HR (Parket), 14-03-2013, nr. 12/04335, 12/04336, 12/04337

X (de belanghebbende) is een Zwitserse pensioenstichting die in Zwitserland is vrijgesteld van winstbelasting.

Zwitserland is geen lid van de EU, maar de EU (toen nog EG) heeft met Zwitserland wel overeenkomsten gesloten over vrij verkeer van personen1.en over de toepassing van het Schengen-acquis.2. Ook is tussen de EG en Zwitserland een Overeenkomst tot stand gekomen over maatregelen van gelijke strekking als de EG-Spaarrenterichtlijn (de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst),3. die mede beperkte gegevensuitwisseling en overeenkomstige toepassing van de EG-Moeder-dochter- en Interest- en royaltyrichtlijnen inhoudt.

In 2005, 2006 en 2007 heeft de belanghebbende als aandeel- of certificaathoudster beleggingsdividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursvennootschappen. Op die dividenden is te haren laste Nederlandse dividendbelasting ingehouden naar een tarief van 25% (in 2005 en 2006), respectievelijk 15% (in 2007) van het uitgekeerde dividend.

Voor 2005 en 2006 heeft de belanghebbende op de voet van art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland4. (het Verdrag) teruggaaf van dividendbelasting gevraagd en verkregen voor zover zij 15% van het uitgekeerde dividend overschreed.

De belanghebbende heeft op 10 december 2008 ook teruggaaf van de resterende dividendbelasting 2005, 2006 en 2007 gevraagd. Het gaat om een totaalbedrag voor die drie jaren ad € 535.9525.. Zij beroept zich op art. 10(1) van de Wet op de dividendbelasting (Wet Divb) in samenhang met art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VwEU; vrijheid van kapitaalverkeer). Bij beschikkingen van 15 februari 2010 heeft de Inspecteur haar teruggaafverzoeken niet-ontvankelijk verklaard.

Bij prorogatie heeft de belanghebbende rechtstreeks beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (de Rechtbank). Die Rechtbank oordeelde onder verwijzing naar HvJ EU C-540/07, Commissie v. Italië,6. dat art. 10(1) Wet Divb een verschil in behandeling tussen inwoners en niet-inwoners inhoudt en daarmee een door art. 56(1) EG-Verdrag in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, maar ook dat noch de genoemde EG-CH-Spaarrente-overeenkomst, noch het genoemde belastingverdrag de Inspecteur voldoende mogelijkheden biedt om de door de belanghebbende verstrekte gegevens te verifiëren bij de Zwitserse fiscale autoriteiten. Op grond van r.o. 131 van HvJ EU zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen,7. achtte de Rechtbank dit gebrek aan controlemogelijkheden voldoende rechtvaardiging voor weigering van teruggave. Zij heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.8.

Op belanghebbendes hogere beroep achtte het gerechtshof 's-Hertogenbosch (het Hof) dier teruggaafverzoeken wel degelijk ontvankelijk en overwoog hij dat (i) niet in geschil was dat belanghebbendes Zwitserse vestigingplaats op grond van art. 63 EG-Verdrag niet in de weg stond aan toepassing van art. 10 Wet Divb, en (ii) dat onweersproken was gebleven belanghebbendes gemotiveerde stelling dat zij uiteindelijk gerechtigde was tot de dividenden, zodat de belanghebbende voldeed aan alle voor teruggaaf gestelde eisen. Het Hof heeft het hogere beroep daarom gegrond verklaard en de teruggaaf verleend.9.

De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel in cassatie. Hij acht het oordeel van de Rechtbank juist en 's Hofs oordeel niet-begrijpelijk.

Met de Staatssecretaris meen ik dat het Hof een onjuist uitgangpunt heeft gehanteerd bij de beoordeling van belanghebbendes teruggaafverzoek.

Art. 10 Wet Divb eist voor teruggaaf van dividendbelasting onder meer dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst van de aandelen. Voor de vraag of aan die eis wordt voldaan, hoeft een EU-lidstaat volgens de rechtspraak van het HvJ EU in derdelandenverhoudingen geen genoegen te nemen met bewijs afkomstig van de belastingplichtige, maar kan hij de eis stellen dat verificatie bij de belastingautoriteiten van die derde Staat mogelijk is. Zonder concrete aanwijzingen van belastingfraude biedt de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst geen rechtskader voor verificatie van belanghebbendes opgaven, nog daargelaten dat niet-deelnemingsdividenden niet onder die overeenkomst vallen. Verificatie is evenmin mogelijk op basis van het belastingverdrag of de daarbij ex art. 9(4) Slotprotocol overeengekomen gemene uitvoeringsregels. Door dit ontbreken van elke Zwitserse verplichting tot bijstand van de Inspecteur, onderscheidt belanghebbendes geval zich - volgens het HvJ EU - van binnenlandse en intra-EU-gevallen.

Uit de genoemde zaak Haribo en Salinen volgt dat Nederland toekenning van een fiscaal voordeel kan weigeren als verificatie van de voorwaarden voor toekenning ervan enkel mogelijk is door verkrijging van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land dat niet verplicht is die inlichtingen te verstrekken. Uit de zaak C-72/09 Rimbaud10. volgt voorts dat in derdelandengevallen, anders dan in intra-EU-gevallen, de belanghebbende niet de mogelijkheid geboden hoeft te worden zelf overtuigend bewijs te leveren dat aan de voorwaarden voldaan is. Volgens het HvJ EU is het ontbreken, in de verhouding tot een derde Staat, van een vergelijkbaar rechtskader voor wederzijdse bijstand als tussen EU-lidstaten op zichzelf al voldoende rechtvaardiging voor een verschil in behandeling, ongeacht of de belanghebbende zelf overtuigend bewijs zou kunnen leveren.

Ik acht deze Rimbaud-rechtspraak van het HvJ EU niet goed verklaarbaar, nu zij in strijd is met 's Hofs eigen rule of reason criteria (met name de geschiktheidstoets en de proportionaliteitstoets) en zijn doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidsbeginselen, tenzij men moet aannemen dat het HvJ EU de rechtspolitiek voert dat derde landen net als de EU de OESO-standaard voor fiscale transparantie en gegevensuitwisseling moeten volgen om van het vrije kapitaalverkeer van de EU te kunnen profiteren. Nu de Commissie met verwijzing naar de intra-EU-zaak ELISA uitdrukkelijk de ongeschiktheid en de disproportionaliteit van bewijsuitsluiting in derdelandengevallen aan de orde heeft gesteld in de zaak Rimbaud en het Hof niettemin uitdrukkelijk het enkele ontbreken van uitwisselingsmogelijkheden voldoende rechtvaardiging achtte voor voordeelweigering, is mijns inziens sprake van een acte éclairé en heeft het dus geen zin om prejudiciële vragen te stellen.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep gegrond is. U kunt de zaak zelf afdoen.

De belanghebbende is een naar Zwitsers recht opgerichte en aldaar gevestigde stichting die een pensioenfonds beheert. Zij heeft in Nederland geen vaste inrichting.

De belanghebbende heeft als doelstelling11.:

In Zwitserland is de belanghebbende vrijgesteld van de heffing van winstbelasting. De fiscale autoriteiten van Z hebben op 5 februari 2001 onder meer verklaard:

In 2005, 2006 en 2007 heeft de belanghebbende als aandeel- of certificaathoudster beleggingsdividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursvennootschappen. Op die dividenden is ten laste van de belanghebbende Nederlandse dividendbelasting ingehouden naar een tarief van 25% (2005 en 2006), respectievelijk 15% (2007) van het uitgekeerde dividend.

Op grond van art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag heeft de belanghebbende over 2005 en 2006 teruggaaf gevraagd en verkregen van de te haren laste ingehouden dividendbelasting voor zover die 15% van het brutodividend overschreed.

In 2007 is op grond van de nationale wet reeds niet meer dan 15% dividendbelasting ingehouden, zodat op basis van het belastingverdrag geen verdere aanspraak op teruggaaf van ingehouden dividendbelasting bestond.

Bij brief van 10 december 2008 (en daarbij gevoegde formulieren 'Teruggaaf voor buitenlandse rechtspersonen die niet aan winstbelasting zijn onderworpen') heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht om ook de resterende dividendbelasting 2005, 2006 en 2007 terug te geven.12. De belanghebbende beroept zich daarbij op art. 10(1) Wet Divb in samenhang met de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VwEU).

Bij brief van 9 februari 2009 heeft de Inspecteur13. de belanghebbende zijn voornemen kenbaar gemaakt afwijzend te beschikken. Daarop heeft de belanghebbende bij brief van 19 maart 2009 inhoudelijk gereageerd.14. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 30 maart 2009 de belanghebbende meegedeeld dat haar verzoeken om teruggaaf 2003 en 2004 niet (ook niet ambtshalve) gehonoreerd zouden worden wegens termijnoverschrijding.15. Voor 2005, 2006 en 2007 heeft de Inspecteur de belanghebbende gevraagd gegevens over te leggen waaruit blijkt dat de belanghebbende vergelijkbaar is met een binnenlands pensioenfonds in de zin van art. 5 Wet op de Vennootschapsbelasting (Wet Vpb). De belanghebbende heeft daarop bij brief van 8 mei 2009 gereageerd en daar bij gevoegd: (i) belanghebbendes jaarrekeningen 2003 t/m 2007, (ii) een uittreksel uit het handelsregister van de Zwitserse Kamer van Koophandel, (iii) een verklaring van de belastingdienst van Z dat de belanghebbende in Zwitserland is vrijgesteld van winstbelasting, en (iv) dividendnota's van de Nederlandse beursvennootschappen.16. De Inspecteur heeft de belanghebbende niettemin bij brief van 13 januari 2010 bericht nog steeds voornemens te zijn het teruggaafverzoek voor 2003 en 2004 niet-ontvankelijk te verklaren en voor 2005, 2006 en 2007 af te wijzen.17. Op die brief heeft de belanghebbende gereageerd bij brief van 8 februari 2010.18. Bij beschikkingen van 15 februari 2010 heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoeken voor alle jaren 2003 tot en met 2007 niet-ontvankelijk verklaard.

Tegen de beschikkingen voor de jaren 2005-2007 heeft de belanghebbende op 25 februari 2010 bezwaar gemaakt, met verzoek om instemming met prorogatie ex. art. 7:1a Algemene Wet Bestuursrecht (Awb).19. De Inspecteur heeft daarmee bij brief van 2 maart 2010 ingestemd en het bezwaar doorgezonden aan de Rechtbank.

De Rechtbank stelde vast dat art. 10(1) Wet Divb aan niet-ingezeten niet-onderworpen rechtspersonen, anders dan aan ingezeten niet-onderworpen rechtspersonen, in de litigieuze jaren niet de mogelijkheid van teruggave van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting bood. Dit verschil in behandeling is een door art. 56(1) van het EG-Verdrag in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer (HvJ EU 19 november 2009, C-540/07, Commissie v. Italië). Onder verwijzing naar de gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen, overwoog de rechtbank dat omstandigheden zoals de noodzaak van doeltreffende fiscale controles zo'n beperking kunnen rechtvaardigen. De Rechtbank aanvaardde als zodanig het beroep van de Inspecteur op het in casu ontbreken van controlemogelijkheden doordat noch de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst, noch het belastingverdrag mogelijkheden bieden tot gegevensuitwisseling met de Zwitserse belastingautoriteiten. De Inspecteur kan daardoor niet verifiëren of een Zwitsers fonds zoals de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor teruggave van dividendbelasting. Met verwijzing naar r.o. 131 van HvJ EU, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat deze omstandigheid voldoende rechtvaardiging is voor het weigeren van teruggave van dividendbelasting. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen daarom ongegrond verklaard.

De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof Den Bosch, dat van ambtswege overwoog dat de Inspecteur de teruggaafverzoeken 2005-2007 ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard en dat reeds daarom de beschikking van de Inspecteur onjuist en de bij de Rechtbank ingediende beroepen gegrond waren.

Inhoudelijk overwoog het Hof als volgt over belanghebbendes verzoek om teruggaaf ex. art. 10 Wet Divb juncto art. 56 EG-Verdrag:

Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de beschikkingen aldus gewijzigd dat de niet-ontvankelijkverklaringen vervallen en aan de belanghebbende dividendbelasting wordt teruggeven ad respectievelijk € 314.786 (2005), € 218.588 (2006) en € 2.578 (2007).

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar daarop van re- en dupliek gediend.

De Staatssecretaris draagt één middel voor, dat ik als volgt samenvat: schending van art. 10(1) Wet Divb, art. 56 EG-Verdrag en art. 8:77 Awb doordat het Hof ten onrechte de belanghebbende een rechtstreeks uit nationaal recht voortvloeiend teruggaafrecht toedicht waaraan het Europese recht geen afbreuk kan doen. Vanwege haar vestigingsplaats in Zwitserland komt aan de belanghebbende op basis van nationaal recht immers juist geen teruggaafrecht toe, terwijl art. 56 EG-Verdrag niet dwingt tot teruggaaf alsnog.

De Staatssecretaris licht toe dat, anders dan het Hof oordeelde, geenszins vast staat dat aan alle voor teruggaaf gestelde nationaalrechtelijke eisen ex art. 10(1) Wet Divb is voldaan, nu de belanghebbende immers niet in Nederland maar in Zwitserland is gevestigd. Nu op grond van nationaal recht duidelijk geen recht op teruggaaf bestaat, gaat het er volgens de Staatssecretaris om of art. 56 EG-Verdrag noopt tot teruggaaf. Ter zake van die vraag is onbegrijpelijk 's Hofs overweging dat niet in geschil zou zijn dat aan de teruggaaf niet in de weg staat dat de belanghebbende niet in Nederland maar in Zwitserland is gevestigd. Het is immers juist de vestigingsplaats die in de weg staat aan teruggaaf ex. art. 10(1) Wet Divb.

De Staatssecretaris acht het oordeel van de Rechtbank ter zake van art. 56 EG-Verdrag juist. Verschillende behandeling van niet aan vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen naar gelang hun vestigingsplaats is in beginsel een verboden beperking van het vrije kapitaal verkeer, maar gerechtvaardigd door het ontbreken van controlemogelijkheden. De Staatssecretaris wijst op de arresten van het HvJ EU in de zaken C-101/05 (Skatteverket v. A),20. C-72/09 (Rimbaud)21. en C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen):22. het HvJ EU acht in derdelandenverhoudingen het ontbreken van een overeenkomst inzake administratieve bijstand of een belastingverdrag met adequate inlichtingenuitwisseling een proportionele rechtvaardiging voor weigering van een fiscaal voordeel dat binnen de EU wél verstrekt zou worden, ongeacht mogelijk bewijs van de belastingplichtige zelf.

De belanghebbende beroept zich bij verweer op dezelfde HvJ EU-rechtspraak, waaruit haars inziens volgt dat de noodzaak van doeltreffende fiscale controle slechts als rechtvaardiging voor voordeelweigering kan worden ingeroepen als dat voordeel afhangt van voorwaarden waarvan de naleving slechts ('enkel') kan worden gecontroleerd door bijstand door de bevoegde autoriteiten van de derde staat. Zij meent in casu zelf overtuigend bewijs van haar uiteindelijke gerechtigdheid geleverd te hebben.

De belanghebbende wijst er voorts op dat in geval van vermoede fraude wél uitwisseling van inlichtingen door de Zwitserse fiscale autoriteiten is voorzien in art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst. Zij wijst er bovendien op dat de Inspecteur de verlaging van de dividendbelasting op basis van het belastingverdrag wél heeft toegestaan, hoewel op basis van dat verdrag evenmin mogelijkheden tot verificatie bij de Zwitserse autoriteiten bestaan.

De belanghebbende betoogt ten slotte dat het ontbreken van fiscale informatie-uitwisseling met Zwitserland klaarblijkelijk irrelevant is, nu de Inspecteur ook als hij daartoe wél mogelijkheden heeft, zelden informatie uit de vestigingsstaat van het dividendontvangende lichaam over diens uiteindelijke gerechtigdheid opvraagt. Zij wijst ter staving op het proces-verbaal van de Hofzitting, dat het volgende vermeldt:

(...)

Het Hof:

Afgezien van de Zwitserse gevallen, heeft u bij de verzoeker vragen gesteld en niet geverifieerd?

De Inspecteur:

Inderdaad, maar uitsluitend voor wat betreft de uiteindelijke gerechtigdheid. Het gaat om weinig zaken van zo'n 150.000 tot 180.000 in totaal."

Volgens de belanghebbende is weigering van teruggaaf daarom geen geschikte, althans geen proportionele maatregel ter bereiking van het op zichzelf gerechtvaardigde doel van doeltreffende fiscale controle. Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende de uiteindelijk gerechtigde is en de Inspecteur heeft dat niet betwist.

Art. 10(1) Wet Divb luidde in de jaren 2005, 2006 en 2007 als volgt:

In 2006 respectievelijk 2007 zijn aan art. 10 Wet Divb een derde en een vierde lid toegevoegd. Dat vierde lid biedt ook voor binnen de EU gevestigde pensioenfondsen een wettelijke basis voor teruggave van dividendbelasting:

Deze bij de Wet werken aan winst23. per 1 januari 2007 doorgevoerde wijziging was bedoeld om de teruggaafregeling in overeenstemming te brengen met EU-recht.24. Bij die wijziging merkte de medewetgever op dat de wijziging en de verlaging van het tarief van de dividendbelasting naar 15% investering in Nederland aantrekkelijker zouden maken voor buitenlanders:25.

Per 1 januari 2012 is de teruggaafregeling verder uitgebreid tot vrijgestelde lichamen in derde landen (art. 10(3) Wet Divb) onder de voorwaarden dat het desbetreffende derde land bij ministeriële regeling is aangewezen als land waarmee voldoende mogelijkheden tot informatie-uitwisseling bestaan en dat de ten laste van het buitenlandse lichaam ingehouden dividendbelasting betrekking heeft op 'portfolio investeringen' (dat zijn beleggingen die vallen onder het vrije kapitaalverkeer). De litigieuze belastingjaren liggen echter vóór deze uitbreiding en Zwitserland voldoet niet aan de gestelde uitwisselingsvoorwaarde.

Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland luidt als volgt:

Nederland en Zwitserland zijn gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften overeengekomen (ad art. 9(4) Slotprotocol bij het Verdrag). Die uitvoeringsvoorschriften regelen onder meer de vorm waarin het teruggaafverzoek moet worden gedaan en de bewijsstukken die overgelegd moeten worden. Voor Nederland zijn die voorschriften opgenomen in een Ministeriële Regeling, die onder meer als volgt luidt:26.

Op 1 januari 1995 is in werking getreden de Overeenkomst tussen de EG en de Zwitserse Bondsstaat over maatregelen van gelijke strekking als vervat in Richtlijn 2003/48/EG27. betreffende belastingheffing op spaarrente (de reeds genoemde EG-CH-Spaarrente-overeenkomst).28. Deze overeenkomst voorziet in regels over renseignering van c.q. bronheffing op spaarrente, beperkte inlichtingenuitwisseling, deelnemingsdividenden en intragroepsbetalingen van rente en royalty's. De fiscale inlichtingenuitwisseling is echter beperkt tot gevallen van - kort gezegd - vermoede belastingfraude volgens het recht van de aangezochte Staat, en bovendien tot inkomsten die vallen onder deze overeenkomst (waaronder weliswaar ook deelnemingsdividenden - zie 6.4 hieronder - maar niet beleggingsdividenden zoals de litigieuze). Art. 10 van die overeenkomst luidt:

Art. 15 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst regelt de fiscale behandeling van grensoverschrijdende betaling van deelnemingsdividenden en groepsrente en -royalty's tussen de EG en Zwitserland:

Belanghebbendes geval (beleggingsdividenden) valt daarom mijns inziens buiten de werkingssfeer ratione materiae van deze Overeenkomst.

Niet in geschil is29. dat art. 10(1) Wet Divb een verschil in fiscale behandeling inhoudt van niet aan vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen naar gelang hun vestigingsplaats, zodat sprake is van een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, dat sinds 1993 ook geliberaliseerd is in verhouding tot derde landen. Dit uitgangspunt lijkt mij juist, nu art. 10(1) Wet Divb alleen in Nederland gevestigde lichamen teruggaaf van dividendbelasting in het vooruitzicht stelt en art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU) een dergelijk onderscheid verbiedt omdat het elders gevestigde pensioenfondsen kan ontmoedigen in Nederland te beleggen. Ik constateer voorts dat de grandfather-bepaling in art. 57 EG-Verdrag (thans art. 64 VwEU) deze discriminerende bepaling niet beschermt omdat in casu geen sprake is van 'directe investeringen' of één van de andere drie in die bepaling aangewezen categorieën van kapitaalverkeer met derde landen ter zake waarvan de lidstaten ondanks externe liberalisering belemmeringen mochten handhaven.30.

In beginsel heeft de vrijheid van kapitaalverkeer dezelfde betekenis en reikwijdte in derdelandenverhoudingen als tussen EU-lidstaten onderling en is het concept van een 'beperking' op die vrijheid in derdelandengevallen hetzelfde als in gevallen tussen EU-lidstaten onderling.31. Dienaangaande overwoog het HvJ in Skatteverket v. A32. (herhaald in Haribo en Salinen):

Ook de mogelijke rechtvaardigingen voor een beperking zijn in beginsel dezelfde in derdelandenverhoudingen als in intra-EU-verhoudingen. Het argument dat wederkerigheid ontbreekt (dat de EU-lidstaten niet geacht kunnen worden hun onderhandelingspositie, met name bij belastingverdragen, eenzijdig jegens derde landen opgegeven te hebben), is door het HvJ EU uitdrukkelijk verworpen in Haribo en Salinen:

In de verhouding tussen de EU-lidstaten onderling verwerpt het HvJ EU in beginsel de noodzaak van effectieve fiscale controle als rechtvaardiging voor fiscale discriminatie van grensoverschrijdende gevallen indien en voor zover tussen de betrokken Lidstaten een raamwerk geldt waarbinnen een verplichting bestaat de relevante informatie uit te wisselen.33. Bovendien moet binnen de EU, indien het uitwisselingsraamwerk ontbreekt of niet werkt, de belastingplichtige de mogelijkheid worden geboden om dan zelf overtuigend bewijs te leveren van de relevante feiten. Reeds uit zaak C-208/90 Bachmann34. volgt dat indien voor de betrokken lidstaat gegevensverkrijging uit de andere Lidstaat ter verificatie van door de belanghebbende verstrekte gegevens niet mogelijk is, niets hem belet om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die hij noodzakelijk acht en eventueel het fiscale voordeel te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd. Uit de zaak ELISA35. blijkt dat hetzelfde geldt voor rechtspersonen; die zaak betrof de Luxemburgse holding Société Européenne et Luxembourgeoise d'investissements SA (ELISA) die Frans onroerend goed hield en, anders dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen, door de Franse wet niet vrijgesteld werd van belasting op in Frankrijk gelegen onroerend goed, omdat zij niet viel onder het bereik van de inlichtingenuitwisseling met Luxemburg ex het Frans-Luxemburgse belastingverdrag, noch onder dat van de EG-Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG. Het HvJ oordeelde niettemin dat dit ontbreken van verificatiemogelijkheden bij de Luxemburgse autoriteiten geen rechtvaardiging is voor categorische weigering van vrijstelling: de betrokken niet in Frankrijk gevestigde rechtspersoon moet in elk geval de mogelijkheid worden geboden zelf overtuigend bewijs te leveren van voldoening aan de voorwaarde voor vrijstelling. Binnen de EU wordt een beroep van een lidstaat op oncontroleerbaarheid als rechtvaardiging voor een kapitaalverkeerbelemmering dus concreet getoetst en kan niet volstaan worden met de abstracte toets of al dan niet een algemeen juridisch kader voor fiscale informatieuitwisseling bestaat.

In derdelandengevallen ligt dit anders. Hoewel in een derdelandensituatie in beginsel hetzelfde belemmeringconcept en hetzelfde rechtvaardigingsconcept geldt als in een intra-EU-situatie (zie de onderdelen 7.2 en 7.3 hierboven), en hoewel een derdelandengeval economisch gelijk kan zijn aan een intra-EU-geval, ziet het HvJ EU wel een verschil in 'juridische context' en 'juridische integratie', met name met betrekking tot verificatiemogelijkheden. In derdelandengevallen erkent het HvJ EU soms rechtvaardigingen die hij in intra-EU-gevallen niet zou erkennen en kan hij belemmerende maatregelen proportioneel achten die hij binnen de EU niet proportioneel zou achten. Dat blijkt uit onder meer de zaken FII Group Litigation (I)36. en C-101/05, Skatteverket v. A. In die laatste zaak overwoog het HvJ EU dat:

Dit juridische verschil tussen intra-EU-gevallen en derdelandgevallen bleek duidelijk in de zaak Rimbaud, die dezelfde vrijstelling van Franse onroerende-zaakbelasting betrof als in de boven genoemde zaak ELISA, maar nu in verhouding niet tot een Luxemburgse vennootschap, maar tot een Liechtensteinse vennootschap. Frankrijk stelde gelijke behandeling (vrijstelling) van onroerend-goedlichamen gehouden door niet-EU-inwoners afhankelijk van voldoende mogelijkheid tot verkrijging van gegevens uit het desbetreffende derde land over de achterliggende aandeelhouders. Het HvJ overwoog daarover:

De gevoegde zaken Haribo en Salinen betroffen onder meer de Oostenrijkse regeling voor verrekening van buitenlandse dividendbelasting met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting; de zaak betrof zowel EU-dividenden als derdelandendividenden. Oostenrijk verrekende geen dividendbelasting geheven in derde landen waarmee Oostenrijk geen fiscale gegevensuitwisseling was overeengekomen. Het HvJ achtte dat toelaatbaar op grond van de reeds in Rimbaud genoemde rechtvaardigingsgrond:

Een derdelander wordt dus, anders dan een EU-belanghebbende zoals ELISA, bij ontbreken van verificatiemogelijkheden niet toegelaten tot het zélf leveren van bewijs door zélf de relevante gegevens op te vragen bij de derdelandse fiscale autoriteiten. Dat blijkt expliciet uit de zaak Rimbaud. Het in Liechtenstein gevestigde Établissements Rimbaud wilde dezelfde vrijstelling van de Franse onroerende-zaakheffing die verleend werd aan (i) in Frankrijk gevestigde vennootschappen en (ii) vennootschappen gevestigd in een EER/niet-EU-Staat waarmee Frankrijk een overeenkomst heeft die voorziet in administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking. De Commissie betoogde dat, net als in ELISA voor intra-EU-gevallen, ook in derdelandengevallen, althans EER-gevallen, de belastingplichtige bij ontbreken van voldoende verificatiemogelijkheden bij de derdelandse autoriteiten toegestaan zou moeten worden zelf overtuigend bewijs te leveren. Het HvJ EU reageerde echter expliciet afwijzend op dat betoog:

Om uit te sluiten dat aan deze overwegingen te verbinden conclusies zouden voortvloeien uit een afwijkende vertaling in het Nederlands, neem ik ook de Franse, Duitse, Engelse, Portugese, Spaanse, en Italiaanse tekst van de r.o. 49 en 50 op. De Franse tekst is mijns inziens de belangrijkste, nu in casu zowel de taal van de verwijzende rechter als de werktaal van het Hof samenvallen in Frans:

De redenering is kennelijk de volgende: de door het HvJ EU in ELISA voor de belastingplichtige gecreëerde ontsnapping aan nadelige gevolgen van de weigeringsgronden in de Bijstandrichtlijn (art. 8) kan niet aan de orde zijn als er überhaupt geen bijstandsstelsel is en dus al helemaal geen weigeringsgronden. Ik meen dat deze redenering ongeldig is: als er geen bijstandsstelsel is met een derde Staat, dan is het stelsel met betrekking tot die immers één grote weigeringsgrond, zodat alsdan juist te meer behoefte bestaat aan een mogelijkheid voor de belastingplichtige om te ontsnappen aan de nadelige gevolgen van het ontbreken van bijstand. 's Hofs oordeel komt erop neer dat een tegenbewijsmogelijkheid die binnen de EU in een uitzonderingsgeval voorziet (omdat binnen de EU uitwisseling de regel is en weigeringsmogelijkheden uitzonderingen zijn die bovendien beperkt uitgelegd moeten worden) niet tot hoofdregel verheven kan worden in derdelandengevallen. Dat is wellicht een honorabel en juridisch verdedigbaar standpunt, maar er staat iets anders. Niettemin is duidelijk dat het HvJ EU in de verhouding tot derde Staten het ontbreken van adequate uitwisselingsmogelijkheden - in vergelijking met intra-EU-verhoudingen - op zichzelf al een rechtvaardiging acht voor een verschil in behandeling. Dat impliceert een abstracte toetsing: het HvJ EU acht de EU-lidstaten in derdelandengevallen, anders dan in intra-EU-gevallen, niet verplicht tot concrete toetsing van door de belanghebbende geleverd bewijs, maar acht hen bevoegd te volstaan met de abstracte toetsing of er met het desbetreffende derde land een uitwisselingsinstrument bestaat dat de mogelijkheid biedt het door de belanghebbende geproduceerde bewijs bij de derdelandse autoriteiten te verifiëren. De overtuigingskracht van het door de belanghebbende geproduceerde bewijsmateriaal doet kennelijk niet ter zake als op de fiscale autoriteiten van de derde Staat geen bijstandsverplichting rust.

Ik heb moeite de logica hiervan te volgen. De toelating van bewijslevering door de belanghebbende zelf in intra-EU-gevallen berust op het binnen de EU (wél) bestaan van een algemeen rechtskader voor fiscale gegevensuitwisseling. Tegelijk moet het HvJ EU echter juist constateren (r.o. 46) dat het EU-rechtskader in de (intra-EU-)zaak ELISA géén verificatiemogelijkheid bood. Dan volgen de boven in zeven talen geciteerde r.o. 49 en 50: om te voorkomen dat - ook binnen de EU bestaande - weigeringsgronden (art. 8 van de toenmalige Bijstandsrichtlijn) ten nadele van EU-belastingplichtigen zouden strekken, worden dezen toegelaten zelf bewijs te leveren. Het ontgaat mij echter waarom in derdelandengevallen zoals dat van Rimbaud het ontbreken van controlemogelijkheden wél ten nadele van de belastingplichtige mag strekken, hoewel Rimbaud zich toch in dezelfde (bewijs)positie bevond als ELISA (die wél mocht bewijzen) en hoewel het EU-rechtskader in de zaak ELISA in concreto hetzelfde vruchteloze resultaat produceerde als het rechtskader in de zaak Rimbaud, nl. géén verificatiemogelijkheden voor de Franse autoriteiten bij de autoriteiten van de andere Staat.

Het is hoogst onwaarschijnlijk dat het HvJ EU deze anomalie niet gezien zou hebben. Hij is in de zaak Rimbaud immers door de Commissie uitdrukkelijk gewezen op de vergelijkbaarheid in bewijspositie van ELISA en Rimbaud en op de wenselijkheid om op grond van hetzelfde vrije kapitaalverkeer dezelfde bewijsmogelijkheid aan een derdelander te bieden als aan een EU-belanghebbende bij ontbreken van een bijstandverplichting.

Zowel in Elisa als in Rimbaud lag het controlebelang van de Franse fiscus in het kunnen achterhalen van de uiteindelijk gerechtigden tot de opbrengsten uit Frans vastgoed. Ook in belanghebbendes geval wenst de (Nederlandse) fiscus de mogelijkheid te hebben de uiteindelijk gerechtigde (tot dividenden) te achterhalen, zodat in dat opzicht haar zaak gelijk is aan de zaak Rimbaud. De voorlopige conclusie moet daarom zijn dat de belanghebbende het lot van Rimbaud moet delen: wegens ontbreken van een uitwisselingskader met Zwitserland mag Nederland verlaging van bronheffing zonder meer weigeren.

Qua 'juridische context' verschilt belanghebbendes zaak wel enigszins van de zaak Rimbaud: in Rimbaud bestond geen enkel bindend bijstandskader met Liechtenstein, terwijl in belanghebbendes geval wel een beperkte mogelijkheid tot gegevensuitwisseling met Zwitserland bestaat, nl. op grond van het boven (6.3) geciteerde art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst. Mijns inziens (zie 6.5 hierboven) valt belanghebbendes geval (beleggingsdividend) echter buiten de reikwijdte van die bepaling. Ook als dat niet zo zou zijn, is voor uitwisseling van gegevens op die rechtsbasis door Zwitserland vereist dat de Inspecteur een redelijk vermoeden van belastingfraude naar Zwitsers recht heeft op basis van bepaalde aangewezen aanwijzingen, hetgeen een gewone fiscale controle uitsluit.37. Het rechtskader voor fiscale bijstand door de Zwitserse autoriteiten is daarmee mijns inziens hoe dan ook onvergelijkbaar met het 'algemeen stelsel van uitwisseling van inlichtingen zoals het bij Richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel' (Rimbaud, r.o. 50).

Daaruit volgt dat de voorlopige conclusie blijft staan, nl. dat de belanghebbende naar geldend EU-recht het lot van Rimbaud moet delen.

Zoals boven (7.8 en 7.9) en eerder elders38. reeds bleek, acht ik deze uitkomst bevreemdend, want in strijd met de geschiktheids- en proportionaliteitstoetsen die volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU moeten worden aangelegd bij de toetsing van nationale maatregelen op hun verenigbaarheid met de EU-verkeersvrijheden. Weigering van gegevens lijkt mij een manifest ongeschikt middel om in een gebrek aan gegevens te voorzien. Het diskwalificeren van elk bewijsmateriaal afkomstig van de belanghebbende zelf of via de belanghebbende van de Zwitserse autoriteiten lijkt mij voorts disproportioneel als reactie op het ontbreken van een uitwisselingsplicht van de Zwitserse autoriteiten. Het HvJ EU heldert niet op waarom Rimbaud - anders dan ELISA - niet de mogelijkheid gegund werd zelf overtuigend bewijs te leveren39. door zelf de door Frankrijk gewenste verklaringen van de Zwitserse autoriteiten op te vragen, zelf een notariële of accountantsverklaring over te leggen, of anderszins. Onduidelijk blijft waarom in derdelandengevallen niet geldt wat in intra-EU-gevallen geldt, nl. dat

Ook D.S. Smit41. en de V-N-Redactie42. verbazen zich op dit punt over 's Hofs derdelandenjurisprudentie. Zo vraagt de V-N-Redactie zich af of het HvJ EU de boekhoudregels van een derde land zoals Zwitserland minder informatief of minder betrouwbaar acht dan die van een EU-lidstaat.43. Zelfs als de kwaliteit van die gegevens te wensen over zou laten, blijft nog de vraag onbeantwoord waarom in derdelandengevallen niet concreet beoordeeld hoeft te worden of de betrokken lidstaat zich er - op andere wijze - voldoende van kan vergewissen dat de derdelandse investeerder of investering aan de voorwaarden voor het gevraagde belastingvoordeel voldoet. D.S. Smit meent dan ook dat dát is waar het de EU(-lidstaat) en het HvJ EU om te doen zou moeten zijn: 44.

's Hofs Rimbaud-rechtspraak lijkt ook in strijd lijkt met de EU-rechtelijke doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidsbeginselen. Hoewel het aan de lidstaten is het procesrecht te regelen voor de realisering van op EU-recht gebaseerde materiële rechten (in casu art. 56 EG-Verdrag, mogen die regels niet ongunstiger zijn dan de regels voor realisering van soortgelijke materiële rechten op basis van intern recht, noch mogen zij realisering van EU-recht in feite onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Maar ook dat kan het Hof niet ontgaan zijn toen hij zijn Rimbaud-rechtspraak wees.

Een voor de hand liggende verklaring van 's Hofs benadering van derdelandengevallen zou kunnen zijn diens - alsdan met de politieke tijdgeest strokende - wens om derde landen te nopen om de ook door de EU onderschreven (en met de nieuwe EU-bijstandsrichtlijnen46. gerealiseerde) OESO-standaard inzake transparantie en internationale fiscale bijstand te realiseren.47. Derde landen moeten er een belang bij hebben aan correcte belastingheffing jegens de EU mee te werken als zij willen profiteren van het EU vrije kapitaalverkeer. Lang48. schrijft over dit politieke klimaat:

Wat er zij van het onbevredigende van deze rechtspraak en van de verklaring ervoor, vastgesteld moet worden dat het om een acte éclairé gaat: het HvJ EU heeft in Rimbaud uitdrukkelijk de proportionele benadering van de Commissie verworpen; hij is gewezen op het onderscheid dat hij crëeert tussen niet-controleerbaarheid in intra-EU-gevallen en niet-controleerbaarheid in derdelandengevallen, hoezeer ook in concreto - economisch zowel als bewijstechnisch - sprake is van vergelijkbare gevallen; hij heeft bewust de lidstaten bevoegd geacht om bewijs, geleverd door derdelanders, te negeren waar hij in vergelijkbare intra-EU-gevallen de lidstaten wél verplicht tot concrete toetsing van door de EU-ingezetene geleverd bewijs. Mijns inziens bestaat er voor u daarom in casu geen reden, laat staan een plicht om een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen.

Voor het Hof Den Bosch heeft de belanghebbende nog aangevoerd dat de Inspecteur reeds heeft erkend dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is, nu hij immers in 2005 en 2006 haar beroep op art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag heeft gehonoreerd. In cassatie voert zij voorts opnieuw aan de het al dan niet bestaan van een verificatiemogelijkheid kennelijk irrelevant is voor de Inspecteur, nu hij bij 150.000 tot 180.000 verzoeken tot teruggaaf waarbij hij wél verificatiemogelijkheden heeft, die mogelijkheden (vrijwel) niet gebruikt.

Ik begrijp dit betoog als een beroep op het willekeurverbod of het gelijkheidsbeginsel, of op rechtsverwerking: als de Inspecteur de belanghebbende onder het belastingverdrag - dat evenmin verificatiemogelijkheden biedt49. - aanmerkt als "de genieter van de opbrengst die op het tijdstip van het vervallen van de belaste opbrengst het genotsrecht had op de belegging, welke de belaste opbrengst opleverde" (zie art. 2 van de gemene uitvoeringsregeling, geciteerd in 6.2 hierboven), dan moet hij haar evenzeer onder art. 10 Wet Divb juncto art. 56 EG-Verdrag beschouwen als uiteindelijk gerechtigde. Bovendien voert de Inspecteur kennelijk een (ofwel begunstigend ofwel willekeurig) beleid van niet-verificatie waarvan hij dan interessenten zoals de belanghebbende niet kan uitsluiten.

Ik meen dat dit betoog faalt. De Inspecteur is niet verplicht bij elk beroep op art. 10 Wet Divb de uiteindelijke gerechtigdheid van de verzoeker te onderzoeken (bijvoorbeeld door overtuigend bewijs van de belanghebbende te eisen); juist bij controle en verificatie is een zekere (schijnbare) willekeur (steekproeven) wellicht juist goed beleid. Het niet-instellen van enig onderzoek naar de uiteindelijke gerechtigdheid van de verzoeker houdt bovendien mijns inziens juist géén kwalificatie of standpuntbepaling in. Voorts is mijns inziens een reductie van de nationale bronheffing naar verdragstarief niet als vergelijkbaar te beschouwen met verdere reductie naar nihil. Ook de rechtskaders bij het één en het ander verschillen, zoals ook het HvJ EU ons steeds voorhoudt. Het feitelijk zonder verificatie afzien van het verschil tussen nationaal en verdragstarief houdt mijns inziens evenmin enige verwerking in van de bevoegdheid om voor verdere verlaging tot nihil daadwerkelijke controlemogelijkheden te eisen. Dat de Inspecteur mogelijk in feite zelden of nooit verifieert in gevallen waarin hij daartoe wél mogelijkheden heeft, levert evenmin een schending van het willekeurverbod of het gelijkheidsbeginsel op, noch rechtsverwerking, nu gevallen waarin wél geverifieerd kan worden, niet gelijk zijn aan gevallen waarin niet geverifieerd kan worden: belastingplichtigen gedragen zich denkelijk anders indien zij gecontroleerd kunnen worden dan indien zij niet gecontroleerd kunnen worden, zoals ook volgt uit vele affaires zoals de KBLux-affaire. Niets belet mijns inziens Nederland om bij een verzoek om verdere verlaging van de dividendbelasting (van verdragsniveau naar nihil), gebaseerd op het vrije verkeer van kapitaal, te eisen dat de verzoeker aan dezelfde eisen voldoet, óók met betrekking tot controleerbaarheid, als een vergelijkbare ingezeten verzoeker, noch om in derdelandengevallen controle te willen kunnen uitoefenen door middel van inlichtingenuitwisseling.

De Staatssecretaris valt mijns inziens terecht 's Hofs r.o. 4.6 t/m 4.8 aan. Het Hof oordeelt daar dat de Inspecteur niet betwist heeft dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is en concludeert vervolgens dat (dus) aan alle voorwaarden voor teruggave is voldaan, nu het niet-ingezeten zijn van de belanghebbende op grond van EU-recht geen beletsel mag zijn, en dat het EU-recht dan niet ter zake doet omdat het recht op teruggaaf dan rechtstreeks uit nationaal recht zou voortvloeien. Die conclusie is mijns inziens onjuist omdat zij het geschil ontwijkt. Gezien de tekst van art. 10 Wet Divb is evident dat het recht op teruggaaf niet rechtstreeks uit nationaal recht voortvloeit, zodat EU-recht wel degelijk ter zake doet. Evenzeer duidelijk is dat in geschil is de vraag of de belanghebbende recht op teruggaaf heeft hoewel zij niet in de EU maar in Zwitserland is gevestigd. Hoewel het processueel wellicht niet zeer doorkneed was van de Inspecteur om belanghebbendes uiteindelijke gerechtigdheid niet te betwisten (al dan niet bij gebrek aan wetenschap), was ook daarzonder duidelijk dat de Inspecteur betwistte dat de belanghebbende voldeed aan alle eisen waaraan een vergelijkbare binnenlandse vrijgestelde rechtspersoon moet voldoen om voor teruggaaf in aanmerking te komen.

Toen de Inspecteur voor het Hof desgevraagd in het midden liet of de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde was, beriep hij zich in wezen op een rechtvaardiging voor beperking van het vrije kapitaalverkeer met een derde Staat, nl. op het ontbreken van controlemogelijkheden die in binnenlandse en EU-situaties wél bestaan. Het Hof had des Inspecteurs standpunt mijns inziens moeten behandelen als een dergelijk beroep op een rechtvaardigingsgrond c.q. als een betwisting van belanghebbendes uiteindelijke gerechtigdheid bij gebrek aan mogelijkheid tot wetenschap.

Het middel is dus gegrond. Dan rijst de vraag of u de zaak zelf af kunt doen. Niet in geschil is dat art. 10(1) Wet Divb een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt die niet verschoond wordt door de grandfather-bepaling van art. 57 EG-Verdrag (thans art. 64 VwEU). In geschil is slechts of die beperking gerechtvaardigd is op grond van de noodzaak van doeltreffende fiscale controles en de voorkoming van belastingfraude en -ontwijking.

Art. 10 Wet Divb stelt de teruggaaf van dividendbelasting onder meer afhankelijk van de voorwaarde dat de verzoeker uiteindelijk gerechtigde is tot het dividend. Of aan die voorwaarde voldaan is, kan in casu slechts worden geverifieerd door inlichtingen van de Zwitserse fiscale autoriteiten, nu de Inspecteur op grond van de boven geciteerde Rimbaud-rechtspraak van het HvJ EU - opmerkelijkerwijs - geen genoegen hoeft te nemen met alleen door de verzoeker verstrekt bewijs, hoe overtuigend ook. Nu belanghebbendes geval (beleggingsdividend) buiten de reikwijdte van art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst valt (en bovendien geen sprake is van concrete aanwijzingen van fraude naar Zwitsers recht), rust op de Zwitserse fiscale autoriteiten geen enkele bijstandverplichting ex die overeenkomst. Evenmin verplicht art. 9 van het belastingverdrag of art. 9(4) van het daarbij horende Slotprotocol de Zwitserse autoriteiten tot enige uitwisseling.

Dat gegeven is volgens de geciteerde Rimbaud-rechtspraak voldoende rechtvaardiging om het verzochte fiscale voordeel te weigeren, ongeacht de (kwaliteit van de) bewijzen die de belanghebbende zelf overlegt en ongeacht of de fiscus daadwerkelijk geverifieerd zou hebben als hij daartoe wél de mogelijkheid had gehad. Hoewel de belanghebbende toegegeven moet worden dat de Luxemburgse motivering voor deze leer weinig overtuigend is, moet ook geconcludeerd worden dat het gaat om een acte éclairé.

U kunt daarom mijns inziens de zaak zelf afdoen door 's Hofs uitspraak te vernietigen - en ook de uitspraak van de Rechtbank en de beschikking van de Inspecteur voor zover zij belanghebbendes teruggaafverzoeken 2005-2007 niet-ontvankelijk verklaarden - en belanghebbendes teruggaafverzoeken alsnog af te wijzen.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal