HvJ EU, 28-10-2010, nr. C-72/09

Artikel 40 van de EER-Overeenkomst bepaalt:

Bijlage XII, ‘Vrij verkeer van kapitaal’, bij de EER-Overeenkomst verwijst naar richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (dit artikel is ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam). Volgens artikel 1, lid 1, van deze richtlijn worden de verschillende categorieën kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I bij die richtlijn.

De artikelen 990 D en volgende van de Franse Code général des impôts (algemeen belastingwetboek; hierna: ‘CGI’) maken deel uit van de maatregelen die de Franse wetgever heeft genomen om bepaalde vormen van belastingontwijking te bestrijden.

Artikel 990 D van de CGI bepaalt:

Artikel 990 E van de CGI bepaalt:

Met betrekking tot de vraag of een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een beperking van het kapitaalverkeer vormt, is in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het reeds aangehaalde arrest ELISA, reeds vastgesteld dat de betrokken regeling een door artikel 63 VWEU verboden beperking van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal vormt.

Geoordeeld is dat de rechtspersonen die hun zetel van leiding niet in Frankrijk hebben, anders dan de andere belastingplichtigen, ingevolge artikel 990E, punten 2 en 3, van de CGI slechts van de omstreden belasting kunnen worden vrijgesteld indien is voldaan aan een aanvullende voorwaarde, namelijk het bestaan van een overeenkomst tussen de Franse Republiek en de betrokken lidstaat. Zonder een dergelijke overeenkomst kan een rechtspersoon die zijn zetel van leiding niet in Frankrijk heeft, niet met succes op grond van de artikelen 990 D en 990E, punten 2 et 3, van de CGI om vrijstelling van de omstreden belasting verzoeken. Gelet op het feit dat de beslissing om een overeenkomst of een verdrag te sluiten alleen bij de betrokken staten ligt, kan de voorwaarde dat er een overeenkomst inzake administratieve bijstand of een verdrag bestaat, voor deze categorie van rechtspersonen de facto tot gevolg hebben dat zij nooit van de omstreden belasting kunnen worden vrijgesteld, waardoor belegging in onroerende zaken in Frankrijk minder aantrekkelijk wordt voor de niet-ingezeten vennootschappen (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punten 75–77).

In het hoofdgeding is de in artikel 990 E van de CGI bepaalde vrijstelling van de omstreden belasting voor de in de betrokken derde staat gevestigde vennootschappen afhankelijk gesteld van het bestaan van een tussen de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand of verdrag.

Wat de in artikel 990E, punt 2, van de CGI bedoelde vrijstelling betreft, is tussen deze twee staten echter geen overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking gesloten. Ook wat de in artikel 990E, punt 3, van de CGI bedoelde vrijstelling betreft, dient te worden vermeld dat de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein tot op heden geen verdrag hebben gesloten volgens hetwelk de betrokken rechtspersonen niet zwaarder mogen worden belast dan rechtspersonen die hun vennootschappelijke zetel in Frankrijk hebben.

Hieruit volgt dat de eisen die in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling worden gesteld om in aanmerking te komen voor vrijstelling van de omstreden belasting, de in Liechtenstein gevestigde niet-ingezeten vennootschappen automatisch van de vrijstelling uitsluiten en voor deze vennootschappen belegging in onroerende zaken in Frankrijk minder aantrekkelijk maken.

In een zaak als het hoofdgeding vormt die regeling voor deze rechtspersonen dus een beperking van het beginsel van vrij verkeer van kapitaal, die in beginsel door artikel 40 van de EER-Overeenkomst op dezelfde wijze wordt verboden als door artikel 63 VWEU.

Volgens de Franse regering strekt de omstreden belasting ertoe de belastingplichtigen die aan deze belasting zijn onderworpen, ervan te weerhouden deze belasting te omzeilen door vennootschappen op te richten — die vervolgens onroerende zaken in Frankrijk verwerven — in staten die met de Franse Republiek geen overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking hebben gesloten. Het wezenlijke criterium voor vrijstelling is dat de zekerheid bestaat dat de Franse belastingadministratie rechtstreeks aan de buitenlandse belastingautoriteiten alle inlichtingen kan vragen die noodzakelijk zijn voor de controle van de aangiften die overeenkomstig artikel 990 E van de CGI zijn verricht door vennootschappen die eigendomsrechten of andere zakelijke rechten op onroerende zaken in Frankrijk hebben, alsook van de aangiften die door natuurlijke personen met fiscale woonplaats in Frankrijk zijn verricht met betrekking tot hun onroerende zaken die aan de belasting zijn onderworpen.

De Franse regering verklaart dat, waar in het recht van de Unie een verplichting tot wederzijdse bijstand bestaat, de lidstaten van de EER die geen lid van de Europese Unie zijn, niet verplicht zijn om richtlijn 77/799 in nationaal recht om te zetten. Wanneer er geen overeenkomst met een clausule van administratieve bijstand of geen verdrag met een clausule van non-discriminatie op belastinggebied is gesloten, kunnen de Franse belastingautoriteiten aan de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein dus niet rechtstreeks de noodzakelijke inlichtingen vragen.

Bijgevolg moet worden onderzocht of de betrokken beperking gerechtvaardigd wordt door het algemeen belang van bestrijding van belastingfraude en door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

Met betrekking tot de rechtvaardiging op grond van bestrijding van belastingfraude en de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen dient eraan te worden herinnerd dat een beperking van het vrije verkeer van kapitaal op grond daarvan slechts kan worden toegestaan wanneer zij geschikt is om het betrokken doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dit doel (arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 35; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 47; 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 64, en 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 55).

Aldus kan de bestrijding van belastingfraude slechts als rechtvaardigingsgrond worden aanvaard indien zij is gericht tegen zuiver kunstmatige constructies die tot doel hebben de belastingwet te omzeilen, wat elk algemeen vermoeden van fraude uitsluit. Een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking volstaat dus niet als rechtvaardigingsgrond voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de door het Verdrag nagestreefde doelstellingen (zie in die zin arrest van 26 september 2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 45, en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een lidstaat mag immers maatregelen toepassen die een duidelijke en nauwkeurige controle van het door de belastingplichtigen verschuldigde bedrag mogelijk maken (zie arrest van 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 24).

Met betrekking tot de aan de orde zijnde nationale regeling heeft het Hof in het reeds aangehaalde arrest ELISA reeds geoordeeld dat deze regeling geschikt is voor de verwezenlijking van het doel, belastingfraude te bestrijden, doordat zij de mogelijkheid biedt om praktijken te bestrijden die louter tot doel hebben te vermijden dat natuurlijke personen in Frankrijk vermogensbelasting moeten betalen, of althans om deze praktijken minder aantrekkelijk te maken.

Het Hof heeft echter geoordeeld dat niets de Franse belastingautoriteiten belet om, indien zij niet op grond van een overeenkomst met de lidstaat op het grondgebied waarvan de betrokken rechtspersoon zijn zetel van leiding heeft, een beroep kunnen doen op de medewerking van de belastingautoriteiten van die lidstaat, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.

Vastgesteld is dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Franse regeling de vennootschappen die zijn uitgesloten van de werkingssfeer van een overeenkomst inzake administratieve bijstand niet onder een verdrag met een clausule van non-discriminatie op belastinggebied vallen, maar in onroerende zaken in Frankrijk beleggen, niet toestaat om bewijsstukken over te leggen waarmee de identiteit van hun aandeelhouders kan worden aangetoond, of om enige andere door de Franse belastingautoriteiten noodzakelijk geachte inlichting te verstrekken Om die reden heeft het Hof geoordeeld dat deze vennootschappen volgens die regeling nooit kunnen bewijzen dat zij geen frauduleus doel nastreven. Het heeft daaruit geconcludeerd dat de Franse regering minder beperkende maatregelen had kunnen treffen om het doel van bestrijding van belastingfraude te bereiken en dat de omstreden belasting dus niet kan worden gerechtvaardigd door de bestrijding van dergelijke fraude (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punten 99–101).

Er zij echter aan herinnerd dat de feiten in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het reeds aangehaalde arrest ELISA, betrekking hadden op lidstaten van de Unie niet op derde staten. Zoals in punt 19 van bovengenoemd arrest is gezegd, betreffen de in dat arrest gegeven antwoorden op de prejudiciële vragen dus alleen de betrekkingen tussen de lidstaten van de Unie.

De rechtspraak met betrekking tot de beperkingen van het gebruik van de vrijheden van verkeer binnen de Unie kan echter niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 60, en arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 69).

Dienaangaande zij erop gewezen dat een kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten als dat waarin richtlijn 77/799 voorziet, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer deze staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 70).

In bijlage XXII bij de EER-Overeenkomst wordt bepaald dat de lidstaten van de EER de richtlijnen betreffende de onderlinge aanpassing van het vennootschapsrecht, en met de name de richtlijnen betreffende de boekhouding van de vennootschappen, in nationaal recht moeten omzetten. Deze maatregelen bieden de belastingplichtige de mogelijkheid om betrouwbare en controleerbare gegevens over te leggen aangaande een vennootschap die is gevestigd in een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst. In het onderhavige geval staat echter vast dat richtlijn 77/799 niet van toepassing is tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten en die van het Vorstendom Liechtenstein.

In het hoofdgeding hebben de Franse belastingautoriteiten dus niet de mogelijkheid om van de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein de inlichtingen te krijgen die noodzakelijk zijn voor een doeltreffende controle van de door de belastingplichtige vennootschappen verstrekte gegevens.

Hieruit volgt dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat die lid is van de EER, die lidstaat in beginsel de toekenning van dit voordeel mag weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen.

Wat inzonderheid de vraag betreft of, zoals de Commissie betoogt, de Franse belastingautoriteiten in elk concreet geval de bewijsstukken dienen te onderzoeken door een in een EER-lidstaat gevestigde vennootschap zijn overgelegd, dient erop te worden gewezen dat uit het reeds aangehaalde arrest ELISA blijkt dat in het kader van de Unie de categorische weigering om een belastingvoordeel toe te kennen niet gerechtvaardigd is, omdat niets de belastingautoriteiten belet, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken heffingen en belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.

Deze rechtspraak is echter niet van toepassing op de daarvan verschillende situatie van een in het Vorstendom Liechtenstein gevestigde vennootschap. Ook al waren in de in het arrest ELISA aan de orde zijnde situatie de Luxemburgse autoriteiten volgens artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 in beginsel niet verplicht om inlichtingen te verstrekken, dit neemt niet weg dat het rechtskader zeer verschillend was.

Allereerst wordt in artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 bepaald dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede alle inlichtingen met betrekking tot de vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies. Voor de tenuitvoerlegging daarvan geeft deze richtlijn in artikel 3 regels inzake automatische uitwisseling van inlichtingen en in artikel 4 regels inzake spontane uitwisseling van inlichtingen. Verder voorziet zij in termijnen van kennisgeving (artikel 5), in samenwerking van de ambtenaren van de staten (artikel 6) alsmede in overleg (artikel 9) en in uitwisseling van ervaringen (artikel 10).

Het is aldus slechts bij wijze van afwijking dat artikel 8, ‘Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen’, van richtlijn 77/799 voorziet in uitzonderingen op de uitwisseling van inlichtingen. Als afwijkende bepaling moet dit artikel strikt worden uitgelegd. Bovendien zijn de lidstaten op grond van het beginsel van loyale samenwerking verplicht de bij richtlijn 77/799 ingestelde uitwisseling van inlichtingen daadwerkelijk toe te passen.

In het kader van deze bepalingen vormt de in het reeds aangehaalde arrest ELISA aan de belastingplichtige geboden mogelijkheid om bewijsstukken over te leggen die door de Franse belastingautoriteiten moeten worden onderzocht, dus een maatregel om te voorkomen dat de door het algemene stelsel van uitwisseling van inlichtingen gestelde grens, zoals die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel 8, in het nadeel van de belastingplichtige uitvalt.

Die mogelijkheid is dus gebaseerd op en bijgevolg afhankelijk van het bestaan van een algemeen stelsel van uitwisseling van inlichtingen zoals het bij richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel, zodat niet kan worden aangenomen dat een dergelijk recht ook toekomt aan een belastingplichtige in omstandigheden als die in het hoofdgeding, die worden gekenmerkt door de omstandigheid dat de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein geen enkele bijstandsverplichting hebben.

In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een wettelijke regeling als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, ten aanzien van de staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang in verband met de bestrijding van belastingfraude en de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, en geschikt is om het betrokken doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dit doel.

Uit een en ander volgt dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst niet in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke de vennootschappen met vennootschappelijke zetel op het grondgebied van een lidstaat van de Unie van de omstreden belasting zijn vrijgesteld, doch deze vrijstelling voor een vennootschap met vennootschappelijke zetel op het grondgebied van een derde staat die lid van de EER is, afhankelijk is gesteld van het bestaan van een tussen die lidstaat en deze derde staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking of van de omstandigheid dat krachtens een verdrag dat een bepaling bevat die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, deze rechtspersonen niet zwaarder mogen worden belast dan de in deze lidstaat gevestigde vennootschappen.