HvJ EG, 18-12-2007, nr. C-101/05

Het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, enerzijds, en tussen de lidstaten en derde landen, anderzijds, is geleidelijk geliberaliseerd.

In het Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap was het binnen en buiten de Gemeenschap plaatsvindend kapitaalverkeer geregeld in verschillende bepalingen die weinig dwingend van aard waren. Zo waren de lidstaten intern, overeenkomstig artikel 67 EEG-Verdrag (nadien artikel 67 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam), enkel gehouden om gedurende de overgangsperiode en ‘in de mate waarin zulks voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt nodig is’ geleidelijk de beperkingen op te heffen met betrekking tot het verkeer van kapitaal. Wat het externe verkeer betreft, voorzag artikel 70 EEG-Verdrag (nadien artikel 70 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam) alleen in de geleidelijke coördinatie van het deviezenbeleid van de lidstaten ten opzichte van derde landen.

Gelet op het weinig dwingende karakter van artikel 67 van het Verdrag, oordeelde het Hof dat deze bepaling geen rechtstreekse werking meer had na het verstrijken van de overgangsperiode, zulks in tegenstelling tot de artikelen van het Verdrag waarbij de andere vrijheden van verkeer zijn ingesteld, maar het erkende dat ook het vrije kapitaalverkeer een van de ‘fundamentele vrijheden’ van het Verdrag vormde.11.

Een belangrijke stap werd gezet met richtlijn 88/361/EEG van de Raad.12. Deze richtlijn voorzag in de volledige en onvoorwaardelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, aangezien artikel 1 ervan voorzag in de opheffing door de lidstaten van de beperkingen met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen hun ingezetenen. De termijn voor de lidstaten om hieraan te voldoen, liep af op 1 juli 1990. In het arrest van 23 februari 1995, Bordessa e.a.13., heeft het Hof verklaard dat artikel 1 van richtlijn 88/361 rechtstreekse werking had.

Wat de externe betrekkingen betreft, waren de bepalingen van richtlijn 88/361 daarentegen minder dwingend, aangezien volgens artikel 7 ervan de lidstaten enkel ernaar moesten streven om in de regeling die zij toepassen op overmakingen in verband met kapitaalverkeer met derde landen, dezelfde mate van liberalisatie te bereiken als bij transacties binnen de Gemeenschap.

Het Verdrag betreffende de Europese Unie vormde een tweede belangrijke stap in dit proces van liberalisatie. Formeel voorzag dit verdrag in de vervanging per 1 januari 1994 van de artikelen 67 EEG-Verdrag tot en met 73 EEG-Verdrag (nadien artikel 73 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam) door de artikelen 73 B EG-Verdrag tot en met 73 G EG-Verdrag (thans artikelen 57 EG tot en met 60 EG).

Materieel heeft het EU-Verdrag van het vrije kapitaalverkeer een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid gemaakt, niet enkel in het verkeer tussen de lidstaten onderling, maar ook in het verkeer tussen de lidstaten en derde landen. Zo bepaalt artikel 73B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG), dat ‘[i]n het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk […] alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden [zijn]’.

Gelet op de duidelijkheid en onvoorwaardelijkheid van deze bepaling, heeft het Hof in het arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a.14., verklaard dat het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal rechtstreekse werking heeft en dat het beperkingen ervan zowel tussen de lidstaten onderling als tussen de lidstaten en derde landen verbiedt.15.

Het op 1 mei 1999 in werking getreden Verdrag van Amsterdam heeft de artikelen van het Verdrag hernummerd en de bepalingen van artikel 73B, lid 1, van het Verdrag ondergebracht in artikel 56, lid 1, EG.

De beperkingen van het vrije kapitaalverkeer omvatten twee soorten voorschriften, namelijk in de eerste plaats vrijwaringsclausules en in de tweede plaats uitzonderingen.

De informatie-uitwisseling tussen de lidstaten op het gebied van belastingen wordt in hoofdzaak geregeld door richtlijn 77/799.

Deze richtlijn is vastgesteld om het hoofd te bieden aan een dubbele constatering. In de eerste plaats leiden belastingfraude en belastingvlucht over de landsgrenzen van de lidstaten tot verlies van overheidsinkomsten, maken zij inbreuk op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid en kunnen zij de werking van de gemeenschappelijke markt verstoren. In de tweede plaats zijn, gezien het internationale karakter van dit probleem, nationale maatregelen, waarvan de werking zich niet tot buiten de landsgrenzen van een lidstaat uitstrekt, ontoereikend, evenals de samenwerking tussen overheidsdiensten op basis van bilaterale overeenkomsten.20.

Richtlijn 77/799 bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar, overeenkomstig haar voorschriften, alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de verschuldigde inkomsten- en vermogensbelasting. Ingevolge deze richtlijn en volgens de rechtspraak kan een lidstaat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig zijn nationale wetgeving.21.

Het gaat hierbij evenwel niet om een onbegrensde verplichting. De bepalingen van deze richtlijn verplichten de aangezochte lidstaat namelijk niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer zijn wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een dergelijk onderzoek in te stellen of dergelijke inlichtingen in te winnen of te gebruiken.

In diezelfde zin heeft richtlijn 2003/48/EG van de Raad22. een stelsel in het leven geroepen van automatische uitwisseling tussen de lidstaten van bepaalde informatie inzake rentebetalingen.

Met betrekking tot de informatie-uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen derde landen en de lidstaten, zijn ter zake van overeenkomstige maatregelen als die waarin richtlijn 2003/48 voorziet voor het specifieke terrein waarop deze richtlijn betrekking heeft, overeenkomsten gesloten tussen de Europese Gemeenschap enerzijds en de Zwitserse Bondsstaat, het Vorstendom Andorra, het Vorstendom Liechtenstein, het Vorstendom Monaco en de Republiek San Marino anderzijds.23.

Afgezien van deze specifieke overeenkomsten, wordt de informatie-uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen derde landen en de lidstaten nog steeds geregeld in bilaterale en multilaterale overeenkomsten. Dit geldt in het bijzonder voor de informatie-uitwisseling tussen de lidstaten en de staten die tot de EER behoren, dat wil zeggen de Republiek IJsland, het Vorstendom Liechtenstein en het Koninkrijk Noorwegen. Deze landen zijn op grond van de overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 199224. niet verplicht om handelingen van afgeleid recht inzake fiscale informatie-uitwisseling, zoals richtlijn 77/799, in hun nationale recht om te zetten.

Artikel 26 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen biedt de norm die voor dit soort overeenkomsten het meest wordt gehanteerd.25. In de versie van 29 april 2000 luidt deze bepaling:

Ik zal in het licht van dit overzicht stilstaan bij de vraag of de Zweedse wet moet worden beschouwd als een beperking van het kapitaalverkeer en, zo ja, of deze beperking te rechtvaardigen valt.

Artikel 57, lid 1, EG staat het de lidstaten toe, de op 31 december 1993 bestaande beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen te handhaven, wanneer deze verband houden met directe investeringen. Anders dan de Italiaanse regering, denk ik niet dat deze bepaling van toepassing kan zijn op de Zweedse wet.

Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt weliswaar, dat de nationale wet die de belastingvrijstelling voor het dividend regelt, op 31 december 1993 van kracht was, en dat zij enkel van toepassing was op Zweedse vennootschappen, zodat in derde landen gevestigde vennootschappen er niet onder vielen. Bijgevolg zou men kunnen betogen dat in zoverre de nationale wet reeds de belastingvrijstelling uitsloot voor dividend van vennootschappen gevestigd in derde landen die geen overeenkomst met het Koninkrijk Zweden hadden gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevatte.

De verwijzende rechter preciseert echter ook dat deze wet met ingang van 1994 is ingetrokken en vanaf 1995 opnieuw is ingevoerd. Gelet op deze intrekking vind ik niet dat de Zweedse wet op één lijn kan worden geplaatst met de in artikel 57, lid 1, EG bedoelde ‘beperkingen die op 31 december 1993 bestaan’, zulks ongeacht de vraag of het betrokken kapitaalverkeer verband houdt met een directe investering in de zin van deze bepaling.

Die bepaling moet namelijk worden uitgelegd in het licht van het stelsel waarin zij is opgenomen. Artikel 57, lid 1, EG vormt een uitzondering op het in artikel 56, lid 1, EG vermelde beginsel en moet derhalve strikt worden uitgelegd. Bovendien volgt uit artikel 57, lid 2, tweede volzin, EG dat elke nieuwe beperking eenparigheid van stemmen van de Raad vereist.

Bijgevolg ben ik van mening dat de formulering ‘beperkingen die op 31 december 1993 bestaan’ veronderstelt dat het juridische raamwerk waarin de litigieuze beperking is opgenomen, sinds 31 december 1993 ononderbroken deel heeft uitgemaakt van de nationale rechtsorde. Artikel 57, lid 1, EG staat de lidstaten toe om de in die bepaling bedoelde beperkingen zonder begrenzing in de tijd te handhaven, maar niet om ingetrokken beperkingen opnieuw in te voeren.

Door deze beperking in te trekken, heeft de betrokken lidstaat er namelijk blijk van gegeven dat hij ze niet langer nodig achtte in zijn betrekkingen met derde landen. Toestaan dat een dergelijke beperking op enig tijdstip opnieuw kan worden ingevoerd, zou indruisen tegen het in artikel 56 EG verankerde beginsel, alsmede tegen de artikelen 57, lid 2, EG en 58 EG tot en met 60 EG, krachtens welke de vaststelling van vrijwaringsmaatregelen, economisch of politiek van aard, aan zeer strikte voorwaarden onderworpen is, en elke maatregel die een stap terug betekent op de weg naar het vrije kapitaalverkeer, eenparigheid van stemmen van de Raad vereist.

Deze zienswijze lijkt mij in overeenstemming met de rechtspraak. In het reeds aangehaalde arrest Konle interpreteerde het Hof het begrip ‘bestaande wetgeving’ in artikel 70 van de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond34., dat de Republiek Oostenrijk toestond haar bestaande wetgeving inzake tweede woningen tijdelijk te handhaven. Het Hof heeft deze uitlegging in de reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation35. en Holböck36. toegepast in het kader van wettelijke regelingen betreffende de belasting van dividend.

Uit deze rechtspraak volgt, dat een nationale maatregel die na 31 december 1993 is vastgesteld, niet om die reden alleen automatisch van de bij artikel 57, lid 1, EG ingevoerde uitzonderingsregeling is uitgesloten. Het Hof heeft erkend dat dit artikel eveneens ziet op bepalingen die in wezen identiek zijn aan de vroegere wetgeving of die enkel een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in die wetgeving verminderen of opheffen.

Noch uit de overwegingen van deze arresten, noch uit de context waarin zij zijn gewezen, blijkt evenwel dat het begrip ‘bestaande wetgeving’ ook van toepassing kan zijn wanneer de op het relevante tijdstip geldende wetgeving was ingetrokken en vervolgens na een bepaalde periode opnieuw in de nationale rechtsorde is opgenomen. In de zaken die tot de reeds aangehaalde arresten Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation en Holböck hebben geleid, vormde de betwiste wetgeving een wijziging van de bepalingen die op het relevante tijdstip van kracht waren. Er was geen sprake van een periode waarin, zoals hier in het hoofdgeding, de oorspronkelijke beperking geen deel meer uitmaakte van de nationale rechtsorde, terwijl de betwiste bepalingen nog niet in werking waren getreden.

Ook in de arresten van het Hof waarin het begrip ‘bestaande wetgeving’ in een andere juridische context dan die van de directe belastingen wordt uitgelegd, heb ik geen voorbeeld gevonden dat tegen mijn zienswijze kan worden ingebracht.

Derhalve ben ik van mening dat de beperking waar het in het hoofdgeding om gaat, niet op grond van artikel 57, lid 1, EG kan worden gerechtvaardigd.

Skatteverket en de Zweedse regering betogen, hierin gesteund door de Deense, de Spaanse, de Franse en de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat de beperking gerechtvaardigd is, omdat het voor de Zweedse belastingautoriteiten onmogelijk zou zijn om in een derde land als de Zwitserse Bondsstaat de naleving te controleren van de voorwaarden die voor de belastingvrijstelling gelden.

Volgens de Zweedse regering gaat het om de eerste, de derde, de vierde en de laatste voorwaarde van de Zweedse wet, die — zoals reeds uiteengezet — inhouden dat het dividend moet worden uitgekeerd in verhouding tot de aandelen die de belastingplichtige in de moedervennootschap bezit; alle aandelen van de moedervennootschap in de dochtervennootschap moeten zijn uitgedeeld; de aandelen in de dochtervennootschap na de uitdeling niet in handen mogen zijn van een onderneming die tot hetzelfde concern behoort als de moedervennootschap en dat de economische activiteit van de dochtervennootschap in hoofdzaak moet bestaan in de uitoefening van een bedrijf dan wel het direct of indirect bezit van aandelen in een dergelijke onderneming. Wanneer de emitterende moedervennootschap in het buitenland is gevestigd, kan, volgens de Zweedse regering, de voor de controle van de naleving van deze voorwaarden noodzakelijke informatie slechts door de autoriteiten van het land van vestiging worden verkregen.

Deze interveniërende partijen betogen dat de nationale fiscale autoriteiten de door de belastingplichtige geleverde bewijzen moeten kunnen controleren. Bij gebreke van een bepaling die voorziet in de uitwisseling van informatie tussen de bevoegde nationale autoriteiten, zou het gevaar bestaan dat de belastingwetgeving wordt geschonden. Het niet verlenen van de vrijstelling wanneer de uitkerende vennootschap is gevestigd in een derde land dat geen overeenkomst met een bepaling inzake informatie-uitwisseling heeft willen sluiten, zou bijgevolg niet onevenredig zijn.

A betwist deze zienswijze en betoogt dat de beperking waarvan sprake in het hoofdgeding niet evenredig is ten opzichte van het oogmerk de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren, aangezien hij in staat is om zelf aan te tonen dat de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden zijn vervuld.

A verwijst dienaangaande naar het standpunt van het Hof in de arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a.37., en 3 oktober 2002, Danner38., dat een lidstaat een belastingplichtige niet de verlening van een fiscaal voordeel mag weigeren omdat die staat de mogelijkheid zou moeten hebben om ter zake van buitenlandse transacties de gegevens te controleren die de belastingplichtige hem heeft verstrekt.

De Commissie spreekt eveneens haar twijfels uit met betrekking tot de inachtneming van het beginsel van evenredigheid door de beperking bedoeld in het hoofdgeding. Zij is van mening dat het bewijs dat aan de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden is voldaan, ook door de belastingplichtige kan worden geleverd en dat het aan de nationale rechter staat om na te gaan of de controle door de bevoegde belastingautoriteit al dan niet noodzakelijk is.

Met Skatteverket en de interveniërende regeringen ben ik van mening dat die beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren. Ik baseer dit standpunt op de volgende overwegingen.

Zoals bekend, vormt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen. Zij kan ook in verband worden gebracht met artikel 58, lid 1, sub b, EG, dat ziet op de door de lidstaten genomen maatregelen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan. Voor een gerechtvaardigde beperking is het volgens de rechtspraak echter van belang dat de betrokken nationale maatregel geschikt is om het doel te bereiken en, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel, niet verder gaat dan hetgeen hiertoe nodig is.39.

Deze rechtspraak inzake de betekenis van artikel 58 EG in het kader van het intracommunautaire kapitaalverkeer, kan toepassing vinden bij het onderzoek van de verenigbaarheid met dit artikel van beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen, aangezien genoemd artikel, evenals artikel 56 EG, geen enkel onderscheid maakt tussen deze twee categorieën kapitaalverkeer.

Het lijkt in casu buiten kijf te staan dat de uitsluiting van de vrijstelling van inkomstenbelasting van dividend dat wordt uitgekeerd door vennootschappen die gevestigd zijn in derde landen die met het Koninkrijk Zweden geen overeenkomst hebben gesloten die voorziet in informatie-uitwisseling ten behoeve van fiscale controles, zeker geschikt is om het nagestreefde doel te bereiken, dat wil zeggen om te verzekeren dat deze vrijstelling enkel geldt voor uitkeringen die voldoen aan de in de Zweedse wet gestelde voorwaarden.

De vraag waar het in deze zaak om draait, is derhalve of de hier in geding zijnde beperking evenredig is aan dit doel.

Meer bepaald rijst deze vraag omdat de uitsluiting van de vrijstelling van inkomstenbelasting van dividend dat wordt uitgekeerd door een vennootschap die gevestigd is in een derde land dat met het Koninkrijk Zweden geen overeenkomst heeft gesloten die in informatie-uitwisseling voorziet, de belastingplichtigen die van deze vennootschappen dividend hebben ontvangen volstrekt belet het bewijs te leveren dat aan de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden is voldaan. Het gaat dus om de vraag of een dergelijke uitsluiting, die uitgaat van de premisse dat het door de belastingplichtige geleverde bewijs niet bij de bevoegde autoriteiten van de staat van vestiging kan worden gecontroleerd, als een evenredige maatregel kan worden aangemerkt.

Ten behoeve van de navolgende redenering, ga ik ervan uit dat die premisse in casu is geverifieerd. Dienaangaande blijkt uit het dossier en de door de Zweedse regering verstrekte uitleg, dat de Zwitserse autoriteiten krachtens de met de Zwitserse Bondsstaat gesloten overeenkomsten enkel informatie verschaffen die nodig is voor een juiste toepassing van het verdrag. Voor zover Skatterättsnämnden zich echter op het standpunt heeft gesteld dat de met de Zwitserse Bondsstaat gesloten overeenkomst de mogelijkheid biedt om de informatie te verkrijgen die nodig is om de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden te controleren, staat het aan de nationale rechter om dit na te gaan.

Uitgaande dus van de gegrondheid van de premisse dat het door de belastingplichtige geleverde bewijs niet bij de Zwitserse autoriteiten kan worden gecontroleerd, ben ik van mening dat de in het hoofdgeding bedoelde uitsluiting om de twee navolgende redenen als evenredig moet worden beschouwd.

In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat, wanneer de lidstaat van de autoriteiten van de staat van vestiging niet de inlichtingen kan verkrijgen die nodig zijn voor de controle van de door de belastingplichtige verstrekte gegevens, terwijl alleen bedoelde autoriteiten deze inlichtingen kunnen verstrekken, dit de mogelijkheden van die lidstaat om een doeltreffende controle uit te oefenen aanzienlijk vermindert. In zo'n geval kan deze lidstaat enkel afgaan op de door de belastingplichtige en, in voorkomend geval, door derden verstrekte inlichtingen.

Voorts ziet de betrokken lidstaat zich geconfronteerd met een verhoogd risico van inbreuk op zijn wetgeving, aangezien de belastingplichtige weet dat deze gegevens niet kunnen worden geverifieerd bij de autoriteiten van de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap.

Hij lijkt mij derhalve niet buitensporig dat deze lidstaat geen fiscaal voordeel verleent in situaties waarin hij niet in staat is om daadwerkelijk en doeltreffend te controleren of is voldaan aan de voorwaarden die in zijn nationale wet voor een dergelijk voordeel gelden.

Mijns inziens staat de door A aangevoerde rechtspraak, te weten de reeds aangehaalde arresten Baxter e.a. en Danner, niet aan deze zienswijze in de weg.

Volgens deze rechtspraak vormt de onmogelijkheid of de moeilijkheden voor een lidstaat om van een andere lidstaat de inlichtingen te krijgen die nodig zijn voor de verificatie van de naleving van de in zijn nationale wetgeving voorziene voorwaarden, in communautair verband geen rechtvaardiging om een belastingplichtige volstrekt te beletten om zelf aan te tonen dat wel degelijk aan deze voorwaarden is voldaan.

Een dergelijke onmogelijkheid of dergelijke moeilijkheden kunnen zich in het intracommunautaire kader voordoen. Ik heb immers uiteengezet dat een lidstaat weliswaar krachtens richtlijn 77/799 aan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat kan vragen om hem alle informatie te verstrekken die hij nodig acht voor de bepaling van de exacte hoogte van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige krachtens zijn nationale wet verschuldigd is, maar dat deze mogelijkheid niet onbegrensd is. Krachtens artikel 8, lid 1, van die richtlijn is de aangezochte staat niet verplicht tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer zijn wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.

Volgens vaste rechtspraak mogen de lidstaten in dergelijke gevallen niet op voorhand de toekenning van een fiscaal voordeel als dat in het hoofdgeding uitsluiten. Het Hof herinnert eraan dat nationale belastingautoriteiten van de belastingplichtige de bewijzen kunnen verlangen die zij noodzakelijk achten en, in voorkomend geval, het voordeel kunnen weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.40.

Wanneer dus in het intracommunautaire kader het op voorhand uitsluiten van een dergelijk fiscaal voordeel wanneer een controle op de naleving van de nationale voorwaarden bij een andere staat niet mogelijk is, als onevenredig wordt beschouwd, dan is dit, mijns inziens, omdat deze situatie onder de in artikel 8 van richtlijn 77/799 voorziene uitzondering valt. Wanneer deze beperking van toepassing is, lijkt de belemmering van de vrijheden van verkeer, die de uitsluiting op voorhand van dit fiscaal voordeel vormt, onevenredig omdat het ontbreken van bijstand van de lidstaat waar de handelingen hebben plaatsgevonden, valt onder de toegelaten beperkingen op de in richtlijn 77/799 voorziene verplichting tot wederzijdse bijstand.

Deze rechtspraak hangt bijgevolg samen met het bestaan van een bij deze richtlijn ingestelde verplichting tot wederzijdse bijstand en met het feit dat deze verplichting niet onbegrensd is. Mijns inziens kan zij derhalve niet worden toegepast in het kader van kapitaalverkeer naar of uit een derde land, wanneer dit land, dat per definitie niet onder de werkingssfeer van richtlijn 77/799 valt, geen verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan.

Denkbaar is ook, dat de door A aangevoerde rechtspraak tevens is gebaseerd op het feit dat de belastingplichtige krachtens andere toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht in staat is bewijzen te leveren die een betrouwbare en relevante grondslag voor controle kunnen bieden.

Zo zag het Hof zich in het reeds aangehaalde arrest Baxter e.a., waar A naar verwijst, geconfronteerd met een Franse wet die de mogelijkheid tot aftrek van de heffingsgrondslag van een door farmaceutische ondernemingen te betalen buitengewone heffing, beperkte tot de uitgaven voor in Frankrijk verricht wetenschappelijk of technisch onderzoek. Door de beperking van de aftrek van onderzoekskosten konden communautaire ondernemingen met een dochteronderneming in Frankrijk, de in andere lidstaten gemaakte onderzoekskosten dus niet aftrekken. Het Hof heeft dit als een belemmering van de vrijheid van vestiging bestempeld. De Franse regering was van mening dat voornoemde beperking onvermijdelijk was om de belastingautoriteiten in staat te stellen te controleren wat voor soort bedragen werkelijk waren uitgegeven.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze reden niet kan worden aanvaard en dat niet op voorhand kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen, aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren wat voor soort bedragen in andere lidstaten werkelijk voor onderzoek zijn uitgegeven. Gelet op het door de Commissie ingenomen standpunt mag ervan worden uitgegaan dat het Hof rekening heeft gehouden met het feit dat de belastingplichtige gegevens afkomstig uit de boekhouding van de in andere lidstaten gevestigde moederondernemingen kon overleggen en dat deze gegevens een betrouwbare grondslag voor controles konden vormen, aangezien die boekhouding moest worden gevoerd in overeenstemming met de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad41. en de Zevende richtlijn (83/349/EEG) van de Raad.42.

Samenvattend wordt dus, indien sprake is van een verplichting tot wederzijdse bijstand en, in een zekere mate, omdat het door de belastingplichtige verstrekte bewijs onder de communautaire rechtsorde valt, de onmogelijkheid om dit bewijs bij een andere lidstaat te verifiëren niet beschouwd als een voldoende reden om deze belastingplichtige volstrekt te beletten aan te tonen dat hij wel degelijk voldoet aan de voorwaarden waaraan de nationale wet de toekenning van het betrokken fiscale voordeel onderwerpt.

Deze rechtspraak kan geen toepassing vinden in het kader van kapitaalverkeer met derde landen die geen overeenkomst inzake wederzijdse bijstand hebben gesloten en niet onder het gemeenschapsrecht vallen.43.

De tweede overweging waarop ik mijn standpunt baseer, is ontleend aan de noodzaak om derde landen ertoe te brengen overeenkomsten te sluiten die voorzien in informatie-uitwisseling met de Gemeenschap of, op zijn minst, met de lidstaten.

De communautaire wetgever heeft het namelijk nodig geacht om richtlijn 77/799 vast te stellen, teneinde het hoofd te bieden aan frauduleuze praktijken en belastingontduiking, aangezien deze de werking van de gemeenschappelijke markt kunnen beïnvloeden. De vrijheden van verkeer gaan dus op communautair niveau vergezeld van een stelsel van wederzijdse bijstand tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, dat de juiste vaststelling van de inkomsten- en vermogensbelasting beoogt te verzekeren.

Deze zorg wordt ook gedeeld door de OESO-landen, die in artikel 26 van het modelverdrag inzake de inkomsten- en vermogensbelasting eveneens een verplichting hebben opgenomen tot het uitwisselen van informatie die relevant kan zijn om de naleving van de nationale belastingwetten te waarborgen.

Ten slotte lijkt het erop dat, ondanks al deze regelingen, de belastingfraude toeneemt en dat de strijd hiertegen noopt of heeft genoopt tot een versterking van het actie-instrumentarium op communautair44. en internationaal niveau.45.

Zou het Hof oordelen dat de uitsluiting van de toekenning van een fiscaal voordeel in het kader van het kapitaalverkeer met een derde land dat geen overeenkomst heeft gesloten die voorziet in informatie-uitwisseling met de betrokken lidstaat, een onevenredige maatregel vormt, dan zouden de Gemeenschap en de lidstaten onherroepelijk het pressiemiddel verliezen dat derde landen ertoe kan brengen dergelijke overeenkomsten te ondertekenen. Dat zou de strijd tegen belastingfraude bemoeilijken en tot een onevenwichtige toestand ten nadele van de Gemeenschap leiden.

Mijns inziens is dit pressiemiddel noodzakelijk voor de bestrijding van fraude en belastingontwijking, en moet artikel 56 EG, wat het kapitaalverkeer naar en uit derden landen betreft, worden opgevat als een voorwaardelijke liberalisatie. Volgens mij heeft een lidstaat derhalve het recht deze liberalisatie afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat die landen zich verplichten tot administratieve samenwerking en wederzijdse bijstandsverlening in een mate die overeenkomt met die welke krachtens richtlijn 77/79 voor de Gemeenschap geldt.

Dit vereiste lijkt mij ook deswege aanvaardbaar, omdat deze richtlijn, krachtens de in artikel 8 ervan opgenomen begrenzing, de lidstaten ertoe verplicht min of meer een ‘gelijkwaardigheidsbeginsel’ in acht te nemen, in die zin dat voor de verzekering van de juiste vaststelling van de aan de verzoekende staat verschuldigde belasting, zij gehouden zijn om ten behoeve van die staat hetzelfde onderzoek te verrichten als dat waartoe zij gerechtigd zouden zijn krachtens hun eigen wetgeving en dus niet om volgens hun rechtsvoorschriften en administratieve praktijken verboden stappen te ondernemen.46.

Gelet op het voorgaande, ben ik van mening dat een wettelijke regeling volgens welke de aan verschillende voorwaarden onderworpen vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, gerechtvaardigd kan worden door de noodzaak de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren.

Voor deze conclusie moet evenwel een voorwaarde gelden. Een dergelijke rechtvaardiging kan enkel worden aanvaard, indien de betrokken lidstaat niet in staat is om zelf de vervulling te controleren van de voorwaarden waaraan de nationale wet de toekenning van het betrokken fiscale voordeel onderwerpt. Het is duidelijk dat wanneer de nationale belastingautoriteiten in staat zijn om met gebruikmaking van hun eigen middelen een dergelijke controle uit te voeren, het ontbreken van een overeenkomst die voorziet in informatie-uitwisseling met het betrokken derde land, niet in de weg staat aan een daadwerkelijke en doeltreffende controle door de lidstaat van de naleving van zijn wetgeving.

In casu hebben zowel Skatteverket als de Zweedse regering betoogd dat de nationale belastingautoriteiten niet in staat waren om te controleren of aan de eerste, de derde, de vierde en de laatste voorwaarde van de Zweedse wet was voldaan. Mijns inziens is dit een vraag die valt onder de aan de nationale rechter staande beoordeling van de feiten. De litigieuze beperking kan derhalve slechts in overeenstemming met de artikelen 56 EG en 58 EG worden verklaard, wanneer de nationale rechter vaststelt dat de vervulling van deze voorwaarden niet door de Zweedse belastingautoriteiten met gebruikmaking van hun eigen middelen kan worden gecontroleerd, en inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verkregen door de bevoegde autoriteiten van het land van vestiging van de uitkerende moedervennootschap.

Tegen deze achtergrond geef ik in overweging de prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat de artikelen 56 EG en 58 EG in die zin moeten worden uitgelegd dat een wettelijke regeling volgens welke de vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, een beperking van het kapitaalverkeer vormt. Een dergelijke beperking wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren, wanneer de vrijstelling is onderworpen aan voorwaarden waarvan de vervulling niet door de nationale belastingautoriteiten met gebruikmaking van hun eigen middelen kan worden gecontroleerd en inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verkregen door de bevoegde autoriteiten van het land van vestiging van de uitkerende moedervennootschap.