Procestaal: Engels.
HvJ EG, 12-09-2006, nr. C-196/04
ECLI:EU:C:2006:544
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
12-09-2006
- Magistraten
V. Skouris, P. Jann, A. Rosas, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, E. Juhász, G. Arestis, A. Borg Barthet
- Zaaknummer
C-196/04
- Conclusie
P. Léger
- LJN
AY9517
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
EU-recht (V)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2006:544, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 12‑09‑2006
ECLI:EU:C:2006:278, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 02‑05‑2006
Uitspraak 12‑09‑2006
V. Skouris, P. Jann, A. Rosas, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, E. Juhász, G. Arestis, A. Borg Barthet
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Grote kamer)
12 september 2006 *
In zaak C-196/04,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Special Commissioners of Income Tax, London (Verenigd Koninkrijk), bij beslissing van 29 april 2004, ingekomen bij het Hof op 3 mei 2004, in de procedure
Cadbury Schweppes plc,
Cadbury Schweppes Overseas Ltd
tegen
Commissioners of Inland Revenue,
‘Vrijheid van vestiging — Wetgeving inzake gecontroleerde buitenlandse vennootschappen — Opneming van winsten van gecontroleerde buitenlandse vennootschappen in belastinggrondslag van moedervennootschap’
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Grote kamer),
samengesteld als volgt: V. Skouris, president, P. Jann en A. Rosas, kamerpresidenten, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts (rapporteur), E. Juhász, G. Arestis en A. Borg Barthet, rechters,
advocaat-generaal: P. Léger,
griffier: C. Strömholm, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 december 2005,
gelet op de opmerkingen van:
- —
Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd, vertegenwoordigd door J. Ghosh, barrister, en J. Henderson, adviser,
- —
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door R. Caudwell als gemachtigde, bijgestaan door D. Anderson, QC, alsmede door M. Lester en D. Ewart, barristers,
- —
de Belgische regering, vertegenwoordigd door E. Dominkovits als gemachtigde,
- —
de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde,
- —
de Duitse regering, vertegenwoordigd door A. Tiemann en U. Forsthoff als gemachtigden,
- —
de Spaanse regering, vertegenwoordigd door L. Fraguas Gadea en M. Muñoz Pérez als gemachtigden,
- —
de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues en C. Mercier als gemachtigden,
- —
Ierland, vertegenwoordigd door D. O'Hagan als gemachtigde, bijgestaan door R. L. Nesbitt en A. Collins, SC, alsmede door P. McGarry, BL,
- —
de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door A. Cingolo, avvocato dello Stato,
- —
de Cypriotische regering, vertegenwoordigd door A. Pantazi als gemachtigde,
- —
de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Fernandes en J. de Menezes Leitão als gemachtigden,
- —
de Finse regering, vertegenwoordigd door A. Guimaraes-Purokoski als gemachtigde,
- —
de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Kruse en I. Willfors als gemachtigden,
- —
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 mei 2006,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 43 EG, 49 EG en 56 EG.
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Cadbury Schweppes plc (hierna: ‘CS’) en Cadbury Schweppes Overseas Ltd (hierna: ‘CSO’), enerzijds, en de Commissioners of Inland Revenue, anderzijds, inzake door CSO verschuldigde belasting over de winst die in 1996 werd gemaakt door Cadbury Schweppes Treasury International (hierna: ‘CSTI’), een dochteronderneming van de in het International Financial Services Centre (internationaal financieel dienstencentrum) te Dublin (Ierland) (hierna: ‘IFSC’) gevestigde groep Cadbury Schweppes.
Nationale wettelijke regeling
3
Volgens de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland is een in deze lidstaat gevestigde vennootschap in de zin van deze wetgeving (hierna: ‘binnenlandse vennootschap’), in deze staat vennootschapsbelasting verschuldigd over haar wereldwijde winst. Hiertoe worden gerekend de winsten van filialen of van agentschappen, via welke de binnenlandse vennootschap haar activiteiten buiten het Verenigd Koninkrijk uitoefent.
4
De binnenlandse vennootschap wordt daarentegen in beginsel niet belast over de winsten van haar dochterondernemingen op het ogenblik dat deze worden gemaakt. Zij wordt evenmin belast over de dividenden die door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming worden uitgekeerd. De dividenden die door een in het buitenland gevestigde dochteronderneming aan de binnenlandse vennootschap worden uitgekeerd, worden echter wel belast bij die vennootschap. Ter voorkoming van dubbele belasting voorziet de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk echter in een belastingkrediet voor de binnenlandse vennootschap ten belope van de belasting die de buitenlandse dochtervennootschap heeft betaald op het ogenblik dat de winst werd gemaakt.
5
De wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (hierna: ‘GBV’) bevat een uitzondering op de algemene regel dat een binnenlandse vennootschap niet wordt belast over de winsten van een dochteronderneming op het ogenblik dat deze worden gemaakt.
6
Deze wetgeving, die vervat ligt in de Sections 747 tot en met 756 van en in de Schedules 24 tot en met 26 bij de Income and Corporation Taxes Act 1988 (wet van 1988 inzake de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting) bepaalt dat de winsten van een GBV — te weten volgens de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie van die wetgeving (hierna: ‘wetgeving op de GBV’) een buitenlandse vennootschap die voor meer dan 50 % in handen is van de binnenlandse vennootschap — aan de binnenlandse vennootschap worden toegerekend en bij deze vennootschap worden belast, waarbij een belastingkrediet wordt toegekend voor de belasting die de GBV reeds heeft betaald in de staat waar zij is gevestigd. Wanneer deze winst vervolgens aan de binnenlandse vennootschap wordt uitgekeerd in de vorm van een dividend, wordt de door deze laatste in het Verenigd Koninkrijk betaalde belasting over de winst van de GBV aangezien als een aanvullende, door deze GBV in het buitenland betaalde belasting die recht geeft op een belastingkrediet dat kan worden verrekend met de door de binnenlandse vennootschap over deze dividenden verschuldigde belasting.
7
De wetgeving op de GBV is van toepassing wanneer de GBV in de staat waar zij is gevestigd, een ‘lager belastingtarief’ geniet, wat volgens deze wetgeving het geval is voor elk belastingjaar waarin de door de GBV betaalde belasting minder bedraagt dan driekwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk zou zijn betaald aan belasting over de belastbare winst, zoals die in deze lidstaat voor de belastingheffing wordt berekend.
8
De wetgeving op de GBV voorziet in een aantal uitzonderingen op de toepassing van deze belasting. In de versie van deze wetgeving die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, werd de belasting niet geheven in volgende gevallen:
- —
wanneer de GBV een ‘aanvaardbaar uitkeringsbeleid’ voert, wat inhoudt dat een bepaald percentage (90 % in 1996) van de winst binnen 18 maanden wordt uitgekeerd en belast bij een binnenlandse vennootschap;
- —
wanneer de GBV ‘vrijgestelde activiteiten’ in de zin van de genoemde wetgeving uitoefent, zoals bepaalde handelsactiviteiten verricht in een handelsvestiging;
- —
wanneer de GBV voldoet aan de voorwaarde van openbare notering, wat inhoudt dat 35 % van het stemrecht in handen is van het publiek, dat de dochteronderneming beursgenoteerd is en dat haar aandelen op een erkende aandelenbeurs worden verhandeld, en
- —
wanneer de belastbare winst van de GBV 50 000 GBP niet overschrijdt (exceptie de minimis).
9
De belastingheffing waarin de wetgeving op de GBV voorziet, is eveneens uitgesloten wanneer is voldaan aan de zogenaamde ‘motive test’. Deze bevat twee cumulatieve voorwaarden.
10
Enerzijds moet de binnenlandse vennootschap, wanneer de activiteiten van de GBV die voor het betrokken belastingjaar winst hebben opgeleverd, leiden tot een vermindering van belasting in het Verenigd Koninkrijk in vergelijking met de belasting die verschuldigd zou zijn geweest indien de betrokken activiteiten niet hadden plaatsgehad, en het bedrag van deze vermindering een bepaalde drempel overschrijdt, bewijzen dat een dergelijke vermindering het hoofddoel noch één van de hoofddoelen van deze activiteiten was.
11
Anderzijds moet de binnenlandse vennootschap bewijzen dat in het betrokken belastingjaar het verkrijgen van een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk door middel van winstverschuiving de hoofdreden noch één van de hoofdredenen voor het bestaan van de GBV was. Volgens deze wetgeving is er sprake van winstverschuiving als redelijkerwijze kan worden aangenomen dat, indien de GBV of een andere buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde verbonden vennootschap, niet had bestaan, de inkomsten naar een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd persoon zouden zijn gegaan en daar zouden zijn belast.
12
In de verwijzingsbeslissing wordt ook gepreciseerd dat de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk in 1996 een lijst van staten heeft gepubliceerd waar, onder bepaalde voorwaarden, een GBV kan worden opgericht en haar activiteiten kan uitoefenen en daarbij wordt geacht te voldoen aan de voorwaarden voor vrijstelling van de belasting waarin de wetgeving op de GBV voorziet.
Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vraag
13
CS, een binnenlandse vennootschap, is de moedervennootschap van de Cadbury Schweppes-groep, die bestaat uit vennootschappen, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, in andere lidstaten en in derde staten. Deze groep heeft met name twee dochterondernemingen in Ierland: Cadbury Schweppes Treasury Services (hierna: ‘CSTS’) en CSTI, die indirect door CS worden gecontroleerd via een aantal dochterondernemingen met aan het hoofd CSO.
14
CSTS en CSTI, die in de IFSC zijn gevestigd, werden ten tijde van de feiten van het hoofdgeding belast tegen een tarief van 10 %.
15
De activiteiten van CSTS en CSTI bestaan uit het aantrekken van middelen en het ter beschikking stellen van deze middelen aan de dochterondernemingen van de Cadbury Schweppes-groep.
16
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat CSTS in de plaats is gekomen van een soortgelijke constructie op Jersey. Zij werd opgericht met een drieledig doel. In de eerste plaats moest een belastingprobleem van Canadese belastingplichtigen met preferente aandelen van CS worden verholpen, in de tweede plaats wilde men vermijden aan de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk toestemming te moeten vragen voor leningen in het buitenland en in de derde plaats wilde men de bronbelasting op binnen de groep uitgekeerde dividenden onder de regeling van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6) verminderen. Volgens de verwijzingsbeslissing konden deze drie doelstellingen worden bereikt als CSTS was opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en in deze lidstaat was gevestigd.
17
CSTI is een dochteronderneming van CSTS. Volgens de verwijzende rechter werd zij in Ierland opgericht om niet onder toepassing van bepaalde deviezenregels uit het belastingrecht van het Verenigd Koninkrijk te vallen.
18
Volgens de verwijzingsbeslissing staat vast dat CSTS en CSTI te Dublin zijn gevestigd met als enig doel, de winsten uit de interne financiering van de Cadbury Schweppes-groep onder de belastingregeling voor het IFSC te laten vallen.
19
Gelet op het belastingtarief dat wordt toegepast op vennootschappen die in dit centrum zijn gevestigd, werd de winst van CSTS en CSTI ‘minder zwaar belast’ in de zin van de wetgeving op de GBV. Voor het belastingjaar 1996 heeft de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk geoordeeld dat niet was voldaan aan de voorwaarden om deze dochterondernemingen te kunnen vrijstellen van de belastingheffing waarin deze wetgeving voorziet.
20
Bijgevolg hebben de Commissioners of Inland Revenue bij beschikking van 18 augustus 2000 krachtens de wet op de GBV van CSO een bedrag van 8 638 633,54 GBP gevorderd als vennootschapsbelasting over de winsten van CSTI in het op 28 december 1996 afgesloten belastingjaar. De aanslag betreft alleen de winsten van deze laatste vennootschap, aangezien CSTS in hetzelfde belastingjaar verlies heeft geleden.
21
Op 21 augustus 2000 hebben CS en CSO tegen deze belastingaanslag beroep ingesteld bij de Special Commissioners of Income Tax, London. Zij voeren voor deze rechterlijke instantie aan dat de wetgeving op de GBV in strijd is met de artikelen 43 EG, 49 EG en 56 EG.
22
De verwijzende rechter merkt op dat in de bij hem aanhangige zaak, een aantal twijfels bestaan inzake de toepassing van het gemeenschapsrecht.
23
In de eerste plaats vraagt hij zich af of CS, door in andere lidstaten vennootschappen op te richten en van kapitaal te voorzien met als enig doel, in aanmerking te komen voor een gunstiger belastingregeling dan de in het Verenigd Koninkrijk geldende regeling, geen misbruik heeft gemaakt van de door het EG-Verdrag ingevoerde vrijheden.
24
Gesteld dat CS slechts daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de genoemde vrijheden, vraagt de verwijzende rechter zich in de tweede plaats af, of in de omstandigheden van de onderhavige zaak de wetgeving op de GBV moet worden beschouwd als een beperking van deze vrijheden of als een discriminerende regeling.
25
Voor het geval dat genoemde wetgeving als een beperking van de in het Verdrag neergelegde vrijheden moet worden beschouwd, vraagt de verwijzende rechter zich in de derde plaats af, of ingeval CS geen hogere belasting betaalt dan CSTS en CSTI zouden hebben betaald indien zij in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd, dit het bestaan van een dergelijke beperking uitsluit. Hij heeft ook vragen in verband met de relevantie van, enerzijds, de verschillen die er op sommige punten bestaan tussen de regels voor de berekening van de belasting over de inkomsten van CSTS en CSTI, en de regels die normaliter van toepassing zijn op de dochterondernemingen van CS in genoemde lidstaat, en anderzijds het feit dat de verliezen van een GBV niet kunnen worden afgetrokken van de winsten van een andere GBV, of van de winsten van CS en haar dochterondernemingen in het Verenigd Koninkrijk, terwijl een dergelijke aftrek zou zijn toegestaan indien CSTS en CSTI in deze lidstaat waren gevestigd.
26
Voor het geval dat de wetgeving op de GBV als discriminerend moet worden beschouwd, vraagt hij zich in de vierde plaats af, of er een parallel moet worden gemaakt tussen de feiten van het hoofdgeding en het geval dat CS dochterondernemingen zou hebben opgericht in het Verenigd Koninkrijk dan wel dochterondernemingen zou hebben gevestigd in een lidstaat waar geen lager belastingtarief in de zin van deze wetgeving van toepassing is.
27
Voor het geval dat de wetgeving op de GBV als discriminerend of als een beperking van de vrijheid van vestiging zou worden aangemerkt, vraagt hij zich in de vijfde plaats af, of deze wetgeving kan worden gerechtvaardigd door de strijd tegen belastingontwijking, aangezien zij vermindering of verschuiving van in het Verenigd Koninkrijk belastbare winst beoogt te beletten, en of zij in voorkomend geval kan worden beschouwd als een evenredige maatregel gelet op het doel ervan en op de vrijstelling waarvan vennootschappen kunnen genieten die, anders dan CS, in het kader van de ‘motive test’ kunnen aantonen dat zij geen belastingontwijking nastreven.
28
Gelet op al deze vragen hebben de Special Commissioners of Income Tax, London, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
‘Verzetten de artikelen 43 EG, 49 EG en 56 EG zich tegen een nationale belastingwetgeving, zoals aan de orde in het hoofdgeding, die onder welbepaalde omstandigheden een in die lidstaat gevestigde vennootschap belast over de winst van een dochteronderneming die is gevestigd in een andere lidstaat die een lager belastingtarief hanteert?’
De prejudiciële vraag
29
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG, 49 EG en 56 EG zich verzetten tegen een nationale belastingwetgeving zoals aan de orde in het hoofdgeding, die onder bepaalde voorwaarden de moedervennootschap belast over de door een GBV gemaakte winst.
30
Deze vraag moet aldus worden begrepen dat zij eveneens betrekking heeft op artikel 48 EG, dat voor de toepassing van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, gelijkstelt met de in artikel 43 EG bedoelde natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten.
31
Volgens vaste rechtspraak vallen nationale bepalingen die van toepassing zijn op de deelneming door een onderdaan van de betrokken lidstaat in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, binnen de materiële werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin arresten van 13 april 2000, Baars, C-251/98, Jurispr. blz I-2787, punt 22, en 21 november 2002, X en Y, C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 37).
32
In casu betreft de wetgeving op de GBV de belasting, onder bepaalde voorwaarden, van de winst van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen waarin een binnenlandse vennootschap een deelneming heeft die haar de controle over deze dochteronderneming verleent. Deze wetgeving moet bijgevolg worden onderzocht tegen de achtergrond van de artikelen 43 EG en 48 EG.
33
In de veronderstelling dat, zoals verzoeksters in het hoofdgeding en Ierland stellen, deze wetgeving het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal beperkt, zijn deze beperkingen een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigen zij in geen geval dat genoemde wetgeving afzonderlijk wordt getoetst aan de artikelen 49 EG en 56 EG (zie in die zin arrest van 14 oktober 2004, Omega, C-36/02, Jurispr. blz. I-9609, punt 27).
34
Alvorens de wetgeving op de GBV te toetsen aan de artikelen 43 EG en 48 EG moet worden geantwoord op de voorafgaande vraag van de verwijzende rechter die erop is gericht te vernemen of het feit dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap in een andere lidstaat vennootschappen opricht en van kapitaal voorziet met als enig doel, in aanmerking te komen voor een gunstiger belastingregeling dan de in de laatstgenoemde staat geldende regeling, misbruik van de vrijheid van vestiging oplevert.
35
Onderdanen van een lidstaat mogen de krachtens het Verdrag geschapen mogelijkheden inderdaad niet misbruiken om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van hun nationale wetgeving. Zij kunnen zich niet met het oog op misbruik of bedrog beroepen op het gemeenschapsrecht (arresten van 7 februari 1979, Knoors, 115/78, Jurispr. blz. 399, punt 25; 3 oktober 1990, Bouchoucha, C-61/89, Jurispr. blz. I-3551, punt 14, en 9 maart 1999, Centros, C-212/97, Jurispr. blz. I-1459, punt 24).
36
Een onderdaan van de Gemeenschap, zij het een natuurlijke persoon of een rechtspersoon, kan echter niet de mogelijkheid worden ontnomen om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen op de enkele grond dat hij profiteert van fiscale voordelen die gelden in een andere lidstaat dan die waar hij woont of is gevestigd (zie in die zin arrest van 11 december 2003, Barbier, C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 71).
37
Inzake de vrijheid van vestiging heeft het Hof reeds geoordeeld dat de omstandigheid dat de vennootschap in een lidstaat is opgericht met het doel gebruik te maken van een gunstiger wettelijke regeling, op zich geen misbruik van deze vrijheid oplevert (zie in deze zin arrest Centros, reeds aangehaald, punt 27, en arrest van 30 september 2003, Inspire Art, C-167/01, Jurispr. blz. I-10155, punt 96).
38
Bijgevolg levert, zoals verzoeksters in het hoofdgeding en de Belgische regering, alsmede, ter terechtzitting, de Cypriotische regering hebben beklemtoond, de omstandigheid dat CS in casu heeft beslist om CSTS en CSTI in het IFSC te vestigen met de openlijke bedoeling te genieten van de gunstiger fiscale regeling die een dergelijke vestiging biedt, op zich geen misbruik op. Deze omstandigheid sluit dus niet uit dat CS de artikelen 43 EG en 48 EG kan inroepen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Centros, punt 18, en Inspire Art, punt 98).
39
Bijgevolg moet worden onderzocht of de artikelen 43 EG en 48 EG zich verzetten tegen een wetgeving als deze op de GBV.
40
Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten, doch zijn deze verplicht, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19; 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 19, en 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29).
41
De vrijheid van vestiging die in artikel 43 EG aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend, en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, omvat, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie met name arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35; arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 30, en arrest van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 29).
42
Hoewel de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap te bemoeilijken (zie met name arrest van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 21, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 31).
43
In casu staat vast dat de wetgeving op de GBV voorziet in een verschillende behandeling van binnenlandse vennootschappen naar gelang van het belastingtarief waaraan de vennootschap waarin zij een deelneming hebben die hun de controle over die vennootschap verleent, onderworpen is.
44
Wanneer een binnenlandse vennootschap een GBV heeft opgericht in een lidstaat waar deze in de zin van de wetgeving op de GBV aan een lager belastingtarief is onderworpen, worden de winsten van een dergelijke gecontroleerde vennootschap krachtens deze wetgeving toegerekend aan de binnenlandse vennootschap, die over deze winst wordt belast. Wanneer de gecontroleerde vennootschap daarentegen is opgericht en wordt belast in het Verenigd Koninkrijk of in een staat waarin zij niet tegen een lager tarief in de zin van genoemde wetgeving wordt belast, is deze wetgeving niet van toepassing en wordt de binnenlandse vennootschap overeenkomstig de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de vennootschapsbelasting, in dergelijke omstandigheden niet belast over de winsten van de gecontroleerde vennootschap.
45
Dit verschil in behandeling levert een fiscaal nadeel op voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV van toepassing is. Immers, zelfs wanneer rekening wordt gehouden — zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Deense, de Duitse, de Franse, de Portugese en de Zweedse regering suggereren — met de door de verwijzende rechter genoemde mogelijkheid dat de binnenlandse vennootschap over de winst van een binnen de werkingssfeer van de genoemde wetgeving vallende GBV geen hogere belasting betaalt dan die welke over die winst zou zijn geheven indien deze door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming was behaald, neemt dit niet weg dat krachtens een dergelijke wetgeving deze binnenlandse vennootschap wordt belast over de winst van een andere rechtspersoon. Dit is evenwel niet het geval wanneer een binnenlandse vennootschap een dochteronderneming heeft die in het Verenigd Koninkrijk wordt belast of een buiten deze lidstaat gevestigde dochteronderneming heeft die niet tegen een lager tarief wordt belast.
46
Zoals verzoeksters in het hoofdgeding, Ierland en de Commissie van de Europese Gemeenschappen betogen, heeft het uit de wetgeving op de GBV voortvloeiende verschil in fiscale behandeling en het daaruit volgende nadeel voor de binnenlandse vennootschappen die een dochteronderneming hebben die in een andere lidstaat tegen een lager tarief wordt belast, tot gevolg dat de vrijheid van vestiging voor dergelijke vennootschappen wordt belemmerd, doordat zij ervan worden afgebracht om een dochteronderneming op te richten, te verwerven of te behouden in een lidstaat waar deze tegen een dergelijk tarief wordt belast. Bijgevolg vormen zij een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van de artikelen 43 EG en 48 EG.
47
Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag ze niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 26, en 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 49, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 35).
48
De regering van het Verenigd Koninkrijk, ondersteund door de Deense, de Duitse, de Franse, de Portugese, de Finse en de Zweedse regering, betoogt dat de wetgeving op de GBV een specifieke vorm van belastingontwijking beoogt te bestrijden, die erin bestaat dat een binnenlandse vennootschap winsten kunstmatig overdraagt van de lidstaat waarin deze winsten werden gemaakt, naar een staat met een laag belastingniveau door daar een dochteronderneming op te richten en door transacties te sluiten die hoofdzakelijk bedoeld zijn om een dergelijke winstoverdracht naar deze dochteronderneming mogelijk te maken.
49
In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat het bestaan van een voordeel in de vorm van een lage belastingdruk voor een dochteronderneming die is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de moedervennootschap is opgericht, deze laatste lidstaat op zich niet het recht verleent om dit voordeel te compenseren door de moedervennootschap fiscaal minder gunstig te behandelen (zie in deze zin arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21; zie eveneens, mutatis mutandis, arresten van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 52). De noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen is niet een van de in artikel 46, lid 1, EG genoemde rechtvaardigingsgronden en evenmin een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van een door het Verdrag ingevoerde vrijheid kunnen rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 56, en arrest Skandia en Ramstedt, reeds aangehaald, punt 53).
50
Uit de rechtspraak volgt eveneens dat de omstandigheid alleen dat een binnenlandse vennootschap in een andere lidstaat een tweede vestiging, zoals een dochteronderneming, opricht, niet voldoende is om uit te gaan van een algemeen vermoeden van belastingfraude en geen rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een maatregel die afbreuk doet aan de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid (zie in die zin arrest ICI, reeds aangehaald, punt 26; arrest van 26 september 2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 45; arrest X en Y, reeds aangehaald, punt 62, en arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 27).
51
Daarentegen kan een nationale maatregel die de vrijheid van vestiging beperkt, gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken (zie in die zin arrest ICI, reeds aangehaald, punt 26; arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Jurispr. blz. I-11779, punt 37; arresten De Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 50, en Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 57).
52
Bij de beoordeling van het gedrag van de belastingplichtige moet in het bijzonder rekening worden gehouden met het doel dat met de vrijheid van vestiging wordt beoogd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Centros, punt 25, en X en Y, punt 42).
53
Dat doel bestaat erin, een onderdaan van een lidstaat in staat te stellen een tweede vestiging op te richten in een andere lidstaat om er zijn activiteiten uit te oefenen en zo de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van de niet in loondienst verrichte werkzaamheden te bevorderen (zie arrest van 21 juni 1974, Reyners, 2/74, Jurispr. blz. 631, punt 21). De vrijheid van vestiging houdt daartoe in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst en daar voordeel uit kan halen (arrest van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 25).
54
Gelet op dit doel om in de lidstaat van ontvangst te integreren, impliceert het begrip vestiging in de zin van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in deze lidstaat (zie arresten van 25 juli 1991, Factortame e.a., C-221/89, Jurispr. blz. I-3905, punt 20, en 4 oktober 1991, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-246/89, Jurispr. blz. I-4585, punt 21). Dit veronderstelt bijgevolg dat de betrokken vennootschap werkelijk gevestigd is in de lidstaat van ontvangst en daar daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent.
55
Bijgevolg kan een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruiken worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied.
56
Net als de in punt 49 van het reeds aangehaalde arrest Marks & Spencer bedoelde praktijken, die erin bestonden de verliesoverdracht binnen een vennootschapsgroep zo te organiseren dat het verlies wordt overgedragen aan vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten waar het belastingtarief het hoogst en de fiscale waarde van dit verlies dus het grootst is, kan het in het vorige punt beschreven soort gedragingen een aantasting opleveren van het recht van de lidstaten om hun belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op hun grondgebied plaatsvinden, en zo de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in gevaar brengen (zie arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 46).
57
Gelet op deze overwegingen moet worden nagegaan of de uit de wetgeving op de GBV voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging kan worden gerechtvaardigd door de strijd tegen volstrekt kunstmatige constructies, en in voorkomend geval of deze beperking in verhouding staat tot dit doel.
58
Deze wetgeving ziet op situaties waarin een binnenlandse vennootschap een GBV heeft opgericht, die in de lidstaat waar de GBV gevestigd is, wordt belast tegen een belastingtarief dat leidt tot een bedrag dat minder bedraagt dan driekwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk aan belasting verschuldigd zou zijn indien de winst van deze GBV in deze lidstaat zou worden belast.
59
Door te bepalen dat de winst van een GBV die onder een zeer voordelig belastingregime valt, moet worden opgenomen in de belastinggrondslag van de binnenlandse vennootschap, kan de wetgeving op de GBV praktijken tegenwerken die uitsluitend zijn bedoeld om de normaal over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied verschuldigde belasting te ontwijken. Zoals de Franse, de Finse en de Zweedse regering hebben beklemtoond, kan een dergelijke wetgeving dus het doel bereiken waarvoor ze is vastgesteld.
60
Dan moet nog worden nagegaan of deze wetgeving niet verder gaat dan nodig is om dit doel te bereiken.
61
De wetgeving op de GBV voorziet in een aantal uitzonderingsgevallen waarin de winst van de GBV niet wordt belast bij de binnenlandse vennootschap. Op grond van enkele van die uitzonderingen kan deze laatste worden vrijgesteld in situaties waarin het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie met een louter fiscaal doel uitgesloten lijkt. Zo wijst de uitkering door de GBV van nagenoeg de volledige winst aan een binnenlandse vennootschap op de afwezigheid van de bedoeling om aan belasting in het Verenigd Koninkrijk te ontsnappen. Het verrichten van handelsactiviteiten door de GBV sluit het bestaan van een kunstmatige constructie zonder wezenlijke economische band met de lidstaat van ontvangst uit.
62
Wanneer geen van deze uitzonderingen van toepassing is, kan de in de wetgeving op de GBV voorziene belasting buiten toepassing worden gelaten indien de vestiging en de activiteiten van de GBV voldoen aan de ‘motive test’. Deze test eist in wezen dat de binnenlandse vennootschap enerzijds aantoont dat de aanzienlijke vermindering van belasting in het Verenigd Koninkrijk die volgt uit de transacties tussen deze vennootschap en de GBV, het hoofddoel noch één van de hoofddoelen van deze transacties was, en anderzijds dat het verkrijgen van een dergelijke belastingvermindering de hoofdreden noch een van de hoofdredenen voor de oprichting van de GBV was.
63
Zoals verzoeksters in het hoofdgeding, de Belgische regering en de Commissie hebben opgemerkt, volstaan het feit dat geen enkele uitzondering waarin de wetgeving op de GBV voorziet, van toepassing is, en dat de wil om een belastingvoordeel te verkrijgen aan de bron lag van de oprichting van de GBV, en de transacties tussen deze laatste en de binnenlandse vennootschap niet, om te concluderen dat er een volstrekt kunstmatige constructie bestaat die alleen bedoeld is om deze belasting te ontwijken.
64
Voor de vaststelling van het bestaan van een dergelijke constructie is immers naast een subjectief element, namelijk de wil om een belastingvoordeel te verkrijgen, ook vereist dat uit een geheel van objectieve elementen blijkt dat, in weerwil van de formele vervulling van de door gemeenschapsregeling gestelde voorwaarden, het door de vrijheid van vestiging beoogde doel — zoals dat in de punten 54 en 55 van dit arrest is uiteengezet — niet werd bereikt (zie in die zin arresten van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569, punten 52 en 53, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punten 74 en 75).
65
In deze omstandigheden is de wetgeving op de GBV slechts in overeenstemming met het gemeenschapsrecht indien de toepassing van de belasting waarin deze wetgeving voorziet, is uitgesloten wanneer, ondanks het bestaan van een fiscale beweegreden, de oprichting van een GBV verbonden is met een economische realiteit.
66
Deze oprichting moet verbonden zijn met een reële vestiging die daadwerkelijk een economische activiteit in de lidstaat van ontvangst uitoefent, zoals blijkt uit de in de punten 52 tot en met 54 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.
67
Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie ter terechtzitting hebben opgemerkt, moet deze vaststelling berusten op objectieve en door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan van de GBV in termen van lokalen, personeel en uitrusting.
68
Indien het onderzoek naar dergelijke elementen leidt tot de vaststelling dat de GBV een fictieve vestiging is die geen enkele daadwerkelijke economische activiteit verricht op het grondgebied van de lidstaat van ontvangst, moet de oprichting van deze GBV als een volstrekt kunstmatige constructie worden beschouwd. Dit zou onder meer het geval kunnen zijn met een ‘brievenbusmaatschappij’ of een ‘schijnvennootschap’ (zie arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 34 en 35).
69
Zoals de advocaat-generaal in punt 103 van zijn conclusie heeft vastgesteld, wettigt daarentegen de omstandigheid dat de activiteiten die de winst van de GBV hebben gegenereerd, even goed hadden kunnen worden uitgeoefend door een vennootschap die is gevestigd op het grondgebied van de lidstaat waar de binnenlandse vennootschap is gevestigd, niet de conclusie dat het gaat om een volstrekt kunstmatige constructie.
70
De binnenlandse vennootschap, die daartoe het best geplaatst is, moet in staat worden gesteld om het bewijs aan te dragen dat de GBV een reële vestiging is die daadwerkelijk activiteiten uitoefent.
71
Gelet op de door de binnenlandse vennootschap verstrekte inlichtingen kunnen de bevoegde nationale autoriteiten, om de nodige informatie over de reële situatie van de GBV te verkrijgen, beroep doen op de mechanismen van samenwerking en uitwisseling van informatie tussen de nationale belastingdiensten die in het leven zijn geroepen door juridische instrumenten zoals die welke door Ierland zijn genoemd in zijn schriftelijke opmerkingen, te weten richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), en met betrekking tot de onderhavige zaak, de op 2 juni 1976 tussen het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en Ierland gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting naar het inkomen en naar vermogenswinsten.
72
In casu staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt, de ‘motive test’, zoals gedefinieerd in de wetgeving op de GBV, aldus kan worden uitgelegd dat de toepassing van de belasting waarin deze wetgeving voorziet, kan worden beperkt tot volstrekt kunstmatige constructies dan wel of, integendeel, de criteria waarop deze test berust, betekenen dat, wanneer geen enkele van de uitzonderingen waarin deze wetgeving voorziet, van toepassing is, en de wens om een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk te verkrijgen een van de hoofdredenen is om de GBV op te richten, de binnenlandse moedervennootschap binnen de werkingssfeer van die wetgeving valt ondanks het ontbreken van objectieve elementen die het bestaan van een dergelijke constructie aantonen.
73
In het eerste geval moet de wetgeving op de GBV als verenigbaar met de artikelen 43 EG en 48 EG worden aangemerkt.
74
In het tweede geval daarentegen moet, zoals verzoeksters in het hoofdgeding, de Commissie en, ter terechtzitting, de Cypriotische regering hebben betoogd, worden vastgesteld dat deze wetgeving in strijd is met de artikelen 43 EG en 48 EG.
75
Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 43 EG en 48 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde binnenlandse vennootschap van door een GBV in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan in eerstgenoemde lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt kunstmatige constructie, opgezet om de normaal verschuldigde nationale belasting te ontwijken. Een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale beweegredenen de betrokken GBV daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent.
Kosten
76
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Grote kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 43 EG en 48 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde binnenlandse vennootschap van door een gecontroleerde buitenlandse vennootschap in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan in eerstgenoemde lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt kunstmatige constructie, opgezet om de normaal verschuldigde nationale belasting te ontwijken. Een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale beweegredenen, de betrokken gecontroleerde buitenlandse vennootschap daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 12‑09‑2006
Conclusie 02‑05‑2006
P. Léger
Partij(en)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. LÉGER
van 2 mei 20061.
Zaak C-196/04
Cadbury Schweppes plc,
Cadbury Schweppes Overseas Ltd
tegen
Commissioners of Inland Revenue
[verzoek van de Special Commissioners of Income Tax (Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
‘Vrij verkeer van personen — Vrijheid van vestiging — Wetgeving op de gecontroleerde buitenlandse vennootschappen — Toerekening aan de moedervennootschap van de winsten van haar in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming op het ogenblik dat zij worden gemaakt — Belemmering — Rechtvaardiging — Bestrijding van belastingontwijking’
1
De onderhavige prejudiciële procedure heeft tot voorwerp de beoordeling of nationale wetgeving, zoals die van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland inzake de ‘gecontroleerde buitenlandse vennootschappen’2., met het gemeenschapsrecht verenigbaar is.
2
Het doel van die wetgeving is de belastingontwijking te bestrijden. Zij beoogt namelijk de bestaande praktijk tegen te gaan dat een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap haar belastbare winsten overmaakt naar een door haar gecontroleerde vennootschap die is gevestigd in een andere staat, waar een veel lager belastingtarief wordt toegepast dan in het Verenigd Koninkrijk.
3
De betrokken wetgeving wordt dus toegepast wanneer de winsten die door een GBV van een fiscaal in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap zijn behaald, tegen een veel lager tarief worden belast dan het tarief dat in deze lidstaat geldt. Die wetgeving bepaalt dat, in afwijking van de algemene regel en behalve wanneer voldaan is aan een van de uitzonderingen, deze winsten worden opgenomen in de belastinggrondslag van de moedervennootschap op het ogenblik dat zij worden gemaakt.
4
Zoals is bevestigd door de talrijke lidstaten die in het kader van deze procedure opmerkingen hebben gemaakt, heeft een aantal van hen dit soort wetgeving vastgesteld. Zulks conform de aanbevelingen van de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) met het doel nadelige fiscale concurrentie te bestrijden.3. Volgens een door deze organisatie in 1996 gepubliceerd rapport hebben de wetgevingen inzake de GBV in de lidstaten van de OESO gemeen dat zij, hoewel qua inhoud verschillend, voorzien in belasting over de gehele niet uitgekeerde winst van de GBV of een deel ervan bij de binnenlandse aandeelhouders.4.
5
Het is voor het eerst dat het Hof wordt verzocht de verenigbaarheid van dergelijke wetgeving met het gemeenschapsrecht te onderzoeken.
6
Het komt mij voor dat het secundaire gemeenschapsrecht geen relevante bepalingen voor dit onderzoek bevat. Wat enerzijds de bestrijding van de belastingontwijking betreft, blijft de activiteit die de Gemeenschap op dit gebied ontplooit zeer beperkt. Aangezien de directe belastingen tot de bevoegdheden van de lidstaten blijven behoren en de belastingstelsels in de Europese Unie bijgevolg verschillen, lijkt het logisch dat de maatregelen om de belastingontduiking of -ontwijking te bestrijden eveneens tot de bevoegdheid van elke staat afzonderlijk behoren. Hoewel de Raad van de Europese Unie in zijn resolutie van 10 februari 19755. zijn voornemen te kennen heeft gegeven om de belastingontwijking en -ontduiking te bestrijden, heeft hij de maatregelen op communautair niveau beperkt tot de verbetering van de samenwerking tussen de administraties van de verschillende lidstaten teneinde de juiste vaststelling van de belastingschuld mogelijk te maken.6.
7
Wat anderzijds de bepalingen van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedervennootschappen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten7. aangaat, deze zijn in casu niet relevant, omdat zij enkel betrekking hebben op de invoering van een gemeenschappelijk stelsel inzake de belasting over door een dochteronderneming uitgekeerde winsten. Een regeling zoals voorzien in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV, die de winsten van de buitenlandse dochteronderneming toerekent aan de moedervennootschap op het ogenblik dat zij worden gemaakt, valt niet onder deze bepalingen.
8
De Special Commissioners verzoeken het Hof te onderzoeken of de betrokken wetgeving derhalve verenigbaar is met de regels van het EG-Verdrag met betrekking tot de vrijheden van verkeer. De verwijzende rechter wenst aldus te vernemen of deze wetgeving discrimineert dan wel een beperking van deze vrijheden van verkeer vormt, en in voorkomend geval of zij op grond van de bestrijding van de belastingontwijking kan worden gerechtvaardigd.
9
Alvorens met deze analyse te beginnen, acht ik het gewenst de inhoud van de betrokken nationale wetgeving en de feiten die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen, uiteen te zetten.
I — Nationale wettelijke regeling
10
Volgens de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk is een in deze lidstaat gevestigde vennootschap in de zin van deze wetgeving, dat wil zeggen een vennootschap naar het recht van het Verenigd Koninkrijk waarvan de centrale bestuurs- of controleorganen zich in deze lidstaat bevinden, onderworpen aan de vennootschapsbelasting over haar wereldwijde winst. Zij wordt dus belast over de winsten die zij buiten het Verenigd Koninkrijk maakt door tussenkomst van een permanente vestiging, zoals een dochteronderneming of een agentschap. Eveneens worden bij haar de dividenden belast die zij ontvangt van een buitenlandse vennootschap waarin zij deelneemt.
11
Ter voorkoming van dubbele belasting over deze winsten van buitenlandse oorsprong bepaalt de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk, dat de binnenlandse vennootschap een belastingkrediet wordt toegekend ten belope van de betaalde buitenlandse belasting.
12
Een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedervennootschap wordt niet belast over de winsten van haar dochterondernemingen wanneer zij worden gemaakt. De winsten van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming worden ook niet belast wanneer zij in de vorm van dividenden aan de in deze staat gevestigde moedervennootschap worden uitgekeerd.
13
De wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV vormt een uitzondering op de regel dat een in deze lidstaat gevestigde moedervennootschap niet wordt belast over de winsten van een in het buitenland gevestigde dochteronderneming wanneer zij worden gemaakt.
14
Deze wetgeving staat in de artikelen 747 tot en met 756 en de bijlagen 24 tot en met 26 van de wet van 1988 inzake de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (Income and Corporation Taxes Act 1988). Een buitenlandse dochteronderneming waarin de moedervennootschap een aandeel van meer dan 50 % heeft, wordt ingevolge deze wetgeving, zoals die ten tijde van de feiten gold, als een transparante eenheid behandeld. Zo worden de door deze buitenlandse dochteronderneming gemaakte winsten toegerekend aan de moedervennootschap in het Verenigd Koninkrijk en opgenomen in haar belastinggrondslag, hoewel zij deze winsten niet heeft ontvangen. De hierover verschuldigde belasting wordt verrekend met een belastingkrediet op basis van de belasting die de dochteronderneming in de staat van vestiging heeft voldaan. Indien deze zelfde winsten vervolgens in de vorm van dividenden aan de moedervennootschap worden overgemaakt, wordt de belasting die zij in het Verenigd Koninkrijk over de winsten van haar dochteronderneming heeft betaald, gelijkgesteld met een aanvullende belasting die de dochteronderneming aan de staat van vestiging heeft betaald en die leidt tot een krediet op de belasting die over de dividenden verschuldigd is.
15
De wetgeving op de GBV is van toepassing wanneer de in een andere staat dan het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming in die staat aan een ‘lager belastingtarief’ is onderworpen. Dit is het geval voor elk belastingjaar waarin de door de buitenlandse dochteronderneming betaalde belasting minder bedraagt dan driekwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk aan belasting zou zijn betaald indien de winsten van de dochteronderneming in deze lidstaat waren belast.
16
De wetgeving op de GBV kent echter een aantal uitzonderingen die mettertijd wijzigingen hebben ondergaan. In de versie van deze wetgeving die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, was zij niet van toepassing indien een van de volgende voorwaarden vervuld was:
- 1)
De buitenlandse dochteronderneming voert een ‘aanvaardbaar uitkeringsbeleid’, wat inhoudt dat een bepaald percentage (90 % in 1996) van de winsten van de dochteronderneming binnen achttien maanden wordt uitgekeerd en belast bij een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap.
- 2)
De buitenlandse dochteronderneming oefent ‘vrijgestelde activiteiten’ uit. Het betreft hier activiteiten in de zin van de wetgeving, zoals bepaalde handelsactiviteiten die in een handelsvestiging worden uitgeoefend.
- 3)
De buitenlandse dochteronderneming voldoet aan de ‘voorwaarde van openbare notering’. Dit betekent dat 35 % van het stemrecht in handen is van het publiek, dat de dochteronderneming beursgenoteerd is en dat haar aandelen op een erkende aandelenbeurs worden verhandeld.
- 4)
De belastbare winst van de vennootschap is niet hoger dan 50 000 GBP.
- 5)
De oprichting en de activiteit van de buitenlandse dochteronderneming voldoen aan de ‘motive test’. Deze test bestaat uit twee onderdelen; de belastingplichtige dient aan te tonen dat hij zich aan elk van beide onderdelen conformeert.
- —
Het eerste onderdeel betreft de transacties die tussen de GBV en de moedervennootschap zijn afgesloten. Zo dient, wanneer de transacties die tot winst voor de dochteronderneming in het betrokken belastingjaar hebben geleid, een vermindering van de belasting in het Verenigd Koninkrijk met zich brengen (het gaat hier om een vermindering in vergelijking met de belasting die in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd zou zijn geweest als deze transacties niet hadden plaatsgevonden) en deze vermindering een minimumbedrag overschrijdt, de belastingplichtige aan te tonen dat belastingverlaging in het Verenigd Koninkrijk niet het voornaamste doel of een van de voornaamste doelstellingen van deze transacties was.
- —
Het tweede onderdeel heeft betrekking op de plaats van vestiging van de GBV. De belastingplichtige moet aantonen dat in het betrokken belastingjaar het verkrijgen van een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk door middel van een winstverschuiving niet de voornaamste reden of een van de voornaamste redenen van het bestaan van de dochteronderneming was. Volgens de wet is er sprake van winstverschuiving als redelijkerwijze kan worden aangenomen dat, indien de dochteronderneming of een andere buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde met de moedervennootschap verbonden vennootschap niet had bestaan, hun inkomsten door een ingezetene in deze lidstaat zouden zijn verkregen en bij hem zouden zijn belast.
17
De verwijzende rechter geeft aan dat, indien geen van de eerste vier voorwaarden van toepassing is, de motive test de fiscus in staat stelt rekening te houden met de bijzondere positie van de belastingplichtige ten opzichte van het doel van de wetgeving op de GBV, namelijk de winsten te belasten die in het buitenland zijn gemaakt of aan het Verenigd Koninkrijk worden onttrokken door overmaking naar het buitenland.
18
De verwijzende rechter preciseert ook dat de fiscus, met dit doel voor ogen, in 1996 een lijst van landen heeft gepubliceerd waar, onder bepaalde voorwaarden, een dochteronderneming kan worden opgericht die kan worden geacht te voldoen aan de voorwaarden om niet onder de wetgeving op de GBV te vallen.
II — De feiten van het hoofdgeding
19
De onderhavige procedure komt voort uit het geding tussen enerzijds de vennootschappen Cadbury Schweppes plc8. en Cadbury Schweppes Overseas Ltd9., en anderzijds de Commissioners of Inland Revenue, over de belasting van CSO door de fiscus van het Verenigd Koninkrijk ter zake van de winsten die een van de dochterondernemingen van de Cadbury Schweppes-groep in Ierland heeft gemaakt.
20
Cadbury is een vennootschap die in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. Zij is de moedervennootschap van een groep vennootschappen die dochterondernemingen in het Verenigd Koninkrijk, in andere lidstaten en in derde landen omvat, aan het hoofd waarvan CSO staat. Zo heeft de groep twee dochterondernemingen die indirect voor 100 % in handen zijn van Cadbury, namelijk Cadbury Schweppes Treasury Services10. en Cadbury Schweppes Treasury International11., en gevestigd zijn in het International Financial Services Centre (internationaal financieel dienstencentrum) te Dublin (Ierland).
21
Ten tijde van de feiten werden deze beide dochterondernemingen belast tegen een tarief van 10 %.
22
De activiteiten van CSTS en CSTI bestaan erin, middelen aan te trekken en die ter beschikking te stellen van de dochterondernemingen van de Cadbury Schweppes-groep.
23
Volgens de verwijzende rechter heeft Cadbury CSTS, dat in de plaats kwam van een vorige constructie met een vennootschap op Jersey, met een drieledig doel opgericht. Het ging er in de eerste plaats om, een Canadees belastingprobleem voor Canadese ingezetenen met preferente aandelen van Cadbury op te lossen; in de tweede plaats te vermijden dat aan de thesaurie van het Verenigd Koninkrijk toestemming moest worden gevraagd om in het buitenland te lenen, en in de derde plaats de bronbelasting te verminderen over de binnen de groep uitgekeerde dividenden door te profiteren van richtlijn 90/435. De verwijzende rechter preciseert dat al deze doelstellingen hadden kunnen worden bereikt wanneer CSTS in het Verenigd Koninkrijk gevestigd zou zijn geweest.
24
De verwijzende rechter wijst er eveneens op, dat Cadbury CSTS en CSTI als indirecte dochterondernemingen, fiscaal ingezetenen in Ierland, enkel heeft opgericht opdat zij voor de binnen de groep verstrekte leningen zouden kunnen profiteren van het stelsel van het International Financial Services Centre voor de vennootschappen voor groepsfinanciering in Ierland, en niet in het Verenigd Koninkrijk zouden worden belast.
25
Gelet op het belastingtarief dat wordt toegepast op vennootschappen die in dit Centre zijn gevestigd, werden de winsten van CSTS en CSTI ‘minder zwaar belast’ in de zin van de wetgeving op de GBV. De belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk was ook van mening dat voor het belastingjaar 1996 geen van de voorwaarden was vervuld om deze wetgeving niet toe te passen. Deze dienst heeft van CSO, de eerste in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap van de groep, een bedrag van 8 638 633,54 GBP gevorderd als vennootschapsbelasting over de winsten van CSTI in het op 28 december 1996 afgesloten belastingjaar. De aanslag betreft alleen de winsten van CSTI, omdat CSTS in het betrokken belastingjaar verlies heeft geleden.
26
Cadbury en CSO hebben tegen deze belastingaanslag beroep ingesteld bij de Special Commissioners, de beroepsinstantie inzake beschikkingen van de belastingdienst. Voor deze rechterlijke instantie hebben zij aangevoerd dat de wetgeving op de GBV in strijd was met de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG, de vrijheid van dienstverlening van artikel 49 EG en de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG.
III — De prejudiciële vraag
27
De verwijzende rechter merkt op dat hij geconfronteerd wordt met de volgende onzekerheden:
‘Heeft Cadbury, door in andere lidstaten vennootschappen op te richten en van kapitaal te voorzien met als enig doel in aanmerking te komen voor een gunstiger belastingregeling (vergeleken met de belastingregeling in het Verenigd Koninkrijk), gebruik gemaakt van de fundamentele vrijheden of daarvan misbruik gemaakt?
Indien Cadbury in casu gebruik heeft gemaakt van de fundamentele vrijheden, is het dan juist, dat in de omstandigheden van de onderhavige zaak de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV als een beperking voor het gebruik van deze vrijheden moet worden beschouwd, of moet deze wetgeving geacht worden discriminatie teweeg te brengen?
Voor het geval dat de genoemde wetgeving als een beperking moet worden beschouwd, betekent dan de mogelijkheid dat Cadbury geen hogere belasting betaalt dan CSTS en CSTI zouden hebben betaald indien zij in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd, dat een dergelijke beperking niet bestaat en zijn dan de volgende omstandigheden relevant:
- a)
de regels voor de berekening van de belasting over de inkomsten van CSTS en CSTI verschillen op sommige punten van die welke normaliter van toepassing zijn op de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen van Cadbury, en
- b)
de verliezen van een dochteronderneming kunnen niet van de winsten van een andere dochteronderneming of van die van Cadbury en haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochterondernemingen worden afgetrokken (een dergelijke aftrekbaarheid van verliezen zou zijn toegestaan indien CSTS en CSTI in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd in plaats van in Ierland)?
Voor het geval dat de genoemde wetgeving geacht wordt discriminatie teweeg te brengen, wat moet dan worden vergeleken en kan er überhaupt worden vergeleken? Moet men meer in het bijzonder de feiten vergelijken met de situatie waarin Cadbury dochterondernemingen in het Verenigd Koninkrijk vestigt (ervan uitgaand dat de winsten van de dochterondernemingen van Cadbury in het Verenigd Koninkrijk niet aan de moedermaatschappij mogen worden toegerekend) of in een andere lidstaat die geen lager belastingtarief toepast?
Voor het geval dat de genoemde wetgeving als een beperking van de vrijheid van vestiging of als discriminerend wordt aangemerkt, kan deze wetgeving dan worden gerechtvaardigd op grond van de bestrijding van de belastingontwijking, aangezien zij vermindering of verschuiving van in het Verenigd Koninkrijk belastbare winsten beoogt te beletten? Indien deze wetgeving uit dien hoofde kan worden gerechtvaardigd, is zij dan ook werkelijk gerechtvaardigd als zijnde een evenredige maatregel, gelet op het doel van de wetgeving en de vrijstellingen en in het bijzonder op de aan Cadbury geboden mogelijkheid om door middel van de ‘motive test’ aan te tonen dat zij niet belastingontwijking nastreefde door te voldoen aan de beide onderdelen van de test, waartoe Cadbury niet in staat is?’
28
Gelet op deze vraagpunten hebben de Special Commissioners de behandeling van de zaak geschorst en besloten het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:
‘Verzetten de artikelen 43 EG, 49 EG en 56 EG zich tegen een nationale belastingwetgeving, zoals aan de orde in het hoofdgeding, die onder welbepaalde omstandigheden een in die lidstaat gevestigde vennootschap belast over de winst van een dochteronderneming die is gevestigd in een andere lidstaat die een lager belastingtarief hanteert?’
IV — Analyse
29
Het is vaste rechtspraak dat, ofschoon de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen gebleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.12. Deze beperking op de uitoefening door de lidstaten van de hun voorbehouden bevoegdheden is eveneens van toepassing op maatregelen die belastingontduiking en -ontwijking beogen te voorkomen. Hoewel de bevoegdheid van de lidstaten om dergelijke maatregelen te treffen, uitdrukkelijk zowel in het Verdrag13. als in het secundaire recht14. wordt vermeld, laat dit onverlet dat deze maatregelen geen inbreuk mogen maken op de verplichtingen die de lidstaten in het kader van het Verdrag en met name ten aanzien van de vrijheden van verkeer op zich hebben genomen.
30
De verwijzende rechter wenst te vernemen of in casu de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV verenigbaar is met de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverlening en het vrije verkeer van kapitaal.
31
Ik ben, met verscheidene belanghebbenden, van mening dat bij het onderzoek de maatstaf moet zijn of de betrokken wetgeving verenigbaar is met de vrijheid van vestiging.
32
Uit de rechtspraak vloeit voort dat, wanneer een onderdaan van een lidstaat een deelneming heeft in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap waardoor hij een zodanige invloed op de besluiten heeft dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing zijn en niet die betreffende het vrije verkeer van kapitaal.15. Bovendien breidt artikel 48 de rechten die artikel 43 toekent uit tot de vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben.
33
Uit deze gegevens kan dus worden afgeleid dat de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV, die de regels vaststelt die van toepassing zijn op de belasting over de winsten van een buitenlandse dochteronderneming waarvan de band met de moedervennootschap zich niet beperkt tot een eenvoudige deelneming, maar bestaat in een door deze vennootschap uitgeoefende controle, niet onder de vrijheid van kapitaalverkeer, maar onder de vrijheid van vestiging valt.
34
Verzoeksters stellen dat de verdragsbepalingen met betrekking tot de vrijheid van dienstverlening eveneens in de onderhavige zaak in aanmerking komen. Zij betogen dat de litigieuze wetgeving het voor CSTS en CSTI moeilijker maakt financiële diensten voor hun in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedervennootschap te verrichten. Zij halen als voorbeelden de arresten Safir16. en Eurowings Luftverkehr17. aan.
35
De argumentatie van verzoeksters overtuigt mij niet. De onderhavige procedure betreft de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van wetgeving van een lidstaat, die bepaalt dat aan een binnenlandse moedervennootschap de winsten van haar in een andere lidstaat opgerichte dochteronderneming worden toegerekend wanneer deze dochteronderneming aldaar aan een zeer laag belastingtarief onderworpen is. Het soort activiteiten dat door CSTS en CSTI wordt verricht, wordt niet specifiek bedoeld in deze wetgeving. De situatie verschilt dus van die in de zaken welke geleid hebben tot de aangehaalde arresten Safir en Eurowings Luftverkehr.18.
36
Het is duidelijk dat, indien de litigieuze wetgeving ertoe leidt dat een binnenlandse vennootschap ervan af wordt gebracht een dochteronderneming in een andere lidstaat op te richten, dit ook tot gevolg heeft dat dienstverlening door een dergelijke dochteronderneming vanuit die lidstaat wordt verhinderd. Deze laatste beperking is echter duidelijk een gevolg van de belemmering van die oprichting. In deze zaak is het wel degelijk de vrijheid om een dochteronderneming in de betrokken lidstaat op te richten die centraal staat in het geschil.19. Ik zie er dus niet het belang van in, eveneens een beroep te doen op de regels inzake het vrij verrichten van diensten. In ieder geval geloof ik niet dat het onderzoek van de betrokken wetgeving afgemeten aan deze vrijheid en niet alleen aan de vrijheid van vestiging, de uitkomst van mijn analyse kan wijzigen.
37
Ik stel bijgevolg voor, het onderzoek van de prejudiciële vraag te beperken tot de vraag of de artikelen 43 EG en 48 EG zich verzetten tegen een nationale belastingwetgeving die bepaalt dat bij de belastinggrondslag van een binnenlandse moedervennootschap de winsten worden geteld die door een in een andere lidstaat gevestigde GBV worden gemaakt, wanneer deze winsten in die andere lidstaat tegen een aanzienlijk lager tarief worden belast dan het tarief dat geldt in de staat waar de moedervennootschap is gevestigd.
38
De analyse die mij in staat moet stellen op deze vraag een antwoord te geven, vereist dat ik achtereenvolgens de drie voornaamste vraagpunten onderzoek die volgens de verwijzende rechter bij hem zijn gerezen. Ik zal eerst bezien of het feit dat een moedervennootschap een dochteronderneming in een andere lidstaat opricht teneinde te profiteren van een voordeliger belastingregeling dan die welke geldt in de staat waarin die moedermaatschappij is gevestigd, op zich een misbruik van de vrijheid van vestiging vormt. Vervolgens zal ik in voorkomend geval analyseren of de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV een belemmering voor de uitoefening van die vrijheid is. En ten slotte zal ik onderzoeken of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd.
A — Het bestaan van misbruik van de vrijheid van vestiging
39
Het gaat er dus in de eerste plaats om, vast te stellen of het feit dat een moedervennootschap een dochteronderneming in een andere lidstaat opricht teneinde te profiteren van de voordeliger belastingregeling van die andere staat, op zich misbruik van de vrijheid van vestiging oplevert. De verwijzende rechter wijst erop dat hij deze vraag stelt omdat Cadbury CSTS en CSTI als indirecte dochterondernemingen, gevestigd in Ierland, enkel heeft opgericht om de binnen de groep verstrekte leningen te laten profiteren van de regeling van het International Financial Services Centre.
40
Ik geloof niet dat het feit dat een moedervennootschap een dochteronderneming in een andere lidstaat opricht met het onmiskenbare doel te profiteren van de gunstiger belastingregeling aldaar, op zich een misbruik van de vrijheid van vestiging oplevert, dat deze vennootschap dus de mogelijkheid zou ontnemen om gebruik te maken van de rechten die haar in de artikelen 43 EG en 48 EG zijn toegekend. Ik baseer deze analyse op de strekking van deze bepalingen, zoals die door de rechtspraak wordt gepreciseerd.
41
Ik herinner ten eerste eraan dat de artikelen 43 EG en 48 EG uitdrukkelijk aan een vennootschap die aan de voorwaarden van dit laatste artikel voldoet, het recht geven een agentschap, een filiaal of een dochteronderneming in een andere lidstaat op te richten overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van die lidstaat voor zijn eigen onderdanen zijn vastgesteld. Deze fundamentele vrijheid, neergelegd in die bepalingen welke sinds het einde van de overgangsperiode rechtstreekse werking hebben20., beoogt dus een dergelijke vennootschap in staat te stellen een secundaire vestiging in om het even welke andere lidstaat in het leven te roepen. Iedere vennootschap die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht, kan dus een dochteronderneming op de plaats van haar keuze binnen de Gemeenschap oprichten.
42
Het lijkt verder van belang er in het kader van de onderhavige zaak de nadruk op te leggen dat het begrip ‘vestiging’ de mogelijkheid voor een onderdaan van een lidstaat van de Gemeenschap inhoudt om duurzaam deel te nemen aan het economisch leven van om het even welke andere lidstaat dan zijn staat van oorsprong en daar voordeel uit te halen.21. De vrijheid van vestiging beoogt dus de uitoefening van een reële en daadwerkelijke economische activiteit in de lidstaat van ontvangst mogelijk te maken.22. Zoals advocaat-generaal Darmon in punt 3 van zijn conclusie in de zaak Daily Mail and General Trust23., opmerkte: ‘zich vestigen betekent zich in een nationale economie integreren’. Het is dus de uitoefening van een economische activiteit in de lidstaat van ontvangst die de bestaansreden van de vrijheid van vestiging is.
43
Ten slotte blijkt uit de rechtspraak dat, wanneer het doel dat met de vrijheid van vestiging wordt nagestreefd, is bereikt, de redenen waarom de onderdaan van een lidstaat van de Gemeenschap of de betrokken vennootschap deze vrijheid heeft uitgeoefend, geen afbreuk kunnen doen aan de bescherming die zij op grond van het Verdrag genieten.
44
Zo was in het arrest Centros24. de vraag aan de orde of de bevoegde Deense autoriteiten de inschrijving van een filiaal van een in het Verenigd Koninkrijk rechtmatig opgerichte besloten vennootschap konden weigeren op grond dat deze vennootschap geen enkele activiteit in het Verenigd Koninkrijk ontplooide en uiteindelijk trachtte onder de Deense bepalingen inzake de oprichting van een BV uit te komen.25.
45
Het ging er dus om, vast te stellen of de lidstaat van ontvangst aan een vennootschap die de in artikel 48 EG bedoelde voorwaarden vervulde, de oprichting van een secundaire vestiging op zijn grondgebied kon weigeren vanwege de redenen die de vennoten ertoe hadden bewogen om hun vennootschap in een andere lidstaat op te richten. Met andere woorden, konden de motieven waardoor de vennoten zich hadden laten leiden, hen verhinderen gebruik te maken van de rechten die hun door artikel 43 EG waren toegekend, ofschoon op deze bepaling een beroep was gedaan in overeenstemming met het doel ervan, namelijk een vennootschap die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht, in staat te stellen haar activiteiten bijkomend in een andere lidstaat uit te oefenen?
46
Het Hof heeft voorrang gegeven aan het doel van het door het Verdrag ingestelde recht van vestiging. Zo heeft het in het reeds aangehaalde arrest Centros overwogen dat het recht om een vennootschap op te richten in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat en filialen in het leven te roepen in andere lidstaten, inherent is aan de uitoefening, binnen een gemeenschappelijke markt, van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging. Het Hof heeft geoordeeld dat er nog geen sprake van misbruik van het recht van vestiging is, wanneer een onderdaan van een lidstaat die een vennootschap wil oprichten, besluit deze op te richten in een lidstaat waar de regels van vennootschapsrecht hem minder beperkingen opleggen, en in andere lidstaten filialen op te richten.26.
47
Deze oplossing, die door het Hof in voltallige zitting is aanvaard, staat niet op zichzelf. Zij is bevestigd in het arrest Inspire Art27., waarin zij werd uitgebreid tot het geval van de Nederlandse wetgeving die, in vergelijkbare omstandigheden als die van de reeds aangehaalde zaak Centros, zich niet verzette tegen de inschrijving van een filiaal, maar de oprichting van deze secundaire vestiging onderwierp aan de inachtneming van bepaalde, in het nationale recht omschreven voorwaarden voor de oprichting van vennootschappen.
48
In het reeds aangehaalde arrest Inspire Art heeft het Hof uitdrukkelijk geoordeeld dat de redenen waarom een vennootschap voor oprichting in een lidstaat kiest, afgezien van gevallen van fraude, geen gevolg hebben voor de toepassing van de regels inzake de vrijheid van vestiging.28. Het Hof heeft bevestigd dat de omstandigheid dat de vennootschap die een beroep doet op de artikelen 43 EG en 48 EG, enkel in een lidstaat is opgericht met het doel gebruik te maken van een gunstiger wettelijke regeling, geen misbruik oplevert, zelfs niet indien de betrokken vennootschap haar activiteiten hoofdzakelijk of uitsluitend uitoefent in de staat waar de secundaire vestiging is opgericht.29.
49
Uit deze rechtspraak kan ik voor de onderhavige zaak afleiden dat, aangezien de gecontroleerde dochteronderneming een reële en daadwerkelijke activiteit uitoefent in de lidstaat waar zij is opgericht, de redenen waarom de moedervennootschap heeft besloten deze dochteronderneming in deze lidstaat van ontvangst te vestigen, geen afbreuk kunnen doen aan de bescherming die zij op grond van het Verdrag geniet.30.
50
Het recht voor Cadbury om gebruik te maken van de door de artikelen 43 EG en 48 EG verleende bescherming hangt dus in casu af van de vraag of CSTS en CSTI reële en daadwerkelijke activiteiten in Ierland uitoefenen. De verwijzende rechter dient over deze vraag, die het voorwerp is van een levendige rechtsstrijd tussen verzoeksters en het Verenigd Koninkrijk, te beslissen. Bij de huidige stand van zaken meen ik echter te kunnen zeggen dat het feit dat Cadbury heeft besloten haar dochterondernemingen in Ierland te vestigen enkel met de bedoeling dat deze aan de zeer voordelige belastingregeling in het International Financial Services Centre zouden onderworpen zijn, op zich geen misbruik van de vrijheid van vestiging vormt.
51
Belastingdruk vormt een element waarmee een vennootschap legitiem rekening mag houden bij haar keuze van de lidstaat van ontvangst waarin zij van plan is een dochteronderneming op te richten. Een vennootschap mag, zonder afbreuk te doen aan de strekking en de geest van artikel 43 EG, haar nevenactiviteiten in een andere lidstaat uitoefenen teneinde voor de belasting over haar aldaar belastbare activiteiten te profiteren van de gunstiger belastingregeling van die andere lidstaat.
52
Deze analyse wordt bevestigd door vaste rechtspraak, dat een lidstaat een vennootschap niet kan verhinderen om haar recht zich in een andere lidstaat te vestigen uit te oefenen, op grond dat een dergelijke vestiging voor hem een derving zou meebrengen van belastingen die opeisbaar zouden zijn geweest op grond van een toekomstige activiteit, indien de vennootschap deze activiteit in haar staat van oorsprong had uitgeoefend.31.
53
In dezelfde zin is het eveneens vaste rechtspraak dat de eenvoudige omstandigheid dat een binnenlandse vennootschap een secundaire vestiging in een andere lidstaat opricht, geen grond kan zijn voor een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking, en evenmin een rechtvaardigingsgrond voor een maatregel die afbreuk doet aan de uitoefening van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid.32. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, betekent de vestiging van een vennootschap in een andere lidstaat op zich geen belastingontwijking, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan de wetgeving van die staat.33.
54
Ten slotte kan eveneens uit de rechtspraak worden afgeleid dat een lidstaat de uitoefening van de vrijheden van verkeer in een andere lidstaat niet mag belemmeren onder het voorwendsel van het lage belastingtarief aldaar.34.
55
Gelet op deze overwegingen en bij gebreke van harmonisatie in de Gemeenschap, moet worden toegegeven dat dus de mogelijkheid bestaat dat de belastingregelingen van de verschillende lidstaten met elkaar gaan concurreren. Deze concurrentie, die met name voortkomt uit de grote verschillen tussen de tarieven van de belasting op vennootschapswinsten in de lidstaten, kan de doorslag geven bij de keuze die de vennootschappen maken ten aanzien van de plaats waar zij hun activiteiten binnen de Europese Unie uitoefenen.35. Het valt te betreuren dat op dit gebied de concurrentie tussen de lidstaten zonder enige beperking kan plaatsvinden. Het gaat hier echter om een politiek probleem.
56
Ik herinner eraan dat de Raad ‘Economische en Financiële Zaken’ (‘Ecofin’) een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen heeft vastgesteld36., die betrekking heeft op ‘maatregelen die de locatie van economische activiteiten in de Gemeenschap in aanzienlijke mate beïnvloeden of kunnen beïnvloeden’ en waarin de lidstaten zich verbinden tot standstill en terugdraaiing van dergelijke maatregelen. Het is wellicht nuttig hier erop te wijzen dat de Ierse belastingregeling die op de in het International Financial Services Centre gevestigde vennootschappen van toepassing is, in het verslag van de werkgroep ‘Gedragscode’, belast met de evaluatie van de nationale maatregelen die in aanmerking kwamen om onder deze code te vallen, als een schadelijke maatregel werd vermeld. Deze belastingregeling moest dus geleidelijk worden ingetrokken.37.
57
Deze omstandigheden kunnen echter niet van invloed zijn op de omvang van de rechten die de artikelen 43 EG en 48 EG aan de marktdeelnemers toekennen. De gedragscode vormt, zoals uit de inleiding ervan blijkt, een afspraak van politieke aard en doet dus geen afbreuk aan de rechten en de verplichtingen van de lidstaten en evenmin aan de respectieve bevoegdheden van de lidstaten en de Gemeenschap zoals die voortvloeien uit het Verdrag. De vaststelling van de gedragscode en het feit dat de betrokken Ierse belastingregeling daarin onder de voor de gemeenschappelijke markt schadelijke nationale fiscale maatregelen staat vermeld, kunnen dus geen beperking — en zeker niet met terugwerkende kracht — opleggen aan het recht dat door het Verdrag wordt toegekend aan iedere vennootschap die voldoet aan de vereisten van artikel 48 EG, om een secundaire vestiging op te richten in de lidstaat van haar keuze, met inbegrip van een staat waarin een belastingregeling wordt toegepast waarvan, na analyse, blijkt dat die schadelijk is voor de gemeenschappelijke markt.
58
De omstandigheid dat deze belastingregeling ook kan worden aangemerkt als staatssteun die met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is38., wijzigt deze analyse niet. Zoals de Commissie in haar opmerkingen heeft vermeld, bevat het Verdrag in zijn artikelen 87 EG en 88 EG bijzondere bepalingen die beogen het toezicht op de verenigbaarheid van een dergelijke maatregel met de gemeenschappelijke markt te waarborgen en de hiervoor nadelige gevolgen op te heffen. De omstandigheid dat een dergelijke belastingregeling niet verenigbaar is met het Verdrag, geeft een lidstaat niet het recht eenzijdige maatregelen te treffen ter bestrijding van de gevolgen ervan, waarbij inbreuk wordt gemaakt op de vrijheden van verkeer.
59
Tegen deze analyse zou nog kunnen worden ingebracht dat het probleem in zijn geheel blijft bestaan voor de verschillen in de belastingtarieven die in de algemeen geldende wetgevingen van de lidstaten zijn vastgesteld. Enerzijds immers heeft de evaluatie van de belastingmaatregelen die de roep hebben schadelijk te zijn, waarmee de werkgroep ‘Gedragscode’ zich heeft beziggehouden en waarvan de intrekking is gepland, zich beperkt tot bijzondere of specifieke regelingen. Anderzijds valt de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inzake de toepasselijke belastingtarieven krachtens artikel 94 EG nog altijd onder de regel van eenparigheid van stemmen in de Raad. Tot op heden is, zoals de lidstaten ter terechtzitting hebben verklaard, geen enkele maatregel in die zin vastgesteld of in een nabije toekomst te verwachten.
60
De schadelijke gevolgen van het volledig ontbreken van harmonisatie van de tarieven van de belasting op vennootschapswinsten hangen echter af, zoals gezegd, van een oplossing van politieke aard en lijken mij geen rechtvaardiging om de door de rechtspraak gedefinieerde omvang van de in de artikelen 43 EG en 48 EG toegekende rechten in twijfel te trekken. Ik ben dus van mening dat het feit dat een vennootschap, fiscaal gevestigd in een lidstaat, een dochteronderneming in het International Financial Services Centre opricht met het onmiskenbare doel te profiteren van de gunstiger belastingregeling die aldaar van toepassing is, op zich geen misbruik van de vrijheid van vestiging vormt.
61
Ik zal nu onderzoeken of de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV een belemmering van de vrijheid van vestiging vormt.
B — Het bestaan van een belemmering van de vrijheid van vestiging
62
Ik herinner om te beginnen eraan dat artikel 43 EG niet alleen de van de lidstaat van ontvangst uitgaande beperkingen voor de vestiging van een dochteronderneming in een andere lidstaat verbiedt, maar ook die welke aan de staat van oorsprong zijn te wijten. Zo verbieden volgens vaste rechtspraak de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, hoewel zij volgens hun bewoordingen met name de behandeling zoals een eigen onderdaan in de lidstaat van ontvangst waarborgen, de lidstaat van oorsprong eveneens de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap te bemoeilijken.39. Dit verbod van belemmeringen ‘bij de uitgang’ is eveneens van toepassing op belastingmaatregelen.40.
63
Eveneens vloeit uit de rechtspraak voort dat de door artikel 43 EG verboden beperkingen verschillende vormen kunnen aannemen. Het kan gaan om openlijke discriminaties op grond van de nationaliteit of, voor zover het vennootschappen betreft, op grond van hun maatschappelijke zetel. Zij kunnen ook de vorm aannemen van ‘indirecte discriminaties’, dat wil zeggen maatregelen die niet op de maatschappelijke zetel zijn gebaseerd en die op zonder onderscheid toepasselijke voorwaarden berusten, maar tot gevolg hebben dat vooral de onderdanen van de andere lidstaten worden benadeeld, zoals het criterium van de fiscale woonplaats.41. Ten slotte onderzoekt het Hof in zijn meest recente rechtspraak niet of de betrokken maatregel als directe of indirecte discriminatie moet worden aangemerkt, maar beperkt het zich ertoe vast te stellen dat er een verschil in fiscale behandeling bestaat, waardoor een nadeel ontstaat voor de marktdeelnemer die zijn door artikel 43 EG toegekende rechten heeft uitgeoefend en dat hem ervan zou kunnen weerhouden dergelijke rechten uit te oefenen.42.
64
Een laatste element dat hier in de rechtspraak inzake het onderzoek van de nationale belastingregelingen in het licht van de verkeersvrijheden moet worden vermeld, heeft te maken met mogelijke rechtvaardigingsgronden voor een beperking. De openlijke discriminaties kunnen in beginsel slechts door een in artikel 46, lid 1, EG, genoemde reden in verband met de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid worden gerechtvaardigd. Enkel bij de maatregelen die zonder onderscheid worden toegepast, kan dat eveneens door een dwingende reden van algemeen belang, dat wil zeggen een reden die niet in deze bepaling wordt genoemd, maar die door de rechtspraak erkend wordt omdat zij een legitiem belang nastreeft. In de context van de artikelen 43 EG en 48 EG dient overigens de maatschappelijke zetel van de vennootschappen om hun binding aan de rechtsorde van een lidstaat te bepalen, zoals de nationaliteit van natuurlijke personen.43. De vaststelling dat er wat belastingen betreft een verschil in behandeling bestaat dat gebaseerd is op de maatschappelijke zetel van de vennootschappen, sluit niet uit dat deze ongelijkheid in behandeling door een dwingende reden van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd.44.
65
Ik zal, gelet op bovenstaande overwegingen, onderzoeken of de onderhavige wetgeving een belemmering van de vrijheid van vestiging vormt. De verwijzende rechter vraagt zich wat dit betreft af of deze wetgeving moet worden beschouwd als een beperking van de uitoefening van de vrijheid van vestiging of als een discriminatie.
66
Wat het eerste geval betreft, vraagt hij zich af of de mogelijkheid dat Cadbury geen hogere belasting betaalt dan CSTS en CSTI zouden hebben betaald indien zij in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd, of het feit dat de verliezen van buitenlandse dochterondernemingen niet van de belastbare winsten in het Verenigd Koninkrijk kunnen worden afgetrokken, terwijl een dergelijke aftrekbaarheid mogelijk zou zijn geweest indien de dochterondernemingen in deze lidstaat waren gevestigd, van invloed zijn op het bestaan van een beperking.
67
Wat het tweede geval betreft, rijst bij hem de vraag wat men dan moet vergelijken om discriminatie vast te stellen. Zo vraagt hij zich af of de situatie van Cadbury moet worden vergeleken met die van een binnenlandse vennootschap die een dochteronderneming in het Verenigd Koninkrijk heeft opgericht dan wel met die van een binnenlandse vennootschap die een secundaire vestiging heeft opgericht in een andere lidstaat, waar het belastingtarief niet zo voordelig is dat de wetgeving op de GBV toepassing zou vinden.
68
Het Verenigd Koninkrijk stelt dat de litigieuze wetgeving geen discriminerende belemmering van de vrijheid van vestiging vormt. In de eerste plaats betoogt het dat de situatie van Cadbury enkel moet worden vergeleken met die van een binnenlandse vennootschap waarvan de dochteronderneming op het nationale grondgebied is gevestigd. Het zet vervolgens uiteen, daarin gesteund door de Duitse, de Deense, de Franse, de Portugese, de Finse en de Zweedse regering, dat de genoemde wetgeving niet discrimineert, omdat de door Cadbury verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke deze vennootschap en haar dochterondernemingen in totaal hadden moeten betalen indien deze laatste in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd. Het economisch gevolg voor het vermogen van Cadbury zou dus in beide gevallen hetzelfde zijn geweest.
69
Volgens deze lidstaten zou de wetgeving op de GBV dus fiscale neutraliteit nastreven, doordat de totale fiscale last die op de door de moedervennootschap en haar dochterondernemingen gevormde economische eenheid drukt, identiek is, om het even of de dochterondernemingen in het Verenigd Koninkrijk dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd.
70
De Duitse en de Franse regering, ten slotte, betogen dat het verschil in behandeling waarin de betrokken wetgeving afhankelijk van de plaats van vestiging van de dochterondernemingen voorziet, objectief gerechtvaardigd is wegens het verschil in belastingtarieven waaraan deze dochterondernemingen in de respectieve staten onderworpen zijn.
71
Ik deel deze analyse niet om de volgende redenen.
72
De betrokken wetgeving stelt, zoals gezegd, een bijzondere regeling in die enkel moet gelden voor binnenlandse vennootschappen die een dochteronderneming hebben opgericht in een lidstaat die een veel lager belastingtarief voor de winsten van vennootschappen kent dan het tarief dat in het Verenigd Koninkrijk van kracht is. Ik herinner eraan dat de wetgeving op de GBV niet van toepassing is, indien de dochteronderneming in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd of in een andere lidstaat waarvan de belastingregeling niet leidt tot een belasting over de winsten van deze dochteronderneming die minder is dan driekwart van de belasting die op dezelfde winsten in het Verenigd Koninkrijk zou zijn verschuldigd.
73
De betrokken wetgeving bepaalt dat de winsten van de gecontroleerde dochteronderneming worden begrepen in de belastinggrondslag van de moedervennootschap op het ogenblik dat die winsten worden gemaakt.
74
Deze wetgeving vormt dus een nadeel voor de moedervennootschap, in vergelijking met zowel een binnenlandse vennootschap die haar dochteronderneming in het Verenigd Koninkrijk heeft opgericht, als met een binnenlandse vennootschap die een dergelijke onderneming heeft opgericht in een lidstaat waarvan de belastingregeling niet voldoende voordelig is om onder deze wetgeving te vallen. In het eerste geval wordt immers de binnenlandse vennootschap nooit belast over de winsten van haar nationale dochter. In het tweede geval wordt de binnenlandse vennootschap niet belast over de winsten van haar buitenlandse dochteronderneming wanneer die worden gemaakt. Zij kan pas worden belast op het ogenblik dat deze winsten aan haar worden uitgekeerd in de vorm van dividenden.
75
Er is hier dus sprake van een gedifferentieerde fiscale behandeling die vennootschappen benadelen welke, zoals Cadbury, een dochteronderneming in Ierland in het International Services Centre hebben opgericht. Een dergelijke behandeling leidt er zeker toe dat een binnenlandse vennootschap ervan wordt weerhouden aldaar zijn recht van vestiging uit te oefenen.
76
De omstandigheid dat de aan Cadbury opgelegde belasting niet hoger zou zijn dan het totale bedrag dat de economische eenheid, gevormd door de moedervennootschap en haar dochterondernemingen, had moeten betalen indien deze laatste in het Verenigd Koninkrijk zouden zijn gevestigd, doet geen afbreuk aan deze analyse. Die omstandigheid neemt immers de ongelijkheid in behandeling op het niveau van de moedervennootschappen niet weg.
77
Dit zou echter, zelfs aangenomen dat de litigieuze wetgeving in vergelijking met een louter interne situatie fiscaal neutraal is, de bestaande ongelijkheid in behandeling en het nadeel voor Cadbury in vergelijking met een binnenlandse vennootschap die een dochteronderneming heeft opgericht in een andere lidstaat waar de belasting minder voordelig is dan in het International Financial Services Centre, niet kunnen wegnemen.
78
Anders dan het Verenigd Koninkrijk, zie ik niet in waarom de situatie van Cadbury niet zou mogen worden vergeleken met die van een dergelijke binnenlandse vennootschap. Ik ben van mening dat de beoordeling van de verenigbaarheid van de betrokken wetgeving met het gemeenschapsrecht het mogelijk moet maken, deze wetgeving in al haar implicaties te onderzoeken. Zoals bekend, is er sprake van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.45. De enige vraag die rijst ter bepaling of de verschillende behandeling van twee situaties discriminatie vormt, is dus of beide situaties vergelijkbaar zijn. Ik ben van mening dat dit het geval is en dat de situatie van Cadbury en die van een binnenlandse vennootschap die een dochteronderneming heeft opgericht in een andere lidstaat waar de belasting minder voordelig is dan in het International Financial Services Centre, vergelijkbaar is, aangezien in beide gevallen een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap een dochteronderneming in een andere lidstaat heeft opgericht.
79
Tegen mijn analyse wordt ingebracht dat de ongelijkheid van de tarieven van de belasting op vennootschapswinsten binnen de Unie een objectief verschil in situatie vormt, dat het door de betrokken wetgeving voorziene verschil in behandeling rechtvaardigt.
80
Indien deze stelling wordt aanvaard, zou dat erop neerkomen dat een lidstaat het recht heeft om, zonder inbreuk te maken op de verdragsregels, de andere lidstaten uit te kiezen, waar haar nationale vennootschappen dochterondernemingen kunnen oprichten en op de belastingregeling die daar van kracht is aanspraak kunnen maken. Een dergelijke oplossing zou, zoals verzoeksters en Ierland stellen, duidelijk leiden tot een resultaat dat ingaat tegen het begrip gemeenschappelijke markt.
81
De vaststelling van het tarief van de belasting op vennootschapswinsten behoort, zoals gezegd, tot de soevereine bevoegdheid van elke lidstaat. De artikelen 43 EG en 48 EG geven aan elke vennootschap die voldoet aan de vereisten van dit laatste artikel het recht een dochteronderneming op te richten op de plaats van haar keuze binnen de Unie. Een lidstaat kan dus niet op binnenlandse vennootschappen die dochterondernemingen in andere lidstaten oprichten verschillende regels toepassen naargelang het belastingtarief in de lidstaat van ontvangst.
82
Deze oplossing zou eveneens ingaan tegen het oordeel van het Hof in de reeds aangehaalde arresten Eurowings Luftverkehr en Barbier, dat de lagere belastingdruk in een lidstaat niet een fiscaal minder gunstige behandeling door een andere lidstaat rechtvaardigt46. en dat een ingezetene van de Gemeenschap niet de mogelijkheid om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen kan worden ontnomen op grond dat hij profiteert van fiscale voordelen die rechtmatig worden geboden door voorschriften die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat gelden.47.
83
Het verschil in behandeling door de wetgeving op de GBV in het Verenigd Koninkrijk naargelang het belastingtarief in de staat van vestiging, is naar mijn mening voldoende reden om deze regeling aan te merken als een belemmering van de vrijheid van vestiging en om ze dus door het Hof te laten toetsen op haar verenigbaarheid met de verdragsregels.
84
Ik zal thans onderzoeken of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd.
C — Rechtvaardiging op grond van de bestrijding van belastingontwijking
85
Zoals uit de stukken blijkt, is de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV ingevoerd om een specifieke wijze van belastingontwijking te bestrijden, die door de kunstmatige verschuiving van in het Verenigd Koninkrijk gemaakte winsten wordt teweeggebracht. Volgens deze lidstaat gaat het erom, tegen te gaan dat een binnenlandse vennootschap winsten verschuift door de oprichting van een dochteronderneming in een land met een laag belastingtarief en het verrichten van transacties binnen de groep waarvan het voornaamste doel is de overmaking van die winsten naar deze dochteronderneming. De verwijzende rechter vraagt of de betrokken nationale wetgeving door dit doel kan worden gerechtvaardigd.
86
De bestrijding van de belastingontwijking is een van de dwingende redenen van algemeen belang die een belemmering van de uitoefening van de vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen. Het Hof heeft dit meermalen erkend door zich te belasten met het onderzoek of de beperking van de vrijheid van vestiging door de wetgeving van de betrokken lidstaat door een dergelijke reden kon worden gerechtvaardigd.48. Ik heb eveneens aangetoond dat het Hof in het reeds aangehaalde arrest ICI een dergelijk onderzoek heeft gedaan naar aanleiding van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk die het criterium van de zetel van de gecontroleerde dochterondernemingen gebruikte voor een gedifferentieerde fiscale behandeling van de tot een consortium behorende vennootschappen die in deze lidstaat waren gevestigd.
87
De mogelijkheid dat een dergelijke rechtvaardigingsgrond daadwerkelijk wordt aanvaard, is echter nogal begrensd. Zo kan, volgens een formulering die regelmatig terugkomt in de rechtspraak, een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van verkeer slechts door de bestrijding van belastingontwijking worden gerechtvaardigd, indien de betrokken wetgeving tot doel heeft louter kunstmatige constructies, die bedoeld zijn om de nationale wet te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten.49.
88
Het gebruik van deze formulering, waarvan de bewoordingen zijn overgenomen van die van het begrip ‘rechtsmisbruik’50., kan worden opgevat als de wil om te voorkomen dat de bestrijding van belastingontwijking als voorwendsel dient voor een protectionistische benadering. De toepassing van het gemeenschapsrecht kan enkel worden geweigerd wanneer de betrokken vennootschap hiervan misbruik maakt, omdat zij een kunstmatige constructie heeft opgezet om aan de belasting te ontsnappen.
89
Het Hof heeft dus geweigerd te erkennen dat de bestrijding van belastingontwijking een te beperkende nationale maatregel kan rechtvaardigen, wanneer deze op een in te algemene termen bepaalde situatie van toepassing is. Zo mag volgens het Hof de litigieuze nationale wetgeving, wil deze rechtvaardigingsgrond van toepassing zijn, niet ‘in het algemeen op elke situatie […] waarin de meerderheid van de dochtermaatschappijen van een groep, om welke reden dan ook, buiten het Verenigd Koninkrijk is gevestigd’51. van toepassing zijn, en evenmin ‘algemeen gericht [zijn] tegen situaties waarin om welke reden dan ook aandelen onder de waarde worden overgedragen aan een conform de wetgeving van een andere lidstaat opgerichte vennootschap waarin de overdrager een deelneming heeft, of aan een in het Koninkrijk Zweden door zulk een vennootschap opgericht filiaal’.52.
90
Deze wetgeving mag niet ‘in het algemeen van toepassing [zijn] op elke situatie waarin de zetel van de moedermaatschappij, om welke reden dan ook, buiten de Duitse Bondsrepubliek is gelegen’53., noch ‘in het algemeen betrekking [hebben] op elke situatie waarin een belastingplichtige die een aanzienlijke participatie in een aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap aanhoudt om gelijk welke reden zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst’.54.
91
De nationale rechters kunnen daarentegen van geval tot geval op basis van objectieve gegevens rekening houden met misbruik of bedrog door de belanghebbenden om hun een beroep op de betrokken bepalingen van gemeenschapsrecht te ontzeggen.55.
92
Hieruit volgt dat de nationale wetgeving, om haar rechtvaardiging te kunnen vinden in de bestrijding van de belastingontwijking, zich niet mag beperken tot het verwijzen naar een situatie die in algemene bewoordingen wordt omschreven, maar de nationale rechter in staat moet stellen, van geval tot geval, aan bepaalde belastingplichtigen of aan bepaalde vennootschappen, die een kunstmatige constructie hebben opgezet om aan de belasting te ontsnappen, de aanspraak op het gemeenschapsrecht te weigeren.
93
In het reeds aangehaalde arrest Marks & Spencer heeft het Hof, voor zover ik weet voor de eerste keer, de op de bestrijding van belastingontwijking gebaseerde rechtvaardigingsgrond ruimer toegepast, en wel in een bijzondere context, naar aanleiding van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de ‘groepsaftrek’. Overeenkomstig deze wetgeving mogen de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen van eenzelfde groep onderling hun verliezen en winsten compenseren. Deze mogelijkheid wordt echter aan een ingezeten moedermaatschappij geweigerd voor de verliezen die haar in een andere lidstaat gevestigde dochterondernemingen hebben geleden. Dit verschil in behandeling tussen de dochterondernemingen, afhankelijk van de plaats van vestiging, is, zoals verwacht, beschouwd als een belemmering van de vrijheid van vestiging.
94
Drie redenen werden aangevoerd om het desbetreffende verschil in behandeling te rechtvaardigen. In de eerste plaats werd gesteld dat winst en verlies binnen eenzelfde belastingregeling symmetrisch moeten worden behandeld om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen. In de tweede plaats ging het erom te vermijden dat het verlies tweemaal zou worden verrekend. De derde reden was het voorkomen van belastingontwijking.
95
Het onderzoek door het Hof van de aldus ingeroepen rechtvaardigingsgronden levert gegevens op die mij voor de onderhavige zaak relevant voorkomen. Het lijkt mij nuttig de inhoud ervan hier in herinnering te brengen.
96
Het Hof heeft, wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, herinnerd aan zijn vaste rechtspraak dat een derving van belastinginkomsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid.56.
97
Het Hof heeft echter gepreciseerd dat de onverkorte handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten het nochtans noodzakelijk kan maken om op de bedrijfsactiviteiten van de in een van deze staten gevestigde vennootschappen, zowel ter zake van winst als ter zake van verlies, uitsluitend de fiscale regels van deze staat toe te passen. Indien, aldus het Hof, ‘een vennootschap de mogelijkheid zou worden geboden, te opteren voor verrekening van haar verlies in de lidstaat waar ze is gevestigd, dan wel in een andere lidstaat, zou een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten groot gevaar lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste staat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van het overgedragen verlies’.57.
98
Het Hof heeft, wat het gevaar van een dubbele verrekening van het verlies betreft, geoordeeld dat dient te worden aangenomen dat de lidstaten dat moeten kunnen verhinderen.58.
99
Met betrekking tot, ten slotte, het gevaar voor belastingontwijking stelt het Hof vast dat de mogelijkheid om het verlies van een niet-ingezeten dochtervennootschap over te dragen aan een ingezeten vennootschap, het gevaar inhoudt dat de verliesoverdracht binnen een vennootschapsgroep zo wordt georganiseerd dat het verlies wordt overgedragen aan vennootschappen in lidstaten waar het belastingtarief het hoogst is, en waar de fiscale waarde van een verlies dus het grootst is. Een uitsluiting van de groepsaftrek voor het verlies van niet-ingezeten dochtervennootschappen verhindert dergelijke overdrachten, die zijn ingegeven door de aanzienlijke verschillen tussen de belastingtarieven in de onderscheiden lidstaten.59.
100
Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op deze drie redenen in hun geheel genomen, de betrokken beperking rechtmatige doelstellingen nastreefde en geschikt was om deze te verwezenlijken. Vervolgens heeft het Hof de evenredigheid van die beperking onderzocht en bepaald onder welke voorwaarden zij kon worden gerechtvaardigd.
101
Ik kan uit deze motivering twee overwegingen afleiden die voor de onderhavige zaak relevant zijn.
102
De eerste overweging heeft betrekking op het feit dat de door het Verdrag ingestelde verkeersvrijheden niet erop gericht zijn om vennootschappen in staat te stellen naar believen hun verliezen of hun winsten van de ene lidstaat naar de andere over te dragen. Met andere woorden, het Hof bevestigt dat deze vrijheden niet beogen afbreuk te doen aan de verdeling door de lidstaten van hun heffingsbevoegdheid en evenmin aan het recht van elke staat om de op zijn grondgebied uitgeoefende economische activiteiten te belasten. De lidstaten kunnen zich dus verzetten tegen dergelijke overdrachten, die erop gericht zijn van de verschillen in de belastingtarieven op reeds gemaakte winsten te profiteren.
103
De tweede overweging die uit het arrest Marks & Spencer kan worden afgeleid, houdt verband met het feit dat de eerste overweging de draagwijdte van de artikelen 43 EG en 48 EG die ik in het eerste deel van mijn analyse heb beschreven, niet mag aantasten. In punt 44 van dat arrest bevestigt het Hof immers zijn vaste rechtspraak dat een derving van belastinginkomsten geen dwingende reden van algemeen belang vormt die een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden kan rechtvaardigen. De lidstaat waarin de moedermaatschappij is gevestigd, kan dus niet de oprichting door de moedermaatschappij van een dochteronderneming in een andere lidstaat verhinderen onder het voorwendsel bijvoorbeeld dat de aldaar door deze onderneming uitgeoefende activiteiten op zijn eigen grondgebied zouden kunnen worden verricht en onder zijn fiscale soevereiniteit zouden kunnen vallen.
104
Voor het antwoord op de vraag of, en zo ja, in welke mate, transacties tussen een GBV en haar moedermaatschappij die een vermindering van de belastbare winst tot gevolg hebben, een belastingontwijking vormen, moet worden gezocht naar een passend evenwicht tussen deze beide beginselen.
105
Een dergelijk onderzoek begint naar mijn mening bij het criterium om te beoordelen of er sprake is van misbruik, namelijk of het doel bereikt is dat wordt nagestreefd door de gemeenschapsrechtelijke bepaling waarop een beroep wordt gedaan.60. Het gaat er dus om te beoordelen of de vestiging van de GBV in een staat met een laag belastingtarief, en de transacties van de GBV met de moedervennootschap die een vermindering tot gevolg hebben gehad van de belasting die deze laatste in de lidstaat van oorsprong verschuldigd is, handelingen zijn die goed in het kader van het doel van de vrijheid van vestiging passen.
106
Zoals gezegd, onderstelt het begrip ‘vestiging’ in de zin van de artikelen 43 en volgende EG de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit in de staat van ontvangst. Indien de dochteronderneming daadwerkelijk een dergelijke activiteit in deze staat uitoefent en in dit kader voor haar moedermaatschappij reële en daadwerkelijke prestaties verricht, geloof ik niet dat deze situatie op zich kan worden uitgelegd als een vorm van fiscale fraude of belastingontwijking, zelfs wanneer de betaling van die prestaties leidt tot een vermindering van de belastbare winsten van de moedermaatschappij in de staat van oorsprong.
107
Zodra de dochteronderneming een reële economische activiteit in de staat van ontvangst uitoefent, is er, wat het doel van de vrijheid van vestiging betreft, geen verschil tussen de verlening van diensten aan derden en de verlening van diezelfde diensten aan vennootschappen die tot dezelfde groep als de dochteronderneming behoren.
108
Anderzijds vormt de levering van diensten door de dochteronderneming aan haar moedervennootschap een economische activiteit die in transacties tussen onderscheiden rechtspersonen tot uiting komt. De omstandigheid dat deze ondernemingen onderling verbonden zijn, belet niet dat de prijs van deze transacties onder normale concurrentievoorwaarden wordt vastgesteld.61. Het gevaar van belastingontwijking in het kader van dergelijke transacties is dus niet te vergelijken met het gevaar dat uitgaat van de overdracht van de verliezen van buitenlandse dochterondernemingen aan een ingezeten moedervennootschap, zoals in de reeds aangehaalde zaak Marks & Spencer, aangezien een dergelijke overdracht van verliezen door een eenvoudige boekhoudkundige ingreep zou kunnen gebeuren. Transacties tussen een GBV en haar moedervennootschap die tot gevolg hebben dat de belastbare winsten van deze laatste verminderen, kunnen dus slechts als een belastingontwijking worden beschouwd indien de vestiging van deze dochteronderneming en deze transacties volgens de hierboven vermelde rechtspraak een louter kunstmatige constructie vormen waarvan het doel is de nationale wet te omzeilen.
109
Het feit dat een vennootschap bepaalde activiteiten die voor de gehele groep van nut zijn centraliseert in een andere lidstaat met een laag belastingtarief en daardoor tracht de totale fiscale last van deze groep te verminderen, lijkt mij op zich ook geen misbruik te vormen. In een dergelijk geval wordt, zodra de met deze activiteiten belaste dochteronderneming in de staat van ontvangst, onder de fiscale soevereiniteit waarvan zij valt, een reële economische activiteit uitoefent, a priori de territoriale verdeling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten niet aangetast. Het verlies dat de staat van oorsprong aan belastbare winsten lijdt, is immers het gevolg van de economische activiteit die in de staat van ontvangst wordt uitgeoefend en aldaar wordt belast.
110
Ik kan hieruit dus afleiden dat, om te beoordelen of er een louter kunstmatige constructie bestaat om in het kader van de verhoudingen tussen een moedervennootschap en een GBV de nationale belastingwet te omzeilen, van geval tot geval moet worden onderzocht of de vestiging van de dochteronderneming in de ontvangende staat reëel is en hoe de omvang van haar activiteiten in deze staat zich verhoudt tot de voor de moedervennootschap verrichte prestaties, waarvan de betaling heeft geleid tot een vermindering van de door deze vennootschap in de staat van oorsprong verschuldigde belasting.
111
Het Verenigd Koninkrijk en de Commissie hebben in dit verband drie criteria genoemd die mij relevant lijken. Het gaat ten eerste om het niveau van de fysieke aanwezigheid van de dochteronderneming in de staat van ontvangst, ten tweede om de werkelijke omvang van de door de dochteronderneming uitgeoefende activiteit en ten derde om de economische waarde van deze activiteit in verhouding tot de moedervennootschap en de gehele groep.
112
Het eerste criterium betreft de werkelijke vestiging van de dochteronderneming in de staat van ontvangst. Onderzocht dient te worden of de dochteronderneming beschikt over lokalen, personeel en uitrusting, noodzakelijk voor het verrichten van de aan de moedervennootschap geleverde prestaties die tot de vermindering van de in de staat van oorsprong verschuldigde belasting hebben geleid. Indien dit niet het geval is, lijkt de band van deze prestaties met de fiscale soevereiniteit van de staat van ontvangst duidelijk een louter kunstmatige constructie, die bedoeld is om aan de belastingen te ontsnappen.
113
Het tweede criterium heeft betrekking op de daadwerkelijke aard van de door de dochteronderneming geleverde prestaties. In dit kader gaat het om het onderzoek van zowel de competentie van het personeel van de dochteronderneming in verhouding tot de geleverde prestaties als het niveau van de besluitvorming bij de verrichting van deze prestaties. Indien bijvoorbeeld de dochteronderneming slechts een eenvoudig uitvoerend werktuig blijkt te zijn omdat de besluiten die voor de verwezenlijking van de haar betaalde prestaties nodig zijn, op een ander niveau worden genomen, is eveneens de mening gerechtvaardigd dat de band van deze prestaties met de fiscale soevereiniteit van de staat van ontvangst een louter kunstmatige constructie vormt.
114
Het derde criterium, betreffende de waarde die door de werkzaamheid van de dochteronderneming wordt toegevoegd, ligt zonder twijfel gevoeliger, omdat moet worden nagegaan of de door haar geleverde prestaties werkelijk overeenkomen met de uitoefening van reële activiteiten in de staat van ontvangst. Dit criterium lijkt mij echter wel relevant, aangezien het de mogelijkheid zou kunnen bieden om rekening te houden met de objectieve situatie waarin de door de dochteronderneming geleverde prestaties geen enkel economisch belang hebben voor de activiteit van de moedervennootschap. Indien zulks het geval is, lijkt het mij mogelijk vast te stellen dat er een louter kunstmatige constructie is omdat er voor de betaling door de moedervennootschap van de betrokken prestaties in zekere zin geen tegenprestatie blijkt te zijn. De betaling van dergelijke prestaties zou dus als een zuivere overdracht van winsten van de moedervennootschap aan de dochteronderneming kunnen worden beschouwd.
115
Met de Commissie en in tegenstelling tot het Verenigd Koninkrijk geloof ik daarentegen niet dat het motief voor de oprichting van de dochteronderneming en voor de keuze van het land van vestiging een relevant criterium is. Met andere woorden, het bestaan van een louter kunstmatige constructie kan niet worden afgeleid uit de onmiskenbare bedoeling van de moedervennootschap om een belastingverlichting in de staat van oorsprong te verkrijgen.
116
De subjectieve redenen waarom een marktdeelnemer de verkeersrechten die hem door het Verdrag zijn verleend heeft uitgeoefend, kunnen, zoals gezegd, geen afbreuk doen aan de bescherming die hij op grond van die rechten geniet zodra het doel ervan is bereikt. Wanneer dit het geval is, vormt het feit dat een moedervennootschap heeft besloten bepaalde diensten die voor de uitoefening van haar activiteiten nodig zijn, te verplaatsen naar een staat met een laag belastingtarief teneinde de op haar rustende belastingdruk te verminderen, geen relevant gegeven voor het vaststellen van belastingontwijking.
117
Het bestaan van een louter kunstmatige constructie om aan de nationale belastingwet te ontsnappen kan dus enkel worden vastgesteld op grond van objectieve gegevens.
118
Ik kom tot dezelfde conclusie wanneer ik opnieuw te rade ga met de rechtspraak van het Hof met betrekking tot het begrip ‘rechtsmisbruik’. Volgens deze rechtspraak dient de aanwezigheid van misbruik op grond van objectieve gegevens te worden vastgesteld.62. Zo heeft het Hof recent in het arrest Halifax e.a. geoordeeld dat het, om het bestaan van een dergelijke praktijk vast te stellen, noodzakelijk is dat blijkens ‘een geheel van objectieve factoren’ het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd is met het door die wetgeving nagestreefde doel.63.
119
De bevoegde nationale autoriteiten die zulks moeten vaststellen, wordt dus niet gevraagd te onderzoeken wat de subjectieve bedoeling van de partijen was. Het bewijs daarvan zou zeer moeilijk te leveren zijn en tot rechtsonzekerheid leiden. Zij dienen zich te baseren op gegevens zoals samenspanning tussen een importeur en een exporteur64. of de louter kunstmatige aard van de betrokken transacties alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de marktdeelnemers die in het plan ter verlaging van de belastingdruk zijn verwikkeld.65.
120
Wanneer ik deze analyse toepas op de onderhavige zaak, stuit ik opnieuw op de door het Verenigd Koninkrijk en de Commissie voorgestelde objectieve criteria. Er is hier immers een situatie waarin een binnenlandse vennootschap een dochteronderneming onder haar controle, in een andere lidstaat met voordeliger belasting dan die in de staat van oorsprong heeft opgericht, en die met deze dochteronderneming transacties heeft verricht die tot een vermindering van haar belasting in deze staat van oorsprong hebben geleid.
121
In dergelijke omstandigheden moet voor het bewijs, dat de vestiging van deze dochteronderneming en de betrokken transacties niets anders konden beogen dan een belastingvermindering die zou ingaan tegen het doel van de vrijheid van vestiging, zoals gezegd, worden onderzocht of de vestiging van de dochteronderneming in de ontvangende staat reëel is en welke omvang haar transacties hebben, zonder dat het nodig is stil te staan bij de beweegredenen of subjectieve bedoelingen van de partners.
122
Gelet op deze overwegingen zal ik thans onderzoeken of de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV geschikt is om belastingontwijking te bestrijden en of zij niet verder gaat dan dit doel vereist.66.
123
De betrokken wetgeving heeft, zoals gezegd, tot voorwerp de bestrijding van de verschuivingen van winsten die zijn gemaakt door een in het Verenigd Koninkrijk fiscaal ingezeten vennootschap die een dochteronderneming in een land met een laag belastingtarief heeft opgericht en binnen de groep transacties verricht waarvan het voornaamste doel de overdracht van die winsten aan deze dochteronderneming is.
124
De gewraakte handelwijze bestaat er dus voor een moedervennootschap in, haar belastbare winsten te verlagen door de betaling van prestaties aan haar dochteronderneming, erop rekenend dat de winsten van deze onderneming in de staat van ontvangst tegen een aanzienlijk lager tarief dan in de staat van oorsprong zullen worden belast.
125
Door de winsten van de GBV in de belastinggrondslag van de moedervennootschap op te nemen, neemt de betrokken wetgeving ongetwijfeld de gevolgen van deze handelwijze weg. Deze wetgeving is dus inderdaad geschikt om het doel te verwezenlijken waarvoor zij is vastgesteld.
126
Blijft over, te onderzoeken of deze wetgeving niet verder gaat dan dit doel vereist.
127
Zoals gezegd, is de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV van toepassing wanneer een door een ingezeten vennootschap gecontroleerde dochteronderneming is gevestigd in een staat waarin haar winsten worden belast tegen een tarief dat lager is dan driekwart van het bedrag aan belasting dat zou zijn betaald indien die winsten in het Verenigd Koninkrijk waren belast.
128
Deze wetgeving kent ook vijf uitzonderingen die haar buiten werking stellen. Ik herinner eraan dat deze uitzonderingen worden toegepast indien de dochteronderneming een belangrijk deel van haar winsten uitkeert aan de moedervennootschap, of indien zij bepaalde activiteiten, met name handelsactiviteiten uitoefent, of indien zij voldoet aan de ‘voorwaarde van openbare notering’, of nog indien haar belastbare winst een bepaald bedrag niet overschrijdt. Indien geen van deze eerste vier voorwaarden is vervuld, wordt de wet op de GBV pas buiten werking gesteld indien de ingezeten vennootschap aan de ‘motive test’ voldoet.
129
Deze test kent twee cumulatieve voorwaarden, waarvan de eerste betrekking heeft op de transacties die tussen de GBV en haar moedervennootschap zijn afgesloten en de tweede op de plaats van vestiging van de dochteronderneming.
130
Indien de transacties die tot winst voor de dochteronderneming in het betrokken belastingjaar hebben geleid, een vermindering meebrengen van de belasting die in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd zou zijn geweest wanneer deze transacties niet hadden plaatsgevonden, en deze vermindering een bepaald bedrag overschrijdt, dient de belastingplichtige ten eerste aan te tonen dat belastingverlaging in het Verenigd Koninkrijk niet het voornaamste doel of een van de voornaamste doelstellingen van deze transacties was.
131
Ten tweede moet de belastingplichtige aantonen dat de voornaamste reden of een van de voornaamste redenen van het bestaan van de dochteronderneming niet het verkrijgen, voor het betrokken belastingjaar, van een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk door middel van een winstverschuiving uit deze lidstaat was.
132
Er bestaat ook een lijst van landen waarin onder bepaalde voorwaarden de wetgeving op de GBV niet wordt toegepast.
133
Ten slotte herinner ik eraan dat de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV een systeem kent van verrekening van de belasting die de dochteronderneming in de staat van ontvangst heeft voldaan, zulks om te voorkomen dat deze winsten, omdat zij aan de moedervennootschap worden toegerekend, dubbel worden belast.
134
Ierland stelt dat het met deze wetgeving nagestreefde doel door minder dwingende maatregelen zou kunnen worden bereikt, zoals de uitwisseling van inlichtingen in het kader van richtlijn 77/799. Ierland zet eveneens uiteen dat een dergelijke uitwisseling ook kan plaatsvinden in het kader van de op 2 juni 1976 tussen het Verenigd Koninkrijk en Ierland gesloten overeenkomst om inzake de inkomsten- en de vermogenswinstbelasting de dubbele belasting af te schaffen en de belastingontwijking te voorkomen. Ierland stelt ten slotte dat de betrokken wetgeving een aanzienlijke en onevenredige last legt op de in het Verenigd Koninkrijk ingezeten moedervennootschappen die een dochteronderneming in Ierland hebben.
135
Deze zienswijze van Ierland kan mij niet echt overtuigen. Ongetwijfeld heeft de uitwisseling van inlichtingen in het kader van richtlijn 77/799 de bedoeling om belastingontwijking te bestrijden en heeft het Hof vaak gesteld dat deze richtlijn de lidstaten voldoende mogelijkheden biedt om de administratieve moeilijkheden te boven te komen die gepaard gaan met de inschatting van de situatie van niet-ingezeten belastingplichtigen.67. Het is eveneens juist dat de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV een rechtsvermoeden instelt. Zo dient de belastingplichtige, wanneer geen van de bovengenoemde voorwaarden vervuld is en de transacties tussen de dochteronderneming en haar moedervennootschap een belastingvermindering tot gevolg hebben gehad die hoger is dan een bepaald bedrag, vergeleken met de belasting die door deze laatste verschuldigd zou zijn geweest indien deze transacties niet hadden plaatsgevonden, de afwezigheid van belastingontwijking aan te tonen.
136
Ik ben echter, gelet op de bijzondere situatie waarop de betrokken wetgeving doelt, er niet van overtuigd dat de uitwisseling van inlichtingen in het kader van richtlijn 77/799 even doeltreffend is als deze wetgeving. Evenzo deel ik niet de mening dat deze wetgeving wegens dit rechtsvermoeden een onredelijke last legt op de vennootschappen waarop zij wordt toegepast.
137
Enerzijds is het immers de bedoeling dat de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV — gezien alle voorwaarden die zij inzake toepassing en uitzonderingen inhoudt — enkel wordt toegepast in welbepaalde omstandigheden waarin het gevaar van belastingontwijking het grootst is.
138
Zoals de Commissie tijdens de mondelinge behandeling heeft uiteengezet, is het veel gemakkelijker een kunstmatige GBV op te richten die geacht wordt diensten te verlenen dan een die verbruiksgoederen moet maken. Zo kunnen deze diensten, wanneer zij zoals in casu erin bestaan, fondsen aan te trekken en aan de dochterondernemingen van de mondiale groep Cadbury ter beschikking te stellen, dank zij de moderne communicatiemiddelen in naam van de GBV worden verricht door personeel en informatica die zich fysiek en materieel niet in Ierland bevinden. De formeel in Dublin opgerichte vennootschap kan, wanneer het dergelijke diensten betreft, mogelijk geen materiële inhoud hebben en enkel wat men pleegt te noemen een ‘brievenbus’ zijn.
139
Het is bovendien waarschijnlijk dat dergelijke constructies eerder te verwachten zijn wanneer de GBV in een land met een zeer laag belastingtarief wordt opgericht. Ten slotte vormen de vaststelling dat de transacties tussen de GBV en de moedervennootschap de belasting meer hebben doen dalen dan het in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde minimumbedrag, en de afwezigheid van belastbare dividenduitkeringen in de staat van oorsprong, objectieve gegevens die de veronderstelling van belastingontwijking kunnen staven.
140
Ik vind het, rekening houdend met het gemak waarmee dergelijke diensten kunnen worden verplaatst, niet buitensporig dat een lidstaat een rechtsvermoeden van belastingontwijking instelt in plaats van zich te verlaten op het verstrekken van inlichtingen achteraf.
141
Anderzijds is het bestaan van een dergelijke wetgeving van belang als een bijdrage aan de rechtszekerheid voor de marktdeelnemers; deze wetgeving maakt het hun immers mogelijk van te voren te weten dat er, zoals in bovengenoemd geval, een rechtsvermoeden van belastingontwijking bestaat. Deze marktdeelnemers zijn aldus gewaarschuwd dat zij moeten kunnen bewijzen dat de vestiging van hun dochteronderneming in de staat van ontvangst en de inhoud van de met haar gedane transacties reëel zijn.
142
Ik geloof ook niet dat het verstrekken van deze bewijzen een onredelijke werklast vormt. Ik kan mij voorstellen dat dergelijke bewijzen ook moeten worden overgelegd in het kader van een ‘gewone’ belastingcontrole die wordt afgehandeld op basis van de gewone nationale rechtsregels ter bestrijding van belastingontwijking.68. De betrokken wetgeving lijkt mij, omdat zij van te voren bepaalt in welk geval dergelijke bewijzen moeten worden overgelegd, eerder in het voordeel van de marktdeelnemers.
143
Wat daarentegen van belang is, is dat het door de betrokken wet ingestelde rechtsvermoeden daadwerkelijk kan worden weerlegd. Zoals verscheidene lidstaten en de Commissie terecht hebben opgemerkt, volstaan het feit dat geen van de eerste vier uitzonderingen van toepassing is en de omstandigheid dat de transacties tussen de dochteronderneming en haar moedervennootschap een beduidende belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk tot gevolg hebben gehad, niet om het bestaan van een louter kunstmatige constructie aan te tonen.
144
Het is niet uitgesloten dat de diensten die het voorwerp waren van de betrokken transacties overeenkomen met echte door de dochteronderneming in de staat van ontvangst uitgeoefende activiteiten. Evenzo kan een dochteronderneming legitieme redenen hebben om winsten ter hoogte van het door de betrokken wetgeving voorziene bedrag niet uit te keren. Het is dus van belang dat het door de litigieuze wetgeving ingestelde rechtsvermoeden kan worden weerlegd zodat de toepassing van deze wet beperkt kan worden tot louter kunstmatige constructies waarvan het doel is de nationale belastingwet te omzeilen.
145
De belastingplichtige moet, overeenkomstig de rechtspraak, dit bewijs volgens de regels van het nationale bewijsrecht kunnen leveren, voor zover dit geen afbreuk doet aan de volle werking van het gemeenschapsrecht.69.
146
De motive test moet het in het stelsel van de litigieuze wetgeving voor de nationale administratie mogelijk maken rekening te houden met de bijzondere situatie van elke belastingplichtige.
147
De Commissie, gesteund door de Belgische en de Cypriotische regering, stelt dat deze test niet helemaal bevredigend is omdat enerzijds niets erop wijst dat de fiscus van het Verenigd Koninkrijk enig onderzoek verricht naar de werkelijke activiteiten van de dochteronderneming en anderzijds het gevolg van deze test zou zijn dat vennootschappen die van het lagere belastingtarief in de staat van ontvangst wilden profiteren, in de werkingssfeer van de wetgeving op de GBV worden gehouden. De Commissie herinnert eraan dat een dergelijke keuze niet een louter kunstmatige constructie oplevert.
148
Zou de uitlegging die de Commissie geeft aan de motive test gegrond zijn, dan ben ook ik de mening toegedaan dat de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV verder gaat dan hetgeen nodig is om belastingontwijking te bestrijden. Zoals gezegd, toont de omstandigheid dat een vennootschap heeft besloten haar dienstverlening te centraliseren in een lidstaat met zeer voordelige belastingen teneinde de op haar drukkende belastingen te verminderen, niet het bestaan van een louter kunstmatige constructie aan.
149
Het is echter, gezien de beschrijving van het juridisch kader door de verwijzende rechter, niet zeker dat de motive test inderdaad zo moet worden uitgelegd. Ik weet bijvoorbeeld niet zeker of het eerste onderdeel van deze test, dat betrekking heeft op de prestaties die een beduidende vermindering van de in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde belasting met zich brengen, de belastingplichtige al dan niet in staat stelt vrijstelling te krijgen door de echtheid van deze prestaties te bewijzen. Evenzo is het niet duidelijk of het tweede onderdeel de subjectieve redenen van de partners betreft, dan wel of aan de voorwaarden ervan kan worden voldaan wanneer de belastingplichtige bewijst dat de vestiging van de dochteronderneming in de staat van ontvangst reëel was.
150
In dit stadium ben ik van mening dat de verwijzende rechter, die de verenigbaarheid van de nationale wet met het gemeenschapsrecht dient na te gaan, moet oordelen of de motive test aldus kan worden uitgelegd dat de toepassing van deze wet beperkt kan worden tot kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de nationale belastingwet te omzeilen.
151
Gelet op alle voorgaande overwegingen ben ik van mening dat op de prejudiciële vraag moet worden geantwoord dat de artikelen 43 EG en 48 EG zich niet verzetten tegen een nationale belastingwetgeving die bepaalt dat de winsten die een in een andere lidstaat gevestigde GBV maakt, worden opgenomen in de belastinggrondslag van een ingezeten moedermaatschappij, wanneer deze winsten in die staat aan een aanzienlijk lager belastingtarief dan dat in de staat van vestiging van de moedermaatschappij zijn onderworpen, indien deze wetgeving enkel van toepassing is op louter kunstmatige constructies die bestemd zijn om de nationale wet te omzeilen. Een dergelijke wetgeving dient het de belastingplichtige mogelijk te maken, te worden vrijgesteld indien hij aantoont dat de gecontroleerde dochteronderneming werkelijk in de staat van ontvangst is gevestigd en dat de transacties die een vermindering van de belasting voor de moedermaatschappij tot gevolg hebben gehad, betrekking hadden op daadwerkelijk in die staat verrichte prestaties, die uit het oogpunt van de activiteit van deze moedermaatschappij niet zonder economisch belang waren.
V — Conclusie
152
Gelet op al deze overwegingen stel ik voor als volgt op de door de Special Commissioners of Income Tax gestelde vraag te antwoorden:
‘De artikelen 43 EG en 48 EG dienen aldus te worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale belastingwetgeving die bepaalt dat de winsten die een in een andere lidstaat gevestigde gecontroleerde buitenlandse vennootschap maakt, worden opgenomen in de belastinggrondslag van een ingezeten moedermaatschappij, wanneer deze winsten in die staat aan een aanzienlijk lager belastingtarief dan dat in de staat van vestiging van de moedermaatschappij zijn onderworpen, indien deze wetgeving enkel van toepassing is op louter kunstmatige constructies die bestemd zijn om de nationale wet te omzeilen. Een dergelijke wetgeving dient het de belastingplichtige mogelijk te maken, te worden vrijgesteld indien hij aantoont dat de gecontroleerde dochteronderneming werkelijk in de staat van ontvangst is gevestigd en dat de transacties die een vermindering van de belasting voor de moedermaatschappij tot gevolg hebben gehad, betrekking hadden op daadwerkelijk in die staat verrichte prestaties, die uit het oogpunt van de activiteit van deze moedermaatschappij niet zonder economisch belang waren.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 02‑05‑2006
Oorspronkelijke taal: Frans.
Hierna: ‘GBV’.
Harmful Tax Competition — An emerging global issue, OESO, Parijs, 1998, blz. 44.
Controlled Foreign Company Legislation, OESO, Parijs, 1996, blz. 19.
Resolutie betreffende de door de Gemeenschap te treffen maatregelen ter bestrijding der internationale belastingfraude en belastingvlucht (PB C 35, blz. 1).
Deze samenwerking is ingesteld bij richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15).
PB L 225, blz. 6.
Hierna: ‘Cadbury’.
Hierna: ‘CSO’.
Hierna: ‘CSTS’.
Hierna: ‘CSTI’.
Arresten van 4 oktober 1991, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-246/89, Jurispr. blz. I-4585, punt 12), en 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Artikel 58, lid 1, sub b, EG bepaalt dat artikel 56 EG, met betrekking tot het vrij verkeer van kapitaal en betalingen, niets afdoet aan het recht van de lidstaten alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op belastinggebied.
Artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 1), bepaalt dat de lidstaten kunnen weigeren bepalingen ervan geheel of gedeeltelijk toe te passen indien de betrokken transactie als doel belastingfraude of -ontwijking heeft. Zie ook artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435, bepalende dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, alsmede artikel 5, lid 2, van richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157, blz. 49), volgens hetwelk een lidstaat het genot van deze richtlijn mag ontzeggen of mag weigeren de richtlijn toe te passen in het geval van transacties met als voornaamste beweegreden belastingfraude, belastingontwijking of misbruik.
Arrest van 21 november 2002, X en Y (C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 37 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
Arrest van 28 april 1998 (C-118/96, Jurispr. blz. I-1897).
Arrest van 26 oktober 1999 (C-294/97, Jurispr. blz. I-7447).
In het reeds aangehaalde arrest Safir ging het om een belastingregeling voor levensverzekeringen in de vorm van kapitaalverzekeringen die verschilde naargelang de verzekeringen bij al dan niet in de lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappijen waren afgesloten. In het reeds aangehaalde arrest Eurowings Luftverkehr verleende de betrokken nationale wettelijke regeling een fiscaal voordeel, bestaande uit de vrijstelling van de verplichting tot wederopneming in de belastinggrondslag van de huur- of pachtprijs van goederen, aan ondernemingen die deze goederen huurden van in het eigen land gevestigde verhuurders.
Zie, in die zin, arrest van 14 oktober 2004, Omega (C-36/02, Jurispr. blz. I-9609, punt 26).
Arresten van 21 juni 1974, Reyners (2/74, Jurispr. blz. 631, punt 25), en 5 november 2002, Überseering (C-208/00, Jurispr. blz. I-9919, punt 60).
Zie, in die zin, reeds aangehaald arrest Reyners (punt 21), en arrest van 30 november 1995, Gebhard (C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 25).
Arrest van 25 juli 1991, Factortame e.a. (C-221/89, Jurispr. blz. I-3905, punt 20), en reeds aangehaald arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk (punt 21).
Arrest van 27 september 1988 (81/87, Jurispr. blz. 5483).
Arrest van 9 maart 1999 (C-212/97, Jurispr. blz. I-1459).
De Deense regeling stelde als voorwaarde voor de oprichting van een besloten vennootschap de storting van een minimumbedrag aan maatschappelijk kapitaal van 200 000 DKR, terwijl de in het Verenigd Koninkrijk toepasselijke wetgeving de oprichting van een dergelijke vennootschap aan geen enkele voorwaarde inzake de storting van een minimumbedrag aan maatschappelijk kapitaal onderwierp.
Reeds aangehaald arrest Centros (punt 27).
Arrest van 30 september 2003 (C-167/01, Jurispr. blz. I-10155).
Reeds aangehaald arrest Inspire Art, punt 95.
Ibidem, punt 96.
Daarentegen kan de vennootschap, wanneer de doeleinden van de vrijheid van vestiging niet zijn bereikt, zich niet beroepen op het bepaalde in artikel 43 EG. Zie het reeds aangehaalde arrest Daily Mail and General Trust. In die zaak wilde de vennootschap Daily Mail, die in overeenstemming met de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk is opgericht, haar centrale bestuurszetel buiten deze lidstaat verplaatsen zonder haar rechtspersoonlijkheid of haar hoedanigheid van vennootschap naar het recht van het Verenigd Koninkrijk te verliezen, zoals voorzien in het recht van deze lidstaat. Zij vocht echter de in die wetgeving voorziene voorwaarde aan, dat zij toestemming van de Treasury moest krijgen. De vennootschap Daily Mail wilde namelijk haar bestuurszetel naar Nederland verplaatsen om, na haar fiscale plaats van vestiging in deze lidstaat te hebben gevestigd, een belangrijk deel van de aandelen waaruit haar niet vaste activa bestaan, te verkopen en, dank zij de opbrengst van deze verkoop, een deel van haar eigen aandelen in te kopen, zonder belasting over deze transacties krachtens de fiscale wetgeving van het Verenigd Koninkrijk te behoeven te betalen. Het Hof heeft geoordeeld dat het gemeenschapsrecht bij de huidige stand ervan zich niet verzet tegen een wetgeving als die in casu, omdat het de overeenkomstig nationaal recht opgerichte vennootschappen niet het recht geeft hun centrale bestuurszetel naar een andere lidstaat te verplaatsen met behoud van hun hoedanigheid van vennootschap naar het recht van de lidstaat volgens de wetgeving waarvan zij zijn opgericht.
Zie met name arrest van 16 juli 1998, ICI (C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 28); reeds aangehaald arrest De Lasteyrie du Saillant (punt 60), en arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 44).
Zie in die zin arrest van 26 september 2000, Commissie/België (C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 45). Zie eveneens reeds aangehaald arrest van 21 november 2002, X en Y (punt 62).
Reeds aangehaald arrest ICI (punt 26); arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 57), en 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Jurispr. blz. I-11799, punt 37).
Reeds aangehaald arrest Eurowings Luftverkehr (punt 44). Zie in die zin eveneens arresten van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt (C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 52), en 11 december 2003, Barbier (C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 71).
Zie wat dit betreft de werkzaamheden van de Commissie van de Europese Gemeenschappen betreffende de belasting op ondernemingen in de Unie, met name de Mededeling van Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité — Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen [COM (2001) 582 def.], en het verslag van de diensten van de Commissie betreffende de belasting op ondernemingen in de interne markt [SEC (2001) 1681 def.].
Resolutie van de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen van 1 december 1997 betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (PB 1998, C 2, blz. 2).
Dit verslag is beschikbaar op de volgende Internetsite: http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
Uit het verslag van de werkgroep ‘Gedragscode’ blijkt dat de Commissie in 1987 de oprichting van het International Financial Services Centre had toegestaan, dat zij vervolgens van mening was dat de preferentiële belastingtarieven in het kader van dit Centre functionele steunmaatregelen vormden die de verdragsregels overtraden, en dat zij ten slotte met de Ierse autoriteiten was overeengekomen dat deze regeling geleidelijk zou worden ingetrokken.
Reeds aangehaalde arresten Daily Mail and General Trust (punt 16) en Marks & Spencer (punt 31).
Het verbod op een belemmering bij de uitgang is voor het eerst toegepast in het reeds aangehaalde arrest ICI ten aanzien van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk die een bepaalde belastingaftrek slechts toekende aan aldaar gevestigde vennootschappen die enkel of hoofdzakelijk filialen controleerden die op het nationale grondgebied hun zetel hadden. Sedert dit arrest is dit verbod verscheidene malen toegelicht [zie met name arrest van 18 november 1999 X en Y (C-200/98, Jurispr. blz. I-8261), alsmede reeds aangehaald arrest De Lasteyrie du Saillant, en nog onlangs, arrest van 23 februari 2006, Keller Holding (C-471/04, Jurispr. blz. I-2107)].
Arrest van 13 juli 1993, Commerzbank (C-330/91, Jurispr. blz. I-4017, punten 14 en 15).
Zie met name arresten van 14 december 2000, AMID (C-141/99, Jurispr. blz. I-11619, punten 22 en 23); 21 november 2002, X en Y, reeds aangehaald (punten 36–39); 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, reeds aangehaald (punten 27–32); 18 september 2003, Bosal (C-168/01, Jurispr. blz. I-9409, punt 27), alsmede reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer (punten 32–34) en Keller Holding (punten 31–35).
Reeds aangehaald arrest ICI (punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zie met name de aangehaalde arresten ICI, inzake de wettelijke regeling in het Verenigd Koninkrijk die het recht op belastingaftrek voorbehoudt aan de aldaar gevestigde tot een consortium behorende vennootschappen die uitsluitend of voornamelijk dochterondernemingen controleren waarvan de zetel zich op het nationale grondgebied bevindt (punten 23 en 24), en Lankhorst-Hohorst, inzake de Duitse regeling die ten aanzien van de belasting over interesten die dochterondernemingen aan hun moedermaatschappij overmaakten, voorzag in een verschil in behandeling afhankelijk van de plaats van de zetel, namelijk of deze zich al dan niet op het nationale grondgebied bevond.
Arrest van 29 april 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Reeds aangehaald arrest Eurowings Luftverkehr (punt 44).
Reeds aangehaald arrest Barbier (punt 71).
Arrest ICI (punt 26); arrest van 21 november 2002, X en Y (punten 60 en 61); arrest Lankhorst-Hohorst (punt 37), en arrest De Lasteyrie du Saillant (punt 50).
Idem.
Zie met name arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, Jurispr. blz. I-11569, punt 56).
Reeds aangehaald arrest ICI (punt 26).
Reeds aangehaald arrest van 21 november 2002, X en Y (punt 61).
Reeds aangehaald arrest Lankhorst-Hohorst (punt 37).
Reeds aangehaald arrest De Lasteyrie du Saillant (punt 50).
Arrest Centros (punt 25) en arrest van 21 november 2002, X en Y (punt 42).
Reeds aangehaald arrest Marks & Spencer (punt 44).
Ibidem, punten 45 en 46.
Ibidem, punten 47 en 48.
Ibidem, punten 49 en 50.
Arresten van 2 mei 1996, Paletta (C-206/94, Jurispr. blz. I-2357, punt 25), en 23 maart 2000, Diamantis (C-373/97, Jurispr. blz. I-1705, punt 34), en reeds aangehaald arrest Emsland-Stärke (punt 52).
Het bestaan van dit soort transacties binnen een groep heeft de OESO ertoe gebracht beginselen uit te werken die op overdrachtsprijzen toepasselijk zijn en die bepalen hoe de prijzen van dergelijke transacties door de nationale administraties moeten worden berekend teneinde de belastingaanslag in elk land op de juiste wijze vast te stellen en dubbele belastingen te vermijden [(zie met name OESO-ontwerp betreffende de fiscaal nadelige praktijken — Geconsolideerde nota van toepassing — Aanwijzingen voor de toepassing van het verslag 1998 over preferentiële belastingregelingen, blz. 30 e.v. (beschikbaar op de Internetsite http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf)].
Zie reeds aangehaald arrest Emsland-Stärke (punten 52 en 53), en de analyse die advocaat-generaal Poiares Maduro van de in dat arrest genoemde criteria heeft gemaakt in zijn conclusie in de zaak Halifax e.a. (arrest van 21 februari 2006, C-255/02, Jurispr. blz. I-1609).
Reeds aangehaald arrest Halifax e.a. (punten 74 en 75).
Reeds aangehaald arrest Emsland-Stärke (punt 53). Emsland-Stärke had handelswaren naar een derde land uitgevoerd, welke bijna onmiddellijk daarna opnieuw naar de Gemeenschap werden uitgevoerd tegen betaling van de overeenkomstige invoerrechten, maar waarvan het bedrag lager was dan de aan de exporteur toegekende uitvoerrestituties. De vraag was of in een dergelijk geval de exporteur aanspraak kon maken op de uitvoerrestituties.
Reeds aangehaald arrest Halifax e.a. (punt 81). Het ging in deze zaak om handelingen van belastingplichtigen die vrijgestelde transacties verrichtten en die dus niet of slechts gedeeltelijk de belasting over de toegevoegde waarde (BTW) konden aftrekken die in het kader van de oprichting van gebouwen was voldaan. Deze handelingen bestonden in de overdracht van de huur van het opgerichte gebouw aan een onderneming waarover die belastingplichtigen de controle uitoefenden. Deze onderneming had het recht te kiezen voor de belastingheffing op de verhuur van dit gebouw en dus de volledige BTW die eerder voldaan was op de bouwkosten af te trekken.
Arrest van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak), alsmede het reeds aangehaalde arrest van 21 november 2002, X en Y (punt 49), en het reeds aangehaalde arrest De Lasteyrie du Saillant (punt 49).
Zie met name arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 45), en 28 oktober 1999, Vestergaard (C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26). Zie voor een recent voorbeeld arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk (C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 31).
De verwijzende rechter heeft wat dit betreft geen gegevens verschaft. Ik kan mij echter voorstellen dat de oprichting van een kunstmatige GBV om aan de nationale belastingen te ontsnappen, zou kunnen vallen onder het door het House of Lords in de zaak W.T. Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners [1982] A.C. 300 ontwikkelde beginsel dat, ingeval een belastingconstructie bestaat uit een reeks kunstmatige ingrepen met geen ander doel dan een belastingvermindering, het resultaat van al die ingrepen wordt belast (Simon's Direct Tax Service, Butterworths, Londen, 2005, dl. 7, punten I2.203–I2.211).
Zie in die zin reeds aangehaald arrest Emsland-Stärke (punten 52–54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).