met artikel 7:690 BW. In dat geval is de werknemer in formele zin in dienst bij de uitlener. Er dient derhalve enerzijds sprake te zijn van een werkgever-werknemer relatie tussen de uitlener en degene die wordt uitgeleend, en voorts moet er sprake zijn van het verrichten van werkzaamheden onder leiding en toezicht van de inlener. Deze criteria worden bovendien door het Ministerie van Financiën in haar brief van 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864 U) eveneens gehanteerd:

Onder het ter beschikking stellen van personeel, dat onder verschillende aanduidingen plaatsvindt (o.a. detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen), moet worden verstaan de situatie waarin een werkgever zijn werknemer ter beschikking stelt van een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander arbeid verricht.

Indien niet cumulatief wordt voldaan aan beide criteria, kan naar de mening van belanghebbende geen sprake zijn van het uitlenen van personeel.

Van detachering dient te worden onderscheiden de situatie dat een zelfstandig ondernemer wordt ingehuurd voor het verzorgen van een (onderdeel van de) (vrijgestelde) prestatie. In casu is sprake van zogenaamde opdracht- of prestatiecontracten, waarbij de presterende ondernemer zich tegenover zijn afnemer verbindt om bepaalde werkzaamheden uit te voeren. Alsdan is de als zelfstandige presterende ondernemer voor de inhoud en de kwaliteit van de werkzaamheden verantwoordelijk en aansprakelijk.

Het verschil tussen detachering en uitlenen van personeel enerzijds, en een opdracht- of prestatiecontract anderzijds blijkt uit de navolgende aspecten:

Formeel wordt niet voldaan aan de definitie van het uitlenen van personeel: de personen die de werkzaamheden verrichten zijn niet in loondienst bij de uitlener, omdat de deelnemers van [X] de werkzaamheden als ZZP-ers verrichten. Reeds om die reden kan in de onderhavige situatie geen sprake zijn van detachering. Als er al sprake zou zijn van een maatschap, dan zal in ieder geval niet een vergelijkbare rechtsverhouding ontstaan met een uitzendbureau dat personeel detacheert.

Uit de gegevens van het informatiepakket van [X] (zie bijlage 25) en uit de inzet- en opdrachtovereenkomsten blijkt voorts, dat de opdrachtnemer de overeengekomen werkzaamheden geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verricht. Voorts is de opdrachtnemer verantwoordelijk en aansprakelijk voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden. Met betrekking tot de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid is door de opdrachtnemers, zijnde de ZZP-ers van [X], een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten.

Een copie van de polis is als bijlage 22 bijgevoegd. Er is derhalve geen sprake van het verrichten van werkzaamheden onder leiding en toezicht van de inlener zoals in de juridische definitie van detachering, danwel het inlenen van personeel.

Indien de werkzaamheden van [X] als werkzaamheden in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 worden gekwalificeerd, is op grond van het arrest d.d. 14 juni 2007, zaak C-434/05, Horizon College, van belang of sprake is van de uitvoering van een handeling die in rechtstreekse mededinging wordt verricht met commerciële ondernemingen die wèl aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Gerechtshof Amsterdam is in navolging van Rechtbank Haarlem van mening dat daarvan in casu sprake is, terwijl naar de mening van belanghebbende daarvan in casu geen sprake kan zijn. Om van mededinging of concurrentie te kunnen spreken, dient sprake te zijn van gelijksoortige handelingen. Daarbij dient naar de prestatie als zodanig te worden gekeken. De prestatie van de commerciële uitzendbureaus die anesthesiemedewerkers of operatieassistenten aan ziekenhuizen ter beschikking stellen, is — zoals hierboven uitvoerig is beschreven — allerminst gelijksoortig aan de prestaties of handelingen van [X]. De prestatie van het uitzendbureau bestaat uit het ter beschikking stellen of detacheren van personeel dat in loondienst is bij het uitzendbureau. Indien [X] zich eveneens zou bezighouden met detachering, zou inderdaad het beginsel van de fiscale neutraliteit worden geschonden.

Echter, de individuele ZZP-ers verrichten onder de gemeenschappelijke naam [X], maar voor eigen rekening en risico werkzaamheden ten behoeve van ziekenhuizen. Deze handeling of prestatie is niet gelijksoortig met het detacheren van personeel. Naar de mening van belanghebbende blijkt uit de jurisprudentie dat toetsing aan de fiscale neutraliteit pas aan de orde is, indien sprake is van gelijksoortige werkzaamheden of handelingen. In het hiervoor genoemde arrest van het Horizon College blijkt dit uit de door het Hof van Justitie gehanteerde volgorde: er werd in overweging 40 eerst beoordeeld of er sprake was van gelijksoortige diensten — het Horizon College hield zich bezig met het uitlenen van personeel, zodat sprake was van gelijksoortige diensten — waarna vervolgens de vergelijking werd gemaakt met commerciële uitzendbureaus die zich eveneens bezig houden met het uitlenen van personeel. Zoals hiervoor reeds aangegeven, houdt [X] zich niet bezig met het uitlenen van personeel, maar worden de werkzaamheden bestaande uit de gezondheidskundige verzorging door de individuele ZZP-ers zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid verleend aan de ziekenhuizen. In dat geval kan een verschillende fiscale behandeling niet meer leiden tot een schending van de fiscale neutraliteit. Immers, niet-gelijksoortige prestaties of handelingen kunnen zonder schending van de fiscale neutraliteit fiscaal verschillend worden behandeld.

Belanghebbende is bovendien van mening dat de prestaties in ieder geval zijn vrijgesteld op grond van artikel 132, lid 1 van de BTW-richtlijn. Artikel 11, lid 1 van de Nederlandse Wet op de Omzetbelasting is gebaseerd op artikel 132, lid 1 van de BTW-richtlijn. In laatstgenoemd artikel is bepaald, dat handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging, eveneens zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Met betrekking tot de uitleg van het begrip ‘nauwe samenhang’, kan aansluiting worden gezocht bij de onderwijsvrijstelling, waar hetzelfde begrip wordt gehanteerd. Met betrekking tot de onderwijsvrijstelling en het begrip ‘nauwe samenhang’, heeft A-G Van Hilten op 9 november 2009 een conclusie uitgebracht bij HR nr. 08/03624, waarin onder meer het volgende is weergegeven.

A-G Van Hilten stelt voorop dat belanghebbende ondernemer is. Zij heeft een prestatie tegen vergoeding jegens het CITO verricht.

Vervolgens behandelt de advocaat-generaal de vraag of de diensten van belanghebbende als nauw met onderwijs samenhangende diensten in de zin van art. 13A, lid 1, onderdeel i, Zesde Richtlijn kunnen worden aangemerkt, zodat ze van omzetbelasting zijn vrijgesteld. De advocaat-generaal constateert dat voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op ‘met onderwijs nauw samenhangende diensten’ er een hoofdprestatie moet zijn die op zichzelf als onderwijs kwalificeert. Het afnemen van examens is in Nederland aangemerkt als het verstrekken van onderwijs. Het lijkt de advocaat-generaal in deze zaak boven alle twijfel verheven dat belanghebbende een erkende onderwijsinstelling is. Het door belanghebbende verzorgde onderwijs en door haar verrichte daarmee samenhangende prestaties vallen derhalve onder het bereik van de vrijstelling.

Het CITO kan volgens de advocaat-generaal worden gekwalificeerd als een ‘instelling met een soortgelijk doel’ als bedoeld in art. 13A, lid I, aanhef en onderdeel i, Zesde Richtlijn. Zij is voorts van mening dat de diensten die het CITO verricht, diensten zijn die nauw met het onderwijs samenhangen. Voor toepassing van de vrijstelling behoeft de afnemer volgens A-G Van Hilten niet de hoedanigheid van (erkende) instelling te hebben. Volgens de advocaat-generaal kan het namelijk niet zo zijn dat nauw met onderwijs samenhangende diensten alleen onder de vrijstelling kunnen vallen indien zij worden verricht door een onderwijsinstelling aan een onderwijsinstelling. Waar het volgens de advocaat-generaal om gaat, is dat de afnemer van de ingekochte dienst zelf voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden, waaronder met name de eis van ‘erkend zijn’.

De advocaat-generaal komt tot de slotsom dat de diensten van belanghebbende in de vrijstelling kunnen delen.

De Hoge Raad heeft in haar arrest van 10 september 2010, nr. 08/03624 (V-N 2010/43.17) overeenkomstig de conclusie van A-G Van Hilten beslist.

Naar de mening van belanghebbende kunnen de door belanghebbende verrichte prestaties overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad en de daarin bevestigde conclusie van A-G Van Hilten in ieder geval worden gekwalificeerd als handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging, omdat de ZZP-ers zich uitsluitend bezighouden met het verrichten van verpleegkundige, chirurgie- en anesthesie-werkzaamheden in de operatiekamer. Naar analogie met voornoemd arrest zijn naar de mening van belanghebbende de prestaties van [X] vrij gestelde prestaties op grond van artikel 132 BTW-richtlijn.

Het is voor belanghebbende dan ook onbegrijpelijk, dat het Gerechtshof Amsterdam bij onderdeel 5.3. van de beoordeling van het geschil, in navolging van Rechtbank Haarlem heeft geoordeeld dat in de onderhavige situatie artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 niet van toepassing is. In de motivering wordt niet ingegaan op de uitgebreide motivering van belanghebbende, zodat naar de mening van belanghebbende sprake is van een motiveringsgebrek.

Bovendien is de door het Gerechtshof gegeven motivering voor belanghebbende onbegrijpelijk.

Het verrichten van een operatie zou volgens het Gerechtshof een totaalprestatie van een ziekenhuis zijn, en bovendien een doel op zich vormen. Naar de mening van belanghebbende is het verrichten van een operatie geen totaalprestatie van een ziekenhuis en evenmin een doel op zich. De doelstelling van een ziekenhuis is het aanbieden van een zo goed mogelijke medische behandeling met de daarbij behorende verpleegkundige zorg (zie onder andere de doelstelling van Stichting [j] te [u]). In bepaalde omstandigheden kan een operatie deel uitmaken van een medische behandeling, maar de operatie vormt nimmer een totaalprestatie van een ziekenhuis of een doel op zich. Zoals een chirurgische ingreep, maar bijvoorbeeld ook de begeleiding van een bevalling door een gynaecoloog, deel kan uitmaken van een medische behandeling, maken ook de werkzaamheden verricht door operatieassistenten en anesthesiemedewerkers deel uit van een medische behandeling. Gerechtshof Amsterdam heeft derhalve naar de mening van belanghebbende onderdeel 5.3. van de beoordeling van het geschil onjuist gemotiveerd en artikel 132, eerste lid, onderdeel b van de BTW-richtlijn in combinatie met artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 naar de mening van belanghebbende onjuist geïnterpreteerd. Namens belanghebbende geef ik uw Raad in overweging met betrekking tot het vorenstaande de navolgende prejudiciële vragen te stellen:

Welke handelingen worden verstaan onder handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging? Kunnen onder dergelijke handelingen tevens worden verstaan handelingen die een onderdeel vormen van de medische verzorging, zoals bijvoorbeeld de chirurgische ingreep bij een operatie door een chirurg (waaronder wordt verstaan de feitelijke handeling door een chirurg), het assisteren van de chirurg door een operatieassistent, het geven van een verdoving door een anesthesist bij een operatie, het uitvoeren van anesthesie-werkzaamheden door een anesthesiemedewerker? Of vallen alle hiervoor genoemde werkzaamheden onder de omschrijving‘medische en gezondheidskundige verzorging van de mens’en vormen deze genoemde werkzaamheden geen ‘handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging’?

Worden handelingen met betrekking tot de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaken van een andere handeling die kwalificeert als gezondheidskundige verzorging van de mens, tevens — ondanks het feit dat deze handelingen niet als zelfstandige handelingen kunnen worden gekwalificeerd — als handelingen met betrekking tot de gezondheidskundige verzorging van de mens gekwalificeerd, of worden deze handelingen gekwalificeerd als handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging?

Indien een prestatie van een individuele zelfstandig ondernemer wordt gekwalificeerd als een handeling die nauw samenhangt met de medische verzorging, en uit dien hoofde is vrijgesteld van de heffing van BTW, kan dan worden geoordeeld dat bij een samenwerkingsverband van zelfstandig ondernemers die dezelfde diensten verricht, de vrijstelling niet meer van toepassing is omdat niet zou worden voldaan aan de voorwaarden zoals gesteld in het arrest van 14 juni 2007, zaak C-434/05, of kan alleen worden geoordeeld dat sprake is van concurrentie met uitzendbureaus, indien sprake is van een juridische ondergeschiktheid als werknemer van de personen die de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband verrichten?

Voorts is ook de motivering in onderdeel 5.4. van het Gerechtshof voor belanghebbende onbegrijpelijk. In de eerste alinea overweegt het Gerechtshof dat zij van oordeel is, dat [X] zelf geen medische prestaties verricht, welk oordeel naar de mening van belanghebbende onjuist is gezien de hiervoor weergegeven uitvoerige motivering door belanghebbende. Aan het slot van de eerste alinea overweegt het Gerechtshof dat de eindverantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van een operatieassistent, respectievelijk anesthesiemedewerker berust bij een chirurg, respectievelijk anesthesist. Zoals hiervoor reeds gemotiveerd gesteld, hebben ook operatieassistenten en anesthesiemedewerkers hun eigen verantwoordelijkheid, waarvoor zij bovendien een eigen verzekering hebben afgesloten. Vervolgens overweegt het Gerechtshof dat verpleegkundigen zich dienen te houden aan de in het ziekenhuis geldende regels, maar dit geldt uiteraard evenzeer voor een chirurg of een anesthesist, maar ook voor patiënten en bezoekers.

Een dergelijke algemene constatering kan derhalve nimmer als motivering gelden. Uit de hiervoor aangehaalde overwegingen leidt vervolgens het Gerechtshof af, dat [X] in concurrentie treedt met uitbureaus. Deze conclusie houdt naar de mening van belanghebbende geen enkel verband met de eerder genoemde overwegingen van het Gerechtshof.

Voorts wordt de stelling van belanghebbende dat van uitlening van personeel slechts sprake kan zijn indien de personen die de werkzaamheden verrichten, in loondienst zijn bij de uitlener, ondersteund door de brief van het Ministerie van Financiën d.d. 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864U) en heeft belanghebbende in de pleitnota gemotiveerd de toepasselijkheid op de onderhavige casus betwist van het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 2012, ADV/AG, zaak C-218/10: De verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie d.d. 26 januari 2012, nr. C-218/10, is in deze naar de mening van belanghebbende onjuist. In die casus is geoordeeld dat voor het bepalen van de plaats van een prestatie (artikel 9 van de Zesde Richtlijn) het begrip ‘het beschikbaar stellen van personeel’ ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen. Ten eerste heeft die beslissing dus alleen betrekking op het bepalen van de plaats van een dienst, en ten tweede was in die casus sprake van een dienstverrichter die zelfstandigen beschikbaar stelde. [X] kan op geen enkele wijze worden beschouwd als een organisatie die ZZP-ers ter beschikking stelt aan derden, gezien de omstandigheid dat de ZZP-ers, zonder tussenkomst van [X], zelfstandig de opdrachten werven, en bovendien [X] louter en alleen bestaat uit dezelfde ZZP-ers. Dit feit is door de belastingdienst nimmer weerlegd.

Ten slotte concludeert het Gerechtshof dat doordat niet wordt voldaan aan de sub 5.3. vermelde voorwaarde, reeds daarom geen sprake kan zijn van met medische verzorging nauw samenhangende diensten. Naar de mening van belanghebbende draait het Gerechtshof in haar motivering de zaak om. Men komt naar de mening van belanghebbende niet eerder toe aan de beoordeling of wordt voldaan aan de in het Horizon-college geformuleerde voorwaarden dan nadat vaststaat dat sprake is van met medische verzorging nauw samenhangende diensten. Alsdan is in beginsel de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 van toepassing, mits wordt voldaan aan de door het Hof van Justitie geformuleerde voorwaarden. Doordat naar de mening van belanghebbende het Gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat in concurrentie wordt getreden met uitzendbureaus — het zij nogmaals herhaald, dat [X] zich op generlei wijze bezig houdt met het uitlenen, detacheren of ter beschikking stellen van personeel, zelfstandigen of anderszins personen, maar dat [X] een samenwerkingsverband is van ZZP-ers, waarbij deze individuele ZZP-ers in hun hoedanigheid van zelfstandig ondernemer als operatieassistent of anesthesiemedewerker werkzaamheden verrichten jegens ziekenhuizen, zodat geen sprake is of kan zijn van het in concurrentie treden met uitzendbureaus — heeft het Gerechtshof eveneens ten onrechte geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 niet van toepassing is. Doordat de motivering van het Gerechtshof rechtens en feitelijk onjuist is, namelijk de onterechte veronderstelling dat [X] in concurrentie treedt met uitzendbureaus, kan de beoordeling van het geschil door het Gerechtshof zoals opgenomen in onderdeel 5.4. naar de mening van belanghebbende niet in stand blijven.

Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat de werkzaamheden van [X] op grond van artikel 10 van de BTW-richtlijn niet kunnen worden onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Hiervoor is reeds betoogd dat in casu geen sprake is van detachering, omdat de individuele ZZP-er niet in loondienst werkzaam is bij [X]. Er is derhalve geen sprake van ondergeschiktheid tussen de individuele ZZP-ers en [X], en voorts worden er geen prestaties geleverd door de individuele ZZP-ers aan [X]. De individuele ZZP-ers leveren op grond van de afgesloten overeenkomsten van opdracht diensten betreffende de gezondheidskundige verzorging van de mens. Indien en voor zover sprake is van een ondergeschiktheid, kan uitsluitend sprake zijn van ondergeschiktheid van de individuele ZZP-er ten opzichte van de opdrachtgever, in casu de ziekenhuizen. In artikel 10 van de BTW-richtlijn is bepaald, dat om omzetbelasting te kunnen heffen, de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, waarbij zijn uitgesloten personen die enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt, zodat bij ondergeschiktheid reeds op grond van artikel 10 van de BTW-richtlijn geen sprake kan zijn van heffing van omzetbelasting over de aan de individuele ZZP-er door de ziekenhuizen uitbetaalde vergoedingen voor de gewerkte uren. Indien daarentegen geen sprake is van ondergeschiktheid, zal de BTW-vrijstelling voor verpleegkundigen van toepassing zijn, zoals bevestigd door Belastingdienst [T] (zie bijlage 20).

Het Gerechtshof heeft het onderhavige meer subsidiaire standpunt van belanghebbende ten onrechte niet in haar beoordeling van het geschil meegenomen, zodat het Gerechtshof ook met betrekking tot dit onderdeel van de motivering door belanghebbende haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd, en reeds om die reden, tenzij uw Raad de zaak zelf kan afdoen, de zaak naar de mening van belanghebbende opnieuw dient te worden beoordeeld.

Mocht uw Raad de voorgaande standpunten verwerpen dan is belanghebbende meer subsidiair van mening dat de dienst van [X] te beschouwen is als een bemiddelingsdienst ex artikel 4, vierde lid 4 van de Wet op de Omzetbelasting 1968. In dit artikel is de zogenaamde commissionairsfictie geregeld. Hiervan is sprake indien (in beginsel) drie juridisch en feitelijk onafhankelijke partijen bij de transactie betrokken zijn. In onderhavige situatie is hieraan voldaan. Evident is dat alle risico's van de activiteiten van de ZZP-ers uiteindelijk voor hun rekening komen. De ZZP-ers dragen het debiteurenrisico, het risico van het niet doorbetalen van de vergoeding bij ziekte, het risico van het niet (kunnen) verrichten van opdrachten, de aansprakelijkheid voor fouten bij het verrichten van de werkzaamheden etc. Ervan uitgaande dat uw Raad oordeelt dat [X] (en niet de ZZP-er) jegens de ziekenhuizen opereert, handelt [X] op naam, maar voor rekening en risico van de desbetreffende ZZP-er. In dat geval is sprake van toepassing van artikel 4, vierde lid van de Wet op de Omzetbelasting 1968. Dit betekent dat er sprake is van twee diensten:

Uw Raad en het Europees Hof van Justitie hebben geoordeeld dat in geval van artikel vier lid vier diensten, beide diensten identiek zijn2.. Nu de Belastingdienst heeft geconcludeerd dat indien een ZZP-er rechtstreeks handelt met het ziekenhuis, hij vrijgestelde prestaties verricht (zie bijlage 20), is de vrijstelling van [X] jegens het ziekenhuis, vanwege de bemiddeling, een gegeven. De conclusie van belanghebbende is dan ook dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot nihil.

De beoordeling van dit onderdeel van geschil is door het Gerechtshof bij onderdeel 5.5. behandeld. Echter, het Gerechtshof merkt uitsluitend op dat naar haar oordeel het verband tussen de twee rechtsverhoudingen niet van dien aard is, ‘dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instellingen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, als bedoeld in artikel 4, lid 4, van de Wet’. De motivering van het oordeel van het Gerechtshof ontbreekt geheel, tenzij de verwijzing (tussen haakjes!) naar het arrest HR 7 december 1994, nr. 29.571, BNB 1995/33 als motivering moet worden beschouwd. Naar de mening van belanghebbende is het afwijzend oordeel van het onderhavige geschilpunt door het Gerechtshof niet, danwel onvoldoende gemotiveerd.