HR, 19-12-2014, nr. 13/01817

Den Haag, [14 MEI 2013]

kenmerk: DGB 2013-1998

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/01817) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 26 februari 2013, nr. 11/00214, inzake V.O.F. [X1] te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 10 april 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I, onder a, post 3, in samenhang met categorie 1 van Bijlage H van de Zesde richtlijn en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat roggebroed dat wordt gebruikt voor de kweek van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (ook wel paddo's genoemd) kan worden beschouwd als pootgoed voor de teelt van groenten en fruit, zulks In verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, van de Wet en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat op de levering van de growkit het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is, nu naar het oordeel van het Hof de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe paddenstoel de hoofdprestatie vormt en de levering van het plastic bakje en de toevoeging van vermiculiet en perliet bijkomende prestaties bij die hoofdprestatie zijn, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan. Belanghebbende, ondernemer in de omzetbelasting, houdt zich bezig met de productie en verkoop van roggebroed. Roggebroed is een door sterilisatie van rogge, rijst of een vergelijkbaar basisproduct ontstaan product, waaraan schimmel- of sporencultuur (of: mycelium) wordt toegevoegd. Uit dit mengsel groeien psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (ook wal paddo's genoemd). Belanghebbende verkoopt dit product o.a. in zogenoemde growkits.

Een growkit bestaat uit een afgesloten doorzichtig plastic bakje, met een inhoud van ongeveer een liter, met daarin broed, vermiculiet en perliet. Deze laatste stoffen zijn geen voedingsstoffen maar dienen voor de vochtregulatie. Belanghebbende levert aan growshops en particulieren. Particulieren verwijderen de deksel en na de toevoeging van water en blootstelling aan licht en warmte gaan de paddo's groeien.

In geschil is de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief ter zake van de levering van growkits. Naar mijn mening is die levering aan het algemene tarief onderworpen.

Ad I.

Aan de basis van een growkit staat het roggebroed. Het roggebroed bevat in dezen het mycelium voor psilocybe paddenstoelen. Indien het roggebroed al niet onder een van de vermelde tabelposten voor het verlaagde omzetbelastingtarief kan worden gerangschikt, dan is de levering van een growkit per definitie belast naar het algemene tarief.

Het Hof is van oordeel dat het roggebroed kan worden beschouwd als pootgoed voor teelt van groenten en fruit als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet. Redengevend daarvoor acht het Hof dat champignonbroed ook onder die tabelpost valt. Met dat oordeel geeft het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is dat oordeel bij een juiste rechtsopvatting zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Enerzijds oordeelt het Hof met recht in r.o. 4.4. dat de genoemde tabelposten in de nationale wet in beginsel richtlijnconform dienen te worden uitgelegd, dat wil zeggen in het licht van de bewoordingen van artikel 12, lid 3, letter a van de Zesde richtlijn en categorie 1 in Bijlage H bij die richtlijn. Vgl. het arrest van uw Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, BNB 2007/277. Anderzijds geeft het Hof aan die richtlijnconforme uitleg echter geen toepassing.

De relevante tabelpost in de Zesde richtlijn is categorie 1 in Bijlage H van de Zesde richtlijn, dip voor zover relevant, luidt:‘levensmiddelen voor menselijke en dierlijke consumptie; zaaigoed, planten en Ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen’. Nu het roggebroed is bedoeld om uiteindelijk paddo's te kweken, zou voor het onder deze tabelpost laten vallen van dat broed pas reden zijn, indien de paddo's als levensmiddelen dienen te worden aangemerkt.

Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ) ligt het in de rede dat het HvJ de invulling van het begrip levensmiddelen zal geven ‘naar de gebruikelijke betekenis van de woorden en gelet op de eigen context van de richtlijnbepaling’. Zie in dit verband bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 18 januari 2001, C-83/99 (Commissie/Spanje), van 23 oktober 2003, C- 109/02 (Commissie/Duitsland), en van 18 maart 2010, C-3/09 (Erotic Center).

Tegen die achtergrond is het naar mijn mening uitgesloten dat paddo's als levensmiddelen zullen worden aangemerkt. Bij levensmiddelen wordt in dit verband gedoeld op voedingsmiddelen c.q. eetwaren.

In dit kader valt ook te wijzen op het arrest van het HvJ van 3 maart 2011, C-41/09 (Commissie/Nederland), punten 50 t/m 52:

De aanschaf van paddo's vindt plaats wegens de hallucinerende werking daarvan. Voorts verloopt de aankoop van levensmiddelen normaliter via supermarkten, buurtwinkels e.d. De aankoop van paddo's verloopt daarentegen veelal via het verkoopkanaal van growshops. Paddo's behoren ook zeker niet tot de voornoemde essentiële goederen in de zin van de wetgever van de Unie, die toepassing van het verlaagd tarief zouden rechtvaardigen. Kortom paddo's zijn onder de Zesde richtlijn niet als levensmiddelen aan te merken, waardoor het roggebroed als ‘kweekgoed’ voor die paddo's ook niet als zodanig onder categorie 1 van Bijlage H van de Zesde richtlijn kan vallen.

Gegeven de richtlijnconforme uitleg van Tabel I, post a.1 en a.3 zou voor toepassing van die tabelposten geen plaats zijn. Ten aanzien van de gemaakte vergelijking door het Hof tussen champignons en paddo's merk ik nog het volgende op. In het spraakgebruik c.q. de gebruikelijke betekenis van de woorden bestaat er namelijk wel degelijke een verschil tussen beide. Champignons worden beschouwd als groenten en daarmee eetwaren, terwijl die gedachte bij paddo's daarvan ver blijft verwijderd. Tegen die achtergrond is een logisch uitvloeisel dat champignonbroed als kweekmiddel voor groenten in de gegeven toelichting in het besluit van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M, als voorbeeld van post a.3 wordt genoemd en roggebroed voor paddo's niet. Hieraan doet de taxonomie van de biologie niet af. Voorts heeft de verwijzing naar de Voedsel en Waren Autoriteit niet de intentie om tot een verdergaande toepassing van de tabelposten te komen dan de Zesde richtlijn voorstaat.

Het Hof heeft het vorenvermelde uit het oog verloren, waardoor mijns inziens blijk wordt gegeven van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien het Hof toch van de juiste rechtsopvatting mocht zijn uitgegaan, is deze zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Een eventuele toepassing van het gelijkheidsbeginsel van het genoemde besluit mag overigens ook niet leiden tot een uitkomst die in strijd zou komen met de Zesde richtlijn. De besluitgever zou er dan zo snel mogelijk toe over dienen te gaan om het champignonbroed uit het besluit te halen. Vgl. ook het arrest van uw Raad van 12 april 2013, nr. 12/01372, V-N 2013/18.15.

Daarenboven heeft de toepassing van het verlaagd tarief op pootgoed voor groenten en fruit een relatie met de toepassing van de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet. Deze regeling heeft als strekking landbouwers buiten de btw heffing te houden. Zie de brief van 14 juni 2000, nr. WV 2000/415, aan de Voorzitter van de vaste Kamercommissie voor Financiën (V-N 2000/3017). De exploitatie van een growshop is uiteraard niet op een lijn te stellen met het begrip landbouwer, tuinbouwer of bosbouwer. Anders gezegd, ook bezien tegen doel en strekking van de tabelpost is voor toepassing daarvan in het onderhavige geval absoluut geen aanleiding.

Ad II.

Mocht uw Raad cassatiemiddel I ongegrond verklaren dan geldt mijns inziens nog het volgende. Vaststaat dat de aanwezigheid van vermiculiet en perliet, evenals het bakje met deksel, onmisbare elementen zijn om tot de teelt van paddenstoelen met hallucinerende werking te komen. Gegeven dat onmisbare karakter van de verschillende elementen gaat het dan niet aan om binnen de afzonderlijke elementen van een growkit onderscheid te maken tussen meer en minder belangrijke elementen en/of de verschillende doseringen daarvan. In de woorden van de rechtbank in deze procedure hebben de samenstellende delen hun zelfstandigheid verloren. Daarmee wordt er een kant-en-klaar product op de markt aangeboden, dat enkel nog behoeft te worden geopend.

Door in het licht van deze feiten te oordelen dat de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe paddenstoel de hoofdprestatie vormt en de levering van het plastic bakje en de toevoeging van vermiculiet en perliet bijkomende prestaties bij die hoofdprestatie, geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is dat oordeel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

In dit verband verwijs ik met name naar onderdeel 5.13 e.v. van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Hilten van 6 september 2011, nr. 10/03633, BNB 2013/3. In casu zijn alle elementen nodig om de prestatie compleet te maken. Voorbeelden in de jurisprudentie van het HvJ zijn o.a. HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), punt 24, HvJ 29 maart 2007, C-111/05 (Aktiebolaget NN), punt 24 t/m 26, HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), punt 39, HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Denplan), punt 23, en HvJ 19 juli 2012, C-44/11 (Deutsche bank), punt 27.

Zodoende hebben we in het onderhavige geval te maken met één economisch onsplitsbare prestatie die het best kan worden geduid als de levering van een growkit. Nu een growkit als zodanig niet wordt vermeld in een van de Tabelposten I bij de Wet, noch in bijlage H van de Zesde richtlijn, is toepassing van het verlaagde tarief ter zake van deze leveringen niet aan de orde. Het Hof heeft een en ander naar mijn mening miskend.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST.