HR, 19-04-2019, nr. 17/01725

Artikel 96 van de Btw-richtlijn luidt:

“De lidstaten passen een normaal BTW-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.”

In artikel 98, lid 1, van de Btw-richtlijn is bepaald dat lidstaten een of twee verlaagde tarieven kunnen toepassen. Deze verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in Bijlage III genoemde categorieën behoren (lid 2). Deze bijlage bevat, voor zover relevant, de volgende goederenleveringen en diensten (met mijn cursivering):

“1) Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen;”

De voorloper van punt 1 van Bijlage III was opgenomen in punt 1 van Bijlage H bij de Zesde Richtlijn15.en is vrijwel gelijkluidend (verschillen ten opzichte van de bovenstaande tekst door mij gecursiveerd en onderstreept):

“1 Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie ; levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten welke gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen ; produkten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen.”

In artikel 98, lid 3, van de Btw-richtlijn staat:

“3. Bij de toepassing van de in lid 1 bedoelde verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de lidstaten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruikmaken van de gecombineerde nomenclatuur.”

In de Wet OB wordt aan deze bepalingen uitvoering gegeven in artikel 9, lid 2, onderdeel a, Wet OB juncto post a.1, onderdelen a tot en met c, van Tabel I. Het verlaagde tarief is van toepassing op:

“a. 1. voedingsmiddelen, te weten:

a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;

b. produkten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan;

c. produkten die zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren; met dien verstande dat tot de voedingsmiddelen niet worden gerekend alcoholhoudende dranken;”

De Nederlandse wetgever heeft geen gebruik gemaakt van de door artikel 98, lid 3, van de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid.16.

De richtlijnbepaling

Artikel 98, lid 1, van de Btw-richtlijn is een ‘kan’-bepaling. Het biedt lidstaten de mogelijkheid een of twee verlaagde tarieven toe te passen, in afwijking van het beginsel dat het normale btw-tarief van toepassing is. De verlaagde btw-tarieven kunnen ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in Bijlage III genoemde categorieën goederenleveringen en diensten worden toegepast (zie onder meer Baštová17., punt 58). De lidstaten hebben de mogelijkheid de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van een in Bijlage III genoemde categorie (zgn. selectieve toepassing; zie onder meer Oxycure Belgium18., punt 26). Wanneer een lidstaat kiest voor selectieve toepassing moet hij het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (zie onder meer Commissie/Frankrijk19., punt 30).

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ moeten bepalingen die een afwijking vormen van een beginsel, strikt worden uitgelegd. Ik noem in dit verband onder meer de arresten Erotic Center, Commissie/Frankrijk20.en nogmaals Oxycure Belgium.

Uit Erotic Center, over de toepassing van punt 7 van Bijlage H bij de Zesde richtlijn, volgt voorts dat begrippen uit die bijlage Unierechtelijke begrippen zijn die volgens de gebruikelijke betekenis en in het licht van hun context in de Zesde richtlijn moeten worden uitgelegd.21.Het HvJ overweegt onder meer (met mijn cursivering):

“13. Zoals blijkt uit de bewoordingen ervan, betreft bijlage H, categorie 7, eerste alinea, van de Zesde richtlijn het „verlenen van toegang” tot verschillende daarin genoemde evenementen en voorzieningen op het gebied van cultuur en vermaak (zie arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C‑109/02, Jurispr. blz. I‑12691, punt 25), waaronder met name „bioscopen”.

14. Aangezien de Zesde richtlijn het in voormelde bijlage H, categorie 7, bedoelde begrip verlenen van toegang tot bioscopen niet definieert, dient dit begrip te worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in de Zesde richtlijn wordt gebruikt (zie in die zin arrest van 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C‑83/99, Jurispr. blz. I‑445, punt 17).

15. Dienaangaande, en zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, volgt uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dat de toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten worden toegepast. Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (zie met name arrest Commissie/Spanje, reeds aangehaald, punten 18 en 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16. Daaruit volgt met name dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop volgens de gebruikelijke betekenis van deze woorden moet worden uitgelegd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Spanje, punt 20, en Commissie/Duitsland, punt 23).

17. (…).

18. Uit het voorgaande vloeit voort dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn, gelet op de gebruikelijke betekenis van deze woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt, niet aldus kan worden uitgelegd dat het betrekking heeft op de betaling door een consument om individueel een of meer films of nog filmfragmenten te kunnen bekijken in een afgesloten ruimte als de cabines in het hoofdgeding.”

Gebruikelijke betekenis ‘levensmiddelen (…) voor (…) menselijke consumptie’

De Btw-richtlijn bevat geen (zelfstandige) definitie van het begrip ‘levensmiddelen’.

Volgens de Van Dale wordt onder ‘levensmiddel’ verstaan:

“stof die, product dat dient om de stoffelijke mens in stand te houden

= voedingsmiddel, voedingsproduct, BE voedingswaren”

En onder ‘voedingsmiddel’:

“levensmiddel”

Ik meen dat deze definities niet bruikbaar zijn voor btw-doeleinden omdat de voedingswaarde van een product kennelijk niet van belang wordt geacht voor de afbakening van het Unierechtelijke begrip ‘levensmiddel’. Dit leid ik af uit artikel 125 van de Btw-richtlijn waarin een speciale regeling is opgenomen voor Cyprus:

“1. Cyprus mag tot en met 31 december 2007 een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting blijven toepassen op geneesmiddelen en levensmiddelen voor menselijke consumptie, met uitzondering van roomijs, ijslollies, bevroren yoghurt, waterijs en soortgelijke producten, en voor hartige snacks (aardappelchips/-sticks, „puffs” (gepofte aardappelbrokjes) en soortgelijke producten die zonder verdere bereiding worden verpakt voor menselijke consumptie).”

De genoemde ‘levensmiddelen’ zijn niet typisch producten met veel voedingswaarde.

Ik neem hierna achtereenvolgende de Franse, Engelse, Duitse, Italiaanse en Spaanse tekst op van punt 1 van Bijlage III:

“Les denrées alimentaires (y compris les boissons, à l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale, les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour completer ou remplacer des denrées alimentaires;”

“Foodstuffs (including beverages but excluding alcoholic beverages) for human and animal consumption; live animals, seeds, plants and ingredients normally intended for use in the preparation of foodstuffs; products normally used to supplement foodstuffs or as a substitute for foodstuffs;”

“Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse;”

“Prodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari;”

“Los productos alimenticios (incluidas las bebidas, pero con exclusión de las bebidas alcohólicas) para consumo humano o animal, los animales vivos, las semillas, las plantas y los ingredientes utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios; los productos utilizados normalmente como complemento o sucedáneo de productos alimenticios;”

Wat opvalt is dat dit punt 1 van Bijlage III niet dezelfde betekenis in de verschillende officiële talen van de Unie heeft. Het verschil in betekenis betreft niet zozeer het eerste deel van punt 1 (in de Nederlandse tekstversie: “Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie”) maar vooral de tekst die daarna volgt (“levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen”). In Commissie/Nederland22.wijst het HvJ in de punten 41 tot en met 43 op het verschil in betekenis en overweegt vervolgens onder meer:

“44. Volgens vaste rechtspraak kan de in een van de taalversies van een Unierechtelijke bepaling gebruikte formulering niet als enige grondslag voor de uitlegging van die bepaling dienen; evenmin kan er in zoverre voorrang aan worden toegekend boven de andere taalversies. Een dergelijke benadering zou immers onverenigbaar zijn met het vereiste van eenvormige toepassing van het Unierecht. Wanneer er verschillen zijn tussen de taalversies, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt (…).

45. Wat de algemene opzet van punt 1 van bijlage III betreft, zij in de eerste plaats opgemerkt dat de oorspronkelijke tekst, die als referentiepunt heeft gediend bij de opstelling van deze bijlage III, is vervat in punt 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn; deze bijlage werd bij de Zesde richtlijn gevoegd bij artikel 1, punt 5, van richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388 (PB L 316, blz. 1).

46. Dit punt 1 is licht gewijzigd toen de Zesde richtlijn is vervangen door richtlijn 2006/112. Zoals de Commissie ter terechtzitting terecht heeft opgemerkt, wordt de zinsnede „[l]evensmiddelen [...] voor menselijke en dierlijke consumptie” gevolgd door een puntkomma met name in de Deense, Franse, Italiaanse, Nederlandse en Engelse taalversie van punt 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn. Van deze taalversies is in de Deense, de Franse, de Italiaanse en de Nederlandse versie van dit punt 1 deze puntkomma echter vervangen door een gewone komma.

47. Volgens punt 3 van de considerans van richtlijn 2006/112 beoogt de herschikking van de structuur en de formulering van de Zesde richtlijn een heldere en rationele presentatie van de bepalingen waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht, ook al moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht.

48. Aangezien punt 1 van bijlage III niet substantieel is gewijzigd, moet de algemene opzet van deze bepaling worden onderzocht aan de hand van de bewoordingen van punt 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, die weergeven welke bedoeling de wetgever van de Unie voor ogen had toen hij de lijst opstelde van goederenleveringen en diensten die voor een verlaagd btw-tarief in aanmerking kunnen komen.

49. Het gebruik van een puntkomma na de zinsnede „[l]evensmiddelen [...] voor menselijke en dierlijke consumptie” betekent semantisch gezien duidelijk dat punt 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn bestaat uit drie van elkaar te onderscheiden zinsdelen. Daaruit dient dus te worden geconcludeerd dat, aangezien de bedoeling van de wetgever niet is veranderd, punt 1 van bijlage III dezelfde drie zinsdelen bevat.

50. Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is elk van deze drie zinsdelen aan levensmiddelen voor menselijke en dierlijke consumptie gewijd. Het eerste zinsdeel ziet namelijk op de eigenlijke levensmiddelen. Het derde zinsdeel betreft producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling op of vervanging van levensmiddelen. Het tweede zinsdeel ziet op levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten, die zelf geen levensmiddelen zijn. Logischerwijs moet dit tweede zinsdeel, dat tussen de twee andere zinsdelen is geplaatst, aldus worden begrepen dat het uitsluitend ziet op deze bestanddelen voor zover zij gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Deze beoordeling vindt steun in het feit dat, anders dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvoert, bepaalde soorten zaaigoed en planten mogelijk gewoonlijk zijn bestemd voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Het gebruik van de term „levende dieren” in deze lijst betekent dat het verlaagde btw-tarief geldt voor leveringen die zijn verricht vóór slachting van de dieren.”

Punt 1 van Bijlage III kent dus drie categorieën:

 Eigenlijke levensmiddelen;

 Levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten voor zover zij gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen; en

 Producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling op of vervanging van levensmiddelen.

Nu wel duidelijk is dat de onderhavige producten niet zijn bestemd voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, resteert de vraag of deze onder de eerste of de derde categorie kunnen worden geschaard.

In Bog e.a.23., een arrest dat het HvJ (Eerste kamer) een week na Commissie/Nederland (arrest van de Derde Kamer) heeft gewezen, overweegt het HvJ dat het begrip ‘levensmiddelen’ moet worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in de Zesde richtlijn wordt gebruikt en dat punt 1 van Bijlage III ziet op levensmiddelen in het algemeen. In die zaak stond de vraag centraal of de verstrekking van vers bereide spijzen of eetwaren door snackbars, snackwagens of bioscoopfoyers voor onmiddellijke consumptie een levering van goederen dan wel een dienstverrichting betreft. Dit was van belang voor het toe te passen tarief: verlaagd of algemeen. In het geval dat deze prestatie als levering kon worden aangemerkt, was het de vraag of het begrip ‘levensmiddelen’ in bijlage H, categorie 1, van de Zesde richtlijn – de voorloper van punt 1 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn – dan in die zin moet worden uitgelegd dat dit ook voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen of maaltijden omvat. Met betrekking tot deze laatste vraag overweegt het HvJ (cursivering CE):

“82. Met de derde vraag in de zaken C‑497/09 en C‑499/09 en de eerste vraag in de zaken C‑501/09 en C‑502/09, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen of het begrip „levensmiddelen” in bijlage H, categorie 1, van de Zesde richtlijn, zo het bij de in de verschillende hoofdgedingen aan de orde zijnde handelingen om leveringen van goederen gaat, ook voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen of maaltijden omvat.

83. Aangezien de Zesde richtlijn het begrip „levensmiddelen” niet definieert, dient dit begrip te worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in de Zesde richtlijn wordt gebruikt (zie naar analogie arresten van 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C‑83/99, Jurispr. blz. I‑445, punt 17, en 18 maart 2010, Erotic Center, C‑3/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 14).

84. Dienaangaande volgt uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dat de toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage H bij deze richtlijn genoemde leveringen van goederen en dienstverrichtingen worden toegepast (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Spanje, punt 18, en Erotic Center, punt 15). Volgens vaste rechtspraak moeten btw-bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd, waarbij ervoor moet worden gewaakt dat de uitzondering haar nuttige werking niet verliest (zie met name arresten van 30 september 2010, EMI Group, C‑581/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20, en 28 oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 25).

85. In dit verband zij erop gewezen dat de betrokken bepaling ziet op levensmiddelen in het algemeen en geen onderscheid of voorbehoud maakt naargelang van het soort handel, de verkoopmethode, de verpakking, de bereiding of de temperatuur.

86. Verder wordt in deze bepaling ook melding gemaakt van „ingrediënten welke gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen” en „producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen”.

87. Ten slotte worden de voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen en maaltijden voor voedingsdoeleinden aan de consument verkocht.

88. Derhalve moet op de derde vraag in de zaken C‑497/09 en C‑499/09 en de eerste vraag in de zaken C‑501/09 en C‑502/09 worden geantwoord dat het begrip „levensmiddelen” in bijlage H, categorie 1, van de Zesde richtlijn in het geval van leveringen van goederen aldus moet worden uitgelegd dat het ook spijzen en maaltijden omvat die door koken, braden, bakken of op andere wijze zijn bereid om onmiddellijk te worden geconsumeerd.”

Context richtlijn

De onderhavige bepaling is – zoals gezegd – opgenomen in Bijlage III. In Commissie/Spanje24.heeft het HvJ zich uitgelaten over het doel van die bijlage bij de Btw-richtlijn:

“48. Deze uitlegging wordt bevestigd door het doel van bijlage III bij richtlijn 2006/112 om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt.”

In punt 65 van het arrest Commissie/Spanje overweegt het HvJ onder verwijzing naar het hiervoor geciteerde punt 48 dat de toepassing van verlaagde btw-tarieven met name tot doel heeft de kostprijs voor de eindconsument van bepaalde ‘essentiële goederen’ te verminderen. De in die zaak aan de orde zijnde producten (medische en veterinaire hulpmiddelen, apparaten, materialen en uitrusting) worden volgens het HvJ niet door dit doel bestreken, omdat de kostprijs van die producten zelden rechtstreeks wordt gedragen door de eindconsument.

In Commissie/Nederland (zie onderdeel 3.7 en 4.14 hiervoor) haalt het HvJ eveneens het doel van Bijlage III aan en overweegt hij dat levensmiddelen essentiële goederen zijn. In die zaak had de Europese Commissie een inbreukprocedure aangespannen omdat Nederland het verlaagde tarief toepaste op de levering, invoer en intracommunautaire verwerving van bepaalde levende dieren, met name paarden. Het HvJ overweegt onder meer (cursivering CE):

“52. Wat de doelstelling van punt 1 van bijlage III betreft, zij opgemerkt dat de Commissie op een schriftelijke vraag van het Hof heeft geantwoord, zonder op dit punt door de andere partijen in het geding te zijn weersproken, dat de wetgever van de Unie bij het opstellen van bijlage H bij de Zesde richtlijn de bedoeling had dat essentiële goederen en diensten die aan sociale of culturele doelstellingen tegemoetkomen, voor zover zij geen of slechts een klein risico voor verstoring van de mededinging inhielden, in aanmerking konden komen voor een verlaagd btw-tarief.

53. Levensmiddelen, die aan het begin van bijlage III, nog voor „waterdistributie” en „farmaceutische producten”, zijn vermeld, vormen essentiële goederen. Door het mogelijk te maken dat levensmiddelen aan een verlaagd btw-tarief en niet aan een normaal btw-tarief kunnen worden onderworpen, heeft de wetgever van de Unie deze goederen minder duur willen maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt (zie met name arresten van 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Jurispr. blz. I‑9373, punt 22, en 11 oktober 2007, KÖGÁZ e.a., C‑283/06 en C‑312/06, Jurispr. blz. I‑8463, punt 30). Om deze doelstelling ten volle te verwezenlijken heeft de wetgever van de Unie logischerwijze de toepassing van dit verlaagde btw-tarief uitgebreid tot bestanddelen die weliswaar zelf geen levensmiddelen zijn, maar gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen.

54. Uit het voorgaande volgt, ten eerste, dat punt 1 van bijlage III toepassing van een verlaagd btw-tarief enkel toestaat voor levende dieren die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen en, ten tweede, dat de doelstelling van deze bepaling erin bestaat, de aankoop van deze levensmiddelen door de eindconsument te vergemakkelijken.

(…).

57. Gelet op deze specifieke situatie van paarden, die hoewel zij niet gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, in bepaalde gevallen toch voor consumptie kunnen worden gebruikt, dient te worden aangenomen dat gelet op de doelstelling van de wetgever van de Unie om essentiële goederen minder duur voor de eindconsument te maken, punt 1 van bijlage III aldus dient te worden uitgelegd dat uitsluitend de levering van een paard met het oog op slachting voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen.

58. Daaraan dient te worden toegevoegd dat volgens vaste rechtspraak bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd (zie met name arresten van 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C‑399/93, Jurispr. blz. I‑4515, punt 23, en 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C‑492/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35). Wanneer echter zou worden toegestaan dat een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast op elke levering van een paard, zou dit impliceren dat aan punt 1 van bijlage III een ruime uitlegging wordt gegeven.

59. Op grond van dit punt 1 is het een lidstaat dus niet toegestaan om een verlaagd btw-tarief toe te passen op alle leveringen van levende paarden ongeacht de bestemming ervan.

(…).

64. Aldus kan uit artikel 20 van verordening nr. 504/2008 niet worden afgeleid dat een paard volgens de wetgever van de Unie gewoonlijk bestemd is voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen.”

Het begrip ‘levensmiddel’ in andere Europese regelingen

De uitleg van het begrip ‘levensmiddelen’ in andere EU-regelgeving kan eveneens een rol kan spelen bij de uitleg van de in Bijlage III opgenomen zinsnede ‘levensmiddelen (…) voor menselijke (…) consumptie’. Zo heeft het HvJ in CPP25.overwogen dat er geen reden is om de term ‘verzekering’ anders uit te leggen naargelang hij in de Unierechtelijke verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt.

In richtlijn 98/8326.en richtlijn 2013/5127., die beide tot doel hebben de volksgezondheid te beschermen tegen schadelijke gevolgen van verontreiniging van ‘voor menselijke consumptie bestemd water’, is een definitie opgenomen van het begrip ‘voor menselijke consumptie’ (met mijn cursivering):

“a) al het water dat onbehandeld of na behandeling bestemd is voor drinken, koken, voedselbereiding of andere huishoudelijke doeleinden, ongeacht de herkomst en of het water wordt geleverd via een distributienet, uit een tankschip of tankauto, of in flessen of verpakkingen;

b) al het water dat in enig levensmiddelenbedrijf wordt gebruikt voor de vervaardiging, de behandeling, de conservering of het in de handel brengen van voor menselijke consumptie bestemde producten of stoffen, tenzij de bevoegde nationale autoriteiten ervan overtuigd zijn dat de kwaliteit van het water de gezondheid van de levensmiddelen als eindproduct niet kan aantasten. ”

Ik meen niet veel te kunnen afleiden uit deze definitie.

Meer houvast ontleen ik aan Vo. 178/2002 dat onder meer de vaststelling van algemene beginselen en voorschriften van de levensmiddelenwetgeving regelt. Deze verordening bevat een definitie van het begrip ‘levensmiddel’ in artikel 2 (voetnoten niet overgenomen):

“In deze verordening wordt verstaan onder „levensmiddel” (of „voedingsmiddel”): alle stoffen en producten, verwerkt, gedeeltelijk verwerkt of onverwerkt, die bestemd zijn om door de mens te worden geconsumeerd of waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij door de mens worden geconsumeerd.

Dit begrip omvat tevens drank, kauwgom alsmede iedere stof, daaronder begrepen water, die opzettelijk tijdens de vervaardiging, de bereiding of de behandeling aan het levensmiddel wordt toegevoegd. Het omvat water afkomstig van de plaats waar aan de kwaliteitseisen moet worden voldaan, in de zin van artikel 6 van Richtlijn 98/83/EG en onverminderd de voorschriften van Richtlijn 80/778/EEG en Richtlijn 98/83/EG.

Onder deze definitie vallen niet:

a) diervoeder;

b) levende dieren, tenzij bereid om in de handel te worden gebracht voor menselijke consumptie;

c) planten vóór de oogst;

d) geneesmiddelen in de zin van Richtlijn 65/65/EEG en Richtlijn 92/73/EEG van de Raad;

e) cosmetische producten in de zin van Richtlijn 76/768/EEG van de Raad;

f) tabak en tabaksproducten in de zin van Richtlijn 89/622/EEG van de Raad;

g) verdovende middelen en psychotrope stoffen in de zin van het Enkelvoudig Verdrag van de Verenigde Naties inzake verdovende middelen van 1961 en het Verdrag van de Verenigde Naties inzake psychotrope stoffen van 1971;

h) residuen en contaminanten.”

Volgens de considerans is het doel van deze verordening de begrippen, beginselen en procedures in de levensmiddelenwetgeving van de lidstaten te harmoniseren, zodat zij een gemeenschappelijke basis vormen voor maatregelen op het gebied van levensmiddelen en diervoerders in de lidstaten en op communautair niveau. Verschillende maatregelen met betrekking tot levensmiddelen kunnen het vrije verkeer van levensmiddelen belemmeren en tot ongelijke concurrentievoorwaarden leiden, en daardoor rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt. Het vrije verkeer van veilig en gezond voedsel is een wezenlijk aspect van de interne markt, dat een aanzienlijke bijdrage levert tot de gezondheid en het welzijn van de burgers en hun sociale en economische belangen.

In het hiervoor genoemde arrest Commissie/Nederland is ook de vraag behandeld of uit een andere Europese regeling dan de Btw-richtlijn kan worden afgeleid dat een paard volgens de wetgever van de Unie gewoonlijk bestemd is voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen:

“61. Ten eerste dient aangaande verordening nr. 504/2008 wat betreft methoden voor de identificatie van paardachtigen immers te worden opgemerkt dat ingevolge artikel 20, lid 1, van deze verordening een paardachtige „wordt geacht bestemd te zijn voor de slacht voor menselijke consumptie, tenzij onherroepelijk is verklaard dat de paardachtige hiervoor niet bestemd is” in het identificatiedocument van het dier. Lid 2 van dit artikel preciseert dat voorafgaand aan voorziene behandelingen de verantwoordelijke dierenarts vaststelt wat de status van de paardachtige is: bestemd voor de slacht voor menselijke consumptie, wat „het normale geval” is, of niet bestemd voor de slacht voor menselijke consumptie.

62. Het voorwerp van verordening nr. 504/2008 verschilt echter sterk van dat van punt 1 van bijlage III. In deze verordening wordt immers rekening gehouden met het feit dat paarden voor menselijke consumptie kunnen dienen en bijgevolg voorziet deze verordening in een regeling die ervoor moet zorgen dat paarden die in de menselijke voedselketen terechtkomen, niet ongeschikt voor consumptie zijn. Binnen deze context bepaalt deze verordening, teneinde de toediening van geneesmiddelen voor diergeneeskundig gebruik optimaal te controleren, dat een paardachtige in beginsel bestemd is voor slachting voor menselijke consumptie.

63. Op basis van verordening nr. 504/2008 kan evenwel niet worden uitgemaakt welke paarden uiteindelijk deze bestemming zullen krijgen. Bovendien bepaalt artikel 20 van deze verordening tevens dat het mogelijk is dat een paard niet bestemd is voor menselijke consumptie.

64. Aldus kan uit artikel 20 van verordening nr. 504/2008 niet worden afgeleid dat een paard volgens de wetgever van de Unie gewoonlijk bestemd is voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen.”

Naar mijn mening gaat het in het onderhavige geval om een andere situatie dan als bedoeld in Commissie/Nederland: Vo. 178/2002 geeft een definitie van wat onder ‘levensmiddel’ wordt verstaan. Het gaat er niet vanuit dat een goed een ‘levensmiddel’ is om daar vervolgens eisen aan te stellen. Ik zie daarom niet in dat het verschil in doel van Vo. 178/2002en de Btw-richtlijn eraan in de weg zou staan om de in de verordening opgenomen definitie te gebruiken om de reikwijdte van punt 1 van Bijlage III te bepalen.

Van het begrip ‘levensmiddel’ in de zin van de Vo. 178/2002 zijn uitgezonderd bepaalde geneesmiddelen. Ook geneesmiddelen kunnen onder het verlaagde btw-tarief vallen (post a.6 van Tabel I en punt 3 van Bijlage III). In de processtukken lees ik niet dat belanghebbende een beroep doet op toepassing van post a.6 van Tabel I. Toch meen ik – gelet op de uitzondering op het begrip ‘levensmiddel’ in Vo. 178/2002 – enkele woorden te moeten wijden aan dit onderwerp.

Geneesmiddelen

Bij arresten van 11 november 2016 heeft de Hoge Raad – volgens de literatuur verassend – beslist dat tandpasta’s en zonnebrandmiddelen als geneesmiddelen naar het verlaagde tarief zijn belast.28.Het ging in deze arresten om de verwijzing in post a.6 van Tabel I naar geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de Geneesmiddelenwet. De Hoge Raad overweegt:

“2.3.2. Ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post a.6 van Tabel I is – voor zover hier van belang – aan het verlaagde tarief onderworpen de levering van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW. Laatstgenoemde bepaling merkt als geneesmiddel aan:

“(…) een substantie of een samenstel van substanties die bestemd is om te worden toegediend of aangewend voor dan wel op enigerlei wijze wordt gepresenteerd als zijnde geschikt voor:

1°. het genezen of voorkomen van een ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens,

2°. het stellen van een geneeskundige diagnose bij de mens, of

3°. het herstellen, verbeteren of anderszins wijzigen van fysiologische functies bij de mens door een farmacologisch, immunologisch of metabolisch effect te bewerkstelligen;”.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de in artikel 1, lid 1, letter b, van de [Geneesmiddelenwet (GMW)] gegeven definitie van het begrip geneesmiddel heeft willen aansluiten bij de definitie in de Geneesmiddelenrichtlijn (…).

In de wetsgeschiedenis van post a.6 van Tabel I, zijn geen aanwijzingen te vinden dat de wetgever voor de heffing van omzetbelasting een beperkter begrip geneesmiddel voor ogen heeft gestaan dan het begrip geneesmiddel voor de toepassing van de GMW respectievelijk de Geneesmiddelenrichtlijn.

(…)

Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat de Wet OB en de destijds geldende Wet op de geneesmiddelenvoorziening (met ingang van 1 juli 2007 vervangen door de GMW) elk een verschillend oogmerk hebben. Dit heeft de wetgever echter niet ervan weerhouden aan te sluiten bij de definitie van het begrip geneesmiddel in de GMW, met inbegrip van het aandieningscriterium.

(…).

Voor de beantwoording van de vraag of de levering van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s op grond van post a.6 van Tabel I aan het verlaagde tarief is onderworpen, is bepalend of deze producten geneesmiddel zijn in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW, uitgelegd in overeenstemming met de Geneesmiddelenrichtlijn.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 15 november 2007, Commissie/Duitsland, C-319/05, ECLI:EU:C:2007:678, punten 43, 44 en 46 en de aldaar aangehaalde rechtspraak geoordeeld dat het aandieningscriterium ruim moet worden uitgelegd. Aan dit criterium wordt voldaan als een product uitdrukkelijk als hebbende therapeutische of profylactische werking wordt aangeduid of aanbevolen, eventueel op het etiket, in de bijsluiter of ook mondeling, of wanneer het – impliciet maar niet minder stellig – bij de met een gemiddeld onderscheidingsvermogen begiftigde consument door de wijze van aandiening de indruk wekt dat het deze werking heeft.

De vermeldingen op de verpakkingen van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s (..) en hetgeen belanghebbende in aanvulling hierop in haar hoger beroepschrift voor het Hof onweersproken heeft gesteld, laten geen andere conclusie toe dan dat deze producten worden gepresenteerd als zijnde geschikt voor en behulpzaam bij het voorkomen van ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens. Met deze vermeldingen wordt het de consument, al dan niet impliciet, duidelijk gemaakt dat de producten daarvoor werkzame bestanddelen bevatten. Met betrekking tot de zonnebrandmiddelen zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij een UVA- en UVB-filter bevatten waarmee het verbranden van de huid door zonnestraling kan worden voorkomen. Met betrekking tot de tandpasta’s zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij bestanddelen bevatten, waaronder natriumfluoride, die gaatjes in tanden en kiezen voorkomen en beschermen tegen tandbederf, alsmede bijdragen aan de genezing van geïrriteerd tandvlees. De zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s zijn daarom geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I.”

Als ik de etiketten en gebruiksaanwijzingen lees van Libidoforte, Spanish Fly en Rush Herbal Popper wordt naar mijn mening duidelijk niet voldaan aan het in dit arrest bedoelde aandienings- of toedieningscriterium. De producten worden niet gepresenteerd als zijnde geschikt voor en behulpzaam bij het voorkomen van ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens. Wat de producten precies doen of welke beoogde werking zij hebben, kan ik niet afleiden uit de etiketten. Wel lees ik in de gebruiksaanwijzing van Libidoforte (zie onderdeel 2.5) dat dit product kan worden ingenomen om de seksuele activiteit te ondersteunen, maar op de etiketten van Spanish Fly en Rush Herbal Popper valt niet veel meer te lezen dan dat het om een voedingssupplement gaat. Ik zie daarom niet in waarom de onderhavige producten als geneesmiddel zouden kunnen worden aangemerkt. Uit de stukken leid ik af dat belanghebbende de producten niet als geneesmiddel beschouwt, maar als voedingssupplement. Ik laat het verlaagde tarief voor geneesmiddelen daarom verder buiten beschouwing.

Conclusie Unierechtelijke begrip ‘levensmiddelen’

Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat punt 1 van Bijlage III strikt moet worden uitgelegd (zie onder meer Commissie/Nederland, punt 58, en Bog, punt 84). Die strikte uitleg gaat echter niet zo ver dat enkel voedzame stoffen en producten onder het begrip ‘levensmiddelen’ kunnen worden geschaard. IJsjes en snacks (zie onderdeel 4.12), maar ook banketbakkerswaren en gebak (zie de zaak AZ29.) vallen daar immers ook onder. Dat de uitleg niet uiterst strikt moet plaatsvinden volgt voorts uit Bog, in welk arrest het HvJ overweegt dat de betrokken bepaling ziet op ‘levensmiddelen in het algemeen’. Wanneer het doel van Bijlage III in ogenschouw wordt genomen, moet het gaan om ‘essentiële goederen’. Anders dan in Commissie/Spanje geldt voor de onderhavige producten dat de kostprijs van die producten rechtstreeks wordt gedragen door de eindconsument (zie onderdeel 4.19). Het is de vraag of de Uniewetgever voor ogen heeft gehad om goederen als de onderhavige, capsules (Libidoforte), druppels (Spanish Fly) en spray (Rush Herbal Popper), die primair zijn bedoeld om (seksuele) lust op te wekken, minder duur te willen maken en dus toegankelijker voor de eindconsument. Om nu te zeggen dat de onderhavige producten bijzonder noodzakelijk geachte goederen zijn, gaat wel ver. Hetzelfde kan echter worden gezegd van producten als chocolade, oesters en ginseng, waarvan wel wordt beweerd dat ze als een (natuurlijk) afrodisiacum werken, of van (ander) snoepgoed, waarvan buiten kijf is dat die producten onder het begrip ‘levensmiddelen’ kunnen worden geschaard. De wijze waarop deze producten worden genuttigd en de bijeffecten van een product (de lustopwekking) zijn naar mijn mening, mede gelet op de tekst van punt 1 van Bijlage III waarin dergelijke beperkingen niet zijn opgenomen, niet van belang. Een en ander afwegende, meen ik dat het voor de uitleg van ‘levensmiddelen (…) voor menselijke (…) consumptie’ in de rede ligt aan te sluiten bij de definitie van het begrip ‘levensmiddel’ in Vo. 178/2002 (“alle stoffen en producten verwerkt, gedeeltelijk verwerkt of onverwerkt, die bestemd zijn om door de mens te worden geconsumeerd of waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij door de mens worden geconsumeerd”). Ik acht het buiten redelijke twijfel dat die definitie de gebruikelijke betekenis van het begrip ‘levensmiddelen (…) voor menselijke (…) consumptie’ weergeeft en dat deze past binnen de context van de Btw-richtlijn.

Vervolgens rijst de vraag of de onderhavige tabelpost richtlijnconform moet worden uitgelegd, zodat het begrip ‘voedingsmiddel’ moet worden gedefinieerd als hiervoor beschreven.

De richtlijnconforme uitleg van een post van Tabel I komt ter sprake in het Wandelvierdaagse-arrest (zie onderdeel 3.5 hiervoor). In deze zaak ging het om een belanghebbende die jaarlijkse vierdaagse wandelevenementen organiseerde. In geschil was of belanghebbendes prestaties onder het begrip ‘geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ in post b.3 van Tabel I vallen zodat deze kunnen worden belast naar het verlaagde tarief. De Hoge Raad overwoog (cursivering CE):

“3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie de arresten welke zijn aangehaald in de onderdelen 5.3 - 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-06 911).

Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten.”

Hierna zal ik beoordelen of de Nederlandse wetgever met post a.1 van Tabel I welbewust van de Btw-richtlijn heeft willen afwijken.

Nationale wetsgeschiedenis

Post a.1 is in Tabel I opgenomen op 1 januari 1989 bij wet van 21 december 1988, Stb. 1988, 618. Deze wet strekt er onder meer toe de naar het algemene omzetbelastingtarief belaste voedingsmiddelen en de aan dat tarief onderworpen geneesmiddelen over te hevelen naar het verlaagde omzetbelastingtarief. In de memorie van toelichting bij deze wet staat (cursivering van mijn hand):30.

“In Tabel I, onderdeel a, is als post 1 een algemene omschrijving opgenomen van het begrip «voedingsmiddel». In verband hiermee zijn de oude posten 1 tot en met 27 die met name een opsomming van specifieke voedingsmiddelen inhielden, merendeels vervallen.

De omschrijving van het begrip voedingsmiddel valt uiteen in drie onderdelen. De meeste voedingsmiddelen kunnen worden gerangschikt onder post 1, onderdeel a (eet- en drinkwaren); de onderdelen b en c van post 1 - produkten voor de bereiding van die eet- en drinkwaren onderscheidenlijk produkten dienende als aanvulling op of ter vervanging daarvan - zijn opgenomen om te bereiken dat deze produkten, voor zover zij niet rechtstreeks zouden kunnen worden aangemerkt als eet- en drinkwaar, ook vallen onder het begrip voedingsmiddel.

Voor de tariefindeling is de vorm waarin voedingsmiddelen zich bevinden niet van belang: zowel de verse, de bereide als de verduurzaamde voedingsmiddelen vallen onder de in post 1 opgenomen omschrijving.

(…). Eetwaren die alcoholhoudende stoffen bevatten (zoals bonbons) vallen uiteraard niet onder het begrip alcoholhoudende dranken. Zij vallen onder het begrip voedingsmiddel.

Van het begrip voedingsmiddel zijn tevens uitgezonderd de aan de accijns van alcoholvrije dranken onderworpen produkten. Het gaat hierbij in de eerste plaats om de aan die accijns onderworpen alcoholvrije dranken zelf (mineraalwater, limonades en vruchtesappen). Voorts heeft de uitzondering betrekking op de ingedikte of poedervormige vruchte-sappen die aan de accijns van alcoholvrije dranken zijn onderworpen.

Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat bepaalde sappen niet aan de accijns van alcoholvrije dranken worden onderworpen. Het gaat daarbij om sappen die, gelet op de presentatie, kennelijk zijn bestemd voor kinder- en dieetvoeding, alsmede op sappen die niet zijn bestemd om als zodanig te worden gedronken maar worden gebruikt in de huishouding of voor medicinale doeleinden, zoals rozebottelsiroop, bosbessesap en citroensap. Deze dranken worden [tegen; CE] het verlaagde tarief belast.

Post 1, onderdeel a

Onderdeel a van post 1 heeft betrekking op eet- en drinkwaren. De term «eet- en drinkwaren» dient ruim te worden opgevat. Daarmee wordt niet alleen gedoeld op kant en klare waren die door de mens direct kunnen worden geconsumeerd (bij voorbeeld brood, melk en fruit), maar ook op waren die pas geschikt zijn voor menselijke consumptie na een bepaalde bewerking (zoals het ontdoen van de schil) of na bereiding (toevoeging van water, koken, opwarmen en dergelijke). Snoepgoed valt uiteraard onder de term «eet- en drinkwaren». Genotmiddelen zoals pruimtabak en opiaten daarentegen niet.

Om de toepassing van het verlaagde tarief niet afhankelijk te doen zijn van de daadwerkelijke bestemming - deze zou alleen bij de feitelijke consumptie kunnen worden vastgesteld - is in dit onderdeel de voorwaarde gesteld, dat het gaat om eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie. Of de desbetreffende produkten ook feitelijk worden geconsumeerd, is irrelevant. Zo zal fruit steeds als voedingsmiddel kunnen worden aangemerkt, ook indien het uiteindelijk niet door de mens zal worden geconsumeerd daar het bij voorbeeld wordt doorgedraaid.

(…).

Post 1, onderdeel c

Onderdeel c heeft betrekking op produkten die wellicht niet in de strikte zin van het woord kunnen worden beschouwd als een voedingsmiddel, maar waarvan het wenselijk is dat zij niettemin daaronder worden begrepen omdat het gaat om produkten die zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op dan wel ter vervanging van eet- en drinkwaar. Te denken valt aan voedingspreparaten zoals vitaminen, mineralen, kruidenpreparaten, vermageringsprodukten en vezeltabletten.”

In de memorie van antwoord merkt de (toenmalige) staatssecretaris van Financiën op:31.

“De leden van de S.G.P.-fractie vragen zich af of het voorstel in dit opzicht wel ver genoeg gaat. Ik wil toegeven dat bij aanvaarding van dit voorstel de twee-tarievenproblematiek niet verdwenen is en dat niet geheel kan worden uitgesloten dat zich casuïstiek zal voordoen rondom de gekozen begrenzing van het begrip voedingsmiddel. Ik meen echter dat met die begrenzing op de meest logische wijze invulling is gegeven aan dit begrip. Op de afbakeningsproblematiek met betrekking tot een aantal genoemde concrete produktcategorieën ga ik later in deze memorie in.”

In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt door de (toenmalige) staatssecretaris van Financiën opgemerkt:32.

“Wat de vragen van de leden van de fracties van de P.v.d.A en de V.V.D. over de EG-voorstellen met betrekking tot huisdierenvoedsel betreft, merk ik het volgende op. In de memorie van antwoord heb ik vermeld dat de voorstellen van de EG-Commissie inzake de voltooiing van de interne markt onduidelijk zijn over de tariefindeling van huisdierenvoedsel. Voorgesteld wordt voedingsmiddelen naar het verlaagde tarief te belasten. Het is de vraag of met voedingsmiddelen alle voedingsmiddelen worden bedoeld dan wel alleen voedingsmiddelen bestemd voor menselijke consumptie. Voorshands komt het mij voor dat in de Commissievoorstellen met voedingsmiddelen alleen de voedingsmiddelen voor menselijke consumptie worden bedoeld.”

En:33.

“Dienaangaande merk ik op dat ook homeopathische geneesmiddelen, hoewel daarvoor niet het toezicht geldt van voornoemd college, zijn onderworpen aan de in de Wet op de geneesmiddelenvoorziening (WGV) neergelegde regels met betrekking tot bereiding, verpakking, aanprijzing en in de handel brengen van geneesmiddelen. Dit geeft voldoende houvast om het desbetreffende produkt te kunnen onderscheiden van een ander produkt (niet-geneesmiddel). Voorts wijs ik erop, dat het distributienet voor homeopathische geneesmiddelen, waarnaar deze leden verwijzen, gelijk is aan dat van de andere geneesmiddelen. Dit betekent dat ook homeopathische geneesmiddelen of uitsluitend bij de apotheek of zowel bij de apotheek als bij de drogisterij verkrijgbaar mogen zijn. Volledigheidshalve zij erop gewezen dat produkten die niet kunnen worden aangemerkt als geneesmiddel in de zin van de WGV (zoals bij voorbeeld vitaminepreparaten), toch onder het verlaagde tarief worden ingedeeld wanneer zij als voedingsmiddel in de zin van het onderhavige wetsvoorstel kunnen worden beschouwd. In verband hiermede verwacht ik geen wezenlijke afbakeningsproblemen tussen geneesmiddelen en andere produkten.”

De tekst van post a.1 van Tabel I gaat uit van ‘eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie’ en wijkt in zoverre af van de tekst van punt 1 van Bijlage III waar gesproken wordt van ‘levensmiddelen (…) voor menselijke (…) consumptie’.

Uit de bovenstaande citaten uit de wetgeschiedenis blijkt echter mijns inziens niet dat de Nederlandse wetgever met post a.1 van Tabel I welbewust van de Zesde richtlijn heeft willen afwijken. Ook meen ik dat de Nederlandse wetgever met de afwijkende bewoordingen niet een selectieve toepassing van het verlaagde tarief heeft beoogd in de zin van Oxycure Belgium.

Het voorgaande brengt mee dat post a.1 van Tabel I richtlijnconform moet worden uitgelegd; de Unierechtelijke uitleg van de zinsnede ‘levensmiddelen (…) voor (…) menselijke consumptie’ is leidend. Zoals hiervoor vermeld ligt het mijns inziens in de rede bij de uitleg van het begrip ‘levensmiddel’ aansluiting te zoeken bij de definitie in Vo. 178/2002.34.Voor de volledigheid behandel ik echter ook nog het gepubliceerde beleid van de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot post a.1 van Tabel I.

Beleid post a.1 van Tabel I

De staatssecretaris van Financiën heeft de diverse tabelposten in Tabel I toegelicht in een aantal besluiten (Toelichting Tabel I). In de onderhavige jaren (2009 tot en met 2013) zijn verschillende besluiten van toepassing geweest35.. Volgens de Hoge Raad kan een belastingplichtige zich beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt.36.De onderhavige besluiten bepalen telkens dat een eerder besluit is ingetrokken. Bovendien is volgens de inleiding van de voornoemde besluiten de toelichting op tabelpost a.1 tussen 11 oktober 2007 tot en met 15 september 2014 inhoudelijk ongewijzigd gebleven. Daarom neem ik hierna de tot en met 15 september 2014 geldende tekst van Toelichting Tabel I op (besluit van 27 oktober 2011):

“POST A 1

(…).

2. Voedingsmiddelen

Algemeen

De meeste voedingsmiddelen kunnen worden gerangschikt onder post a1, onderdeel a (eet- en drinkwaren). De onderdelen b en c van de post zijn opgenomen om te bereiken dat deze producten, als zij niet rechtstreeks kunnen worden aangemerkt als eet- en drinkwaren, ook vallen onder het begrip voedingsmiddelen. Met voedingsmiddelen worden alleen producten bedoeld die zijn bestemd voor oraal gebruik. De vorm van voedingsmiddelen is niet van belang; zowel verse, bereide als verduurzaamde voedingsmiddelen vallen onder de post.

Voor de afbakening van het begrip ‘voedingsmiddelen’ kan uit praktische overwegingen aansluiting worden gezocht bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen. In deze regelgeving is onder meer aangegeven aan welke voorwaarden producten moeten voldoen om in Nederland te koop aangeboden te mogen worden. Producten die voldoen aan de eisen die worden gesteld aan de verkoop van eet- en drinkwaren – met uitzondering van alcoholhoudende dranken – in de Warenwetgeving kunnen onder de post worden gerangschikt tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. Producten die niet voldoen aan die eisen zijn onderworpen aan het algemene tarief, tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. De instantie die beoordeelt of wordt voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in de Warenwetgeving is de Keuringsdienst van Waren, onderdeel van de Voedsel en Waren Autoriteit. In geval van twijfel kan de ondernemer contact opnemen met deze instantie.

(…).

3. Eet- en drinkwaren (onderdeel a van de post)

Het begrip eet- en drinkwaren moet ruim worden opgevat. Ook producten die pas geschikt zijn voor menselijke consumptie na een bepaalde bewerking (zoals het ontdoen van de schil) of na bereiding (toevoeging van water, koken, opwarmen en dergelijke) vallen er onder.

Het moet gaan om eet- en drinkwaren die normaliter gebruikt worden voor menselijke consumptie. De daadwerkelijke bestemming en de vraag of ze uiteindelijk worden geconsumeerd is dus niet van belang.

Voorbeelden van goederen die onder de post vallen:

 snoepgoed, waaronder kauwgom;

 water dat niet onder post a 28 valt maar dat specifiek als voedingsmiddel herkenbaar is, bijvoorbeeld gesteriliseerd en gedemineraliseerd water dat wordt gebruikt voor het aanlengen van babyvoeding en dat ook geschikt is om direct door baby’s te worden gedronken.

Voorbeelden van goederen die niet onder de post vallen:

 pruimtabak en dergelijke genotmiddelen;

 producten die in het algemeen niet door mensen worden geconsumeerd, bijvoorbeeld bevroren spiering die als aasvis wordt verkocht aan sportvissers.

(…).

5. Voedingspreparaten (onderdeel c van de post)

Algemeen

Onderdeel c van de post betreft producten die zijn bestemd om te worden aangewend als aanvulling op of als vervanging van de in onderdeel a van de post bedoelde eet- en drinkwaren. Deze producten kunnen mogelijk niet in de strikte zin van het woord worden beschouwd als een voedingsmiddel, maar het is wenselijk dat zij toch daaronder worden begrepen. Te denken valt aan voedingspreparaten en/of voedingssupplementen zoals vitaminen, mineralen, kruidenpreparaten, vermageringsproducten en vezeltabletten. Voor eventuele afbakeningsproblematiek wordt nog verwezen naar de eerder genoemde aansluiting bij de Warenwetgeving.

Haarlemmerolie, een product dat wordt aangeprezen als een huismiddel ter bestrijding van tal van kwalen en ongemakken bij mens en dier, is vanwege de vele aanwendingsmogelijkheden niet aan te merken als een voedingspreparaat.

Kruidenpreparaten

Voorbeelden van goederen die onder de post vallen:

 kruidenextracten waarvan volgens de gebruiksaanwijzing per keer enige druppels in water moeten worden opgelost;

 kruidenhoestsiropen waarvan enkele malen per dag één kleine lepel moet worden ingenomen;

 bloesem- of bloemenremedies. Bloesem- of bloemenremedies zijn tincturen – gemaakt van de bloesems van wilde struiken, bomen en planten – waarmee menselijke emoties worden beïnvloed;

 door homeopaten verstrekte (kruiden)preparaten die niet zijn aan te merken als geneesmiddel in de zin van post a 6 van Tabel I.

Als de hiervoor opgesomde producten in vloeibare vorm worden geleverd bevatten zij soms alcohol. Als volgens het gebruiksvoorschrift slechts enkele malen per dag een kleine hoeveelheid mag worden ingenomen – bijvoorbeeld enkele druppels of een lepel – worden zij niet als alcoholhoudende dranken aangemerkt.

Eigenhandig door homeopaten vervaardigde producten zullen in de regel niet aan de voorwaarden van de hiervoor genoemde Warenwetgeving voldoen en zijn dan belast naar het algemene tarief.

Voorbeeld van goederen die niet onder de post vallen zijn kruidenpreparaten die opgelost in alcohol in de handel worden gebracht. Deze producten worden aangemerkt als alcoholhoudende dranken. Te denken valt aan kruidenwijn en op likeuren lijkende kruidenextracten. Kruidendranken met een alcoholgehalte van niet meer dan 1,2% worden niet als alcoholhoudende drank aangemerkt.”

Tot 8 september 2017 sloot de staatssecretaris van Financiën voor het begrip ‘voedingsmiddel’ aan bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen. Bij besluit van 28 augustus 2017, dat een actualisering betreft van het besluit van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, is deze koppeling losgelaten omdat is gebleken is dat deze soms ertoe leidt dat producten als voedingsmiddelen kwalificeren waar dat (in de context van tabelpost a.1) naar maatschappelijke opvattingen niet het geval hoeft te zijn.37.

De Warenwet sluit voor het begrip ‘eet- en drinkwaren’ aan bij het begrip ‘levensmiddelen’ als bedoeld in de Vo. 178/2002. Artikel 1 Warenwet luidt, zover hier van belang:

“1 In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. waren: roerende zaken waaronder eetwaren, met inbegrip van kauwpreparaten andere dan tabak, en drinkwaren alsmede bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onroerende zaken;

b. eet- en drinkwaren: levensmiddelen, bedoeld in artikel 2 van verordening (EG) nr. 178/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 28 januari 2002 tot vaststelling van de algemene beginselen en voorschriften van de levensmiddelenwetgeving, tot oprichting van een Europese Autoriteit voor voedselveiligheid en tot vaststelling van procedures voor voedselveiligheidsaangelegenheden (PbEG L 31);”

Rechtspraak Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in een drietal arresten38.de zinsnede “[bestemd] voor [de] menselijke consumptie”, welke bewoordingen terugkomen in zowel post a.1 van Tabel I als in punt 1 van Bijlage III, ingevuld. In een van die arresten, HR V-N 2015/29.21, was post a.1 aan de orde. Uit deze arresten kan worden afgeleid dat ‘eetbaarheid’ voldoende is om producten aan te merken als ‘bestemd voor menselijke consumptie’. Wat opvalt is dat de Hoge Raad zijn oordeel in deze arresten baseert op de nationale wetshistorie. In haar annotatie bij BNB 2015/67 is Hummel (BNB 2015/67) kritisch daarover (opgenomen zonder voetnoten):

“2. Ten eerste vraag ik mij af of de nationale wetshistorie, waarop de Hoge Raad zijn oordeel baseert, wel zo relevant is bij het uitleggen van de op bijlage H bij de Zesde richtlijn, gebaseerde tabelposten behorende bij de Wet OB 1968. Sinds het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Erotic Center, is het immers niet meer voor twijfel vatbaar dat begrippen uit bijlage H bij de Zesde richtlijn unierechtelijke begrippen zijn die strikt, volgens de gebruikelijke betekenis en in het licht van hun context in de Zesde richtlijn, moeten worden uitgelegd. De invulling van deze begrippen moet worden overgelaten aan het Hof van Justitie dat moet bewerkstelligen dat ze in alle lidstaten uniform worden uitgelegd. Unierechtelijk bezien lijken mij de bedoelingen van onze nationale wetgever niet leidend, laat staan doorslaggevend. Opvallend is dat A-G Van Hilten opmerkt dat in de tabelposten gehanteerde begrippen ongetwijfeld unierechtelijk van aard zijn, om vervolgens voor de uitleg van die begrippen terug te vallen op onze eigen parlementaire geschiedenis. Ik begrijp dat automatisme, maar het is geen unierechtelijke benadering. Die unierechtelijke benadering is overigens best lastig want een unierechtelijke parlementaire geschiedenis ontbreekt en ook de Zesde richtlijn biedt weinig aanknopingspunten.

(…).

Wat betreft de tweede vraag merk ik op dat het begrip ‘voedingsmiddel’ geen fiscale term is, zodat het niet in de rede ligt om daaraan voor fiscale doeleinden een andere uitleg te geven dan voor bijvoorbeeld het waarborgen van de voedselveiligheid. Ik acht het dan ook goed denkbaar dat het Hof van Justitie bij het uitleggen van het begrip ‘voedingsmiddel’ voor de toepassing van het verlaagde BTW-tarief, waarde hecht aan de definitie die in de genoemde verordening is opgenomen, bij welke definitie onze Warenwet aansluit alsook (indirect) de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit over de (uitleg van) tabelposten. In die gedachtegang is voor twijfel vatbaar dat paddo’s en bijgevolg paddobroed unierechtelijk als laagbelaste voedingsmiddelen c.q. pootgoed zijn aan te merken. Zo bezien had het stellen van een prejudiciële vraag in de rede gelegen.”

Beoordeling van het middel

Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris houdt in dat het Hof de onderhavige lustopwekkende capsules (Libidoforte), druppels (Spanish Fly) en sprays (Rush Herbal Popper) ten onrechte heeft aangemerkt als eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in geding zijnde producten, omdat zij voor oraal gebruik dienen en ook bestanddelen – in hoofdzaak van plantaardige en/of dierlijke afkomst – bevatten die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen, zijn aan te merken als eet- en drinkwaren die plegen te worden te worden aangewend voor menselijke consumptie.

Gelet op de definitie van het begrip ‘levensmiddel’ in Vo. 178/2002 meen ik dat het in de rede ligt het begrip “voedingsmiddel” van post a.1 van Tabel I uit te leggen als “alle stoffen en producten verwerkt, gedeeltelijk verwerkt of onverwerkt, die bestemd zijn om door de mens te worden geconsumeerd of waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij door de mens worden geconsumeerd”. Ook op basis van de Toelichting Tabel I kom ik bij deze definitie terecht.

Het maakt mijns inziens niet of een goed uit plantaardige en/of dierlijke bestanddelen bestaat. In een tijdperk waarin laboratoriumvlees binnenkort wellicht tot een betaalbaar synthetisch alternatief behoort, acht ik een dergelijke voorwaarde te beperkend.

Ik meen daarom de toevoeging van het Hof “en ook bestanddelen – in hoofdzaak van plantaardige en/of dierlijke afkomst – bevatten die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen” te moeten lezen als een onderbouwend – en niet als doorslaggevend – argument om de onderhavige capsules, druppels en sprays als voedingsmiddel aan te merken. Het oordeel van het Hof getuigt daarom in mijn visie niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt. Nu de onderhavige producten mijns inziens onder de eerste – ruim geformuleerde – categorie van punt 1 van Bijlage III vallen (de eigenlijke levensmiddelen), behoeft belanghebbendes standpunt dat de producten voedingssupplementen zijn geen behandeling meer.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te bevestigen.