HR, 11-09-2020, nr. 19/00769, nr. 19/00771, nr. 19/00772, nr. 19/00773, nr. 19/00778, nr. 19/02013

Het valt op dat de hoven in eerste instantie op zoek zijn gegaan naar een plaats waar het online pokerspel fysiek plaatsvindt. Naar aanleiding van die zoektocht constateert Hof ’s-Hertogenbosch denk ik terecht dat die plaats bij een internetkansspel niet eenduidig valt vast te stellen. Echter, conform het door de Hoge Raad geformuleerde criterium doet niet ter zake waar het kansspel feitelijk plaatsvindt. Het gaat erom waar de organisator, dat wil zeggen diegene die zeggenschap heeft over de organisatie van het kansspel, is gevestigd.

De omstandigheid dat de plaats waar het internetkansspel fysiek plaatsvindt onduidelijk is, rechtvaardigt naar mijn mening daarom niet een nieuw (sub-)criterium van ‘initiatiefnemer’ te introduceren. Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland, alsmede de rechtbank Gelderland naar het zich laat aanzien, zijn dichter in de buurt van het criterium van de Hoge Raad gebleven. Zij zijn op zoek gegaan naar wie bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels en op basis van welke gebruikersvoorwaarden wordt gespeeld.

De Hoge Raad zou nu simpelweg kunnen oordelen dat Hof ’s-Hertogenbosch van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat het voor het overige een aan de feitenrechters voorbehouden waardering van feiten is wie de zeggenschap over de organisatie van een internetkansspel heeft. Dit brengt het risico mee van uiteenlopende oordelen over de houder van hetzelfde internetkansspel. Daarin zie ik op zichzelf bezien echter niet per se een probleem. Kennelijk is niet steeds overduidelijk wie aan de touwtjes van een bepaald internetkansspel trekt. Aan de rechter is het dan in de concrete zaak een processuele werkelijkheid vast te stellen primair op basis van wat partijen stellen, betwisten en hem aan bewijsmiddelen aanreiken. Dat kan nu eenmaal van zaak tot zaak verschillen, evenals de waardering van bewijsmiddelen.

Niettemin kan de Hoge Raad naar mijn mening het criterium van zeggenschap over de organisatie nog wel iets preciseren. Dit geldt met name voor gevallen als PokerStars, om het via de websites van de Rational-groep gespeelde internetkansspel te dezen als voorbeeld te gebruiken. Een dergelijk geval kenmerkt zich erdoor dat een internetkansspel binnen een groep van vennootschappen (dan wel lichamen) wordt georganiseerd. De vraag is alleen welke vennootschap(pen) binnen de groep als houder/organisator is (zijn) aan te merken en waar zij is (zijn) gevestigd. Het meervoud houdt verband met de eerder vermelde mogelijkheid van houderschap van een (internet)kansspel door diverse personen. Ik ga er hierbij van uit dat diverse tot de groep behorende vennootschappen een functie hebben bij de exploitatie van het internetkansspel, elk met eigen en gedeelde verantwoordelijkheden, al dan niet mede jegens toezichthouders.

In een dergelijk geval ligt het in de rede dat lager in de groepsstructuur afstemming plaatsvindt over de dagelijkse bedrijfsvoering, waartoe aspecten van de organisatie van het internetkansspel zullen behoren. Verwacht zou worden dat hogerop in de juridische kerstboom strategische(r) beslissingen worden genomen die de gehele groep aangaan. Zo gaat het immers vaak; afzonderlijke tot een concern behorende vennootschappen hebben niet de volledige vrijheid om te bepalen hoe zij in de markt opereren. Laten we ten slotte veronderstellen dat de centrale aansturing van de groep ook de belangrijkste aspecten van de organisatie van de internetkansspelen aangaat. Dat ligt met name voor de hand als onderscheiden vennootschappen in de groep zich op spelers in diverse jurisdicties richten (met websites die een andere extensie hebben), terwijl uiteindelijk spelers van over de hele wereld het spel tegen elkaar moeten kunnen spelen. De centrale aansturing kan ook de vorm hebben van het vaststellen van bepaalde kaders die vennootschappen lager in de structuur nog wel enige beoordelingsmarge laten, bijvoorbeeld wat de rake (commissie) betreft. Aan het aannemen van centrale aansturing hoeft naar mijn mening niet in de weg te staan dat (bestuurders van) vennootschappen lager in de structuur verantwoordelijk zijn en blijven voor de naleving van eventuele vergunningsvoorwaarden jegens toezichthouders.

In een geval met kenmerken als hiervoor beschreven, liggen drie uitkomsten voor de hand aangaande de vraag wie de zeggenschap over de organisatie van een internetkansspel heeft:

i. de vennootschap van waaruit in feite de belangrijkste, strategische beslissingen over de organisatie van het internetkansspel worden genomen, vermoedelijk de vennootschap van waaruit de vennootschap onder (ii) of de vennootschappen onder (iii) worden aangestuurd;

ii. de vennootschap met wie de speler de kansspelovereenkomst sluit, die gehouden is de kansspeldiensten te verlenen en jegens wie de speler daarom aanspraak op de prijzen kan maken;

iii. alle vennootschappen binnen de groep die zijn belast met een deel van de organisatie van het internetkansspel.

In uitkomst (i) ligt besloten dat de zeggenschap over de organisatie van het kansspel de belangrijkste, strategische beslissingen daaromtrent moet omvatten. Een soort van key decision making, maar dan niet over een vennootschap, maar over de organisatie van het kansspel, als geheel welteverstaan. Ik zou menen dat Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland van deze benadering zijn uitgegaan. Dit leidt volgens die gerechten in het geval van PokerStars naar de vennootschap Rational Group Ltd. op het eiland Man als houder.

Om bij uitkomst (ii) uit te komen, gegeven dat dit een andere vennootschap is dan bij uitkomst (i), moet een minder vergaande mate van zeggenschap over de organisatie van het internetkansspel kunnen volstaan. Twijfelachtig is echter hoeveel ruimte de Hoge Raad in zijn arresten van 16 maart 2018 voor deze benadering heeft overgelaten. De in die arresten gecasseerde uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden23.en het gerechtshof Amsterdam24.komen in essentie op deze uitkomst neer, zij het vanuit de aanvliegroute van de aanbieder. Deze gerechtshoven hebben in feitelijke zin geoordeeld dat (a) de spelers met een in Malta gevestigde vennootschap een contractuele relatie hebben tot het verrichten van kansspeldiensten en (b) die vennootschap in Malta voldoende substance heeft voor een geslaagd beroep op de vrijheid van dienstenverkeer. In het kader van de beoordeling van de substance hebben beide gerechtshoven voorts meegewogen dat (c) de spelen in Malta daadwerkelijk onder toezicht staan van een kansspelautoriteit. Gelet op de verwijzing van beide zaken na cassatie, is kennelijk niet uitgesloten dat ondanks omstandigheden (a) tot en met (c) een andere vennootschap houder/organisator is van het internetkansspel.

De Hoge Raad had de zaken volgens mij zelf definitief kunnen beslissen als de houder/organisator degene zou zijn die “de organisatie op zich heeft genomen om het spel mogelijk te maken voor de Nederlandse spelers en ervoor zorgt, dat het spel kan worden gespeeld”, om met Hof ’s-Hertogenbosch te spreken. Daarom lijkt mij dat hij een dergelijke invulling van het begrip ‘houder’, conform uitkomst (ii), niet kan hebben bedoeld. Met het afvallen van uitkomst (ii) is uitkomst (iii) direct ook een onlogische. Als meer vennootschappen binnen de groep tezamen zeggenschap zouden moeten kunnen uitoefenen over de organisatie van het online pokerspel, dan ligt alleszins voor de hand dat tot die vennootschappen in elk geval ook de vennootschap behoort die overeenkomsten sluit met spelers en beschikt over de daarvoor vereiste vergunningen in een EU-lidstaat. Ook dan had de Hoge Raad de zaken zelf af kunnen doen.

Aldus is de slotsom dat de zeggenschap over de organisatie van het internetkansspel de belangrijkste, strategische beslissingen daaromtrent moet omvatten. Met ambtsgenoot Wattel ben ik eens dat die beslissingen betrekking hebben op hoe, waar, door wie en volgens welke regels de kansspelen worden gespeeld, althans de grote lijnen of kaders van die aspecten. Bij regels zou ik denken aan de spelregels en dan met name de definitie van winst en verlies, en het vaststellen van minimum en maximum inzetten. De omstandigheid dat een lokale houder van een kansspelvergunning in de groep moet instemmen met een centraal geïnitieerde wijziging van de spelregels om aan de vergunningsvoorwaarden te voldoen, brengt als zodanig niet mee dat hij/zij er zeggenschap in de hiervoor bedoelde zin over heeft (vgl. onderdeel 4.5 hiervoor). Veel gedetailleerder dan dit hoeft de zeggenschap mijns inziens niet te worden gedefinieerd.

Unierechtelijk bezien bestaat tegen deze uitleg denk ik geen bezwaar zolang hij consequent toepassing vindt. Dat wil zeggen, niet enkel ter afbakening van EU-kansspelen tot non-EU-kansspelen. Deze laatste voorwaarde heeft praktisch bezien wellicht alleen niet zoveel betekenis. Ik vraag mij namelijk af of in werkelijkheid wel gevallen bestaan waarbij een internetkansspel binnenlands dan wel buitenlands is, afhankelijk ervan of de ene of de andere uitleg van het begrip ‘houder’ juist is. Indachtig de verboden in de Wet op de kansspelen, valt niet in te zien waarom een buitenlandse onderneming op het gebied van internetkansspelen zelfs maar zou overwegen een in Nederland gevestigde vennootschap te betrekken bij het aanbieden van die spelen.

Met name bij de uitleg van ‘houder’ als degene die de belangrijkste, strategische beslissingen over het kansspel neemt, is denkbaar dat de verdeling van de bewijslast van grote betekenis kan zijn voor het slagen of afstuiten van een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer. Aangenomen mag worden dat het dan eerder uitzondering dan regel is dat aanstonds duidelijk is wie deze zeggenschap heeft. Degene met wie de speler een overeenkomst sluit tot deelname aan het kansspel, is dat immers niet zonder meer. Op één of andere manier moet daarom worden bepaald of deze persoon de bedoelde zeggenschap heeft over de organisatie van het internetkansspel of een andere (rechts)persoon, al dan niet behorend tot dezelfde groep, en in welk buitenland die persoon dan is gevestigd.

Hof ’s-Hertogenbosch, Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland zijn het eens dat degene die een beroep doet op artikel 56 en verder VWEU, moet bewijzen dat het desbetreffende kansspel buiten de EU wordt gehouden. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft over deze bewijslastverdeling overwogen:25.

“4.10. Alhoewel belanghebbende dit als zwaar en onredelijk ervaart, dient de bewijslast wat betreft de vestigingsplaats en de identiteit van de houder van de internetpokerspelen bij belanghebbende te worden gelegd. Belanghebbende doet een beroep op een voor hem gunstige regeling en het is dan aan belanghebbende dit te onderbouwen. De bedoeling van de wetgever is immers dat een ingezetene die voordelen geniet uit deelname aan een in het buitenland gehouden internetkansspel, hierover in Nederland KSB verschuldigd is. Het resultaat dat de wetgever beoogt, kan niet worden bereikt indien van de inspecteur wordt gevraagd aannemelijk te maken dat de houder van het internetkansspel niet in de EU is gevestigd. Hierbij tekent het Hof aan dat het in het bijzonder lastig of onmogelijk zal blijken te zijn voldoende gegevens te krijgen van of over buiten de EU gevestigde houders van (al dan niet legale) internetpokerspelen. Het is voorts belanghebbende die de meest gerede partij is om de gevraagde gegevens te verstrekken. Belanghebbende neemt immers deel aan het desbetreffende kansspel en kan via zijn contracterende partij informatie inwinnen om de houder te identificeren en te onderzoeken waar déze is gevestigd.”

Kortom, en vrij vertaald: de belanghebbende wenst een uitkomst in afwijking van de Wet KSB, dus moet maar bewijzen dat de vrijheid van dienstenverkeer in het concrete geval van toepassing is, en ook al kan het bijzonder lastig of zelfs onmogelijk zijn om informatie over de zeggenschap over de organisatie van het kansspel te verkrijgen, dan nog is hij de meest gerede partij om daarover bewijs te leveren.

Hof ’s-Hertogenbosch behandelt de bewijslastverdeling wat beknopter in zijn uitspraak van 8 maart 201926., waartegen in de zaak met nummer 19/02013 beroep in cassatie is ingesteld:

“4.4. Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijheid van dienstenverkeer, rust op hem de bewijslast om aannemelijk te maken dat de houder van het kansspel op Malta is gevestigd.

(…)

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. De bewijslast dat de houder van de online pokerspelen via de website www.propagandapoker.com is gevestigd binnen de Europese Unie rust op belanghebbende. Dat belanghebbende enig bewijs bijbrengt dat de houder wellicht binnen de Europese Unie is gevestigd leidt er niet toe, dat de bewijslast verschuift van belanghebbende naar de Inspecteur. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de op Malta gevestigde ROMB Ltd. als houder van het kansspel is aan te merken.”

De rechtbank Gelderland neemt in haar uitspraak van 4 maart 201927.daarentegen als vertrekpunt dat de Wet KSB in beginsel in strijd is met de vrijheid van dienstenverkeer en verbindt daar – als ik het goed begrijp – het gevolg aan dat de inspecteur moet bewijzen dat in het concrete geval niet met vrucht een beroep op die vrijheid mogelijk is:

“12. De rechtbank is van oordeel dat het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad betekent dat de Nederlandse wet door de werking van artikel 56 VWEU zo moet worden uitgelegd dat alleen kansspelbelasting kan worden geheven als sprake is van een buiten de EU gevestigde houder van een kansspel. Omdat eiser gemotiveerd heeft betwist dat [B] buiten de EU is gevestigd rust op verweerder de last om aannemelijk te maken dat aan dit vereiste voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting is voldaan. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, is niet aan de orde dat eiser zich beroept op artikel 56 VWEU en is het dus ook niet aan eiser om te bewijzen dat dit artikel is geschonden. De Hoge Raad heeft immers al geoordeeld dat de letterlijke tekst van de Nederlandse wet in strijd is met artikel 56 VWEU.”

Deze tegengestelde benaderingen roepen de vraag op of aanleiding bestaat in de specifieke context van de kansspelbelasting af te wijken van het normaliter redelijke uitgangspunt dat degene die zich op een verdragsvrijheid beroept, moet bewijzen dat deze van toepassing is. Daarvoor pleit dat uit de Wet KSB een stelselmatig discriminatoire heffing bij buitenlandse (internet)kansspelen voortvloeit die ook gevallen van EU-kansspelen treft. Door de opzet van de Wet KSB betreffen echter de feiten waarvan afhangt of zich in concreto een inbreuk voordoet op de vrijheid van dienstenverkeer (een hogere norm), een derde buiten de invloedssfeer van de prijsgerechtigde, te weten de op voorhand onbekende houder van het kansspel. Het is dan ook in het algemeen niet vanzelfsprekend dat de prijsgerechtigde zelf over de informatie beschikt of kan beschikken waarmee hij/zij (de vestigingsplaats van) de houder van het kansspel kan bewijzen. Afgezien van in publieke bronnen – ook voor de inspecteur – beschikbare informatie, is de prijsgerechtigde in eerste instantie van medewerking van zijn contractpartner afhankelijk. Daarbij kan ik mij nauwelijks voorstellen dat de aanbieder op basis van het in de praktijk waarschijnlijk niet-onderhandelbare contract tot medewerking kan worden gedwongen. De aanbieder van het kansspel heeft hooguit een commerciële prikkel om informatie te verstrekken als de houder van het internetkansspel daadwerkelijk in een andere EU-lidstaat is gevestigd. Daarentegen heeft de inspecteur de mogelijkheid informatie op te vragen in andere EU-lidstaten onder de Richtlijn wederzijdse bijstand bij heffing (Richtlijn 2011/16/EU). Alleen moet van die mogelijkheid in de praktijk waarschijnlijk niet teveel worden verwacht. Tegen een andere bewijslastverdeling pleit dat de speler zelf kiest met wie hij contracteert en wellicht relatief toch nog in de beste positie verkeert om de benodigde informatie te vergaren.

Omdat het gaat om het effectueren van rechten voortvloeiend uit het unierecht, komt ook de Rewe/Comet-doctrine in beeld.28.Hoewel lidstaten zelf mogen bepalen hoe justitiabelen uit het unierecht voortvloeiende rechten in hun nationale rechtsorde kunnen effectueren (procedurele autonomie), mogen op grond van deze doctrine voor vorderingen voortvloeiend uit het unierecht niet ongunstiger regels gelden dan voor zuiver nationaalrechtelijke vorderingen (gelijkwaardigheidsbeginsel) en mag de uitoefening van door het unierecht verleende rechten niet (nagenoeg) onmogelijk worden gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). Dubieus is of het leggen van de lastige bewijslast van de vestigingsplaats van de houder van een buitenlands internetkansspel op de prijsgerechtigde met het doeltreffendheidsbeginsel verenigbaar is. Eén en ander wederom tegen de achtergrond van de omstandigheid dat schendingen van de vrijheid van dienstenverkeer bij buitenlandse internetkansspelen door het stelsel van de Wet KSB onvermijdelijk zijn.

De situatie doet denken aan de bewijsnood die kan ontstaan bij het verkrijgen van voorkoming van dubbele winstbelasting onder de moeder-dochterrichtlijn als een lidstaat een indirect credit-systeem toepast. In dat geval kan de moedermaatschappij de in het buitenland betaalde winstbelasting door dochtermaatschappijen verrekenen met de zelf verschuldigde belasting over inkomsten uit die dochtermaatschappijen. Dit systeem kan tot een uiterst moeilijke of zelfs onmogelijke bewijslast voor de belastingplichtige leiden. De vraag is of dat steeds mag. Marres schrijft daarover in European Tax Law29., hoewel niet direct in relatie tot de Rewe/Comet-doctrine:

“(…) a multi-tier indirect credit system is depressingly complex and administratively cumbersome for the parent company, which must demonstrate the amount of the eventual foreign corporation tax attributable to the (re)(re)distributed eventual profit of the foreign (sub)(sub)subsidiary, so complex and cumbersome that it may in practice be impossible for the parent company to actually effectuate its theoretical entitlement to indirect credit. The UK itself argued (in the very same FII case!) that multi-tier indirect credit is simply too complex to apply to holdings below 10%; the UK has abandoned it by now for that reason. The Haribo and Salinen case clearly shows that foreign dividends thus may well continue suffering unfettered economic double taxation, whereas the exemption of domestic dividends fully protects a parent of domestic subsidiaries against these procedural and administrative obstacles and risks of double taxation. Unlike exemption, indirect credit procedurally thus jeopardizes the substantive rights: sophisticated accountancy and hard-to-get evidence from abroad are required, whereas no proof whatsoever is required under an exemption system, except in cases of suspected abuse.”

Hij vervolgt met het uitspreken van de hoop dat – vrij vertaald – belastingplichtigen voor de uitoefening van hun EU-rechten niet achter het net vissen als het voor hen door een bepaalde inrichting van het nationale recht in een concreet geval haast onmogelijk is discriminatie te bewijzen:

“FII GLO and Haribo & Salinen are not clear on this, but we hope they imply that if a national court finds that the burden of proof is unsustainable for a parent company receiving foreign intercompany dividends, then the indirect credit method will not be considered equivalent to the domestic exemption method and a switch-over (back) to exemption must apply to take away the effective discrimination against cross-border dividends. Much as EU law is not intended to take away the normal burden of proof on taxpayers claiming a deduction or a tax benefit (see Section 15.6), it is supposed to prohibit a flagrant evidential discrimination against foreign indirect investment. The Accor30.case (para. 102) seems promising in that respect;”

In Accor31., waarnaar Marres verwijst, plaatst het Hof van Justitie de bewijskwestie, nu in de context van de vrijheid van kapitaalverkeer, de vrijheid van vestiging en de Franse précompte (een indirect credit), wel nadrukkelijk in de sleutel van de Rewe/Comet-doctrine. Het arrest zou zo kunnen worden begrepen, dat van een belastingplichtige behoorlijk wat mag worden verlangd om te bewijzen dat hem een aanspraak op grond van het unierecht toekomt, maar dat de nationale rechter dient te waken dat het verkrijgen van de benodigde bewijsmiddelen niet uiterst moeilijk of onmogelijk is voor de belastingplichtige (cursiveringen CE):

“91 Met betrekking tot de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling zij opgemerkt dat indien een lidstaat de ontvangers van dividend dat afkomstig is van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming in alle gevallen een belastingkrediet moest verlenen ten bedrage van de helft van het bedrag van dat dividend, zoals Accor vordert, dat dividend daardoor gunstiger zou worden behandeld dan dividend dat in de eerste lidstaat is uitgekeerd wanneer het belastingtarief waaraan de onderneming die dat dividend uitkeert in haar staat van vestiging is onderworpen, lager is dan het in de eerste staat toegepaste tarief.

92 Hieruit volgt dat een lidstaat in staat moet zijn, het bedrag van de in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap betaalde vennootschapsbelasting waarop het aan de ontvangende moedermaatschappij toegekende belastingkrediet betrekking moet hebben, te bepalen. Anders dan Accor betoogt, kan dus niet worden volstaan met het bewijs dat de uitkerende vennootschap in haar lidstaat van vestiging is belast over de winst waarover het dividend is uitgekeerd, zonder informatie te verstrekken over de aard en het tarief van de belasting die over die winst daadwerkelijk is geheven.

93 In die omstandigheden kunnen de administratieve lasten, waaronder het feit dat de belastingautoriteiten informatie verlangen betreffende de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de vennootschap die dividend uitkeert in haar staat van vestiging, niet als excessief worden beschouwd en niet indruisen tegen het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

(…)

95 Zoals de advocaat-generaal in punt 102 van zijn conclusie opmerkt, vloeit voorts uit de in punt 82 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak voort dat het recht van de Unie er niet aan in de weg staat dat de betrokken moedermaatschappij als eerste de relevante bewijsstukken dient over te leggen.

96 Hoewel de moedermaatschappij die dividend ontvangt niet zelf alle informatie bezit over de vennootschapsbelasting die is geheven over het dividend dat is uitgekeerd door haar in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, is in beginsel laatstgenoemde vennootschap met die informatie bekend. In die omstandigheden zijn eventuele moeilijkheden die de moedermaatschappij ondervindt om de gevraagde informatie over de door haar uitkerende dochteronderneming betaalde belasting te verstrekken, niet te wijten aan de ingewikkeldheid van deze informatie, maar aan het feit dat de dochteronderneming die over deze informatie beschikt, niet samenwerkt. Bijgevolg is de ontbrekende informatiestroom waarmee de moedermaatschappij wordt geconfronteerd geen probleem waarvoor de betrokken lidstaat zich zou moeten verantwoorden (…).

(…)

99 Aangaande de eerbiediging van het doeltreffendheidsbeginsel moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat de verlangde bewijsstukken de belastingautoriteiten van de lidstaat die de belasting heft in staat moeten stellen, duidelijk en nauwkeurig na te gaan of de voorwaarden voor de verkrijging van een belastingvoordeel vervuld zijn. (…)

100 In de tweede plaats dient de verwijzende rechterlijke instantie na te gaan of de verkrijging van de gegevens betreffende het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het bedrag van de belasting die daadwerkelijk is betaald over de winst waarover dividend is uitgekeerd in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is, gelet op onder meer de wetgeving van de lidstaat van vestiging van de uitkerende vennootschap op het gebied van de vermijding van dubbele belasting en de registratie van af te dragen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve of boekhoudkundige bescheiden.

101 Het verzoek om overlegging van bedoelde gegevens moet bovendien worden gedaan binnen de wettelijke bewaartermijn voor administratieve of boekhoudkundige bescheiden, zoals vastgelegd in het recht van de lidstaat waar de dochteronderneming is gevestigd. Zoals Accor opmerkt, kan voor haar belastingkrediet niet van haar worden verlangd dat zij bescheiden overlegt die betrekking hebben op een tijdvak dat de wettelijke bewaartermijn voor administratieve en boekhoudkundige bescheiden overschrijdt.

102 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel er niet aan in de weg staan dat aan teruggaaf aan een moedermaatschappij van bedragen waardoor moet worden gewaarborgd dat op door die vennootschap dooruitgedeeld dividend dat wordt uitgekeerd door in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen van die moedermaatschappij en dividend dat afkomstig is van dochterondernemingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, dezelfde belastingregeling wordt toegepast, de voorwaarde is gekoppeld dat de belastingplichtige voor elke dividendbetaling de gegevens overlegt die hij als enige in bezit heeft, met name inzake het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag dat daadwerkelijk is betaald over de winst die zijn in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen hebben behaald, terwijl voor in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen dat bewijs, dat de overheid bekend is, niet vereist is. De overlegging van die gegevens mag echter slechts worden verlangd onder het voorbehoud dat het in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is, het bewijs te leveren van de door in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen betaalde belasting, gelet op onder meer de wettelijke bepalingen van die lidstaten op het gebied van de vermijding van dubbele belasting en de registratie van af te dragen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve bescheiden. De verwijzende rechterlijke instantie dient na te gaan of aan die voorwaarden in het hoofdgeding is voldaan.”

De context van de moeder-dochterrichtlijn en de vrijheden van vestiging en kapitaalverkeer zijn uiteraard anders dan de hier aan de orde zijnde context. Daarnaast zij toegegeven dat Accor behoorlijk is toegespitst op de omstandigheden van dat geval, al was daar de Britse wettelijke regeling in de basis niet discriminatoir. Juist dat laatste is wel aan de orde in de Wet KSB en dat moet naar mijn mening meewegen. Al met al kan ik mij niet goed voorstellen dat het HvJ Nederland zou laten wegekomen met het maken van inbreuken op de vrijheid van dienstenverkeer die op grond van de Wet KSB onvermijdelijk zijn, maar die een prijsgerechtigde in voorkomende gevallen onmogelijk of uiterst moeilijk kan bewijzen als gevolg van een bepaald nationaalrechtelijk criterium (‘houder’) waarop toepasselijkheid van de vrijheid van dienstenverkeer scharniert.

Ik betwijfel daarom zowel of het in het algemeen redelijk is de bewijslast van schending van de vrijheid van dienstenverkeer op prijsgerechtigden te leggen als of een dergelijke verdeling van de bewijslast unierechtelijk bezien steeds aanvaardbaar is. Ik meen eigenlijk van niet. Naar mijn mening is veeleer redelijk de bewijslast in het algemeen op de inspecteur te leggen dat de houder van een buitenlands (internet)kansspel niet in de EU is gevestigd en (dus) dat heffing van kansspelbelasting geen inbreuk maakt op de vrijheid van dienstenverkeer. Daarbij geeft de doorslag de combinatie van de ten aanzien van buitenlandse kansspelen discriminatoire Wet KSB en het bewijstechnisch vrij moeizame begrip ‘houder’, waarvan afhangt of de vrijheid van dienstenverkeer in een concreet geval geldt. Wel kan naar mijn mening aan de omstandigheid dat de aanbieder van het kansspel niet in de EU is gevestigd, of geen substance heeft in de EU, het – ontzenuwbare – vermoeden worden ontleend dat (ook) de houder buiten de EU is gevestigd.

Als de Hoge Raad niet zo ver wenst te gaan, dan acht ik het in elk geval aangewezen dat de uitspraak van de feitenrechter zicht geeft op de redenen waarom in het concrete geval op de belanghebbende niet een onmogelijke of uiterst moeilijke bewijslast rust.

Vooraf

Het geschil in deze zaak spitst zich vooral toe op de vraag of de houder van het via de website PokerStars.eu gespeelde online poker in de EU (Malta) of daarbuiten (het eiland Man) is gevestigd en hoe de bewijslast dienaangaande moet worden verdeeld. Als de houder in Malta is gevestigd, is heffing van kansspelbelasting op grond van de huidige wetgeving van belanghebbende, gerechtigde tot prijzen uit een internetkansspel, in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer in de zin van artikel 56 en verder van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).

Deze zaak is op herhaling bij de Hoge Raad. Eerder, bij arrest van 16 maart 20181.(het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad beslist dat toepasselijkheid van de vrijheid van dienstenverkeer afhangt van waar de houder van het kansspel is gevestigd. Irrelevant is waar de aanbieder van het kansspel c.q. degene die gelegenheid geeft tot deelname daaraan is gevestigd, zoals het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had geoordeeld. Omdat uit de gecasseerde hofuitspraak niet blijkt wie de houder is van het via PokerStars.eu gespeelde internetkansspel, is de zaak verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft de houder van dit kansspel in Malta gelokaliseerd.

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vijf andere zaken ga ik in op rechtskundige aspecten van het begrip ‘houder’ en op de verdeling van de bewijslast omtrent die houder en waar hij of zij woont of is gevestigd. Hieronder beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld op het punt van het houderschap.2.In een (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie klaagt belanghebbende over de bewijslastverdeling.

De feiten en het procesverloop

Van belanghebbende, inwoner van Nederland, is kansspelbelasting geheven over zijn in het tijdvak oktober 2013 behaalde resultaat van deelname aan het online pokerspel via de website PokerStars.eu. PokerStars is een handelsmerk van de Rational-groep. Aan het hoofd van die groep staat Rational Group Ltd. (RG), een vennootschap met statutaire zetel en feitelijke leiding op het eiland Man. Tot de groep behoren verder onder meer de in Malta gevestigde vennootschappen Rational Gaming Europe Ltd. (RGEL) en Rational Networks Ltd. (RNL). Deze vennootschappen zijn houder van bepaalde Maltese vergunningen op het gebied van kansspelen. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad overwogen dat RG en RGEL betrokken zijn bij de online pokerspelen waaraan belanghebbende heeft deelgenomen. Tot mei 2012 speelden spelers met een Nederlands IP-adres via de website PokerStars.com (waarvan de houder destijds op het eiland Man gevestigd lijkt te zijn geweest, al heeft het Hof dat in zijn uitspraak in deze zaak niet uitdrukkelijk vastgesteld).

Naar het oordeel van het Hof rust op belanghebbende de bewijslast aannemelijk te maken dat de houder van het kansspel in Malta is gevestigd, omdat hij een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer doet (punt 4.4). Voor de beantwoording van de vraag wie de houder is van het via PokerStars.eu gespeelde online pokerspel, moet volgens het Hof worden aangesloten bij de initiatiefnemer (punt 4.13). Als ik het goed begrijp, sluit het Hof bij de initiatiefnemer aan, omdat (i) niet één plaats is aan te wijzen waar de bepalende diensten voor het pokerspel worden verricht en (ii) het relatief eenvoudig is die plaats te wijzigen of de diensten vanuit verschillende plaatsen te verrichten (punt 4.12). Het Hof beschrijft de initiatiefnemer als degene die de organisatie op zich neemt om deelname aan het spel voor Nederlandse spelers mogelijk te maken. Bij PokerStars.eu is de initiatiefnemer RGEL. Aannemelijk is dat RGEL op eigen naam en onder eigen verantwoordelijkheid de feitelijke organisatie van het spel voor de Nederlandse spelers op zich heeft genomen. Zij maakt gebruik van een sublicentie van RNL om het spel te organiseren voor die spelers doordat zij (i) met spelers een end user license agreement aangaat, (ii) de gelden van de spelers beheert en (iii) als aanspreekpunt fungeert voor de opname van die gelden. In deze richting wijzen ook de Maltese wetgeving, de voorwaarden voor het verlenen van de Maltese kansspelvergunningen en het toezicht daarop, maar bovenal de omstandigheid dat op Malta sprake zou zijn van een zelfstandige organisatie die niet slechts voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden verricht. Omdat RGEL in Malta is gevestigd, dient heffing van kansspelbelasting achterwege te blijven om strijd met de vrijheid van dienstenverkeer te voorkomen (punt 4.14).

Het geding in cassatie

De Staatssecretaris stelt in zijn beroep in cassatie één middel voor. Hij voert daarin aan dat het Hof niet heeft onderzocht wie de houder is van de kansspelen dan wel door aan te sluiten bij de initiatiefnemer van een onjuiste uitleg van het begrip ‘houder’ is uitgegaan. Volgens de Staatssecretaris heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een in Malta gevestigde vennootschap, en niet op het eiland Man gevestigde vennootschap, houder van het kansspel is (geworden).

Bij verweer betoogt belanghebbende dat het Hof wel van een juiste rechtsopvatting omtrent het begrip ‘houder’ is uitgegaan en voorts dat de Staatssecretaris zich “gewoon niet [kan] verenigen met de feitelijke beoordeling door het Gerechtshof na verwijzing.”3.In een – blijkbaar voorwaardelijk – incidenteel beroep in cassatie klaagt belanghebbende daarnaast over de door het Hof toegepaste bewijslastverdeling. Die verdeling acht hij niet redelijk, in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en in strijd met de unierechtelijke vrijheid van dienstenverkeer.

De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van het verweerschrift een conclusie van repliek en naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie een zienswijze ingediend. Belanghebbende heeft daarop weer gereageerd met een conclusie van dupliek respectievelijk een conclusie van repliek. Op deze laatste conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris niet gedupliceerd.

In onderdeel 4.10 van de gemeenschappelijke bijlage kom ik tot de slotsom dat de zeggenschap over de organisatie van een kansspel die de houder daarvan moet hebben, de belangrijkste, strategische beslissingen daaromtrent omvat. Die beslissingen hebben met name betrekking op hoe, waar, door wie en volgens welke regels de kansspelen worden gespeeld, althans de grote lijnen of kaders van die aspecten. De omstandigheid dat een lokale houder van een kansspelvergunning in de groep moet instemmen met een centraal geïnitieerde wijziging van de spelregels om aan de vergunningsvoorwaarden te voldoen, brengt als zodanig niet mee dat hij/zij er zeggenschap in de hiervoor bedoelde zin over heeft.

Door aan te sluiten bij de initiatiefnemer, oftewel degene die de organisatie van de deelname aan het online poker via de website PokerStars.eu voor Nederlandse spelers mogelijk maakt, heeft het Hof een andere maatstaf aangelegd. Als het Hof van een juiste maatstaf is uitgegaan, kan ik uit de motivering niet of althans onvoldoende opmaken dat RGEL de belangrijkste, strategische beslissingen neemt over het pokerspel dat spelers (uiteindelijk) spelen via de website PokerStars.eu. Het middel is daarom terecht voorgesteld en moet tot cassatie leiden. Mede in verband met het eveneens slagen van het middel in het (voorwaardelijke) incidentele beroep in cassatie, moet opnieuw verwijzing volgen.

3. Beoordeling van het middel in het (voorwaardelijke) incidentele beroep in cassatie

Mijn slotsom in onderdeel 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage is dat de bewijslast, dat de heffing van kansspelbelasting ter zake van een buitenlands internetkansspel geen inbreuk maakt op de vrijheid van dienstenverkeer, bij de inspecteur hoort te berusten.

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal