HR, 16-09-2016, nr. 15/04476

Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Ermelo heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbenden hebben twee cassatiemiddelen aangevoerd.

Het eerste (primaire) middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 220, 220a en verder van de Gemeentewet, dan wel artikel 8:77 Awb, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat van [X2] Holding B.V. een onroerende-zaakbelasting geheven kan worden naar het 'niet- woning’-tarief wegens het eigendom van de onroerende zaak gelegen aan (…), Ermelo en doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat van [X1] B.V. onroerende-zaakbelasting geheven kan worden wegens het gebruik van diezelfde onroerende zaak, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, (…);

In de toelichting op het eerste middel wordt onder meer vermeld:

Hoewel een definitie van het begrip ‘woning’ in de wet ontbreekt, heeft de wetgever6.gelet op het voorgaande uitdrukkelijk bedoeld recreatiewoningen in het kader van de OZB te kwalificeren als ‘woning’ en uitdrukkelijk niet als ‘niet-woning’.

Regeling belastingcapaciteit

[Het] (…) blijkt dat de wetgever7.voor het onderscheid tussen ‘woningen’ en ‘niet- woningen’ (mede) heeft willen aansluiten bij het onderscheid dat voor de Financiële- verhoudingswet wordt gemaakt.

Op grond van artikel 14 van deze wet is de ‘Regeling belastingcapaciteit’8.uitgevaardigd. In artikel 1 van deze regeling worden ‘woningen’ gedefinieerd als onroerende zaken welke in hoofdzaak tot bewoning dienen. ‘Niet-woningen’ zijn alle overige onroerende zaken. In de toelichting bij deze regeling worden ‘woningen’ onderscheiden in ‘woningen dienend tot hoofdverblijf’, ‘woningen met praktijkruimte’ en 'recreatiewoningen en overige woningen’:

(…)

Gelet op de hiervoor geciteerde ‘Regeling belastingcapaciteit’ worden (ook) recreatiewoningen waarbij het gebruik gedurende een deel van het jaar beperkt is, voor deze regeling wel degelijk onder het begrip ‘woning’ geschaard en niet onder het begrip ‘niet-woning’.

(…)

Zoals echter blijkt uit de hiervóór in onderdeel 4.4 geciteerde passage uit deze regeling, worden recreatiewoningen nu juist óók in deze regeling aangemerkt als (één van de drie klassen) ‘woningen’ en worden recreatiewoningen in deze regeling juist uitdrukkelijk niet aangemerkt als ‘niet-woningen’! Zowel op grond van uitlatingen van de wetgever in de wetsgeschiedenis, als op grond van de Regeling belastingcapaciteit, worden recreatiewoningen aangemerkt als ‘woning’. Van enige tegenstrijdigheid of 'onhelderheid' is derhalve geen sprake.

(…)

Met betrekking tot overwegingen van de Rechtbank aangaande de functie van recreatiewoningen:

(…)

Afgezien van een klein speeltuintje, worden op het onderhavige bungalowpark geen recreatieve voorzieningen aangeboden.

Daarmee is de overweging van de Rechtbank dat bij het verblijf op een recreatiepark niet zozeer “de woonfunctie (...) maar veeleer de recreatieve functie” onbegrijpelijk ofwel onvoldoende gemotiveerd.

Voorts gaat de Rechtbank met deze overweging uit van een onjuiste

rechtsopvatting, wanneer zij stelt dat de ‘recreatieve functie’ van een recreatiepark voor de toepassing van de artikelen 220, 220a en verder van de Gemeentewet te onderscheiden zou zijn van een 'woonfunctie’. Op grond van jurisprudentie (…), maakt (al dan niet recreatieve) dagbesteding immers onderdeel uit van die ‘woonfunctie'.

Het tweede (subsidiaire) middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 220e van de Gemeentewet, dan wel artikel 8:77 Awb, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de woondelenvrijstelling geen toepassing vindt op de onroerende zaak (…).

In de toelichting op het tweede middel wordt onder meer vermeld:

Gelet op al hetgeen hiervóór is overwogen (…), berust het oordeel van de Rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting dat voor de toepassing van de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet een onroerende zaak slechts (in hoofdzaak) tot woning dient dan wel in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden indien deze onroerende zaak bestemd is voor permanente bewoning door de feitelijke gebruiker.

4. (Toelichting op) wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

Artikelen 220, 220a, 220c, 220e en 220f van de Gemeentewet luidden als volgt (tekst 2014):

Artikel 220

Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven:

a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken;

b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht.

Artikel 220a

(…)

2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Artikel 220c

De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel 220.

Artikel 220e

In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Artikel 220f

De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:

a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a;

b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen;

c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

De Verordening op de heffing en de invordering van onroerende-zaakbelastingen 2014 van de Gemeente Ermelo (hierna: de Verordening) bepaalt onder meer:

Artikel 1. - Belastingplicht

1. Onder de naam 'onroerende-zaakbelastingen' worden ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken twee directe belastingen geheven:

a. een gebruikersbelasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt, verder te noemen: gebruikersbelasting;

b. een eigenarenbelasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar van een onroerende zaak het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, verder te noemen: eigenarenbelasting.

(…)

Artikel 2. - Belastingobject

(…)

2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Artikel 3. - Maatstaf van heffing

1. De heffingsmaatstaf is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar bedoeld in artikel 1.

(…)

Artikel 4. - Vrijstellingen

(…)

3. In afwijking in zoverre van artikel 3 wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Artikel 5. - Belastingtarieven

Het tarief van de belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage bedraagt voor :

a. de gebruikersbelasting 0,2045%;

b. de eigenarenbelasting

1. voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen 0,1041%;

2. voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen 0,2541%.

Wetsgeschiedenis

De Gemeentewet bevat sinds de inwerkingtreding van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet op 1 januari 1995 een onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen.9.

In de memorie van toelichting bij de wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is opgemerkt:10.

Ten opzichte van de thans in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, Besluit OGB opgenomen regeling is in onderdeel b van het eerste lid de term ten gebruike afgestaan vervangen door «in gebruik gegeven». Hierdoor wordt bereikt dat, ook in gevallen waarin de verhuurder niet zelf van het onroerende goed gebruik maakt, een gebruiker kan worden aangewezen. Deze regel geldt echter alleen indien een deel van een onroerend goed in gebruik is gegeven en dit deel dus niet is aan te merken als een zelfstandig onroerend goed, als bedoeld in artikel 219a. De term «gedeelte» zoals deze wordt gebruikt in artikel 219a is gereserveerd voor zelfstandig te gebruiken gedeelten, die zelf als een onroerend goed moeten worden aangemerkt. De term «deel» wordt in de wettekst slechts gehanteerd, waar het om onzelfstandige delen van objecten gaat die niet zelf als een onroerend goed moeten worden aangemerkt. (…) In onderdeel c van dit eerste lid is de regeling opgenomen waarin wordt bepaald dat bij kortstondige verhuur van het onroerende goed aan wisselende gebruikers de verhuurder wordt aangemerkt als gebruiker. Het betreft hier een codificatie van de jurisprudentie die met name betrekking heeft op recreatiewoningen (HR 28 oktober 1981, Belastingblad 1982, blz. 26).

In de memorie van antwoord bij de wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is ingegaan op het begrip ‘tot woning dienen’:11.

De leden van de fracties van de S.G.P. en van het G.P.V. vroegen of in artikel 220, tweede lid, in plaats van een onroerend goed dat niet tot woning dient beter gesproken kan worden van een onroerend goed dat niet tot woning is bestemd.

Het is ons niet duidelijk of hier wordt gedoeld op de bestemming van het onroerende goed, zoals dat blijkt uit bijvoorbeeld het bestemmingsplan, of op de bestemming die aan het onroerende goed is gegeven door de huidige belastingplichtige. Indien wordt gedoeld op de bestemming die door de belastingplichtige aan het onroerende goed is gegeven, zien wij geen materieel verschil met de door ons geredigeerde tekst. Wij wijzen er daarbij op dat de belastingrechter voor de beantwoording van de vraag welk onroerend goed als een object in de zin van de onroerend-goedbelastingen moet worden aangemerkt, doorslaggevende betekenis toekent aan het feit of het onroerende goed blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Aangezien de indeling van een onroerend goed, bijvoorbeeld het aanwezig zijn van sanitaire voorzieningen of een keuken in een woning, ook door de gebruiker ervan kan worden bepaald, is in feite de subjectieve gebruikssituatie in alle gevallen mede beslissend voor de vraag of er sprake is van een zelfstandig onroerend goed of niet. Indien voor de vraag of een object als woning moet worden aangemerkt echter de bestemming van het onroerende goed volgens het bestemmingsplan beslissend is, moet erop worden gewezen dat dit gevolgen kan hebben die ongewenst zijn. Van objecten die niet als woning zijn bestemd maar wel als woning dienen, zal zowel de marktwaarde als de gecorrigeerde vervangingswaarde moeten worden vastgesteld. De hoogste van deze twee waarden zal als heffingsgrondslag gelden. Anders dan voor een woning die ook volgens het bestemmingsplan voor woondoeleinden is bestemd en dus naar de marktwaarde wordt belast, kan een onroerend goed dat weliswaar tot woning dient maar niet daartoe is bestemd, in voorkomende gevallen zwaarder worden belast. Dit zal ertoe leiden dat maatschappelijk identieke gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld. De hier geschetste situatie achten wij ongewenst met betrekking tot de belasting wegens feitelijk gebruik.

De omgekeerde situatie doet zich voor indien een onroerend goed tot woning is bestemd, maar niet tot woning dient. Ondernemers die in een tot woning bestemd onroerend goed hun bedrijf uitoefenen, kunnen, indien de gecorrigeerde vervangingswaarde meer beloopt dan de marktwaarde, een fiscaal voordeel behalen aangezien deze objecten, wanneer de bestemming volgens het bestemmingsplan beslissend is, altijd naar de marktwaarde worden belast. Ook deze situatie achten wij niet wenselijk.

Behalve in artikel 220, tweede lid, wordt de term ‘tot woning dienen’ gebruikt in de voorgestelde artikelen 220, derde lid, en 220a, eerste lid, onderdelen d, h en i. Indien de term ‘tot woning dienen’ in artikel 220, tweede lid, zou moeten worden vervangen door ‘tot woning bestemd zijn’, zouden om wille van de eenduidigheid ook de andere artikelen moeten worden aangepast. In deze artikelen gaat het bij uitstek om onroerende goederen die volgens het bestemmingsplan niet bestemd zijn tot woning maar wel daadwerkelijk als woning dienen. Indien in deze gevallen zou worden aangesloten bij de bestemming volgens het bestemmingsplan, zouden de vrijstellingen zich onbedoeld mede uitstrekken tot de gedeelten van de aldaar genoemde onroerende goederen die als woning dienen, maar daartoe niet zijn bestemd. Gelet op het vorenstaande zijn wij er geen voorstander van in artikel 220, tweede lid, wijzigingen aan te brengen.

Bij motie is de regering verzocht om voorstellen te doen de Gemeentewet te wijzigen om tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen mogelijk te maken.12.

In de memorie van toelichting bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken, waarin uitvoering is gegeven aan de bovenstaande motie, is opgemerkt:13.

Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term «in hoofdzaak» kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat «in hoofdzaak» moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent.

Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ).

De vaste commissie voor Financiën, belast met het voorbereidend onderzoek inzake de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken, heeft het volgende opgemerkt:14.

Enkele vragen die naar aanleiding van de tariefdifferentiatie bij de leden van de SGP-fractie gerezen zijn, willen zij hierbij aan de orde stellen.

Allereerst bereiken deze leden signalen, dat er (nog steeds) niet voldoende duidelijkheid bestaat over het onderscheid woning/nietwoning. Ook van de kant van de VNG is hierop gewezen. Wat vindt de regering van de suggestie om dit in onderscheiden regelingen gebruikte onderscheid nader vast te leggen teneinde definitieve duidelijkheid hieromtrent te verkrijgen?

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:15.

Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het «in hoofdzaak»-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat «in hoofdzaak» gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie – het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten –, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object. De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen. Gemeenten maken ook onderscheid tussen woningen en niet-woningen in het kader van de verschillende weging van woningen en niet-woningen bij het bepalen van de belastingcapaciteit in de nieuwe Financiële-verhoudingswet. Het voor de tariefdifferentiatie gemaakte onderscheid sluit volledig aan bij de verplichtingen die reeds in het kader van de nieuwe Financiële verhoudingswet en de Regeling Stuf-WOZ (het standaarduitwisselingsformaat) zijn opgelegd.,

Daar het gemaakte onderscheid van woning of niet-woning voor individuele belanghebbenden een financieel belang kan betekenen, vinden wij het belangrijk ook in de Gemeentewet tot uitdrukking te laten komen dat het begrip «in hoofdzaak dienen tot woning» als waardecriterium moet worden toegepast. Bij de bij deze nota behorende nota van wijziging is een voorstel voor een daartoe strekkende bepaling in de Gemeentewet opgenomen.

Belanghebbenden kunnen bij de aanslag OZB bezwaar maken tegen de gehanteerde tariefindeling. Zij kunnen daarbij laten toetsen of het aangeslagen object inderdaad in hoofdzaak tot woning dient of niet.

Wij zijn van mening dat deze samenhang van regelingen voor de praktijk een goede basis vormt voor het onderscheid tussen woning en niet-woning.

Naar aanleiding van de bovenstaande opmerkingen van de vaste commissie is bij nota van wijziging van 29 oktober 1996 voorgesteld om een definitie voor het woning-begrip op te nemen.16.

In de nota van wijziging bij de wet Wijziging van de Wet onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat over de invoering van artikel 16, eerste lid, onderdeel e, Wet WOZ:17.

De bestaande regels voor objectafbakening leiden er toe dat alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond, als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, ook indien die woningen tot één eigendom behoren. Dit betekent in de praktijk dat voor al deze onroerende recreatiewoningen en onroerende stacaravans met de daarbij behorende grond de waarde afzonderlijk moet worden bepaald en vastgesteld en dat al deze objecten afzonderlijk worden betrokken in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd. Dit wordt niet doelmatig geacht in die gevallen waarbij al deze objecten behoren tot de eigendom of het zakelijk recht van één persoon.

(…)

Voorgesteld wordt dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft als het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, die samen een terrein vormt dat voor verblijfsrecreatie is bestemd en als zodanig wordt geëxploiteerd.

De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie.

(…) Voorzover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd zal dat in de praktijk betekenen dat dit kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Voorzover het woningen betreft is waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde (artikel 17, derde lid, Wet WOZ).

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onroerende recreatiewoningen en stacaravans met ondergrond die eigendom zijn van de gebruiker – of waarop de gebruiker een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) heeft gevestigd – ook na de voorgestelde wijziging als afzonderlijke onroerende zaken zullen worden aangemerkt en dus ook als zodanig zullen worden gewaardeerd en in de belastingheffing worden betrokken (gelet op de systematiek van artikel 16 Wet WOZ).

Met ingang van 1 januari 2006 is de gebruikersbelasting voor woningen afgeschaft.18.

In de memorie van toelichting bij de Wet tot afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen is opgemerkt:19.

Onderdeel B (artikel 220a, tweede lid)

Het huidige artikel 220f, tweede lid, Gemeentewet biedt de gemeenten de mogelijkheid om afzonderlijke tarieven te hanteren voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij deze mogelijkheid in de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) werd opgenomen, is door de regering met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, dienaangaande opgemerkt dat een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient indien deze voor tenminste 70 percent als zodanig dient. Bij nota van wijziging is dit uitgangspunt in die zin aangevuld dat een onroerende zaak thans geacht wordt in hoofdzaak tot woning

te dienen, indien de vastgestelde waarde van die zaak (d.w.z. de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die onroerende zaak is vastgesteld) in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Omdat niet is gebleken dat dit uitgangspunt in de praktijk tot veel geschillen aanleiding geeft, is er voor gekozen deze bepaling te handhaven. Uit oogpunt van wetsystematiek wordt voorgesteld de bepaling thans als een nieuw tweede lid onder te brengen in artikel 220a. In verband hiermee is voor de tekst van het huidige artikel 220a de aanduiding «1» geplaatst. Met deze wijzigingen is overigens geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 220e Gemeentewet, waarin de woondelenvrijstelling is neergelegd, is, bij amendement ingebracht, als volgt toegelicht:20.

Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen.

Hiervoor is een structurele wijziging van de heffingsgrondslag nodig. Gezien het feit dat dit niet uitvoerbaar is voor 1 januari 2007 maakt het amendement het mogelijk voor genoemde huishoudens om op verzoek vermindering van het gebruikersdeel OZB te vragen. Voor zover dit amendement een wijziging van de WOZ noodzakelijk maakt, dient die te worden meegenomen met het Belastingplan.

Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel is dit amendement besproken:21.

Minister Zalm: Voorzitter. Ik wil vervolgens nog reageren op het ingediende amendement. Aanneming ervan moet ik helaas ontraden. De heer Remkes heeft al gezegd dat wij de voorgestelde wijziging serieus in aanmerking willen nemen, maar dat die een grote knoeiboel met zich kan brengen. Wij moeten hierover ook nog met de VNG overleg plegen. Even los van de ruzietjes die wij hebben, wijs ik er nog op dat het gestelde voor iedereen relevant is. Hoe kun je het onderscheid aanbrengen? Wat zijn de kosten? Welke administratieve lasten zijn eraan verbonden? Kan dit betekenen dat voor degenen die nu bedrijfsmatig werken, maar daarmee niet veel verdienen en voor wie nu het hele pand als woonhuis wordt aangemerkt, moet gelden dat het woonhuis voor een deel als bedrijfspand moeten worden gekwalificeerd? Er is nu voor de zwaartepuntbenadering gekozen. De wijziging zou dus tal van complicaties met zich brengen en in ieder geval zou een geheel andere waarderingstechniek nodig zijn dan die tot nu toe gebruikelijk is. Je zult dus de woning of het bedrijfspand echt moeten betreden, terwijl het nu vaak van buiten wordt bekeken. Je moet nagaan waar iemand iets privé doet en waar hij iets zakelijk doet. Je hebt op deze manier nog net niet te maken met de tandenborstelproblematiek, maar de taxateur zou dus wel moeten checken wat het zakelijk deel van het pand is en wat het woondeel. Hij moet dus vrij gedetailleerd zijn. (...)

Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA): Ik heb in eerste termijn goed geluisterd. Minister Remkes zei dat het allemaal lastig was. Het gaat niet om de woningen die toevallig ook nog een klein bedrijf huisvesten, want die vallen gewoon onder de woningen. Het gaat om de bedrijfswoningen waaraan in hoofdzaak een niet-woning is gekoppeld. (...)

Minister Zalm: (...) Ik vind het link om dit amendement in de wet op te nemen. (...) Ik wil geen wetsvoorstel in het Staatsblad hebben waarvan ik niet alle complicaties kan overzien. (...) Ik heb een slaapkamer op Financiën. Valt het ministerie daarmee onder "wonen"?

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 18 november 1981 heeft de Hoge Raad overwogen over het gebruikersbegrip bij recreatiewoningen:22.

dat toch uitsluitend voor de verhuur bestemde recreatiewoningen, ook als zij - zoals blijkens 's Hofs feitelijke vaststellingen te dezen het geval is - gedurende de winter niet mogen worden bewoond en voor zodanige bewoning ook niet geschikt zijn, niettemin op 1 januari bij de verhuurder in feitelijk gebruik kunnen zijn in de zin van artikel 1 van de Verordening, zoals dat artikel - zonder de onverbindend geoordeelde bepaling - in overeenstemming met artikel 273 van de gemeentewet luidt;

dat dit met name het geval is met recreatiewoningen die door de eigenaar worden aangehouden om telkens voor betrekkelijk korte perioden gedurende het daartoe geschikte seizoen gemeubileerd te worden verhuurd;

dat het Hof, door zijn beslissing mede te doen steunen op de tweede en derde overweging omtrent het geschil, blijk heeft gegeven te zijn uitgegaan van een andere inhoud van het begrip ,,feitelijk gebruik'' dan bovenomschreven, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven;

Bij arrest van 4 december 1991 heeft de Hoge Raad overwogen over het hoofdzakelijkheidscriterium:23.

Voor het antwoord op de vraag of het onderhavige onroerende goed voor ten minste 70 percent voor de openbare eredienst wordt gebruikt, heeft het Hof zich terecht afgevraagd in welke mate de inhoud van het gebouw aan de onderscheidene gebruiksdoeleinden dient te worden toegerekend. Op grond van zijn vaststelling dat de kerkzaal 57 percent van de totale inhoud uitmaakt en de overige vertrekken 43 percent is het Hof van oordeel dat het onderhavige onroerend goed niet in hoofdzaak voor de openbare eredienst is bestemd. Daarbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat niet aannemelijk is gemaakt dat een of meer van de overige vertrekken in hoofdzaak voor kinder- en jeugddiensten worden gebruikt. Aldus heeft het Hof wat de overige vertrekken betreft een onjuiste maatstaf aangelegd. Immers nu van de totale inhoud van het gebouw de inhoud van de kerkzaal, die uitsluitend tot uitoefening van de openbare eredienst wordt gebruikt, 57 percent uitmaakt, kan het gebruik van een of meer van de overige vertrekken voor als openbare eredienst aan te merken kinder- en jeugddiensten, ook indien deze daarvoor niet ,,in hoofdzaak'' worden gebruikt, ertoe leiden, dat daardoor het gehele gebouw voor ten minste 70 percent voor de openbare eredienst wordt gebruikt.

Bij arrest van 16 november 2007 heeft de Hoge Raad overwogen:24.

Het eerste middel herhaalt voorts het door het Hof verworpen betoog dat, indien in het kader van de Wet WOZ en de Financiële Verhoudingswet is bepaald dat een onroerende zaak als een niet-woning moet worden aangemerkt, deze classificatie ook gehanteerd dient te worden bij de heffing van de belastingen die op de Wet WOZ zijn gebaseerd.

Dit betoog vindt geen steun in artikel 220a, noch in artikel 220c, noch in enige andere bepaling van de Gemeentewet. Het vindt evenmin steun in de parlementaire geschiedenis van artikel 220f van die wet, weergegeven in de onderdelen 3.1-3.3 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal. Weliswaar blijkt daaruit dat de wetgever beoogde het onderscheid tussen woningen en niet-woningen in artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet te laten aansluiten bij de wijze waarop datzelfde onderscheid wordt gemaakt in de Wet WOZ en de Financiële Verhoudingswet, maar daaruit volgt niet de juistheid van het (uit oogpunt van rechtsbescherming vérstrekkende) betoog van het college dat tegen de classificatie uitsluitend kan worden opgekomen door aanwending van rechtsmiddelen tegen de WOZ-beschikking en niet door aanwending van rechtsmiddelen tegen de aanslag in de onroerendezaakbelastingen. Op het tegendeel wijst de passage uit de parlementaire geschiedenis aan het slot van het citaat daaruit in onderdeel 3.3 van de vorenbedoelde bijlage:

"Belanghebbenden kunnen bij de aanslag OZB bezwaar maken tegen de gehanteerde tariefindeling."

In zoverre faalt het eerste middel.

Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening - waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje - meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet. In zoverre faalt het tweede middel.

Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

A-G Niessen heeft een bijlage opgesteld bij zijn conclusie bij het arrest van 16 november 2007. In deze bijlage wordt ingegaan op het begrip woning:25.

-3.2. Een definitie van het begrip woning, althans van 'tot woning dienen', ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis.

In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert.

Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals:

- een slaapgelegenheid;

- sanitair;

- een kookgelegenheid, alsmede:

- relevante nutsvoorzieningen,

zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning.

De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte.

Indien uit bovenstaande 'test' blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning.

Met deze toets zijn de eerste twee stappen van het stappenplan voltooid (zie 5.9 van de bijlage).

Groenewegen heeft bij het arrest van 16 november 2007 geannoteerd:26.

Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen wordt niet in de Wet WOZ geregeld. Weliswaar wordt in de Wet WOZ – bijvoorbeeld de gecorrigeerde vervangingswaarde uitsluitend toestaan bij de waardering van niet-woningen – en op die wet gebaseerde regelgeving – bijvoorbeeld de Uitv.reg. instructie waardebepaling Wet WOZ inzake de keuze van waardemethodieken – van dit onderscheid uitgegaan, doch in de Wet WOZ zelf wordt geen definitie of onderscheidend criterium gegeven. Wel wordt (thans: werd) in art. 220f, lid 2, Gem.w. inzake de tariefregeling aangegeven wat het onderscheidende criterium is. Een object dient tot woning indien de WOZ-waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak (ten minste 70%) kan worden toegerekend aan delen van het object die dienen als woning dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. Met het vervallen van de gebruikersbelasting OZB woningen is deze regeling thans opgenomen in art. 220a, lid 2, Gem.w. Opmerkelijk is wel dat de kwalificatie lijkt te volgen nadat de WOZ-waarde is vastgesteld. Bij de waardebepaling op basis van de Wet WOZ kan dit onderscheid reeds spelen. Bijvoorbeeld indien de gecorrigeerde vervangingswaarde bij niet-woningen leidt tot een hogere WOZ-waarde dan moet die methode worden genomen. Om dit bij de waardebepaling te beoordelen, moet eerst de kwalificatie hebben plaatsgevonden en de kwalificatie bij de tariefregeling lijkt dan weer uit de waardeverhouding te volgen. De advocaat-generaal gaat overigens uit van verschillende methoden van kwalificeren. Bij de kwalificatie inzake de waardebepaling is volgens hem geen wettelijke omschrijving gegeven en dus dient volgens hem op basis van het spraakgebruik van de volledige onroerende zaak te worden uitgegaan. Hierdoor kunnen niet-woningdelen van een woning toch als een woning worden aangemerkt en omgekeerd. De hoofdfunctie is volgens hem hier doorslaggevend. De Waarderingsinstructie gaat overigens bij de keuze van waardemethodieken ter zake van objecten waarvan de niet-woonbestemming groter is uit van een combinatie van waardemethodieken. Bij de kwalificatie inzake de tariefregeling dient van de waarde van afzonderlijke delen te worden uitgegaan. (…)

Daarnaast heeft de gemeente nog betoogd dat indien het object in het kader van de Wet WOZ en de Financiële Verhoudingswet als een niet-woning is gekwalificeerd, dat dit dan bij de heffing van de OZB niet meer ter discussie staat. Uiteraard is de Hoge Raad het hier niet mee eens. In de Gem.w. wordt in art. 220a voor de OZB wat het voorwerp van de belasting betreft verwezen naar het WOZ-object en wat de heffingsmaatstaf betreft in art. 220e Gem.w. naar de vastgestelde WOZ-waarde. Daarover bestaat dan bij de heffing van OZB geen discussie meer. Voor wat de tariefregeling betreft bestaat zo’n verwijzing niet en terecht dat in het licht van rechtsbescherming zo’n verwijzing niet impliciet wordt aangenomen, ook niet omdat als waardemethodiek de – uitsluitend voor niet-woningen te hanteren – gecorrigeerde vervangingswaarde is gehanteerd. Dit temeer daar op de WOZ-beschikking de kwalificatie en ook de gehanteerde taxatiemethodiek niet staan vermeld. Belanghebbende kan hier pas achterkomen via een opgevraagd taxatieverslag.

(…)Overigens spreekt de regeling sinds 2007 van ‘gedeelten die dienen tot (…)’ en niet meer van ‘delen die dienen tot (…)’. Niet duidelijk is of dit bewust is gedaan want in de toelichting is daarover niets te vinden. Zuiver grammaticaal zou van gedeelten moeten worden uitgegaan en dat zou de reikwijdte van de regeling behoorlijk beperken, hetgeen denkelijk niet de bedoeling is geweest. Een gang, een lift en dergelijke zijn wel delen maar geen gedeelten. Een gedeelte moet immers blijkens indeling bestemd zijn om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt.

Van den Ban heeft bij het arrest van 16 november 2007 geannoteerd:27.

De discussie over het woningbegrip maakt duidelijk dat er in de praktijk behoefte is aan wetsduiding en de Hoge Raad heeft daarbij gewoonlijk een belangrijke taak. Maar tot mijn persoonlijke teleurstelling biedt bovenstaand arrest vooralsnog niet het gewenste licht in de duisternis. Zeker: de Hoge Raad maakt duidelijk dat niet de hoofdfunctie van een gebouw doorslaggevend is, maar de functie die aan een afzonderlijk deel van het object is gegeven. Let wel: de Hoge Raad beperkt zich hier tot de verschillende functies van het geheel en geeft daarvan aan dat die bij de toetsing niet van belang zijn. Dit laat onverlet dat de verhouding tussen verschillende functies bij een afzonderlijk deel bij de classificering wel van belang is. Zie ook A-G Niessen die in zijn conclusie aangaf dat een kamer of appartement zijn woonfunctie kan verliezen als andere functies zoals verpleging naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (bijlage bij conclusie, § 5.9, Belastingblad 2007, p. 329).

Ook bevestigt de Hoge Raad dat het woningbegrip bij de tarieftoepassing in de OZB op zijn eigen merites moet worden beoordeeld. De classificaties bij de uitvoering van de Wet WOZ en bij de uitvoering van de Financiële Verhoudingswet zijn niet van belang. In deze overwegingen lees ik een impliciete steun van de Hoge Raad voor de stappen 1 en 2 in het eerder door mij geschetste stappenplan voor de toetsing van het woningbegrip in de uitvoeringspraktijk (zie ook Belastingblad 2006, p. 463 e.v.).

Bij arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de delen van de onroerende zaken die door belanghebbende aan de oppassers ter beschikking worden gesteld voldoende specifiek zijn om als gedeelten in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet te worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat deze gedeelten, gelet op de faciliteiten waarover de oppassers konden beschikken, zoals het gebruik van nutsvoorzieningen (water en elektriciteit), een douche, een wc en een kookgelegenheid, werden gebruikt als woning en daarom - naar de Hoge Raad begrijpt - in hoofdzaak tot woning dienden in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet.

Het laatstgenoemde oordeel van het Hof wordt door het College tevergeefs bestreden. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof heeft voorts overwogen dat bij de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van die delen van een onroerende zaak die op de waardepeildatum niet in gebruik waren, naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de delen die hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn en aan de delen die in gebruik zijn, doch niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de enige delen van de onroerende zaken die in gebruik zijn hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden, de gehele waarde van de onroerende zaken is toe te rekenen aan woondelen. Het tweede middel bevat klachten tegen dit oordeel.

Nu geen gebruik plaatsvindt van de - leegstaande - gedeelten van de onroerende zaken die niet aan de oppassers voor bewoning zijn toegewezen, kan niet worden gezegd dat deze gedeelten in hoofdzaak tot woning dienen en evenmin dat zij in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. De zogenoemde woondelenvrijstelling van dat artikel is derhalve niet van toepassing op deze gedeelten van de onroerende zaken. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De hiertegen gerichte klachten van het middel slagen derhalve.

Bij arrest van 10 februari 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Het eerste middelonderdeel berust kennelijk op de opvatting dat de eis van zelfstandigheid, die geldt bij de objectafbakening als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ, eveneens heeft te gelden bij beantwoording van de vraag of sprake is van een deel van een onroerende zaak dat tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Die opvatting is onjuist. Van een zodanig deel kan immers ook sprake zijn bij een onzelfstandige eenheid waarbij voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere eenheden, zoals onder meer het geval is in een studentenwoning (zie Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20). De afsluitbaarheid van een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk.

(…)

Ook het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers. In dit onderdeel wordt betoogd dat de onroerende zaken krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie hebben maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaken als woningen moeten worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt.

Dit betoog kan niet worden aanvaard voor zover het bepleit dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van een onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (zie HR 16 november 2007, nr. 40 606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.2). In zoverre faalt het middel.

Met zijn oordeel over de eigen kamers van de bewoners heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de woonfunctie van die kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzichte van de verzorgingsfunctie. Het Hof heeft daarbij kennelijk de woonfunctie van die kamers, die tenminste een zit-, slaap- en wasgedeelte bevatten, van zodanig gewicht geacht dat zij het oordeel rechtvaardigt dat de kamers tot woning dienen (vgl. HR 16 november 2007, nr. 40 606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.1). Aldus opgevat geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Het tweede middelonderdeel faalt derhalve ook voor het overige.

Evenmin slaagt het derde middelonderdeel, waarin wordt gesteld dat de keuzevrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven door belanghebbende wordt ingeperkt. Wat er verder zij van deze stelling, voor het antwoord op de vraag of de eigen kamers tot woning dienen of uitsluitend dienstbaar zijn aan woondoeleinden is niet van belang in hoeverre de bewoners de vrijheid hebben aldaar te verblijven. Bovendien verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat medewerkers van belanghebbende zich – op basis van hierover gemaakte afspraken of bij calamiteiten – toegang tot de kamers van de bewoners kunnen verschaffen, niet in de weg staat aan aanvaarding van een functie van die kamers als dienende tot woning.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor de gezamenlijke huiskamers, badkamers en tuinen hetzelfde heeft te gelden als voor de eigen kamers van de bewoners. Overwegende dat de waarde die aan al die delen tezamen moet worden toegerekend meer dan 70 percent van de waarde van de gehele onroerende zaak vormt, heeft het Hof hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de onroerende zaken in hoofdzaak tot woning dienen als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Hiertegen richt zich het vierde onderdeel van het middel.

Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden op welke feiten en omstandigheden het zijn hiervoor in 3.5.1 vermelde oordeel met betrekking tot de gezamenlijke huiskamers en badkamers heeft gebaseerd. Evenmin is daaruit af te leiden of het Hof van oordeel is geweest dat deze ruimten tot woning dienen dan wel dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor die ruimten geldt niet zonder meer hetzelfde als voor de eigen kamers van de bewoners, aangezien niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat het gebruik ervan overeenstemt met het gebruik van die eigen kamers. Met name heeft het Hof in dit verband geen oordeel gegeven omtrent (de aard van) het medegebruik van de gezamenlijke huiskamers en badkamers door de medewerkers van belanghebbende. Daarom heeft het Hof zijn oordeel ten aanzien van die ruimten niet naar behoren gemotiveerd.

Bij arrest(en) van 15 november 2013 heeft de Hoge Raad uitgangspunten geformuleerd voor de toepassing van de woondelenvrijstelling:30.

Bij de toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet gaat het om de vraag of onzelfstandige gedeelten van een onroerende zaak ‘tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden’. Die vraag was aan de orde in de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007, nrs. 40606 en 40847, ECLI:NL:HR:2007:AZ8976 en ECLI:NL:HR:2007:AZ9075, BNB 2008/23 en 24, en van 10 februari 2012, nr. 10/05194, ECLI:NL:HR:2012:BV3270, BNB 2012/152. Het komt er daarbij op aan of ten minste 70 percent van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan gedeelten daarvan die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Is aan die eis voldaan, dan wordt de gehele onroerende zaak als woning aangemerkt met alle daaraan verbonden gevolgen, zoals het niet heffen van onroerendezaakbelasting ten aanzien van het gebruik.

Thans is aan de orde de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet, ingevolge welke bepaling voor een onroerende zaak die niet in zijn geheel als woning wordt aangemerkt geldt dat geen onroerendezaakbelasting ten aanzien van het gebruik wordt geheven over de waarde van gedeelten van die zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het criterium ‘in hoofdzaak’ brengt mee dat van zodanige gedeelten (hierna ook: ‘in-hoofdzaak-woondelen’) eveneens sprake is als de desbetreffende gedeelten tevens in zekere mate een andere functie hebben dan een woonfunctie dan wel volledige dienstbaarheid aan woondoeleinden; voldoende is dat die gedeelten in hoofdzaak, dat is voor ten minste 70 percent, tot woning dienen dan wel dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Zoals mede kan worden ontleend aan de conclusie van de Advocaat-Generaal, leidt het bepaalde in artikel 220e van de Gemeentewet ten aanzien van verzorgings- en verpleeghuizen in de praktijk tot velerlei problemen. Daarbij worden door feitenrechters verschillende benaderingen gekozen die niet enkel zijn terug te voeren op onderlinge verschillen tussen die verzorgings- en verpleeghuizen. De aldus ontstane problematiek, die door de regering al werd verwacht maar waarvoor in de wettelijke regeling geen voorziening is getroffen, vraagt om praktisch werkbare uitgangspunten die tot een uniforme rechtstoepassing leiden. De Hoge Raad zal in dit arrest dergelijke uitgangspunten formuleren met het oog op een aantal in de praktijk veel voorkomende problemen. Een zekere ruwheid is daarbij onvermijdelijk.

Verzorgings- en verpleeghuizen kenmerken zich daardoor dat daarin mensen verblijven die vanwege hun behoefte aan verzorging en/of verpleging niet in hun oorspronkelijke woonomgeving kunnen blijven. Hun verblijf in een dergelijk tehuis heeft in het algemeen naar zijn aard geen tijdelijk karakter, en onderscheidt zich daarmee van een verblijf in een ziekenhuis. Het verblijf van duurzame aard in een verzorgings- of verpleeghuis heeft voor deze ‘bewoners’ daarmee het karakter van wonen. Dat komt mede tot uitdrukking doordat zij op dat adres in de gemeentelijke basisadministratie behoren te worden ingeschreven. De omstandigheid dat aan deze bewoners in het tehuis waar zij verblijven naar behoefte hulp, verzorging en verpleging wordt geboden en dat daartoe regels worden gesteld die hun handelingsvrijheid en privacy beperken, neemt niet weg dat het tehuis voor hen dezelfde functies vervult als een woning.

Van een dergelijk als wonen aan te merken verblijf van duurzame aard is echter geen sprake in geval van verblijf in een tehuis met het oog op kortdurende behandeling of dagbehandeling. Evenmin is daarvan sprake bij een zogenoemde hospice waarin terminale zorg wordt verleend aan personen met een levensverwachting van ten hoogste enkele maanden.

Het vorenstaande brengt mee dat de gedeelten van een verzorgings- of verpleeghuis die in hoofdzaak eenzelfde functie hebben als de vergelijkbare gedeelten van een woning, zijn aan te merken als gedeelten in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet. Die functies betreffen bijvoorbeeld dagbesteding, slapen, zich wassen en eten. Alle ruimten in het tehuis die een dergelijke functie hebben, zijn aan te merken als gedeelten in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet. Dat betreft niet alleen de eigen (zit/slaap)kamers van de bewoners, maar ook alle door bewoners gezamenlijk gebruikte ruimten, zoals gemeenschappelijke woonkamers, eetzalen, recreatieruimten, (mede) door bewoners gebruikte keukens en sanitaire ruimten, een en ander met inbegrip van de verkeersruimten die voor de toegang tot die ruimten dienen, zoals gangen, hallen, liften en trappenhuizen.

De hiervoor in onderdeel 3.3.3 geschetste noodzaak om te komen tot praktisch werkbare uitgangspunten brengt mee dat bij de kwalificatie van de hiervoor in 3.3.5 bedoelde ruimten de mate van medegebruik daarvan door anderen dan bewoners, zoals het verzorgend, verplegend en overig personeel van de zorginstelling, niet van belang is en daarom niet behoeft te worden onderzocht. Met name dient geen onderscheid te worden gemaakt op grond van de mate van verzorging of verpleging die de bewoners in die ruimten wordt geboden. Ook een gedeelte van een tehuis waar meer intensieve zorg aan de bewoners wordt geboden, kan daarom het karakter hebben van ‘in-hoofdzaak-woondeel’.

Tot de hiervoor in 3.3.5 bedoelde gedeelten behoren niet de gedeelten van het tehuis die (nagenoeg) uitsluitend ten dienste staan aan het personeel van de instelling of derden, zoals kantoorruimten, ‘zusterposten’, en andere ruimten waartoe als regel slechts deze personen toegang hebben, zoals c.v.-ruimten en voorraadkamers. Dit geldt eveneens voor een centrale keuken die (nagenoeg) uitsluitend door personeel van de instelling wordt gebruikt.

Een bijzondere beschouwing verdienen de (nagenoeg) uitsluitend voor revalidatie en (para-)medische zorg gebruikte ruimten. De aard van het gebruik van dergelijke ruimten brengt mee dat zij niet dezelfde functie hebben als gedeelten van een woning. Daarom kan niet worden gezegd dat zij in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Hetzelfde geldt voor in sommige instellingen aanwezige winkels en voor restaurants die mede voor anderen dan bewoners en hun gasten bestemd zijn.

Groenewegen heeft bij het arrest van 15 november 2013 geannoteerd:31.

De Hoge Raad geeft handvatten voor de toepassing van art. 220e Gem.w. bij verpleeg- en verzorgingstehuizen waarnaar in de praktijk reikhalzend is uitgekeken. Wanneer dienen delen van dergelijke objecten – in die bepaling wordt ten onrechte nog steeds gesproken van gedeelten – in hoofdzaak tot woning dan wel zijn zij ‘in hoofdzaak’ dienstbaar aan woondoeleinden. In art. 220a Gem.w dienen dienstbare delen ‘volledig’ dienstbaar te zijn aan woondoeleinden om mee te kunnen tellen bij de kwalificatie tot woning. Over het verschil tussen beide bepalingen inzake dienstbare delen laat de Hoge Raad zich niet uit. Doel van de handvatten is te komen tot uniforme rechtstoepassing en geen verdere rechtsverfijning. (…)

Uitgangspunt volgens de Hoge Raad is dat in dergelijke objecten woondelen voorkomen als het verblijf in dergelijke objecten een duurzaam karakter heeft. Dit dient mede – dus niet uitsluitend – te worden bepaald aan de hand van de inschrijving in de GBA en nadrukkelijk niet aan de hand van de intensiteit van hulp, verpleging en/of handelingsvrijheid. Kortdurend verblijf – waaronder ook verblijf in hospice en/of ziekenhuis – in dergelijke objecten valt dus niet onder de reikwijdte van art. 220e Gem.w. In mijn commentaar bij de conclusie van A-G IJzerman wees ik op het feit dat het onderscheid wel/niet duurzaam verblijf lastig te bepalen is, dat de samenstelling van de populatie binnen dergelijke tehuizen gedurende het jaar kan wijzigen en dat dit volgens mij zou moeten worden beoordeeld aan de hand van de fysieke indeling van een object. Inschrijving in de GBA is nu een duidelijk handvat maar niet per definitie maatgevend en wijzigingen zullen zich voordoen. Een vergelijking met de toeristenbelasting waarbij inschrijving juist geen belastbaar feit oplevert en de forensenbelasting waarbij hoofdverblijf naar de omstandigheden wordt beoordeeld, doemt in dit verband op. Maatgevend – maar daar laat de Hoge Raad zich niet over uit – zal de situatie op 1 januari zijn en die zal een volgend jaar dus anders kunnen zijn. Een jaarlijks terugkerende discussie dus. Daarnaast blijft de problematiek spelen dat kort- en langdurig verpleegden en verzorgden door elkaar heen in dergelijke tehuizen verblijven. Moet er in dat geval worden geturfd tussen korte en duurzame verblijfhouders?

Welke delen vallen volgens de Hoge Raad onder art. 220e Gem.w.? Dat zijn delen die een vergelijkbare functie hebben als die in een woning ((slaap)kamer en dergelijke) inclusief de eventueel collectief als woning gebruikte delen (recreatiezaal en dergelijke) en de verkeersruimten die toegang tot die ruimten bieden (gang en dergelijke) ongeacht of werkzaam personeel daarvan eveneens gebruikmaakt. Er hoeft dus niet te worden geturfd tussen bewoners en/of personeel. Een aantal delen worden door de Hoge Raad expliciet uitgezonderd, namelijk delen die: 1. (nagenoeg) uitsluitend dienen voor personeel; 2. (nagenoeg) uitsluitend toegankelijk zijn voor personeel; 3. (nagenoeg) dienen voor revalidatie en/of (para-)medische zorg; en 4. winkels en restaurants die mede voor anderen dan bewoners en hun gasten bestemd zijn.

In mijn commentaar op de conclusie van A-G IJzerman wees ik er reeds op dat aan het toedelen van delen een vraag vooraf gaat[, A-G] namelijk: wat is überhaupt een deel? Ik stelde mij op het standpunt dat een ‘deel’ bestemd moest zijn tot afzonderlijk – weliswaar niet-zelfstandig – gebruik door een individu of huishouden omdat anders van iedere traptrede of iets dergelijks zou moeten worden beoordeeld of dat een deel is of niet en of dat al dan niet moet worden toegedeeld aan de regeling van art. 220e Gem.w. De Hoge Raad omzeilt dit door het begrip ‘ruimte’ onder het begrip ‘deel’ te laten vallen. Alle ‘ruimten’ in dergelijke objecten die dezelfde functie hebben als in een woning vallen in ieder geval onder het begrip ‘deel’ van art. 220e Gem.w., maar wellicht valt er meer onder. Daarover wordt echter gezwegen. Hetzelfde lijkt de Hoge Raad met het begrip ‘dienstbare delen’ te doen door alle ‘verkeersruimten’ die voor de toegang tot de ‘woonruimten’ dienen – in algemene zin – onder de regeling van art. 220e Gem.w. te laten vallen, al noemt de Hoge Raad het begrip ‘dienstbare delen’ als zodanig in dit verband niet, zoals de advocaat-generaal dat deed.

Bij arrest van 6 juni 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

Hieraan doet niet af dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet meer dan 70 percent van de waarde is toe te rekenen aan gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet juist is de opvatting in het middel dat ook sprake is van een woning in de zin van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet in het geval dat bij de toepassing van artikel 220e meer dan 70 percent van de waarde buiten aanmerking blijft. Het arrest HR 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52 (hierna: het arrest BNB 2014/52) zag, zoals in onderdeel 3.3.2 van dat arrest is vooropgesteld, op de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet. Dit middel faalt derhalve.

Kruimel heeft bij het arrest van 6 juni 2014 geannoteerd:33.

In deze uitspraak benadrukt de Hoge Raad nog eens dat voor art. 220a lid 2 en art. 220e Gemeentewet verschillende criteria gelden. Omdat de tekst van de wet soms tot verwarring – ook belanghebbende blijkt die niet te hebben begrepen – blijkt te leiden, volgt hieronder een korte toelichting.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft bij het arrest van 6 juni 2014 geannoteerd:34.

De Hoge Raad verwerpt de opvatting in het middel dat ook sprake is van een woning in de zin van art. 220a lid 2 Gemw als bij de toepassing van art. 220e Gemw (gebruikersbelastinguitzondering van woondelen binnen een niet-woning) meer dan 70% van de waarde buiten aanmerking blijft. Alleen als de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient (dus niet voldoet aan de definitie van art. 220a lid 2 Gemw) komt men toe aan de gebruikersbelastinguitzondering van woondelen binnen een niet-woning. Deze toetsingsvolgorde kan niet omgekeerd worden; het is dus niet zo dat een onroerende zaak een woning is, als de waarde ervan in hoofdzaak kan worden toegerekend aan woondelen binnen de onroerende zaak.

Art. 220 lid 2 Gemw en art. 220e Gemw verschillen sterk van elkaar. Ingevolge art. 220a lid 2 Gemw dient een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning indien 70% of meer van de waarde van de onroerende zaak is toe te rekenen aan delen van de zaak die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Gedeeltelijk tot woning dienen of gedeeltelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden is niet genoeg. Wat betreft het ‘dienstbaar zijn aan woondoeleinden’ is dit in de wet benadrukt (door het woord ‘volledig’), wat betreft het ‘tot woning dienen’ heeft de wetgever een dergelijke explicitering kennelijk overbodig geacht. Ingevolge art. 220e Gemw wordt, uitsluitend bij de bepaling van de heffingsmaatstaf van de gebruikersbelasting, de volledige waarde van – kort gezegd – de woondelen van een niet-woning buiten aanmerking gelaten. Daarbij worden als woondelen in aanmerking genomen de (onzelfstandige) delen die voor 70% of meer tot woning dienen dan wel voor 70% of meer dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Gedeeltelijk ‘tot woning dienen’ of gedeeltelijk ‘dienstbaar zijn aan woondoeleinden’ is hier – mits voor ten minste 70% – wél genoeg. De wetgever heeft niet toegelicht wat het nut is van het uitéénlopen van de criteria in art. 220a lid 2 en 220e Gemw. Waarschijnlijk is hieraan debet dat de gebruikersbelastinguitzondering van woondelen binnen een niet-woning bij amendement aan de wet is toegevoegd.

Jurisprudentie feitenrechters

De lagere rechtspraak toont een divers beeld bij de bepaling en afbakening van wat moet worden verstaan onder ‘woning’. Bij uitspraak van 10 september 2010 heeft Rechtbank Assen overwogen:35.

De vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang beschouwd leiden tot het oordeel dat eiseres in de hospice een vorm van met verzorging en begeleiding omgeven huisvesting aanbiedt, zodanig dat de hospice mensen met een beperkte levensverwachting in staat stelt daar op een aangename manier het laatste deel van hun leven te verblijven. Dat de hospice er zoveel mogelijk naar streeft een huiselijke sfeer te creëren en het geheel een op een woning gelijkende opzet heeft, maakt niet dat reeds daarom de onroerende zaak (of delen daarvan) per definitie ook als woning in de zin van de wet moet worden aangemerkt. Voor het oordeel van de rechtbank is doorslaggevend dat het gaat om een tijdelijk verblijf, veelal korter dan zes maanden, en dat de aan "wonen" verbonden zekere duurzaamheid dus ontbreekt. Van belang hierbij is ook, dat er geen sprake is van een formele adreswijziging.

Bij uitspraak van 8 september 2011 heeft Gerechtshof Amsterdam overwogen:36.

Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat de onroerende zaak tijdens de perioden dat deze door belanghebbende zelf wordt bewoond, naar aard, indeling en bestemming een (tweede) woning is. De onroerende zaak dient dus in die perioden tot woning, als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet.

Tijdens de perioden waarin de drie gedeelten van de onroerende zaak (volgtijdig) aan toeristen worden verhuurd, is ieder van die drie gedeelten volledig ingericht als woning en wordt ieder van die drie gedeelten – naar uit de vaststaande feiten volgt - geheel gebezigd voor woondoeleinden. Derhalve is naar ’s Hofs oordeel ook in die perioden (ieder van de gedeelten van) de onroerende zaak naar aard, indeling en bestemming een woning, en dient de onroerende zaak ook in die perioden tot woning, als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet.

Ten onrechte heeft de rechtbank betekenis toegekend aan de omstandigheid dat de onroerende zaak gedurende bepaalde perioden van het jaar (in gedeelten en volgtijdig) wordt verhuurd aan toeristen. Dit doet aan de kwalificatie van de (gedeelten van de) onroerende zaak als woning in de zin van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet niet af.

Aan het voorgaande doet ook niet af dat belanghebbende de onroerende zaak op min of meer commerciële wijze (met reclame door borden op de woning en via een website, en met bemiddeling door de VVV respectievelijk een bemiddelingsbureau) verhuurt.

Uit het oordeel dat de onroerende zaak een woning is, volgt dat de aanslag in de gebruikersbelasting dient te worden vernietigd, en dat de aanslag in de eigenarenbelasting dient te worden verminderd tot een aanslag, berekend naar het tarief voor woningen.

Bij uitspraak van 20 januari 2015 heeft Rechtbank Noord-Nederland overwogen:37.

Naar het oordeel van de rechtbank dient de onderhavige onroerende zaak, op grond van de woonfunctie, als woning in de zin van de OZB te worden aangemerkt. De onderhavige onroerende zaak is immers naar aard, indeling en bestemming een woning. Dat de recreatiewoning feitelijk niet of slechts in zeer beperkte mate aan eiser zelf ter beschikking staat, doet daaraan niet af. Doorslaggevend is naar het oordeel van de rechtbank niet het perspectief van de eigenaar, maar van de gebruiker. Gedurende het verblijf van de huurder wordt de recreatiewoning voorts geheel gebezigd voor woondoeleinden. Hieruit volgt dat de onroerende zaak ook in die perioden ‘tot woning dient’, als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet.

Bosma heeft bij de uitspraak van 20 januari 2015 geannoteerd:38.

Het in deze uitspraak door de rechtbank gegeven oordeel is niet verrassend. Wel verrassend, maar niet kansrijk, is het door verweerder ingenomen standpunt dat een recreatiewoning die door de eigenaar volgtijdig aan individuele natuurlijke personen te huur wordt aangeboden voor kortstondig, recreatief verblijf vgl. r.o. 3), als niet-woning zou moeten worden aangemerkt.

In een uitspraak van 22 mei 2015 heeft Rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen:39.

Tussen partijen is niet in geschil dat de recreatiewoningen naar hun aard en inrichting geschikt zijn om als woning te dienen. De recreatiewoningen zijn voorts bestemd voor verhuur en worden ook verhuurd door belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat gelet op hun aard, inrichting en (feitelijke) bestemming de recreatiewoningen ‘tot woning dienen’. De omstandigheid dat huurders de recreatiewoningen huren in het kader van recreatie, maakt dat niet anders. Gedurende de huur worden de recreatiewoningen immers door de huurders als woning (slapen, verblijven, gebruik van de (overige) woonfaciliteiten en voorzieningen) gebruikt en dienen zij dus tot woning (…).

(…)

Ook hetgeen de heffingsambtenaar (overigens) heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. De aangevoerde omstandigheid dat belanghebbende met (het bedrijfsmatige verhuur van) de recreatiewoningen winst/rendement nastreeft, is niet relevant. Het gaat er niet om wat het doel van de eigenaar met het gebruik is, maar – naast de aard en inrichting – wat dat gebruik door de feitelijke gebruiker inhoudt. Opmerking verdient dat een andere opvatting zou meebrengen dat ook elke ‘gewone’ woning die door de eigenaar (langdurig) wordt verhuurd aan een huurder om daarmee rendement te behalen, niet tot woning dient. (…)

Boone heeft bij de uitspraak van 22 mei 2015 onder meer geannoteerd:40.

De rechtbank beziet de problematiek (uitsluitend) vanuit het perspectief van de gebruiker/recreant die de recreatiewoning gebruikt als woning. Dat er meestal sprake is van (zeer) kortstondig verblijf met een recreatief karakter, doet niet ter zake. Het feit dat de exploitatie door de eigenaar geschiedt binnen het kader van een onderneming, is volgens de rechtbank evenmin relevant. Nadat de rechtbank dit geschilpunt uit de weg heeft geruimd, is tussen partijen niet langer in geschil dat het vakantiepark in zijn geheel aangemerkt moet worden als woning, omdat de vakantiewoningen meer dan 70% van de waarde van het geheel vertegenwoordigen.

Bij uitspraak van 2 september 2015 heeft Rechtbank Oost-Brabant overwogen:41.

21. Onweersproken is dat de recreatiewoningen naar hun aard en inrichting geschikt zijn om als woning te dienen. De recreatiewoningen zijn voorts bestemd voor verhuur en worden ook verhuurd door eiseres. De rechtbank is van oordeel dat gelet op hun aard, inrichting en (feitelijke) bestemming de recreatiewoningen ‘tot woning dienen’. Dat huurders de recreatiewoningen huren in het kader van recreatief verblijf maakt dat niet anders. Doorslaggevend is naar het oordeel van de rechtbank niet het perspectief van de eigenaar, maar van de feitelijke gebruiker, te weten de huurders van de recreatiewoningen. Gedurende de huur worden de recreatiewoningen immers door de huurders als woning (slapen, verblijven, gebruik van de (overige) woonfaciliteiten en voorzieningen) gebruikt en dienen zij dus tot woning (zie r.o. 2.13.1 van de uitspraak van 22 mei 2015 van de rechtbank Zeeland-West-Brabant, ECLI:NL:RBZWB:2015:3121, en de daar genoemde jurisprudentie). De rechtbank vindt steun voor haar oordeel in de wetsgeschiedenis met betrekking tot het woningbegrip, waarin recreatiewoningen expliciet worden genoemd als voorbeeld van objecten die onder het begrip ‘woning’ vallen (Kamerstukken II 1996/97, 25037, 3, p. 20).

Bij uitspraak van 3 september 2015 heeft Rechtbank Gelderland in andere zin overwogen:42.

20. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat zowel voor de gebruikersheffing als voor de eigenarenheffing een onroerende zaak (of een deel daarvan) slechts (in hoofdzaak) tot woning dient als deze bestemd is voor permanente bewoning door de feitelijke gebruiker. Gesteld noch gebleken is dat permanente bewoning van de recreatiewoningen op grond van de gemeentelijke voorschriften is toegestaan. De onderhavige recreatiewoningen zijn daarom niet bestemd voor permanente bewoning, zodat deze niet als woning in voornoemde zin kunnen worden aangemerkt.43.

Bij uitspraak van 11 maart 2016 heeft Rechtbank Overijssel in vergelijkbare zin overwogen:44.

16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat zowel voor de gebruikersheffing als voor de eigenarenheffing een onroerende zaak (of een deel daarvan) slechts (in hoofdzaak) tot woning dient als deze bestemd is voor permanente bewoning door de feitelijke gebruiker. De onderhavige 15 recreatiewoningen zijn bij eiseres, exploitant van het recreatiepark, in eigendom en worden door haar volgtijdig aan derden verhuurd. Van permanente bewoning is bij deze 15 recreatiewoningen aldus geen sprake, hetgeen volgens verweerder ook niet is toegestaan. Deze 15 recreatiewoningen dienen dan ook niet tot woning in voornoemde zin.

Toelichting op de Ministeriële Regeling

In de toelichting bij de Regeling Belastingcapaciteit is opgemerkt:45.

3. Onderscheid woningen en niet-woningen

Bij de vaststelling van het totaal aan waarden in de gemeente wordt een onderscheid gemaakt tussen de totale waarde van woningen en de totale waarde van niet-woningen. Conform artikel 8 van de wet wordt de belastingcapaciteit van woningen voor 80% en die voor niet-woningen voor 70% in de verdeling betrokken. Het onderscheid woning en niet-woning in de wet maakt een nadere aanduiding van deze begrippen in deze regeling noodzakelijk.

Het in het kader van het verdeelstelsel gehanteerde onderscheid beoogt naadloos aan te sluiten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van het Stuf-WOZ wordt gehanteerd, op basis van door de Waarderingskamer verstrekte richtlijnen. In deze regeling is daartoe het onderscheid in algemene zin geformuleerd. In de navolgende toelichting wordt een en ander nader verduidelijkt.

Woningen

Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak worden gebruikt voor woondoeleinden en die onroerende zaak waarvan het gebruik volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Objecten in aanbouw of leegstaande objecten met de bestemming woondoeleinden zijn ook woningen. Tot de woningen behoren de volgende drie klassen (de codes tussen haakjes verwijzen naar de in het kader van de wet WOZ in gebruik zijnde gebruikscodes):

Woning dienend tot hoofdverblijf (10):

Onder een woning dienend tot hoofdverblijf wordt verstaan:

– een onroerende zaak die als één geheel gedurende het gehele jaar wordt gebruikt voor woondoeleinden. Deze categorie betreft zelfstandige woningen voor één of meer-persoonshuishoudens waarin geen bedrijfsmatige activiteiten plaatsvinden of in ieder geval geen aan het object zichtbare bedrijfsmatige activiteiten.

(…)

Recreatiewoningen en overige woningen

(12):

Onder recreatiewoningen en overige woningen worden verstaan:

– onroerende zaken die gedurende een deel van het jaar worden gebruikt voor woondoeleinden en waarbij het gebruik gedurende een deel van het jaar is beperkt;

– een niet-zelfstandige eenheid (studentenwoningen, bejaardenwoningen);

– een complex van onzelfstandige bejaardenwoningen of onzelfstandige studenteneenheden;

– een onroerende zaak die volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (bijvoorbeeld

een garagebox). Hiermee wordt bereikt dat het voor de belastingcapaciteit geen verschil maakt of de garagebox tezamen met de woning een samenstel vormt of dat de garagebox

een afzonderlijke onroerende zaak is.

Niet-woningen

Tot de niet-woningen behoren de overige onroerende zaken. Hierbij kunnen de volgende vier groepen onderscheiden worden:

Boerderij (20):

(…)

Niet-woning deels in gebruik als woning (21):

Onder een niet-woning deels in gebruik als woning wordt verstaan:

– een onroerende zaak die in hoofdzaak wordt gebruikt voor andere dan woondoeleinden en waarvan de aard zodanig is dat gebruik van de gehele onroerende zaak als woning niet voor de hand ligt (bijvoorbeeld een woonwinkelpand dat op grond van de objectafbakeningsregels als één onroerende zaak aangemerkt moet worden).

Niet-woning (30):

Onder een niet-woning wordt verstaan:

– een onroerende zaak die geheel wordt gebruikt voor andere dan woondoeleinden;

– onroerende zaken waar het wonen is gecombineerd met andere functies

(hotels, pensions, verpleeghuizen, gevangenissen).

Dit betreft alle objecten voor bedrijfsmatige activiteiten zoals kantoren, winkels en bedrijfsruimten, maar ook bijzondere gebouwen die een niet bedrijfsmatig gebruik hebben (scholen, ziekenhuizen). Een object behoort alleen tot deze categorie, wanneer geen enkel deel van het object voor woondoeleinden wordt gebruikt.

Zodra wel gewoond wordt in het object, wordt het object ingedeeld in de categorie niet-woning deels in gebruik als woning.

Terrein (40):

(…)

Literatuur

Van den Ban heeft geschreven:46.

4. Recreatiewoningen

Ook voor recreatiewoningen heeft de wetgever aangegeven dat deze voor de OZB als woning kwalificeren. De individuele woning die door de gebruiker (toevalligerwijs) voor de ontspanning wordt aangehouden ('het tweede huis') volgt naar mijn mening in de beschreven stappen de 'gewone' woning. Het doel van de woning (het 'dienen tot') wijkt hier niet af van het reguliere wonen.

Dit is echter anders bij een woning die door de eigenaar volgtijdig aan anderen ter beschikking wordt gesteld. Bij volgtijdig gebruik is degene die de woning ter beschikking stelt (de eigenaar of het verhuurbureau) voor de OZB de gebruiker. Bij dit gebruik staat niet het wonen, maar het behalen van winst of rendement voorop. Daarbij verwacht men de winst of het rendement te behalen door de onroerende zaak steeds voor kortere perioden aan anderen ter beschikking te stellen. Bij volgtijdige verhuur gaat het weliswaar ook om huizen, maar deze huizen dienen niet tot woning maar tot productiemiddel om de winst of het rendement te genereren.

Cammelbeeck & Kummerling hebben opgemerkt:47.

5. Woningbegrip (lid 2). Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. (…) Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naar het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object volledig aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning.

Kats heeft bij de uitspraak van de Rechtbank (in de onderhavige procedure) geannoteerd:48.

Recreatiewoningen zijn naar hun aard en inrichting geschikt om als woning te dienen. Zoveel staat wel vast. Desalniettemin oordeelt Rechtbank Gelderland, de wetsgeschiedenis daarbij passerend, in een reeks van uitspraken, 13 augustus 2015, nr. 15/211 en 20 augustus 2015, nr. 14/5362 en de onderhavige uitspraak, dat recreatiewoningen niet in hoofdzaak tot woning dienen. Op basis van criteria die hiervoor niet geschikt zijn, concludeert zij dat geen sprake is van woningen. Zo maakte de Hoge Raad in 2007 (HR 16 november 2007, nr. 40.606, NTFR 2007/2166) al duidelijk dat niet het perspectief van de eigenaar bepalend is, maar dat van de feitelijke gebruikers. Zij gebruiken de recreatiewoningen als woning, om erin te verblijven, te slapen, te wonen. Dat dit voor korte perioden is, maakt geen verschil. De vraag is immers of de zaak, vanuit een objectief perspectief bezien, bruikbaar is voor wonen, dient tot woning. Dat moet worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke situatie van de zaak. Is deze geschikt om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf? Zie ook A-G Niessen in de onderdelen 3.2 en 5.8 van zijn conclusie bij voornoemd arrest. Of het verblijf een duurzaam karakter heeft, speelt uitsluitend een rol bij de beoordeling van de woondelenvrijstelling. Daarvan is alleen sprake bij panden die niet in hoofdzaak tot woning dienen, maar wel als zodanig worden gebruikt, zie HR 15 november 2013, nr. 11/05565, NTFR 2014/478. Die toets komt dus pas aan de orde als op basis van een ontleding van de zaak en de daaraan toegekende WOZ-waarde tot de conclusie is gekomen dat geen sprake is van een woning. De duurzaamheid van het verblijf is dan naast andere aspecten een indicatie dat in gedeelten van de niet-woning wel sprake is van wonen. De rechtbank laat nu zowel na de zaak en haar WOZ-waarde te ontleden als het gebruik van haar delen te onderzoeken en beoordelen.

Boone heeft bij de uitspraak van de Rechtbank (in de onderhavige procedure) geannoteerd:49.

In deze zaak is tussen partijen in geschil of recreatiewoningen op een recreatiepark een woonfunctie hebben. Dit is een actuele discussie, gelet op het betrekkelijk grote aantal rechterlijke uitspraken in het afgelopen half jaar. In de onderhavige procedure gaat het om een vakantiepark in de gemeente Ermelo bestaande uit enkele tientallen recreatiewoningen. De eigenaar en exploitant van het park nemen primair het standpunt in dat het gehele recreatiepark voor de OZB aangemerkt moet worden als een woning, dit omdat ten minste 70% van de WOZ-waarde van het park kan worden toegerekend aan gedeelten die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in art. 220a Gemeentewet. Voor het geval de rechtbank daar anders over denkt, stellen de eigenaar en exploitant subsidiair dat de woondelenvrijstelling van art. 220e Gemeentewet van toepassing is op de vakantiewoningen.

De rechtbank moet dus beoordelen of een recreatiewoning dient tot woning, en als dit niet het geval is, volledig (art. 220a Gemeentewet) dan wel hoofdzakelijk (220e Gemeentewet) dienstbaar is aan woondoeleinden. De rechtbank gaat in de eerste plaats te rade bij de bedoeling van de wetgever, maar constateert dat de wetsgeschiedenis geen eenduidig antwoord geeft. Vanwege deze onduidelijkheid meent de rechtbank dat moet worden gekeken naar de functie die het object heeft voor de gebruiker ervan. In dit verband hebben Rechtbank Noord-Holland en Rechtbank Zeeland-West-Brabant recent geoordeeld dat ook bij een recreatief verblijf van hooguit enkele weken er nog sprake is van een woonfunctie (Rb. Noord-Holland 20 januari 2015, AWB 131812, Belastingblad 2015/208, m.nt. Bosma en Rb. Zeeland-West-Brabant 22 mei 2015, AWB 14/6815, Belastingblad 2015/324 met mijn noot). In de hier besproken zaak oordeelt Rechtbank Gelderland echter dat zo’n verblijf te kort en dus te weinig duurzaam is om nog te kunnen spreken van wonen. Dit aspect, in combinatie met het verbod op permanente bewoning van het object, maakt volgens de rechtbank dat een recreatiewoning is bedoeld voor kort verblijf en niet om daar in te wonen. Gevolg is dat voor het recreatiepark eigenarenbelasting OZB verschuldigd is naar het hoge tarief voor niet-woningen en dat geen (gedeeltelijke) vrijstelling geldt voor de gebruikersbelasting.

Ik merk nog op dat bij de beantwoording van de vraag of een recreatiewoning een woonfunctie heeft de wijze van exploitatie van het object niet relevant is. Het feit dat een object commercieel wordt geëxploiteerd, zegt namelijk niets over de functie die het vervult voor de huurder en dat laatste is – zoals gezegd – doorslaggevend. Ook een gewone huurwoning blijft voor de OZB immers een woning wanneer deze in eigendom is bij en wordt geëxploiteerd door een commerciële partij (Anders: Rb. Zutphen 19 september 2007, 06/1031, Belastingblad 2007, p. 1277, m.nt. Van den Ban).

Korte heeft het volgende geschreven:50.

Recreatiewoning

Ook als het gebruik van een onroerende zaak op 1 januari niet is toegestaan kan er sprake zijn van gebruik. Dat is het geval bij recreatiewoningen waarvan het gebruik bijvoorbeeld volgens het bestemmingsplan is beperkt tot de zomermaanden. Daarbij moet het wel gaan om recreatiewoningen die niet in particulier eigendom zijn, maar die worden gebruikt als handelsvoorraad om een recreatieterrein bedrijfsmatig te exploiteren. Een recreatiewoning in particulier eigendom dient tot woning en kan niet in de heffing worden betrokken, omdat de gebruikersbelasting voor woningen in 2006 is afgeschaft.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is opgemerkt:51.

In het algemeen is de toetsing of delen van een onroerende zaak tot woning dienen geen ingewikkeld vraagstuk. Dat geldt met name voor onroerende zaken die als woning zijn gebouwd en als zodanig gebruikt worden. Bij het begrip woning moet worden gedacht aan een zelfstandig, afsluitbaar gedeelte dat geschikt is om in te wonen. Daartoe dient het object ten minste te beschikken over een aantal basisvoorzieningen die kenmerkend zijn voor woningen, namelijk kookgelegenheid, wasgelegenheid en sanitair. Zo dienen ook recreatiewoningen, studentenwoningen en bejaardenwoningen als woning te worden aangemerkt. De wetgever heeft verder aangegeven dat ook in aanbouw zijnde en leegstaande woningen als zodanig dienen te worden aangemerkt.