HR, 17-12-2004, nr. 39719

Uit de Hofuitspraak1. en de overigens tot het geding behorende stukken zijn de volgende feiten en stellingen te destilleren.2. Belanghebbende is opgericht op 10 februari 1971 naar het recht van de Nederlandse Antillen. Zij is statutair gevestigd op Curaçao. Ingevolge haar statuten stelt belanghebbende zich ten doel het houden van deelnemingen en het kopen, verkopen en exploiteren van schepen (zie onderdeel 2.1.1. van de uitspraak van het Hof).

Op 25 november 1994 is de inspecteur een boekenonderzoek gestart bij D betreffende de (vestigingsplaats van de) Antilliaanse vennootschappen van D en C3. (zie onderdeel 2.5.1. van de uitspraak van het Hof). Op 31 januari 1995 heeft de inspecteur aan (de gemachtigde van) D een lijst met vragen betreffende onder andere C toegezonden. Daarin is onder meer gevraagd naar de bestuurders en een omschrijving van de feitelijke activiteiten van deze vennootschappen en een overzicht van de door haar geëxploiteerde schepen (zie onderdeel 2.5.2. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 29 mei 1995 is de vragenlijst beantwoord (zie onderdeel 2.5.3. van de uitspraak van het Hof). Op 22 december 1995 heeft de inspecteur in het kader van het onderzoek een (aanvullende) vragenlijst naar D gezonden (zie voor een aantal vragen onderdeel 2.5.5. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 6 mei 1996 is namens D door K een aantal uit de Nederlandse Antillen ontvangen bescheiden aan de inspecteur gezonden. Tot die bescheiden behoort een brief van belanghebbende, met als bijlage de antwoorden op de vragenbrief van 22 december 1995 (zie voor een deel van de inhoud van de brief onderdeel 2.5.8. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 29 mei 1996 heeft de inspecteur onder andere nadere vragen gesteld en om toezending van een groot aantal (afschriften van) documenten verzocht. Bij brief van 29 juli 1996 heeft D de schriftelijke reactie van belanghebbende aan de inspecteur toegezonden (zie de onderdelen 2.5.6. tot en met 2.5.12. van de uitspraak van het Hof. Zie ook bijlage 7 van het beroepschrift van belanghebbende. Niet over de inhoud van alle antwoorden hebben partijen informatie verstrekt). Op 21 november 1996 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de inspecteur en vertegenwoordigers van D (zie onderdeel 2.5.13. van de uitspraak van het Hof).

Op 7 mei 1997 heeft de inspecteur op het kantoor van D inzage genomen in, onder meer, notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, directies en commissarissen, notulen van de vergaderingen van de directieraad en dossiers ter zake van de nieuwbouw van de schepen uit de E-serie (zie de onderdelen 2.5.13. en 2.5.14. van de uitspraak van het Hof). Op 11 december 1997 heeft de inspecteur een verzoek om inlichtingen inzake de investeringen in de motorschepen MM en NN gericht tot het Directoraat-Generaal Goederenvervoer van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. Hierbij heeft hij onder meer gevraagd om afschriften van notulen en adviezen inzake de subsidieverlening (zie onderdeel 2.5.15. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 6 mei 2002 heeft BB aan de gemachtigde een samenvatting verstrekt van zijn werkzaamheden met betrekking tot de Noorse schepen. Deze samenvatting is - voorzien van bijlagen - gevoegd bij de schriftelijke reactie van belanghebbende d.d. 7 mei 2002 op de door het Hof gestelde vragen (zie onderdeel 2.6.10. van de uitspraak van het Hof). In deze samenvatting verklaart BB dat hij de achtergrond van de door hem opgestelde factuur aan - de Noorse scheepsbouwer - GGG Ltd. AS (zie onderdeel 2.4.24. van de uitspraak van het Hof) niet begreep (zie r.o. 5.1.5. van de voorliggende uitspraak).

Met dagtekening 31 december 1998 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Voor het Hof4. is in de eerste plaats in geschil of de inspecteur heeft voldaan aan de voor navordering in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde vereisten. Voor het geval het gelijk op het eerste geschilpunt aan de inspecteur is, is vervolgens in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland was gevestigd en derhalve als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Voor het geval die vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een vaste inrichting in Nederland had en zo ja, voor welk bedrag zij dan als buitenlands belastingplichtige in de heffing dient te worden betrokken (zie onderdeel 3. van de uitspraak van het Hof). Het Hof is van mening dat de inspecteur ter zake van de onderhavige navorderingsaanslag niet beschikt over het vereiste (nieuwe) feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR en belanghebbende niet te kwader trouw was, zodat het gelijk aan belanghebbende is. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Vervolgens is gerepliceerd en gedupliceerd. In cassatie draait het alleen nog om de vraag of navordering mogelijk is.

De Staatssecretaris van Financiën draagt twee middelen voor. Het eerste bevat de klacht dat het Hof het recht heeft geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur door het achterwege laten van het opleggen van een ambtshalve aanslag bij het verstrijken van de aanslagtermijn een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Dat heeft het Hof ten onrechte geoordeeld, aldus de Staatssecretaris, omdat een zorgvuldige wijze van aanslagregeling zich juist verzet tegen het opleggen van een ambtshalve aanslag ter behoud van rechten vooruitlopend op de uitkomsten van een ingesteld boekenonderzoek. Het tweede middel houdt de klacht in dat het Hof het recht heeft geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is en het ontbreken van een nieuw feit derhalve aan navordering in de weg staat, maar ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zo stelt de Staatssecretaris.

Het opleggen van een navorderingsaanslag zal moeten voldoen aan de eis dat sprake is van een nieuw feit. De eerste voorwaarde voor navordering die op grond van het eerste lid wordt gesteld, is immers dat 'enig feit' grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is opgelegd. Navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet is uitgesloten, aldus de memorie van toelichting.5. De inspecteur mag de navordering ook niet gebruiken tot herstel van inzicht in de eerder bekende feiten.6.

Een eerste vraag is op welk tijdstip de eis dat sprake moet zijn van een nieuw feit moet worden getoetst. In gevallen waarin ten onrechte een aanslag achterwege is gebleven7., naar mag worden aangenomen, de nieuwheid van het feit worden beoordeeld ten opzichte van het tijdstip waarop de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag is verstreken, aldus De Blieck e.a.8. In dezelfde zin Den Boer e.a.9. Zie bijvoorbeeld ook HR 1 juni 1994, BNB 1994/237. Dat tijdstip is in casu 31 december 1996 (zie r.o. 5.2.1. van de uitspraak van het Hof).

In het geval binnen de in artikel 11, derde lid, AWR, genoemde termijn geen aanslag tot stand is gekomen, kan toch worden nagevorderd.10. Uit HR 28 oktober 1992, BNB 1993/36* leid ik geen rechtsplicht voor de inspecteur af om hoe dan ook en onder de dwingende wet van meden en perzen een primitieve aanslag op te leggen in een situatie waarin omtrent de belastingplicht nog slechts een vermoeden bestaat, zoals belanghebbende meent. Er is m.i. geen rechtsregel die de inspecteur daartoe dwingt. Een op de afronding van een meer zekerheid biedend onderzoek wachtende inspecteur kan niet worden tegengeworpen dat die houding - alleen al om die reden - een ambtelijk verzuim inhoudt dat aan navordering in de weg staat. Indien een boekenonderzoek gaande is, dient de inspecteur de resultaten daarvan zelfs af te wachten alvorens de aanslag op te leggen (HR 22 september 1954, BNB 1954/305). Indien hij voor het afronden van een begonnen onderzoek een aanslag oplegt, dan kunnen uit dat onderzoek blijkende onjuistheden niet meer met navordering worden gecorrigeerd.11.

De vraag waar het op aankomt, is echter hoe lang de inspecteur kan wachten zonder dat zijn navorderingsmogelijkheden illusoir worden. Indien het feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn voor handen is, terwijl de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR nog niet is verstreken maar desalniettemin geen aanslag is opgelegd, is navordering wegens een ambtelijk verzuim niet meer mogelijk. In dit verband wil ik Scheltens12. citeren, die over de oorsprong van het woord 'feit' een verhelderende passage heeft geschreven. In de parlementaire behandeling van de Wet van 21 april 1904, Stb. 80, kwam het woord 'feit' tevoorschijn, aldus Scheltens,

In de Eerste Kamer werd pas gezegd, dat men toch wel bezwaren had als navordering ook mogelijk zou zijn op grond van feiten, die al bekend waren of hadden kunnen zijn. Men vroeg zich daarom - volgens Scheltens - af wat nu eigenlijk onder het woord 'feit' moest worden verstaan.

Mijn conclusie is dat het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep gegrond is en verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

De door het lichaam feitelijk uitgeoefende activiteiten -

Ofwel: waarop heeft de leiding betrekking?

Romyn13. en Severens14. benadrukken terecht het belang van de (aard van de) activiteiten van de vennootschap. Wat in een concreet geval onder leiding dient te worden verstaan is afhankelijk van de werkzaamheid van de vennootschap. De leiding van een beleggingsmaatschappij zal immers gemakkelijker kunnen worden uitbesteed aan een trustmaatschappij (die zich specialiseert in het voeren van directies over andere maatschappijen) dan de leiding van een handels- of productiemaatschappij (zie HR 1 juli 1987, BNB 1987/306c*), aldus Romyn (zie ook onderdeel 4.8. over de leidinggevende taak van het bestuur betreffende de - in de tijd dynamische omvang van de - feitelijk uitgeoefende onderneming).15. Ook Verburg hecht in onderdeel 5. van zijn conclusie voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181 betekenis aan de aard van de verrichte activiteiten. 'Uit de door het Hof [...] gehanteerde omschrijvingen rijst onweersprekelijk een minder dynamisch en meer internationaal gespreid beeld op.' Het ging in dat geding om de aanschaf en verhuur van containers op basis van voor de lange termijn afgesloten contracten. Onder deze omstandigheden, zo vervolgt Verburg, ligt het minder voor de hand aan te nemen dat de werkelijke leiding van belanghebbendes onderneming vanuit Nederland heeft plaatsgevonden.

Nobel16. brengt in een overzichtsartikel - over buitenlandse rechtspersonen - het gebruik van in het buitenland gevestigde vennootschappen die commerciële activiteiten ontplooien onder de aandacht. Hij schrijft:

Deze sectoren bieden de belastingdienst volgens hem een beter perspectief dan houdster-maatschappijen, financieringsmaatschappijen en patentmaatschappijen als het gaat om de stelling dat de betreffende vennootschappen in Nederland zijn gevestigd.17. Hij noemt als reden dat het uitvoeren van de 'werkelijke leiding' bij deze maatschappijen een veel minder passieve aangelegenheid is, en dus veel meer activiteiten vereist. De belastingdienst zal in dergelijke gevallen gemakkelijker kunnen aantonen dat de 'plaats van de werkelijke leiding' in Nederland ligt, behalve in situaties dat de activiteiten werkelijk internationaal hebben plaatsgevonden en niet (centraal) vanuit Nederland, zo meent Nobel.

Severens18. heeft zich niet alleen bezig gehouden met de vraag wat werkelijke leiding in het concrete geval betekent, maar ook met de aard van de onderneming. Hij schrijft daarover, na een aanloop, het volgende:

Bij een analyse van de leidinggevende taak van het bestuur dient telkens voor ogen te worden gehouden welke feitelijke en juridische situatie moet worden beoordeeld. Om wat voor vennootschap gaat het? (zie ook onderdeel 3.1. e.v. hiervoor). Wat zijn de bij deze vennootschap betrokken (bevoegde) organen? Over het algemeen gaat het om het bestuur, de algemene vergadering van aandeelhouders en de raad van commissarissen. Het maakt nogal wat uit of sprake is van een vennootschap waarbij alleen een directeur-grootaandeelhouder is betrokken of sprake is van een situatie waarin de verschillende rollen c.q. organen door verschillende personen worden vervuld. In het eerste geval vertolkt de directeur-grootaandeelhouder in die hoedanigheid als het ware alle bij de vennootschap behorende organen. Een scherp onderscheid tussen aandeelhouder en bestuur bestaat dan niet. Ook in het moderne (internationale) rechtspersonenrecht heeft zich een ontwikkeling voorgedaan waarbij de scheidslijnen tussen de diverse vennootschappelijke organen feitelijk soms nagenoeg zijn opgeheven. Een tendens (ook) naar een flexibele bestuurlijke inrichting, waarbij de bestuursfunctie wordt ondergebracht bij de (enige) aandeelhouder.20. Bij een structuurvennootschap en/of een (beurs-genoteerde) vennootschap waarbij het aandelenbezit sterk is gespreid, zal de zeggenschap van de algemene vergadering van aandeelhouders beperkt zijn, zodat de hoogste macht van de vennootschap niet noodzakelijkerwijs meer bij diezelfde aandeelhouders berust.21. In concernverhoudingen (zie de onderdelen 4.12. en 4.13. hierna) is de taak en bevoegdheid van het bestuur beperkter, omdat de rol van aandeelhouder in groepsverhoudingen een dominante is. Bij een concern kan dan ook in de beleidsstructuur sprake zijn van

Bij de beoordeling van de vestigingsplaats bepalende omstandigheden van een lichaam moet er in het algemeen van worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, aldus de Hoge Raad.24. Om daaraan toe te voegen dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Er kan echter aanleiding zijn, zo formuleert de Hoge Raad voorzichtig25., de plaats van feitelijke leiding aan te merken als vestigingsplaats ingeval het statutaire bestuur handelt volgens aanwijzingen van een ander. Alvorens in te gaan op deze uitzondering van de hoofdregel (en sprake is van zogenoemd harlekijnmanagement26.), lijkt het mij zinvol om een kijkje over de schutting van het fiscale recht te nemen en zo het civiele recht op dit punt gade te slaan.27.

Behoudens beperkingen volgens de statuten is het bestuur belast met het besturen van de vennootschap, aldus artikel 2:129 BW.28. Tegen deze omschrijving bestaat het bezwaar, zo merken De Groot c.s.29. op, dat de eigenlijke functie van de directie30. (het leiding geven aan de onderneming) in de wettekst niet wordt genoemd. Wat daar ook van zij, voor wat betreft het bestuur geeft de wet als algemene taakomschrijving, zonder nadere concretisering, niet meer dan het besturen. In de voorheen geldende wettelijke regeling in het Wetboek van Koophandel was getracht enige concretisering te geven; de wet noemde het besturen van de zaken der vennootschap, het beheer van het vermogen en de vertegenwoordiging in en buiten rechte.31.

Het begrip besturen leent zich niet voor een nauwkeurige, concrete omschrijving, zo schrijven Van der Heijden-Van der Grinten.32. Toch geven zij in de daarop volgende zin aan dat '[b]esturen leiding geven [is], beslissen, dirigeren. Besturen in het kader van de vennootschap houdt in het beschikken over de vennootschappelijke middelen, het bepalen van de vennootschappelijke activiteiten.'

Ook Maeijer33. stelt zich zelf de vraag wat bestuur omvat en schrijft daar vervolgens het volgende over:

In dezelfde zin Van Schilfgaarde34., die aangeeft dat het niet moeilijk te verzinnen is dat de taak van het bestuur bestaat uit het besturen van de vennootschap. Hij laat daarop de cruciale vraag volgen: maar wat is besturen?

Deze beleidsbepalende functie (management) is de belangrijkste taak van de directie, aldus De Groot c.s.36.. Om dit te bewerkstelligen zal de directie plannen moeten maken voor de toekomst en deze plannen moeten omzetten in daden.37. Onder bestuur valt ook het beheer van vermogen. Dit beheer omvat onder meer het beleggen van gelden, het verzekeren van bepaalde zaken, het verhuren van onroerend goed etc.38.

Tot het besturen van de vennootschap behoren volgens professor Slagter39. verschillende ingrediënten. Het behelst o.a. het voorbereiden en uitvoeren van het ondernemingsbeleid, het beheren van vermogen, diverse intern-organisatorische taken (de zorg dat andere organen behoorlijk functioneren), de uitvoering van besluiten van andere instanties en de vertegenwoordiging in en buiten rechte.

Staat de vennootschap als holding aan het hoofd van een groep (concern) dan moet het bestuur aan die groep leiding geven, aldus Van Schilfgaarde40.. Waarop hij laat volgen: 'in feite behoort het bestuur het centrale punt in de vennootschap (onderneming) terzake van alle beleidsvoorbereiding, - vaststelling en -uitvoering te zijn.' Van Schilfgaarde41. vestigt er vervolgens de aandacht op dat hij bij de beschrijving van de bestuurstaak vennootschap en onderneming in één adem noemt.42. 'Dit hangt samen met de [...] karakterisering van de vennootschap als rechtsvorm van een onderneming. Houdt men zich aan de opvatting, die strikt onderscheid wil maken tussen de organisatie van de vennootschap enerzijds, die van de onderneming anderzijds, dan komt men in moeilijkheden.' De vraag die dan onmiddellijk rijst is: waarom? Omdat volgens hem een daarop aansluitend onderscheid in de taak van het bestuur niet te maken is.

Volgens het op de Nederlandse Antillen geldende recht ligt de invulling van het begrip bestuur niet, althans niet wezenlijk, anders. Het bepaalde in artikel 103 van het Wetboek van Koophandel van de Nederlandse Antillen bevat een omschrijving van (het) bestuur. Het bepaalt dat behoudens beperkingen in de statuten het bestuur belast is met het besturen van de zaken van de NV, met het beheer van haar vermogen e.d. 43.

Het bestuur is dus belast met het besturen van de vennootschap. Een daarmee samenhangende vraag is hoe de taken en bevoegdheden van het bestuur zich verhouden tot die van de andere vennootschapsorganen en of de omvang van de(ze) taken c.a. van het bestuur worden beïnvloed door deze - andere - organen van de vennootschap. De wet blinkt op dit punt niet uit in duidelijkheid.44. Volgens het bepaalde in wet, artikel 2:107, eerste lid, BW, komt aan de algemene vergadering van aandeelhouders alle bevoegdheid toe - binnen de door de wet en statuten gestelde grenzen -, die niet aan het bestuur of anderen zijn toegekend. Dit gegeven verleidt Van Schilfgaarde45. tot de opmerking dat de vraag nu juist is wat de omvang is van de bevoegdheid die door de wet aan het bestuur is toegedacht. Naar zijn mening mag men echter niet zover gaan door aan te nemen dat de bestuursbevoegdheid alles omvat wat niet door de wet of de statuten aan anderen is toegekend. Handelingen die diep ingrijpen in de structuur van de vennootschap of de onderneming kunnen volgens hem alleen in uitzonderingsgevallen tot de bestuurs-bevoegdheid worden gerekend. De bevoegdheid van het bestuur vindt dus haar eerste begrenzing in de wet.

Een nadere begrenzing ligt opgesloten in de doelomschrijving. De vennootschap is niet bevoegd buiten haar in de statuten aangeduide vennootschappelijk doel te handelen en daarom is ook de bevoegdheid van het bestuur beperkt.46. Een verdere afbakening van de bevoegdheid van het bestuur kan worden gegeven door in de statuten tot het bestuur als zodanig gerichte bepalingen op te nemen. Uit de artikelen 2:107 en 2:129 BW in onderling verband gezien volgt dat deze verdere afbakening een uitbreiding van de aan het bestuur volgens de wet of het ongeschreven recht toekomende bevoegdheid of een beperking daarvan kan inhouden. Statutaire beperkingen kunnen inhouden dat het bestuur voor bepaalde besluiten of handelingen de goedkeuring of machtiging van een ander orgaan nodig heeft. De wet47. biedt zeer ruime mogelijkheden om besluiten van het bestuur statutair te onderwerpen aan de goedkeuring van een ander orgaan van de vennootschap. Maar dergelijke beperkingen kunnen niet onbeperkt doorgevoerd worden. Als regel geldt, zo laat Van Schilfgaarde48. ons weten, dat het ongeoorloofd is zodanige beperking aan te brengen dat er van enige autonome bestuursbevoegdheid niets meer overblijft.

Binnen concernverhoudingen verdient de autonomie-regel bijzondere aandacht. Grondslag van het concernrecht is immers dat een groep als economische eenheid centraal wordt geleid.49. Zie HR 10 januari 1990, NJ 1990, 466 (Ogem-beslissing). Daarin overweegt de Hoge Raad namelijk dat de ondernemingskamer '[...] kennelijk en terecht ervan [is] uitgegaan dat de bestuurstaak van de raad van bestuur van Ogem Holding als leiding van het Ogem-concern zich mede uitstrekte tot de tot dat concern behorende ondernemingen zoals die van Omega.' Het bestuur van de vennootschap die aan het hoofd van een groep (concern) staat heeft (dus) de plicht het concern te leiden.50. Deze oefent de centrale leiding onder andere uit door het geven van algemene beleidsinstructies aan de dochtermaatschappijen, merken De Groot c.s.51. op. De wet laat dan ook toe, zo geeft Van Schilfgaarde52. aan, dat besluiten van het bestuur bij of krachtens de statuten worden onderworpen aan de goedkeuring van een ander orgaan (zie ook onderdeel 3.10). Volgens artikel 2:129, vierde lid, BW kunnen de statuten ook bepalen dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een orgaan van de vennootschap. Die aanwijzingen moeten dan de algemene lijnen van het te voeren beleid op nader in de statuten aangegeven terreinen betreffen. Zo kunnen de aandeelhouders desgewenst een extra vinger in de pap houden, merkt Mendel treffend op.53. Een statutaire bepaling die het geven van specifieke instructies mogelijk maakt is in de ogen van de wetgever echter niet geoorloofd.54. Al lijkt een recent arrest te leren dat de Hoge Raad niet zo zeer de aard van de instructies van belang acht, als wel de omschrijving van het instructieterrein in de statuten van de dochter.55.56. De vraag rijst dan wat er nog overblijft van de juridische zelfstandigheid van afhankelijke concernmaatschappijen.57.58.

Volgens het op de Nederlandse Antillen geldende recht acht Frielink59. het (eveneens) mogelijk dat de algemene vergadering van aandeelhouders in de statuten de bevoegdheid wordt gegeven om met betrekking tot daarin genoemde onderwerpen concrete instructies te geven. Het bestuur is tot opvolging verplicht is, zo geeft Frielink aan, op voorwaarde echter dat die instructies naar het oordeel van het bestuur in het belang van de vennootschap zijn.60.

Voor het gevoerde beleid is het bestuur verantwoording schuldig tegenover de algemene vergadering van aandeelhouders. Iedere bestuurder is tegenover de vennootschap gehouden zijn taak naar behoren te vervullen (artikel 2:9 BW), wat wijst op een 'inspanningsverbintenis'. Aansprakelijkheid voor schade welke de vennootschap heeft geleden treedt pas in wanneer aan de bestuurder een 'ernstig verwijt' kan worden gemaakt. Of aan dat criterium is voldaan moet worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden. Daartoe behoren volgens de Hoge Raad61. onder meer de aard van de door de rechtspersoon uitgeoefende activiteiten en de in het algemeen daaruit voortvloeiende risico's. De vennootschap kan bestuurders niet tevoren vrijwaren tegen aansprakelijkheid ten gevolge van onbehoorlijke taakvervulling waarvan hun een ernstig verwijt valt te maken.62. Een dergelijke vrijwaring in de statuten of in een overeenkomst met de bestuurders is volgens Van Schilfgaarde63. nietig wegens strijd met artikel 3:40 BW. Een vrijwaring voor andere dan ernstige verwijten is niet ongeoorloofd, hoewel een dergelijke vorm van vrijwaring over het algemeen betekenis mist omdat aansprakelijkheid niet intreedt bij verwijten die buiten het criterium 'ernstig verwijt' vallen.64. Daarnaast zijn er aparte regels voor aansprakelijkheid in geval van faillissement en voor bepaalde - onbetaald gebleven - premie- en belastingschulden indien het bestuur zijn taak kennelijk onbehoorlijk heeft vervuld. Aansprakelijkheid tegenover derden kan ook intreden bij publicatie van misleidende jaarstukken. Ook hier geldt dat de vennootschap - of haar aandeelhouder - de bestuurders niet tevoren kan vrijwaren ('exonereren') voor kennelijk onbehoorlijk bestuur zonder in strijd te komen met het bepaalde in artikel 3:40 BW. Tegenover derden heeft een dergelijke exoneratieclausule in ieder geval geen werking. Naar Nederlands-Antilliaans recht ligt de voorgaande (aansprakelijkheids)regelgeving niet - wezenlijk - anders.65.

Uit de onderdelen 4.10. e.v. blijkt dat de taken en bevoegdheden van het bestuur haar begrenzing vinden in de wet en statuten. Door de werking van het concernrecht zijn deze fundamentele regels onder druk komen te staan, in die zin dat het bestuur van de dochtermaatschappij onderhoriger is aan de aandeelhouder(s) dan het (reguliere) vennootschapsrecht met zich brengt. De harde kern van het vennootschapsrecht blijkt in concerns zacht te zijn, schrijft Timmerman66. treffend. De autonomie van het bestuur komt zo in een ander daglicht te staan, waardoor - dat kan niet anders - de in de onderdelen 4.3. tot en met 4.11. weergegeven bestuurstaak in concernverhoudingen een andere - minder omvattende - is, ook naar maatstaven van het Nederlands-Antilliaanse recht (zie onderdeel 4.13.). Maar de beperkingen die uit het concernrecht voortvloeien, zullen niet zover mogen gaan dat de bestuursbevoegdheden aan anderen overgaan of het bestuur in zijn besluitvorming gehéél ondergeschikt wordt aan een andere instantie67., zodat het bestuur verwordt tot een gezelschap pijpendansers, marionetten en/of harlekijnen.

Naar mijn mening biedt de civielrechtelijke analyse - en het in de slotzin van onderdeel 4.15. aangegeven herkenbare criterium68. - in fiscalibus houvast, richting en oriëntatie, hoewel het uiteindelijk een waardering van de feiten blijft binnen het kader van de open norm (zie onderdeel 2.1.). Ook voor Van Dun69. heeft het civiele recht betekenis, omdat hij opmerkt dat de juridische zelfstandigheid van de buitenlandse rechtspersoon en de onafhankelijkheid van hen die formeel met het bestuur daarvan zijn belast (in het algemeen: de directie) belangrijke uitgangspunten vormen. Weliswaar kan volgens hem gesteld worden dat degene die (nagenoeg) alle aandelen van een buitenlands lichaam bezit het beleid van dat lichaam in belangrijke mate kan beïnvloeden, en dat het bestuur zal dienen te handelen naar de aanwijzingen die hem door de aandeelhouder(s) gegeven worden, niettemin blijft in het algemeen ruimte over voor een zetel van de leiding in het buitenland.70. Evenals Van Dun verbindt ook Verburg71. aan de beschreven civielrechtelijke noties, die hij ook zelf te berde brengt, fiscale consequenties. Hij merkt op dat met de instructiebevoegdheid nog niet gezegd is dat de ruimte ontbreekt om aan te nemen dat de leiding van de dochtermaatschappij in handen is van haar eigen bestuur. Maar als de omstandigheden echter van dien aard zijn, vervolgt hij, dat gezegd kan worden dat het bestuur van de dochtermaatschappij louter een verlengstuk vormt van die van de concernleiding, is er reden om tot een andere afweging te komen. Er is dan in die situatie volgens hem komen vast te staan dat de werkelijke leiding van de dochtermaatschappij berust bij de moedermaatschappij.72.

Pijnenburg73. leidt uit de jurisprudentie af dat, wanneer de Nederlandse aandeelhouder en/of concerndirectie meer activiteiten hebben ontwikkeld en meer invloed hebben uitgeoefend dan gebruikelijk is, of op meer dan incidentele basis en meer dan voor de uitoefening van de concerntaak benodigd was zich met de zaken van het buitenlandse lichaam hebben beziggehouden, het aannemelijker wordt dat de werkelijke leiding van het buitenlandse lichaam in Nederland gevestigd is.74. Dat kan zo zijn, een hanteerbaar criterium levert het naar mijn mening uiteindelijk niet op, want wat is meer invloed uitoefenen dan gebruikelijk is? Zoals in de onderdelen 4.11 en 4.12. hiervoor is beschreven bestaat er voor een moedermaatschappij een ruim arsenaal van mogelijkheden om - al dan niet statutair - het handelen van de dochtermaatschappij te beïnvloeden, te sturen en zelfs van instructies te voorzien. Het lijkt mij ondoenlijk om laatstgenoemde (concrete) instructies, die zich in allerlei verschijningsvormen kunnen voordoen, aan de maatstaf van de gebruikelijkheid te toetsen. Met andere woorden: waar gaat het gebruikelijke aan activiteiten en invloed over in het meer dan gebruikelijke? Bovendien speelt hier nog een ander te benadrukken aspect. Dat is de valkuil dat de - als bovenmatig aangemerkte - activiteiten van de moedermaatschappij worden beschouwd als activiteiten van - een orgaan van - de dochtermaatschappij maar in wezen activiteiten betreffen die de moeder als 'derde' ten behoeve van de dochtermaatschappij verricht. Als de moedermaatschappij bijvoorbeeld de in - en verkooptransacties ten aanzien van een bepaalde activiteit verzorgt en de dochtermaatschappij de fabricage voor haar rekening neemt, dan vervult de moedermaatschappij de functie van aandeelhouder maar tevens die van leverancier en afnemer. Zij doet dan dus in zekere zin meer dan gebruikelijk is voor een aandeelhouder, maar dat betekent niet dat dit enige invloed heeft op de vestigingsplaats van de dochtermaatschappij.

De in onderdelen 4.15. en 4.16. beschreven benadering is als criterium herkenbaarder en hanteerbaarder. Zo meent ook Hoogendoorn75., als hij schrijft over 'harlekijnmanagement' en in dat verband Nooteboom aanhaalt. Een 'harlekijn' is aanwezig, zo geeft hij aan, wanneer een formeel bestuur pleegt te handelen op bindende instructies (van niet-bestuurders), en géén verantwoordelijkheid draagt voor een dienovereenkomstig handelen.76. Maar ook hier rijst de vraag: waar ligt de grens? Evenals Verburg vindt Hoogendoorn dat de in het civiele recht getrokken grenzen (zie het slot van onderdeel 4.15.) in het fiscale recht kunnen worden gevolgd. In gebeitelde taal: 'berust het besturen bij het (formele) bestuur of is dit in handen van een ander?'. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer de lokale directie van het buitenlandse lichaam volledig handelt op instructie van de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie.77. Een dergelijke situatie kan zich voordoen wanneer het lokale bestuur de voor zijn taak benodigde (specifieke) deskundigheid mist terwijl deze wel aanwezig is bij, en ook uitgeoefend wordt door, de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie.78. Indien men daadwerkelijk de plaats van de werkelijke leiding wil bepalen, zal echter niet alleen volstaan kunnen worden met aandacht voor de wijze waarop de zaken civielrechtelijk zijn geregeld, schrijft Brood79., waarmee hij in wezen hetzelfde bedoelt als Hoogendoorn.80. Het is niet de façade, maar de werkelijkheid die moet prevaleren en het is aan het Hof om in het concrete geval de werkelijkheid vast te stellen.

Volgens Romyn81., die op zoek is naar die werkelijkheid, is het van belang om onderscheid te maken 'tussen de personen die zich grotendeels bezig houden met de 'dagelijkse' leiding (in Nederlands terminologie gewoonlijk de directeuren of leden van de raad van bestuur) en personen die meer een toezichthoudende taak hebben en/of adviseren bij het formuleren van beleid op langere termijn (de commissarissen). Hoewel deze tegenstelling als zodanig in de jurisprudentie niet expliciet aan de orde is gekomen, wordt in de berechte gevallen vooral op de dagelijkse leiding gelet en op de plaats waar de voor de bedrijfsvoering maatgevende wil wordt gevormd.'

Over de door Romyn82. genoemde plaats van de feitelijke leiding lees ik in Bouwman e.a.83. dat de 'leiding van een lichaam is gevestigd waar het (hoofd)bestuur van het lichaam zetelt'. 84. De beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding - het (hoofd)bestuur - zich bevindt is in de praktijk mede afhankelijk van de aard en omvang van de bedrijfsuitoefening, schrijven De Blieck e.a.85. Niet voor niets wordt dit aspect in diverse uitspraken expliciet in de overwegingen betrokken. 'Zo zal ten aanzien van een lichaam met omvangrijke ondernemingsactiviteiten die veel deskundigheid vergen, minder snel worden aangenomen dat de leiding door een trustkantoor wordt uitgeoefend. Niettemin is het ook bij een lichaam met beperkte ondernemingsactiviteiten mogelijk dat de inspecteur erin slaagt te bewijzen dat de werkelijke leiding op een andere plaats wordt uitgeoefend dan ten kantore van de formele leiding.

Hoogendoorn schrijft over de plaats van de werkelijke leiding:86.

Juch87. acht HR 23 september 1992, FED 1993/655 voor de fiscale praktijk van uitermate grote betekenis. Hij licht dat als volgt toe:

Een 'instructie op afstand' is fiscaal uit den boze, besluit Juch, wil men ervan verzekerd zijn dat de plaats van werkelijke leiding van een vennootschap niet ter discussie wordt gesteld door de belastingdienst.

Faber88. schrijft hierover het volgende:

Met de (mogelijke) constatering dat er sprake is van binnenlandse belastingplicht op grond van artikel 4 AWR zijn wij er nog niet. Indien ook binnenlandse belastingplicht bestaat op de Nederlandse Antillen, dient de 'tiebreaker' uit de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) te beslissen waar een vennootschap uiteindelijk is gevestigd.

Artikel 34, tweede lid, BRK, bepaalt (sinds 1986) het volgende:

Bij de behandeling in het parlement is het aspect van de werkelijke leiding wel aangeroerd, maar er is geen duidelijke beantwoording gevolgd, wat onder feitelijke of werkelijke leiding moet worden verstaan, licht Reuvers toe.89. Hij schrijft over de Belastingregeling voor het Koninkrijk, zoals die regeling met ingang van 1986 geldt, het volgende:

In zijn bespreking van het IFA-congres schrijft Brood98. dat hij niet veel aandacht heeft gezien voor het onderscheid dat bestaat tussen de plaats waar de leiding van de onderneming gevestigd is en de plaats waar de leiding van de vennootschap gevestigd is. De volgende passage in zijn verslag wil ik benadrukken:

Deze observatie van Brood ('de leiding van de onderneming') brengt mij bij het onderwerp van de buitenlandse belastingplicht. Als niet kan worden aangetoond dat de (hoofd)leiding van een lichaam zich in Nederland bevindt en ook de overige omstandigheden (bedoeld in artikel 4, eerste lid, AWR) niet leiden tot een vestigingsplaats in Nederland, dan betekent dit niet zonder meer dat het lichaam in het geheel niet meer belastingplichtig is voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.99. In Nederland belastbare winst kan ook worden behaald met behulp van een vaste inrichting100. en een toepasselijk belastingverdrag of de in de onderhavige zaken vigerende Belastingregeling voor het Koninkrijk dat heffingsrecht niet beperkt.

Een 'vaste inrichting' is een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.101. Een specifiek voorbeeld van een vaste inrichting in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het winstaandeel van een in Nederland geleide onderneming. De bepaling van de plaats waar de onderneming wordt geleid, staat in beginsel los van de vraag waar de ondernemer woont of (de vennootschap) is gevestigd. '[D]e leiding van een onderneming van een niet in Nederland gevestigd lichaam [kan] onder omstandigheden in Nederland worden uitgeoefend', verduidelijkt Rouwers102., zonder overigens uit te werken welke omstandigheden bepalend zijn.

Een op het nationale recht gebaseerde invulling van het begrip 'leiding van een onderneming' kan worden gevonden in de bepalingen die onderdeel uitmaken van de eenzijdige regeling. 103. Zo wordt in artikel 2, vijfde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 als vaste inrichting aangemerkt de zetel van de leiding van de onderneming.104. Boekhoudt105. schrijft over deze bepaling het volgende:

Kavelaars106. heeft zich (ook) verdiept in de feiten die tot nu toe een rol hebben gespeeld bij het criterium 'de zetel van de leiding van de onderneming'. Hij noemt in het bijzonder de woonplaats van de president-directeur en de procuratiehouder, evenals de feitelijke leiding van een project (HR 24 november 1982, BNB 1983/103*).107. Deze factoren moeten overigens in samenhang met de overige feiten worden gezien, zoals het al dan niet uitsluitend hebben van een postbus, de aanwezigheid van een trustmaatschappij en het al dan niet ontbreken van deskundigheid bij de bestuurders.

Over het begrip leiding van een onderneming gaan ook HR 21 augustus 1985/302*108. en HR 1 februari 1989, BNB 1989/142*.109. In zijn proefschrift geeft Brood110. aan dat in het geval BNB 1985/302* het niet overdreven zou zijn geweest indien zou zijn aangenomen dat de Antilliaanse dochtermaatschappij in Nederland en de vaste inrichting op de Nederlandse Antillen was gevestigd. De concernleiding had naar zijn mening mogelijk 'wel wat meer gedaan dan een gewone aandeelhouder, terwijl de directie op de Nederlandse Antillen zich voornamelijk bezighield met controle op de uitvoering van hetgeen de Nederlandse hoofddirectie had afgesproken.'

In het al genoemde BNB 1985/302* stond de plaats van werkelijke leiding ter discussie. In de verwijzingsuitspraak111. werd door het Hof vastgesteld dat een deel van de leiding van de onderneming van belanghebbende in Nederland werd uitgeoefend op het hoofdkantoor van het concern. Dit specifieke deel van de leiding ging 'de gebruikelijke invloed van de concernleiding op een concernmaatschappij' te boven, zodat sprake was van een vaste inrichting in de vorm van een plaats van leiding, aldus het Hof.112. Deze uitspraak roept volgens Overduin113. de vraag op waar nu precies de grenzen zijn gelegen tussen de categorieën (a) binnenlandse belastingplicht in Nederland, (b) een vaste inrichting hier te lande op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven' en (c) geen vaste inrichting in Nederland op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven.'

In de verwijzingsuitspraak werd een vaste inrichting in Nederland aangenomen op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven', aangezien de invloed van de concernleiding op de concernmaatschappij uitging boven de gebruikelijke invloed. Overduin begrijpt niet dat het Hof op basis daarvan concludeert tot een vaste inrichting. Het Hof had naar zijn mening dienen op te merken dat - nu het juist de concernleiding was die een meer dan gebruikelijke invloed uitoefende - belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige was aan te merken (zie voor het 'gebruikelijkheidscriterium' ook onderdeel 4.17.).

De vraag van Overduin waar de grens ligt tussen de categorie binnenlandse belastingplicht in Nederland en buitenlandse belastingplicht op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven', is een terechte. Er bestaat weliswaar een nauwe verwevenheid tussen de rechtsvorm van vennootschap en het drijven van een onderneming, maar de vennootschap als rechtsvorm en de onderneming dienen wel te worden onderscheiden, zo geeft ook Hoogendoorn114. duidelijk aan:

Het juridische onderscheid in leiding zie ik als een goede aanzet om de grens te bepalen tussen binnenlandse belastingplicht en een vaste inrichting op grond van een plaats waar leiding wordt gegeven. Een dergelijk onderscheid getuigt ook niet van een al te gerichte - geen houvast biedende - focus op de mogelijke verschillen tussen vennootschap en onderneming (zie ook onderdeel 4.8.). Waar het naar mijn mening om gaat is de aard van de leiding. Met behulp van het type leiding als criterium kan tot een toepasbaar onderscheid worden gekomen tussen de feitelijke leiding van de vennootschap en de feitelijke leiding van de onderneming. Ik onderschrijf het volgens verschillende schrijvers bestaande onderscheid tussen de leiding van de vennootschap en de leiding van de onderneming, althans in die zin dat er verschil kan bestaan. Zo ziet Brood115. in deskundigheid bijvoorbeeld 'een indicatie voor de plaats van leiding van de onderneming, doch in mindere mate voor de plaats van de leiding van de vennootschap.' Ook Reuvers116. maakt dit onderscheid, maar het onderscheid op zichzelf levert geen verschil makend criterium op. Dat verschil bestaat pas door introductie van een ander facet, dat van de hoofdleiding. Ik citeer de volgende passage om duidelijk te maken wat ik bedoel:

Als Kopland117. zijn 'Afdaling op klaarlichte dag' opent met: 'Je ziet hoe het gebeurt', haal ik dat in deze context met instemming aan. Maar je ziet in het vervolg van Reuvers' artikel ook gebeuren dat hij niet voortborduurt op de aard van de leiding om tot een afbakening te komen, die ik op deze plaats zoek. Bellingwout118. pakt die draad van de hoofdleiding in zijn proefschrift op. Hij komt op basis van een analyse van jurisprudentie en literatuur119. tot de conclusie dat een onderscheid tussen de leiding van de vennootschap en daarmee de vestigingsplaats van het lichaam en de leiding van de onderneming, niet tot uitdrukking komt. Eerder lijkt sprake van het tegendeel. Het valt volgens hem niet goed in te zien hoe de hoofdleiding van de onderneming ergens anders kan berusten dan bij de hoofdleiding van de vennootschap. 'Hoofdleiding' impliceert immers eindverantwoordelijkheid en eindverantwoordelijkheid kan slechts berusten bij één - en wel de (aller)hoogste - instantie, schrijft Bellingwout.120. Het onderscheid tussen hoofdleiding van de vennootschap en leiding van de onderneming, kan uiteraard wel bestaan en dat is een hanteerbaar criterium. De dagelijkse leiding van de onderneming (bedrijfsleiding) die verantwoording verschuldigd is aan de hoofdleiding en in die hoedanigheid is onderworpen aan een instructiebevoegdheid van de hoofdleiding.121.

Het onderscheid tussen hoofdleiding enerzijds en dagelijkse leiding respectievelijk bedrijfsleiding in technische zin anderzijds is een hanteerbaar criterium, maar dat neemt niet weg dat in concernverhoudingen de hoofdleiding van een dochtermaatschappij minder omvat en in wezen niet veel afwijkt van de dagelijkse leiding van een onderneming of vaste inrichting (zie ook de observatie van Brood in onderdeel 5.1. hiervoor). De omstandigheid dat wezenlijke verschillen tussen onderneming of vaste inrichting en dochtermaatschappij binnen concernverhoudingen nauwelijks zijn te duiden voedt ook de discussie over de gelijke behandeling van een vaste inrichting ten opzichte van een dochtermaatschappij. Naar de huidige stand van het recht vormt het onderscheid - binnen een lichaam - tussen hoofdleiding en dagelijkse leiding of bedrijfsleiding, dat wil zeggen ondergeschikte leiding, desalniettemin een hanteerbaar criterium.

Evenals het NSV ('een plaats waar leiding wordt gegeven') spreekt het OESO-modelverdrag van 'a place of management'. Volgens punt 12 van het commentaar bij artikel 5 van het OESO-modelverdrag gaat het hierbij om een species van het genus vaste inrichting, met andere woorden de plaats van leiding moet wel worden uitgeoefend vanuit een daarvoor bedoelde duurzame inrichting. Ik citeer de volgende passage: '(...) it is assumed that the Contracting States interpret the terms listed, 'a place of management', 'a branch', 'an office', etc. in such a way that such places of business constitute permanent establishments only if they meet the requirements of paragraph 1.' In elke concrete situatie dient dus toetsing plaats te vinden aan de definitie van het eerste lid.122. Het daarop volgende punt 13 van het commentaar meldt:

Skaar123. neemt deze constateringen ook tot uitgangspunt en laat daarop de volgende passage aansluiten:

Vogel124. schrijft in zijn commentaar op artikel 5 van het OESO-modelverdrag dat 'a place of management is a place where the business of the whole or part of the enterprise is conducted. If the business of an enterprise is conducted from various places, for example, if the enterprise has one management for its commercial interests and a separate one for its technical interests, there may be more than one place of management (...). It is, however, not necessary for the enterprise to be managed completely, or at least to a material extent, at the place of business, as is, for instance required where the 'place of effective management' (...) is concerned. Met 'place of effective management' bedoelt hij de leiding in de zin van artikel 4 van het OESO-modelverdrag. 125.

De hier bedoelde daadwerkelijke leiding, de leiding die verantwoording is verschuldigd aan de algemene vergadering van aandeelhouders etc., sluit nauw aan bij de eerder genoemde hoofdleiding. Door nu tegenover deze hoofdleiding de dagelijkse leiding te plaatsen, ontstaat, ook in het licht van het OESO-modelverdrag, een passend en zinvol onderscheid.

Het onderscheid tussen leiding van de vennootschap en leiding van de onderneming komt daarom neer op het onderscheid tussen hoofdleiding van de onderneming en - aan deskundigheid te herkennen (zie de onderdelen 5.5. en 5.9.)126. - leiding van de onderneming waarbij geen sprake is van hoofdleiding, aldus vat Bellingwout127. het voorgaande in afrondende zin samen.

Met dit criterium alleen staat belastingplicht in Nederland nog niet vast. Een plaats waar leiding wordt gegeven aan de onderneming valt namelijk alleen als vaste inrichting te kwalificeren indien bedoelde leiding niet tevens de leiding van het lichaam is (zie onderdeel 4.24.). Indien dat wel zo is, is geen sprake van een vaste inrichting, aldus HR 25 januari 1995, BNB 1995/173c*128., maar is de plaats van leiding bepalend voor het antwoord op de vraag waar het hoofdkantoor van het lichaam is gevestigd. Dat wil zeggen: dan is daarmee de vestigingsplaats van het lichaam vastgesteld (zie onderdeel 4.). Een plaats van leiding van een onderneming vormt alleen een vaste inrichting indien voldaan wordt aan de eisen die in het algemeen worden gesteld aan de aanwezigheid van een vaste inrichting129., waaronder de aanwezigheid van een fysieke constructie.130. Ook zonder 'kantoor' kan een plaats van leiding aanwezig zijn.131. Er dient echter wel een duurzame inrichting te zijn wil de plaats van leiding als vaste inrichting kwalificeren.

In de voorgaande onderdelen is in essentie de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de orde gekomen. In de internationale winstsfeer speelt daarnaast het daarmee zeer nauw verbonden vraagstuk van de transfer pricing problematiek een rol.132. De prijsstelling tussen (gelieerde) vennootschappen dient op arms length basis te geschieden (artikel 9 OESO-modelverdrag). Met ingang van 2002 is dit ook expliciet bepaald in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.133. Over het verband tussen de 'arms length fictie' en de economische realiteit van een internationaal werkend concern maakt Van Brunschot134. de volgende - mij uit het hart gegrepen - opmerkingen van bespiegelende aard:

In het eerste onderdeel van deze bijlage (zie 1.1.) zijn een aantal onderzoekspunten van de inspecteur genoemd. Indien het bestuur van de moedermaatschappij niet als de hoofdleiding van de dochtermaatschappij is aan te merken en als gevolg van die - andere dan hoofdleidinggevende - bemoeienis ook geen vaste inrichting in Nederland kan worden aangenomen, komt de volgende vraag op. Doet zij door die bemoeienis voordelen toekomen aan de dochtermaatschappij? Bijvoorbeeld doordat in deze verhouding(en) winst wordt overgeheveld aan de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij.135. Of omgekeerd: kosten, zoals hoofdkantoor- of managementkosten, ten onrechte bij de moedermaatschappij achterblijven, zonder dat daarvoor een fiscaal geaccepteerde rechtvaardiging bestaat.136. Over de vraag of de inspecteur zijn arsenaal van beschikbare middelen ook (altijd) daadwerkelijk inzet, merkt Burgers137. treffend op:

Vooral wat betreft dat laatste punt vraag ik mij af - de gedingstukken vermelden daar nagenoeg niets over - of de inspecteur in de onderhavige zaken138. niet ook - de met voldoende feiten onderbouwde - stelling heeft betrokken met betrekking tot de prijsstelling e.d. De gelijkenis, althans in zekere zin, met het feitencomplex zoals dat is beoordeeld in HR 2 juni 1993, BNB 1994/79c*, HR 28 januari 1998, BNB 1998/286 en HR 17 augustus 1998, BNB 1998/385c* dringt zich op. In deze zaken werd er telkens door de betrokken moedermaatschappij winst verschoven naar de respectievelijke dochtermaatschappijen, wat in hoogste instantie niet werd geaccepteerd.139.

Indien de voorgaande middelen geen of onvoldoende aanknopingspunten opleveren (zie ook onderdeel 1.1.), dan heeft de inspecteur ook nog de mogelijkheid om gebruik te maken van het bepaalde in artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Een bepaling die dicht aanligt tegen de in internationaal verband breed toegepaste Controlled foreign corporation (CFC) rules140., hoewel in Nederland geen algemene CFC-wetgeving bestaat.141. De kapitaal-importneutraliteit waarvan Nederland voor actief verworven inkomen uitgaat, dat wil zeggen dat het primaat van de heffingsrechten toekomt aan de bronstaat, wordt voor passief verworven inkomen losgelaten.142. De regeling van artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, die daarvan een uitwerking is, dwingt de inspecteur ertoe om de activiteiten van de - in het buitenland gevestigde - vennootschap te onderzoeken.143. Indien daaruit blijkt dat de activiteiten van deze vennootschap een passief karakter hebben144., zoals het beleggen van vermogen, het aanhouden van portfolio-deelnemingen en passieve financieringsactiviteiten, dan mist de deelnemingsvrijstelling in het algemeen toepassing. De waarde van de aandelen van de deelneming dient dan elk jaar te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer dat tot - acute - belastingheffing over de waardestijging daarvan bij Nederlandse moedermaatschappij aanleiding geeft. In wezen houdt deze regeling in dat de winsten van de buitenlandse vennootschap zijn belast in Nederland ongeacht het feit of er dividenden zijn uitbetaald.145. De ontstane CFC rules rekken in feite - zonder dat met zoveel woorden te zeggen - de residence-bepalingen op. Immers, zo voegt Brood146. daar aan toe, men stelt niet dat de leiding van de foreign company in het eigen land gevestigd is, maar men belast 'gewoon' de buitenlandse resultaten in het eigen land.

Kortom, als de inspecteur de slag om de vestigingsplaats of de aanwezigheid van een vaste inrichting (of vaste vertegenwoordiger) in Nederland niet wint staat hij nog niet met lege handen.

Vestigingsplaatsprocedures worden op de feiten beslist.147. De verdeling van de bewijslast speelt in dergelijke gevallen een grote rol. Reuvers148. merkt in dat verband waarschuwend op dat terdege zal moeten worden aangetoond dat de centrale leiding van een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam zich in Nederland bevindt. Daarop laat hij de volgende passage aansluiten:

Er gelden geen bijzondere bewijsregels, aangezien de vrije bewijsleer uitgangspunt is. De verdeling van de bewijslast, het al dan niet toelaten van bewijsmiddelen en de beslissing of een feit al dan niet is bewezen, behoort zodoende tot het domein van de - zeer vergaande - rechterlijke vrijheid.149. Deze vrijheid van de rechter in de keuze en waardering van bewijs-middelen is weliswaar ruim bemeten, maar wordt begrensd door de begrijpelijkheid van het uiteindelijke oordeel.150.

De vrije bewijsleer brengt onder andere ook mee dat bewijs aan - met objectieve feitelijke gegevens onderbouwde - vermoedens kan worden ontleend.151. In Hof Amsterdam 11 april 1990, V-N 1990, blz. 2791 e.v., werd bijvoorbeeld op grond van werkelijk in Nederland plaatsvindende handelingen en andere feiten en omstandigheden het niet ontzenuwde vermoeden gebaseerd dat de werkelijke leiding van een Zwitserse rechtspersoon duurzaam vanuit Nederland werd uitgeoefend.152. Dat feit schept dat weer het vermoeden dat de rechtspersoon ook in het daaropvolgende jaar in Nederland was gevestigd. Als nu de belastingplichtige stelt dat de zetel van de rechtspersoon in dat jaar is verplaatst naar het betreffende buitenland, rust ter zake van die stelling de bewijslast bij de betrokkene.153.

Voorts geldt dat het in het algemeen op de weg van de inspecteur ligt om het bewijs te leveren van de feiten waarop de aanslag is gebaseerd. Daarop inhakend merkt Brood154. ten aanzien van de bewijspositie op dat de fiscus zal moeten bewijzen dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam op basis van de omstandigheden in Nederland is gevestigd (zie onder meer HR 20 april 1988, BNB 1988/176).155. De redelijkheid moet bij dat uitgangspunt echter wel in ogenschouw worden genomen. Deze redelijkheid laat niet toe dat de wederpartij zich een passieve rol kan permitteren.156. Uit dien hoofde zal een rol behoren te spelen welke van beide partijen zich het gemakkelijkst de toegang tot de relevante gegevens kan verschaffen. En '[d]at een partij, die feiten of omstandigheden stelt welke afwijken van wat normaal en gebruikelijk is, deze dient te bewijzen, ook al zou in beginsel de bewijslast op de tegenpartij rusten.'157. Het ligt derhalve op de weg van de inspecteur om - het Hof - te wijzen op de aanwezigheid van bijzondere, ongebruikelijke en onwaarschijnlijke omstandigheden, die alle afbreuk beogen te doen aan de door de wederpartij ingenomen stelling dat belanghebbende, naar de omstandigheden beoordeeld, in het buitenland is gevestigd.158.

De verleiding zal groot zijn, schrijft Verburg159., om in situaties waar sprake is van naar het recht van notoire tax havens opgerichte lichamen, te betogen dat in deze kwalificatie al een aanwijzing ligt besloten, die voldoende sterk is om de belanghebbende te belasten met het bewijs dat zodanige vestiging iets anders is dan een façade. Een dergelijk betoog moet echter falen.160. Het is aan de wetgever om in dergelijke gevallen te voorzien in omkering van de bewijslast.161. In discussie is dat overigens wel geweest, hoewel Nooteboom nog zijn vertrouwen had uitgesproken in de wijsheid van de rechter in belastingzaken om de werkelijkheid tot haar recht te laten komen.162. Staatssecretaris Koning was indertijd niet van plan om - een zekere mate van - omkering van de bewijslast in internationale verhoudingen te bevorderen. In het bijzonder de vrees voor 'overkill' heeft hem ervan weerhouden om een wetswijziging voor te stellen, ook al toonde hij begrip voor de moeilijkheden die de inspecteur ondervindt bij het achterhalen van de relevante feiten en omstandigheden in internationale verhoudingen.163.

De invloed andere jaren voor de beoordeling van de vestigingsplaats

Ook feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in een ander jaar dan het jaar dat in geschil is kunnen van belang zijn voor de beoordeling van de vestigingsplaats in het jaar waarop het geschil betrekking heeft.164. Een zekere beoordelingsperiode kan bij het onderzoek naar de vraag waar de vestigingsplaats van het lichaam is gelegen weliswaar in ogenschouw worden genomen, maar dan dient de feitelijke situatie, waaronder de (omvang van de) door het lichaam uitgeoefende - al dan niet deskundigheid vergende - activiteiten, in die periode wel voldoende vergelijkbaar te zijn. Bij deze beoordeling komt aan het verleden in beginsel een grotere bewijskracht toe dan aan stellingen en voornemens die betrekking hebben op de nog onzekere toekomst. Zie voor een arrest dat name ziet op bewijslastproblemen HR 1 juli 1987, BNB 1987/306*.165.

Omkering van de bewijslast

Het verzuim om toezending van een aangiftebiljet te vragen doet de wettelijke omkering van de bewijslast niet in werking treden (HR 28 maart 1979, BNB 1979/170*, evenals 21 april 1982/309*, waarin een naheffingsaanslag aan de orde was). De aangifteplicht ontstaat pas door uitreiking van een aangiftebiljet.166. Indien een aangiftebiljet is uitgereikt, komt de - processuele - sanctie van de omkering van de bewijslast in beeld, ook bij het opleggen van een navorderingsaanslag, indien de 'vereiste aangifte' ontbreekt.167. Maar aangenomen moet worden dat omkering van de bewijslast wegens het geheel ontbreken van een aangifte pas aan de orde kan komen als de belastingplichtige in de gelegenheid is gesteld deze gebreken te herstellen.168.