HR, 16-11-2007, nr. 40 847

Nr. 40 847

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Onroerende-zaakbelastingen (OZB)

29 december 2006

Conclusie inzake:

Stichting X

tegen

Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Smallingerland

1 Inleiding en procesverloop

1.1 In de zaken met de nrs. 40 606 en 40 847 staat de vraag centraal of een verzorgingstehuis, bestaande uit appartementen en ziekenkamers, respectievelijk een verpleeghuis, bestaande uit (onder andere) verscheidene woonunits, in het kader van de onroerende-zaakbelastingen dient te worden aangemerkt als woning, hetgeen belanghebbenden bepleiten, dan wel als niet-woning, hetgeen de respectievelijke gemeenten voorstaan.

Met betrekking tot het begrip woning is een bijlage opgesteld, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

1.2 De onderhavige conclusie betreft de zaak met nr. 40 847, betreffende de aan Stichting X(1) te Z (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2001 opgelegde aanslagen onroerende-zaakbelastingen: een aanslag gebruikersbelasting ten bedrage van ƒ 33.536, alsmede een aanslag eigenarenbelasting van

ƒ 44.977.

Deze aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van het hoofd van de afdeling Belastingen en Financiële Administratie van de gemeente Smallingerland (hierna: het hoofd) gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof).

In zijn beroepschrift heeft belanghebbende betoogd dat de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient, omdat nagenoeg de gehele (bruto) vloeroppervlakte van het object is toe te rekenen aan woondoeleinden en dientengevolge nagenoeg de gehele waarde van het object doch ten minste 70% van die waarde toe te rekenen is aan de woonfunctie.

1.4 Het Hof heeft geoordeeld dat het object een onroerende zaak is waar wonen "is gecombineerd met een andere functie (verpleging), die in wezen de hoofdfunctie vormt." In dat geval kan men - naar het oordeel van het Hof - in het geheel niet spreken van delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (r.o. 4.2).

Het Hof heeft het beroep (derhalve) ongegrond verklaard.(2)

1.5 Belanghebbende is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.

Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Smallingerland (hierna: de gemeente) heeft een verweerschrift ingediend.

2 Feiten en geschil

2.1 Belanghebbende is in het onderhavige jaar eigenaar en gebruiker van een object. Het object betreft een verpleeghuis met als hoofddoel het verzorgen van mensen, die niet meer voor zichzelf kunnen zorgen.

Het gaat om een instelling waar mensen met een geestelijke handicap (door belanghebbende in de praktijk cliënten genoemd) worden verzorgd en begeleid. Het object is zodanig opgezet, dat zorg kan worden geboden aan mensen met genoemde handicap, die in een beschermde omgeving dienen te worden opgenomen.

2.2 Het complex telt ongeveer 300 bewoners, die verdeeld zijn over diverse gebouwen. Het object bestaat uit een aantal woongebouwen en - daarnaast - gebouwen met een ondersteunende functie.

De bewoners zijn, zoals gezegd, geestelijk gehandicapt.

Alle bewoners staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie op het adres van het verpleeghuis en hebben aldaar een permanente verblijfplaats.

2.3 Er zijn verscheidene woonunits, waarin telkens een groep van ongeveer 12 personen is gehuisvest. Ieder heeft een eigen kamer, waar een bed staat. Douche, bad, toilet, woonkamer met TV en keuken zijn gemeenschappelijk. De maaltijden worden centraal vervaardigd in opdracht van belanghebbende.

2.4 Het object is - bij het opleggen van de onder 1.2 vermelde aanslagen - gerangschikt onder de categorie onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

2.5 Voor het Hof was in geschil of het onderhavige object moet worden aangemerkt als een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dient, zoals belanghebbende heeft bepleit, dan wel als een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, zoals het hoofd heeft bepleit.

Bij de eerste categorie zijn de tarieven lager.

2.6 Het Hof heeft geoordeeld dat het object een onroerende zaak is waar wonen is gecombineerd met een andere functie (verpleging), die in wezen de hoofdfunctie vormt, en de gemeente in het gelijk gesteld (zie 1.4).

2.7Belanghebbende heeft in cassatie, kort samengevat, o.a. de volgende - in twee middelen vervatte - klachten aangevoerd:

- onbegrijpelijk is op welke gronden het Hof meent te kunnen beslissen dat het object als hoofddoel heeft het verzorgen van mensen:

"Een object zelf doet namelijk niets. Uitsluitend de stichting die het object gebruikt kan naar eigen inzicht het object gebruiken."

- het Hof stelt de feiten ten aanzien van de woonunits op onbegrijpelijke wijze vast (de woonunits kunnen net zo goed worden gebruikt voor het huisvesten van studenten en de slaapkamers beschikken bijvoorbeeld over afzonderlijke TV en wastafel);

- het Hof gaat voorbij aan de in art. 220f, lid 2, Gemeentewet neergelegde toetsingseis van 'in hoofdzaak': het Hof had per gebouw moeten vaststellen of sprake is van wonen of niet.

In het beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende onderbouwd aangegeven welke gebouwen volgens belanghebbende uitsluitend een woonfunctie hebben respectievelijk volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden(3);

- het is onbegrijpelijk dat het Hof concludeert dat sprake is van een verpleeg-functie, omdat bewoners niet worden verpleegd maar uitsluitend, indien gewenst, verzorgd. Het wonen in de betreffende gemeenschap staat voorop;

- het Hof geeft blijk van een onjuiste invulling van het begrip woning en hanteert daarbij onvoldoende objectieve maatstaven en handelt daarmee in strijd met het recht;

- de woonunits voldoen aan de objectieve criteria die in de jurisprudentie van de woonforensenbelasting ex art. 223 Gemeentewet aan het begrip woning worden gesteld.(4)

3 Beoordeling van de middelen

3.1 Een onroerende zaak, zoals het onderhavige verpleeghuis, dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die:

a. dienen tot woning dan wel:

b. volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (art. 220f, lid 3, Gemeentewet; tekst 2001).

3.2 Een definitie van het begrip woning, althans van 'tot woning dienen', ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis.

In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert.

Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals:

- een slaapgelegenheid;

- sanitair;

- een kookgelegenheid, alsmede:

- relevante nutsvoorzieningen,

zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning.

De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte.

Indien uit bovenstaande 'test' blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning.

Met deze toets zijn de eerste twee stappen van het stappenplan voltooid (zie 5.9 van de bijlage).

3.3 In het licht van de bovengenoemde criteria en de vastgestelde feiten (zie met name 2.1, maar ook 2.2. en 2.3) getuigt 's Hofs oordeel dat verpleging in wezen de hoofdfunctie vormt en in het geheel niet kan worden gesproken van delen die tot woning dienen etc., niet van een onjuiste rechtsopvatting; het is evenmin onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

De middelen falen derhalve.

4 Besluit

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Thans: Stichting A.

2 Hof Leeuwarden 29 april 2004, nr. 2032/02, Belastingblad 2004, blz. 675-676, NTFR 2004/798.

3 De waarde van het object uitgedrukt in een percentage van de totale waarde die aan de woonfunctie kan worden toegerekend bedraagt volgens belanghebbende 82,51%.

4 Zie blz. 5-6 van het beroepschrift in cassatie.

Bijlage bij de conclusies met de nrs. 40 606 en 40 847

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Onroerende-zaakbelastingen (OZB)

29 december 2006

1 Inleiding

1.1 In de zaken met de nrs. 40 606 en 40 847 staat de vraag centraal of een verzorgingstehuis, bestaande uit appartementen en ziekenkamers, respectievelijk een verpleeghuis, bestaande uit (onder andere) verscheidene woonunits, in het kader van de onroerende-zaakbelastingen dient te worden aangemerkt als woning, hetgeen belanghebbenden bepleiten, dan wel als niet-woning, hetgeen de respectievelijke gemeenten voorstaan.

1.2. In de zaak met nr. 40 606(1) - betreffende een verzorgingstehuis - heeft Hof Leeuwarden geoordeeld dat de vaststaande feiten tot geen andere conclusie leiden dan dat de onderhavige onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient.

1.3 "Deze uitspraak staat haaks op de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 19 december 2000, nr. 99/01738, Belastingblad 2003, blz. 749, waarin werd beslist dat een verzorgingstehuis voor ouderen met psychogeriatrische en andere ver-gelijkbare stoornissen kwalificeert als een niet-woning."(2)

1.4 In de zaak met nr. 40 847(3) - betreffende een verpleeghuis (met als hoofddoel het verzorgen van mensen met een geestelijke handicap), is het object - volgens Hof Leeuwarden - een onroerende zaak waar wonen "is gecombineerd met een andere functie (verpleging), die in wezen de hoofdfunctie vormt." In dat geval kan men - naar het oordeel van het Hof - in het geheel niet spreken van delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat het gelijk aan de zijde van de gemeente Leeuwarden is.

1.5 In de literatuur is gesignaleerd dat in de afgelopen WOZ-periode relatief veel bezwaar- en beroepschriften zijn ingediend

"tegen het hanteren van het niet-woningtarief bij onroerende zaken die gehandicapten en ouderen huisvesten. (...)."

De uitkomsten van deze procedures worden door veel gemeenten terzijde geschoven in het derde WOZ-tijdvak, zodat er dan ook geen reden is om aan te nemen dat er minder bezwaar- en beroepsprocedures over dit soort objecten zullen worden gevoerd in het derde WOZ-tijdvak:

"Uit het vorenstaande volgt dat er een onevenredig zware belastingdruk ligt in de gezondheidszorg."(4)

1.6 Sinds 1 januari 2006 is de gebruiker van een woning een gelukkig mens:

"Door de afschaffing van de OZB-gebruikersbelasting op woningen bespaart hij vele euro's."(5)

Een voordeel dat de wetgever

"ook gunt aan hen die hun woonruimte delen met bedrijfsactiviteiten. In het aanvaarde amendement-De Pater zijn daarom ook woondelen in onroerende zaken die voor de OZB geen zelfstandige woning zijn, van de belastingheffing uitgezonderd."(6)

In de literatuur wordt erop gewezen dat voor de gemeenten de nieuwe wetgeving de nodige hoofdbrekens oplevert, en dat dat voor de belastingplichtige niet anders zal zijn:

"De vraag of een onroerende zaak nu wel, geen of ten dele een woning is, heeft door de mogelijke belastingbesparingen aan belang gewonnen."(7)

1.7 Nu gerechtshoven, althans feitenrechters, de vraag wanneer een onroerende zaak in hoofdzaak dient tot woning verschillend hebben beantwoord, is er reden om het begrip 'woning' in de OZB (nader) te analyseren:

"Temeer daar de discussie over dit begrip mede dankzij een landelijk opererend adviesbureau in veel gemeenten zeer actueel is."(8)

1.8 In deze bijlage wordt achtereenvolgens ingegaan op

- de regeling (en doelstelling) van de tariefdifferentiatie in de OZB, die aanhaakt bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen (2.3 e.v.);

- het begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning', dat beslissend is voor het antwoord op de vraag wanneer er sprake is van een woning (3.1 e.v.).

Daarbij komen de Financiële-verhoudingswet (3.4 e.v.), de jurisprudentie (3.6 e.v.) en de opvattingen in de literatuur (3.18 e.v.) aan de orde.

Ten slotte bevat 4.1 e.v. een (samenvattende) beschouwing.

2 Wet WOZ en tariefdifferentiatie

a. Introductie

2.1 "Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen speelt binnen de wetgeving en jurisprudentie van de Wet WOZ en de ozb het meest expliciet een rol in de regeling van de tariefdifferentiatie (...). Andere regelingen in de Gemeentewet [voetnoot auteurs: Ook in de Financiële-verhoudingswet (1997) speelt het onderscheid een rol. Bij de verdeling van de algemene uitkering over de gemeenten wordt afzonderlijk rekening gehouden met de eigen ozb-belasting-capaciteit van respectievelijk woningen (80% van de waarde) en niet-woningen (70% van de waarde).] die eveneens van dit onderscheid uitgaan, maar geen nadere definitie geven van de begrippen woning en niet-woning zijn:

- De relatieve limiet [voetnoot auteurs: Artikel 220g Gemeentewet.]. De limiet tussen de tarieven van het gebruikersdeel en het eigenarendeel geldt zowel voor woningen als voor niet-woningen;

- De ingroeiregeling [voetnoot auteurs: Artikel 220i, tweede lid, Gemeentewet.]. Bij toepassing van de ingroeiregeling wordt op het te betalen belastingbedrag een korting toegepast. Deze vermindering van het aanslagbedrag mag voor woningen op een ander bedrag worden gesteld dan voor niet-woningen. (...).

- De aftopregeling [voetnoot auteurs: Artikel 220i, zesde lid, Gemeentewet.]. Ook voor deze regeling geldt dat de vermindering van de te betalen belastingbedragen voor woningen en voor niet-woningen op verschillende percentages kunnen worden gesteld. (...)."(9)

2.2 "Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen speelt eveneens een belangrijke rol in de Wet WOZ en een aantal bijbehorende uitvoeringsbesluiten en -regelingen. Zo is het onderscheid van belang bij de bepaling van de methode van waardering van onroerende zaken. De waarde in het economische verkeer van woningen wordt namelijk bepaald volgens de vergelijkingsmethode, terwijl voor incourante niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaardemethode moet worden toegepast [voetnoot auteurs: Artikel 17 Wet WOZ.].

(...).

Het onderscheid woning/niet-woning speelt (...) ook bij de objectafbakening een rol, zij het indirect. (...).

Ten slotte zijn de begrippen woning en niet-woning van belang bij de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling gebaseerde Regeling Stuf-WOZ [zie ook 3.1; RN]."(10)

b. Aanpassingswet Wet WOZ

b.1 Algemeen

2.3 "Op 1 januari 1997 is de Aanpassingswet Wet WOZ in werking getreden. Ingevolge deze wet is aan artikel 220f van de Gemeentewet een tweede lid toe-gevoegd waardoor het mogelijk is geworden voor woningen en niet-woningen verschillende tarieven op te nemen."(11)

2.4 "Deze wijziging kwam tot stand nadat de Commissie-De Kam in 1992 had geconcludeerd dat een tariefdifferentiatie in de ozb kan bijdragen aan de ver-ruiming van de beleidsvrijheid van gemeenten op fiscaal terrein (Commissie-De Kam (...), Belastingen omlaag, augustus 1992, uitgave van het Ministerie van Binnenlandse Zaken)."(12)

2.5 Art. 220f Gemeentewet (tekst 1997 e.v.) luidt, voor zover van belang, als volgt:

"(...).

2. Het tarief van de belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, kan op een ander bedrag worden vastgesteld dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen (...).

3. Voor de toepassing van deze paragraaf dient een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van (...) de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden."

2.6 "Het instrument van de tariefdifferentiatie berust op het onderscheid tussen woningen en niet-woningen."(13)

b.2 Parlementaire behandeling

2.7 MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 19 e.v.:

"Door de uitbreiding van artikel 220f krijgen gemeenten de mogelijkheid het tarief voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen op een ander bedrag vast te stellen dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. (...). Indien een gemeente besluit voor woningen en niet-woningen verschillende tarieven vast te stellen, mag het ene tarief niet uitgaan boven 120 percent van het andere tarief. Een gemeente kan er ook voor kiezen een beperktere bandbreedte dan 20 percent te hanteren indien dit in de plaatselijke omstandigheden wenselijk is. De gemeente kan zelf bepalen voor welke categorie objecten (woningen of niet-woningen) het tarief hoger of lager wordt vastgesteld. Het doel waarvoor tariefdifferentiatie wordt ingezet, zal bij deze keuze bepalend zijn. Wordt met het vaststellen van verschillende tarieven beoogd de vestiging van bedrijven te stimuleren, dan zal het tarief voor niet-woningen lager worden vastgesteld dan het tarief voor woningen. Indien met tariefdifferentiatie wordt beoogd een lastenverschuiving als gevolg van verschillende waarde-ontwikkelingen te mitigeren, dan is de waardeontwikkeling van de verschillende categorieën objecten bepalend voor het antwoord op de vraag welk tarief hoger of lager wordt vastgesteld. (...)."

2.8 NV, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, blz. 9-12:

"(...). De leden van de D66-fractie vragen wat de achtergronden zijn van de percentages 120 en 125. Het percentage 125 wordt gebruikt bij de zogenoemde relatieve limiet die geldt tussen de gebruikers- en de eigenarenbelasting. Dit percentage is als gevolg van de aanvaarding van het amendement Hermans/Van Amelsvoort in de wet opgenomen bij de behandeling van het wetsvoorstel limitering OGB, leges en rechten (kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 11). De hoogte van de relatieve limiet is als volgt toegelicht: "De onroerend-goedbelasting is gebaseerd op de profijtgedachte in ruime zin. Ons zijn geen gegevens bekend waaruit blijkt dat zakelijk gerechtigden meer profijt hebben dan de gebruiker. Wij achten een tariefsverhouding van 1:1,25 derhalve meer recht doen (dan het in een eerder voorgestelde 1:1,5) aan het profijtbeginsel. Ook wordt daardoor voorkomen dat gebruikers uit inkomenspolitieke overwegingen door de gemeenten worden ontzien ten nadele van de zakelijk gerechtigden. Inkomenspolitiek is naar ons oordeel uitsluitend voorbehouden aan de rijksoverheid".

(...). Het genoemde percentage van 120 betreft niet zoals de relatieve limiet een verhouding tussen verschillende soorten belastingen, doch een verhouding binnen één soort belasting naar verschillende categorieën onroerende zaken, nl. woningen en niet-woningen. De verhouding bij de laatstgenoemde tariefdifferentiatie is ontleend aan de breed ondersteunde motie Noorman-Den Uyl c.s., waarin werd gevraagd of de regering een voorstel voor een tariefdifferentiatie in de onroerende-zaakbelastingen wil uitwerken met een maximale tariefverhouding van 1:1,2 (kamerstukken II 1995/96, 24 552 en 24 553, nr. 15). De leden van de fracties van de PvdA, de SGP en de SP vragen of de bandbreedte van 20 percent bij de tariefdifferentiatie wel genoeg is om de effecten van de waarde-ontwikkelingen op de lastendruk te kunnen stabiliseren. Uit een aantal bekende stijgingspercentages aan de Tweede Kamer toegezonden door de gemeente Utrecht mede namens een aantal grote gemeenten blijkt dat een bandbreedte die alle waardeverschillen zou moeten stabiliseren, inderdaad groter zou moeten zijn. Een hogere bandbreedte dan 20 percent is overigens aan de orde geweest bij de behandeling van de nieuwe Financiële-verhoudingswet. Bij de afweging van de voors en tegens van vorengenoemde motie is door de Tweede Kamer gekozen voor deze bandbreedte. (...)."

b.3. Tariefdifferentiatie tweede WOZ-tijdvak (2001 e.v.)

2.9 "De regelgeving van de tariefdifferentiatie in artikel 220f van de Gemeentewet is met ingang van het tweede WOZ-tijdvak gewijzigd [voetnoot auteurs: Stb. 2000, 610.]. Waar de tarieven tussen woningen en niet-woningen in het eerste tijdvak tot maximaal 20% van elkaar mochten verschillen, geldt met ingang van het tweede tijdvak dat de mate van tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen afhankelijk wordt gesteld van de feitelijke waardeontwikkeling van woningen en niet-woningen in een gemeente. Hierdoor worden eventueel optredende belastingdrukverschuivingen tussen de categorieën volledig tenietgedaan [voetnoot auteurs: Inmiddels is de vraag of een tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen discriminatie oplevert door de Hoge Raad ontkennend beantwoord. De Raad komt tot dit oordeel na toetsing aan het verbod van discriminatie (...) (HR 28 februari 2001, nr. 35 940, Belastingblad 2001, blz. 554) (...). De Hoge Raad overweegt, onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis, dat tussen woningen en niet-woningen een - erkend en objectief (!) - zakelijk onderscheid bestaat en dat de wetgever in redelijkheid tot dit oordeel heeft kunnen komen, nu onroerende zaken die tot woning dienen wat betreft het gebruik dat de gebruiker ervan maakt, respectievelijk het genot dat de zakelijke gerechtigde ervan heeft, aanzienlijk verschillen van, kort gezegd, bedrijfspanden. (...).]."(14)

2.10 "Vanaf het tweede WOZ-tijdvak (2001 e.v.) is een gewijzigde tariefdifferentiatieregeling ingevoerd, waardoor het voor gemeenten mogelijk wordt de opgetreden verschillen in waarde-ontwikkeling tussen woningen en niet-woningen te compenseren via tariefsverlaging."(15)

3 Het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen'

a. Parlementaire behandeling

3.1 MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20:

"(...). Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term 'in hoofdzaak' kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat 'in hoofdzaak' moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ)."

3.2 Kamerstukken II 1996/97, nr. 25 037, nr. 5, blz. 9:

"Enkele vragen die naar aanleiding van de tariefdifferentiatie bij de leden van de SGP-fractie gerezen zijn, willen zij hierbij aan de orde stellen. Allereerst bereiken deze leden signalen, dat er (nog steeds) niet voldoende duidelijkheid bestaat over het onderscheid woning/niet-woning. Ook van de kant van de VNG is hierop gewezen. Wat vindt de regering van de suggestie om dit in onderscheiden regelingen gebruikte onderscheid nader vast te leggen teneinde definitieve duidelijkheid hieromtrent te verkrijgen?"

3.3 NV, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, blz. 9-12:

"De leden van de PvdA-fractie willen weten hoe de waardering van woonhuizen met een vorm van praktijkruimte plaatsvindt en op welke wijze dit uitwerkt voor de tariefdifferentiatie. Wij merken daarover op dat woningen ingevolge art. 17, derde lid, van de Wet WOZ altijd dienen te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dat is ook het geval voor delen van objecten die dienen tot wonen. Bij de feitelijke waardebepaling van WOZ-objecten die gemengd worden gebruikt, wordt aangesloten bij het soort transacties dat op de markt wordt gerealiseerd. Bij woonhuizen met praktijk aan huis wordt de waarde-bepaling meestal uitgevoerd door het toepassen van een vergelijkingsmethode waarbij verkoopprijzen van andere woningen (al dan niet met praktijk aan huis) worden geanalyseerd en verwerkt. Bij woon-winkelpanden vindt voor het winkelgedeelte meestal een kapitalisatie van de huurwaarde plaats omdat de meeste marktgegevens met betrekking tot winkelruimten bestaan uit gerealiseerde huurprijzen. Met betrekking tot het bij de tariefdifferentiatie OZB gehanteerde onderscheid tussen woningen en niet-woningen hebben de leden van de fracties van de VVD, de PvdA en de SGP vragen gesteld. Met name de invulling en uitwerking van het hoofdzaak-criterium is daarbij aan de orde. Voor de tarief-differentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het 'in hoofdzaak'-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat 'in hoofdzaak' gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tarief-differentiatie - het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waarde-ontwikkelingen tussen categorieën objecten -, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object.

De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen. Gemeenten maken ook onderscheid tussen woningen en niet-woningen in het kader van de verschillende weging van woningen en niet-woningen bij het bepalen van de belastingcapaciteit in de nieuwe Financiële-verhoudingswet. Het voor de tariefdifferentiatie gemaakte onderscheid sluit volledig aan bij de verplichtingen die reeds in het kader van de nieuwe Financiële-verhoudingswet en de Regeling Stuf-WOZ (het standaard-uitwisselingsformaat) zijn opgelegd. Daar het gemaakte onderscheid van woning of niet-woning voor individuele belanghebbenden een financieel belang kan betekenen, vinden wij het belangrijk ook in de Gemeentewet tot uitdrukking te laten komen dat het begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning' als waardecriterium moet worden toegepast. Bij de bij deze nota behorende nota van wijziging is een voorstel voor een daartoe strekkende bepaling in de Gemeentewet opgenomen. Belanghebbenden kunnen bij de aanslag OZB bezwaar maken tegen de gehanteerde tariefindeling. Zij kunnen daarbij laten toetsen of het aangeslagen object inderdaad in hoofdzaak tot woning dient of niet. Wij zijn van mening dat deze samenhang van regelingen voor de praktijk een goede basis vormt voor het onderscheid tussen woning en niet-woning."

b. Financiële-verhoudingswet

3.4 "De wetgever verwijst in de parlementaire geschiedenis naar het onderscheid tussen woningen en niet-woningen dat gemeenten maken bij het bepalen van de belastingcapaciteit in de nieuwe Financiële-verhoudingswet. Het voor de tariefdifferentiatie gemaakte onderscheid sluit volgens de wetgever volledig aan bij de verplichtingen die in het kader van de nieuwe Financiële-verhoudingswet en de Regeling Stuf-WOZ (het standaarduitwisselingsformaat) zijn opgelegd. De wetgever vindt dat de samenhang van regelingen voor de praktijk een goede basis vormt voor het onderscheid tussen woning en niet-woning.

In art. 14 van de Invoeringswet Financiële-verhoudingswet (Stb. 1996, 577) is bepaald dat nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot begrippen die van belang zijn bij de bepaling van de verdeelmaatstaven voor de uitkering uit het Gemeentefonds. Op grond van dit artikel en art. 2 van het Besluit Financiële verhouding Rijk-gemeenten (Stb. 1996, 578) is de Regeling belastingcapaciteit ontstaan. In de Regeling belastingcapaciteit is in art. 1 een omschrijving gegeven van de begrippen woningen en niet-woningen. Dit artikel luidt als volgt:

'1. Woningen zijn onroerende zaken welk in hoofdzaak tot woning dienen.

2. Niet-woningen zijn alle overige onroerende zaken.'

In de toelichting bij de Regeling belastingcapaciteit is nader ingegaan op de begrippen woningen en niet-woningen."(16)

3.5 "3.1 Woningen

Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak worden gebruikt voor woondoeleinden en die onroerende zaak waarvan het gebruik volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Objecten in aanbouw of leegstaande objecten met de bestemming woondoeleinden zijn ook woningen. Tot de woningen behoren de volgende drie klassen (de codes tussen haakjes verwijzen naar de in het kader van de wet WOZ in gebruikzijnde gebruikscodes):

Woning dienend tot hoofdverblijf (10)

Onder een woning dienend tot hoofdverblijf wordt verstaan:

een onroerende zaak die als één geheel gedurende het gehele jaar wordt gebruikt voor woondoeleinden. Deze categorie betreft zelfstandige woningen voor één of meerpersoonshuishoudens waarin geen bedrijfsmatige activiteiten plaatsvinden of in ieder geval geen aan het object zichtbare bedrijfsmatige activiteiten.

Woning met praktijkruimte (11)

(...).

Recreatiewoningen en overige woningen (12)

Onder recreatiewoningen en overige woningen worden verstaan:

- onroerende zaken die gedurende een deel van het jaar worden gebruikt voor woondoeleinden en waarbij het gebruik gedurende een deel van het jaar is beperkt;

- een niet-zelfstandige eenheid (studentenwoningen, bejaardenwoningen);

- een complex van onzelfstandige bejaardenwoningen of onzelfstandige studenteneenheden;

- een onroerende zaak die volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (bijvoorbeeld een garagebox). Hiermee wordt bereikt dat het voor de belasting-capaciteit geen verschil maakt of de garagebox tezamen met de woning een samenstel vormt of dat de garagebox een afzonderlijke onroerende zaak is.

3.2 Niet-woningen

Tot de niet-woningen behoren de overige onroerende zaken. Hierbij kunnen de

volgende vier groepen onderscheiden worden:

Boerderij (20)

(...).

Niet-woning deels in gebruik als woning (21)

Onder een niet-woning deels in gebruik als woning wordt verstaan:

- een onroerende zaak die in hoofdzaak wordt gebruikt voor andere dan woon-doeleinden en waarvan de aard zodanig is dat gebruik van de gehele onroerende zaak als woning niet voor de hand ligt (bijvoorbeeld een woonwinkelpand dat op grond van de objectafbakeningsregels als één onroerende zaak aangemerkt moet worden).

Niet-woning (30)

Onder een niet-woning wordt verstaan:

- een onroerende zaak die geheel wordt gebruikt voor andere dan woon-doeleinden;

- onroerende zaken waar het wonen is gecombineerd met andere functies (hotels, pensions, verpleeghuizen, gevangenissen).

Dit betreft alle objecten voor bedrijfsmatige activiteiten zoals kantoren, winkels en bedrijfsruimten, maar ook bijzondere gebouwen die een niet bedrijfsmatig gebruik hebben (scholen, ziekenhuizen). Een object behoort alleen tot deze categorie, wanneer geen enkel deel van het object voor woondoeleinden wordt gebruikt. Zodra wel gewoond wordt in het object, wordt het object ingedeeld in de categorie niet-woning deels in gebruik als woning."(17)

c. Jurisprudentie (1)

3.6 In Hof 's-Gravenhage 19 december 2000, nr. 99/01738, Belastingblad 2003, blz. 749, was in geschil de vraag of de aanslag onroerende-zaakbelastingen voor een verzorgingstehuis terecht is opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. Het Hof heeft overwogen dat het verzorgingstehuis niet in hoofdzaak tot woning dient. Het verzorgingstehuis is uitsluitend in gebruik voor de opvang en verzorging van ouderen. Daarom moet het verzorgingstehuis als niet-woning worden aangemerkt. Het Hof heeft bij dit oordeel onder meer betrokken de omstandigheid dat het tehuis specifiek bedoeld is voor de opvang en verzorging van ouderen. Daarnaast heeft het Hof rekening gehouden met de omstandigheid dat de kamers in het verzorgingstehuis niet over een eigen kookgelegenheid beschikken.

3.7 Hof 's-Gravenhage 21 maart 2003, nr. 02/02606, Belastingblad 2004, blz. 329 (gemeente Spijkenisse) betrof de volgende zaak. Bij het begin van het belastingjaar 2002 heeft belanghebbende het eigendom en het gebruik van een woning in aanbouw waarin nog niet kon worden gewoond. De aanslagen onroerende-zaakbelastingen zijn opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. In geschil was uitsluitend of de aanslagen hadden moeten worden opgelegd naar de tarieven die zijn vastgesteld voor woningen. In de memorie van toelichting op het wetsontwerp dat heeft geleid tot de invoering van de mogelijkheid voor gemeenten om de tarieven voor de onroerende-zaakbelastingen te differentiëren (Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, hierna: memorie van toelichting) is op blz. 20 omtrent het onderscheid tussen woningen en niet-woningen overwogen: "(...) Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. (...). Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. (...)." Bij de behandeling van dit wetsontwerp zijn over deze passage geen vragen gesteld en is de daarin vermelde kwalificatie niet op enigerlei wijze ter discussie gesteld of anderszins nader aan de orde gekomen. Ook nadien, bij de behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de wijziging van art. 220f Gemeentewet met ingang van 1 januari 2001, is dat niet gebeurd. Deze passage uit de memorie van toelichting is naar het oordeel van het Hof duidelijk, begrijpelijk en consistent met het doel dat met de voorgestelde tariefdifferentiatie werd en wordt gediend. De betekenis ervan is dat een woning in aanbouw wordt gekwalificeerd als woning. Voor de vraag welk tarief in een geval als het onderhavige van toepassing is, is een onroerende zaak naar het oordeel van het Hof te beschouwen als een woning in aanbouw indien tot die onroerende zaak een onvoltooid bouwsel behoort en die onroerende zaak na de voltooiing daarvan in hoofdzaak zal dienen tot woning.(18)

3.8 In de zaak die heeft geleid tot Hof Leeuwarden 6 februari 2004, nr. 1280/02, Belastingblad 2004, blz. 327 (gemeente Leeuwarden), de thans in cassatie aanhangige zaak met nr. 40 606, is aan belanghebbende voor het gebruik van een verzorgingstehuis een aanslag onroerende-zaakbelastingen opgelegd. Bij de berekening van de aanslag is het tarief voor niet-woningen toegepast. Belanghebbende meent dat de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt. Het verzorgingstehuis bestaat uit 232 appartementen en 6 ziekenkamers. De appartementen zijn afsluitbaar, afzonderlijk genummerd en bij de voordeur voorzien van een huisbel. De voordeur is alleen van de buitenzijde met een sleutel te openen. Bezoekers melden zich door aan te bellen. De bewoners hebben een afzonderlijke KPN-aansluiting, die bij intrek zelf dient te worden verzorgd. Alle appartementen beschikken over een eigen douche-gelegenheid en een toilet. De keuken van de appartementen bestaat onder meer uit een koelkast, waterkoker, koffiezetapparaat en een warmhoudplaatje. Ter voorkoming van een sociaal isolement wordt gestimuleerd om de maaltijden gezamenlijk met andere bewoners in het gemeenschappelijk restaurant te genieten; de maaltijd mag evenwel ook op een zelf te bepalen tijdstip in het eigen appartement genuttigd worden. De inrichting (meubels, vloerbedekking, etc.) is voor rekening van de desbetreffende bewoner. Alle bewoners krijgen in enigerlei mate de benodigde verzorging. Hof Leeuwarden heeft geoordeeld dat volgens de wetsgeschiedenis, met betrekking tot het onderscheid tussen woningen en niet-woningen, wordt aangesloten bij het onderscheid dat in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term 'in hoofdzaak' kan onder meer worden verwezen naar het arrest HR 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat 'in hoofdzaak' moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Gelet op het geheel van feiten en omstandigheden komt het Hof tot de conclusie dat de onderhavige zaak in hoofdzaak dient tot woning en dientengevolge ook als zodanig moet worden belast. De omstandigheid dat alle bewoners van het verzorgingstehuis in enigerlei mate verzorging krijgen en de appartementen - naar de directeur heeft gesteld - worden aangeduid als zorgplaatsen, doet daar niets aan af. Ook de omstandigheid dat de waarde van de onroerende zaak is bepaald op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde en de onroerende zaak derhalve bij de waardebepaling ingevolge art. 17, lid 3, van de Wet WOZ is aangemerkt als een onroerende zaak die niet tot woning dient, maakt dit oordeel niet anders, aldus het Hof.(19)

3.9 In de zaak van Hof 's-Gravenhage 21 april 2004, nr. 03/02582, Belastingblad 2004, blz. 606 (gemeente Den Haag) zijn aan een stichting aanslagen onroerende-zaak-belastingen opgelegd. De onroerende zaak is een verzorgingstehuis voor bejaarden. In geschil is of de aanslagen terecht zijn opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. De stichting meent dat de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient. Daarom is ten onrechte het tarief voor niet-woningen toegepast. Hof 's-Gravenhage oordeelde dat terecht het tarief voor niet-woningen is toegepast, omdat het verzorgingstehuis niet in hoofdzaak tot woning dient. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning wanneer ten minste 70% van de waarde kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De stichting heeft berekeningen ingebracht, waarbij de oppervlakte van algemene ruimten pro rata worden toegerekend aan 'wonen' en 'zorg'. Het hof verwerpt de berekeningen. Volgens de wet moet sprake zijn van delen van de onroerende zaak die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Ruimten die gedeeltelijk andere doeleinden dienen mogen in het geheel niet aan woondoeleinden worden toegerekend.(20)

3.10 In Hof Leeuwarden 29 april 2004, nr. 2032/02, Belastingblad 2004, blz. 675 (Gemeente Smallingerland), in cassatie aanhangig onder nr. 40 847, ging het om het volgende. Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van een verpleegtehuis. Het gaat om een instelling waar mensen met een geestelijke handicap worden verzorgd en begeleid. Er zijn meerdere woonunits, waarin telkens een groep van ongeveer twaalf personen is gehuisvest. Ieder heeft een eigen kamer, waar een bed staat. Douche, bad, toilet, woonkamer en TV en keuken zijn gemeenschappelijk. De maaltijden worden centraal vervaardigd in opdracht van belanghebbende. In geschil is of het pand kan worden aangemerkt als een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dient. Volgens Hof Leeuwarden kan het verpleegtehuis niet worden aangemerkt als een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dient. Het is veeleer een onroerende zaak waar wonen wordt gecombineerd met een andere functie (verpleging), die in wezen de hoofdfunctie vormt. Er is dan ook geen sprake van delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in art. 220f, tweede lid, Gemeentewet. Op grond van het voorgaande is het hoge OZB-tarief van toepassing.

3.11 In de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Leeuwarden 2 juli 2004, nr. 02/1946, Belastingblad 2004, blz. 1001 (gemeente Hoogezand-Sappemeer) is belanghebbende eigenaar en gebruiker van een centrum voor zorgverlening ten behoeve van ernstig verstandelijk gehandicapten. Er zijn meerdere woonunits, waarin telkens een aantal van acht tot tien personen wordt gehuisvest. Sommigen hebben een eigen slaapkamer, anderen niet. Douche, bad, toilet, woonkamer met TV en keuken zijn gemeenschappelijk. In geschil is of het tehuis kan worden aangemerkt als een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dient. Hof Leeuwarden oordeelt dat het zorgcentrum moet worden aangemerkt als een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, zodat het hoge OZB-tarief geldt. Het tehuis is een onroerende zaak waar wonen wordt gecombineerd met een andere functie (verpleging dan wel verzorging), die in wezen de hoofdfunctie vormt. In zo'n geval is geen sprake van delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in art. 220f, tweede lid, Gemeentewet. Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen, omdat verstandelijke gehandicapten die een reguliere woonwijk in een gewone woning in groepsverband wonen, zich feitelijk in een andere positie bevinden dan de bewoners van het zorgcentrum.

3.12 Hof Amsterdam 20 augustus 2004, nr. 03/01805, Belastingblad 2005, blz. 11 (Gemeente Zaanstad) betrof de volgende situatie. Belanghebbende is eigenares van (onder andere) twee zorgcentra. Voor deze objecten zijn aanslagen onroerende-zaakbelastingen opgelegd naar het niet-woningtarief. In geschil was de vraag of dat terecht is. Hof Amsterdam oordeelde dat een onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt als ten minste 70% van zijn waarde is toe te rekenen aan (onzelfstandige) delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (art. 220f, tweede lid, Gemeentewet). Van de zorgcentra kunnen alleen de één- en tweepersoonskamers zelf worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De verkeersruimten en alle op de verzorging en verpleging gerichte overige ruimten zijn met name ook dienstbaar aan de bedrijfsmatige verzorging van de bewoners en daartoe mede in gebruik bij het personeel van het zorgcentrum. Al die delen kunnen dus niet worden aangemerkt als dienend tot woning dan wel volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten minste 70% van de vastgestelde waarde is toe te rekenen aan de (woon-)kamers van de bewoners. Om die reden heeft de gemeente terecht het tarief voor niet-woningen toegepast.(21)

3.13 Belanghebbende is gebruiker van een garagebox. In geschil was de vraag of de gemeente de aanslag OZB terecht heeft opgelegd naar het niet-woningtarief. Hof Amsterdam 2 december 2004, nr. 03/03869, Belastingblad 2005, blz. 270 (Gemeente Amsterdam) heeft geoordeeld dat de garagebox moet worden gekwalificeerd als een onroerende zaak die als hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in art. 220f Gemeentewet. Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de garagebox naast het stallen van de auto ook wordt gebruikt voor de fiets, de diepvriezer en het oud papier en dat de huur van de garagebox onlosmakelijk verbonden is met de huur van de woning. Er is volgens het Hof dan ook geen reden om de garagebox anders te duiden dan als verlengstuk van de woning overeenkomstig de beschrijving op het taxatieverslag 'garagebox ten behoeve van wonen'. Op grond van het bovenstaande heeft de gemeente ten onrechte de tarieven toegepast voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

3.14 X is eigenaar van een verzorgingstehuis. In het kader van de WOZ is het tehuis aangemerkt als één object. In geschil was de toepassing van het tarief van de OZB. Hof Leeuwarden 20 mei 2005, nr. 03/00572, Belastingblad 2005/743, blz. 743-746 (Gemeente Leeuwarden) heeft geoordeeld dat het waardeaandeel van de wooneenheden van het verzorgingstehuis 43% van de WOZ-waarde van het object bedraagt. Het verzorgingstehuis is terecht als een niet-woning beschouwd. De afzonderlijk genummerde, afsluitbare appartementen zijn aan te merken als onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst. Volgens het Hof zijn de wooneenheden onzelfstandig wegens het ontbreken van adequate voor-zieningen voor het bereiden van een warme maaltijd. Naar het oordeel van het Hof kunnen binnen de opstal alleen de appartementen worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De verkeersruimten en alle overige op verzorging en ontspanning gerichte ruimten zijn tevens dienstbaar aan de bedrijfsmatige verzorging van de bewoners van de appartementen. Ze zijn daartoe mede in gebruik bij het personeel van X, zodat de waarde daarvan tot het aandeel niet-woningen moet worden gerekend.

3.15 X is eigenaar van een verzorgingshuis. Aan hem is ter zake van het tehuis een aanslag OZB 2002 opgelegd, naar het tarief van een niet-woning. In geschil is de vraag of het tehuis terecht als niet-woning is aangemerkt. Het Hof overweegt dat een redelijke uitleg van art. 220f, tweede lid, Gemeentewet met zich meebrengt dat (voormalige) wooneenheden die niet langer voor bewoning worden gebruikt, maar daarentegen in gebruik zijn als kantoorruimten of verpleegunits, niet worden gerekend tot de delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De begrippen 'dienen tot' en 'dienstbaar zijn aan' zien naar het oordeel van het Hof veeleer op het feitelijke gebruik van de betreffende ruimten dan op de (oorspronkelijke) gebruiksmogelijkheden ervan. Dat de ruimten ook, na enige aanpassingen, voor woondoeleinden gebruikt zouden kunnen worden, doet niet af aan het feit dat zij in het onderhavige jaar niet voor woondoeleinden worden gebruikt. X heeft ter zitting erkend dat niet wordt voldaan aan het 'in hoofdzaak'-criterium dat is neergelegd in art. 220f, tweede lid, Gemeentewet, als de als kantoorruimten en verpleegunits in gebruik zijnde (voormalige) wooneenheden niet worden gerekend tot het deel van de onroerende zaak dat tot woning dient. Daarom faalt het beroep. De gemeente heeft terecht het niet-woning tarief toegepast. Het Hof merkt nog op dat ook de aanwezig zijnde gangen niet geheel of gedeeltelijk kunnen worden gerekend tot het deel van de onroerende zaak dat tot woning dient. Nu de gangen mede dienstbaar zijn aan verzorgingsdoeleinden, doordat ook met het oog op de verzorging van de bewoners gebruik moet worden gemaakt van die gangen, kan niet worden volgehouden dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof Arnhem 15 december 2005, nr. 03/01679, Belastingblad 2006, blz. 240 e.v., NTFR 2006/176.

3.16 X is eigenaar en gebruiker van een verzorgingstehuis, dat over één- en tweepersoonskamers beschikt. De kamers zijn afsluitbaar, beschikken over een eigen toilet en een douche. Er is geen kookgelegenheid, wel een warmhoudplaatje. Aan X is een aanslag OZB opgelegd, naar het tarief voor een niet-woning. In geschil is de vraag of de onroerende zaak voor de OZB moet worden aangemerkt als een woning of een niet-woning.

Hof Leeuwaarden 1 september 2006, nr. 549/03, oordeelde, onder verwijzing naar art. 220f, lid 2 en lid 3, Gemeentewet, dat een onroerende zaak als woning wordt aangemerkt indien de WOZ-waarde in hoofdzaak (voor tenminste 70%) kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De appartementen zijn volgens het Hof aan te merken als onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst. Volgens het Hof kunnen binnen de onroerende zaak alleen de appartementen worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De verkeersruimten, waaronder de gangen, en alle overige op verzorging en ontspanning gerichte ruimten zijn naar het oordeel van het Hof tevens dienstbaar aan de bedrijfsmatige verzorging van de bewoners van de appartementen en daartoe mede in gebruik bij het personeel van X, zodat de waarde daarvan tot het aandeel niet-woningen moet worden gerekend. Hof berekent dat het waardeaandeel minder bedraagt dan 70 procent, zodat de gemeente de onroerende zaak terecht als niet-woning heeft aangemerkt.

d. Jurisprudentie (2): samenvatting

3.17 "Uit de jurisprudentie ontstaat het volgende casuïstische beeld. Een verzorgingstehuis dat uitsluitend in gebruik is voor de opvang en verzorging van ouderen, is een niet-woning. [voetnoot auteurs: Hof 's-Gravenhage 19 december 2000, nr. 99/01738, E XII, Belastingblad 2003, blz. 749.] Ook bij een centrum voor verzorging en verpleging van geestelijk gehandicapten bleek de verzorgings- en verplegingsfunctie belangrijker dan de woonfunctie, waardoor het niet-woningtarief van toepassing was. [voetnoot auteurs: Hof Leeuwarden 2 juli 2004, nr. 1946/02, M II, Belastingblad 2004, blz. 1001.]

Echter, appartementen van een verzorgingstehuis, die afsluitbaar zijn en zijn voorzien van essentiële voorzieningen, zijn woningen. Dat alle bewoners van het verzorgingstehuis de benodigde verzorging krijgen en de appartementen worden aangeduid als zorgplaatsen, doet aan dit oordeel niet af. Ook de omstandigheid dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak is bepaald op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde en de onroerende zaak derhalve bij die waardebepaling ingevolge art. 17, derde lid, Wet WOZ is aangemerkt als een onroerende zaak die niet tot woning dient (ten onrechte, mede gezien de regels van de object-afbakening, red.) maakt dit oordeel niet anders. [voetnoot auteurs: Hof Leeuwarden 6 februari 2004, nr. 1280/02, E I, Belastingblad 2004, blz. 327.] De woonkamers van een zorgcentrum zijn woningen, ondanks het feit dat desgevraagd hulp bij de verzorging wordt geboden; de woonfunctie van die kamers overheerst zodanig dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen. Echter, de verkeersruimten en alle op de verzorging en verpleging gerichte overige ruimten zijn met name ook dienstbaar aan de bedrijfsmatige verzorging van de bewoners en daartoe mede in gebruik bij het personeel van het zorgcentrum. Al die delen kunnen niet worden aangemerkt als dienend tot woning dan wel volledig dienstbaar aan woondoeleinden. [voetnoot auteurs: Hof Amsterdam 20 augustus 2004, nr. 03/01805, M IV, Belastingblad 2005, blz. 11.] Bij een verzorgingstehuis dat zowel appartementen als gemeenschappelijke ruimten en verblijven voor de verpleging van zieken omvat, wordt voor de bepaling van het voldoen aan het 'in hoofdzaak'-criterium van 70%, gekeken naar de bruto vloeroppervlakte van de delen. Slechts delen die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden worden meegerekend in het criterium. [voetnoot auteurs: Hof 's-Gravenhage 21 april 2004, nr. 03/02582, M III, Belastingblad 2004, blz. 606.]"(22)

e. Literatuur

e.1 Het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen'

3.18 "(...). Het ligt voor de hand dat de toepassing van art. 220f, tweede lid, tot vele discussies aanleiding zal geven wanneer die vraag moet worden beantwoord aan de hand van een zo vaag criterium als de mate waarin de zaak tot woning dient. Men kan zich immers afvragen op welke wijze dat moet worden bepaald. In dit verband wijzen wij op de problemen die er geregeld ontstaan bij de toepassing van het criterium 'in hoofdzaak bestemd voor de openbare eredienst'. Moet men de oppervlakte nemen als uitgangspunt, heeft de inhoud daarbij betekenis en wat te doen als de tijdsduur gedurende welke de ruimten worden gebruikt in belang-rijke mate verschillen? De verantwoordelijke bewindspersonen hebben echter tijdig het signaal van de SGP opgepakt (Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 5, blz. 9) en hebben bij nota van wijziging een aanvullende bepaling geïntroduceerd welke thans is vervat in art. 220f, derde lid. Het aanvullende voorschrift houdt in dat een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient indien de vastgestelde waarde van die zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De waardeverdeling is derhalve de basis voor de beoordeling."(23)

3.19 "Het 'in hoofdzaak'-criterium wordt toegepast op de delen van de onroerende zaak die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De wetgever heeft hier een toelichting op gegeven. Deze toelichting komt ons enigszins onevenwichtig over. Om het gebruik van een schuur of garage voor opslag van goederen of stalling van voertuigen aan te merken als woondoeleinden gaat ons te ver. In de schuur wordt immers niet gewoond. Dat laat onverlet dat de strekking van hetgeen de wetgever heeft willen zeggen duidelijk is: schuurtjes en garages worden in beginsel aan de woondoeleinden toegerekend. Het ware wellicht beter geweest hier aan te sluiten bij het begrip 'gebruik'. Delen van de onroerende zaak die worden gebruikt als woonruimte of in samenhang daarmee, worden aangemerkt als delen die tot woning dienen. Delen van de onroerende zaak waarmee dat niet het geval is, worden als niet-woningen aangemerkt."(24)

3.20 "Bij de invoering van de tariefsdifferentiatie is in de memorie van toelichting voor het begrip woning verwezen naar het begrip zoals dat al langer voor de OZB wordt gebruikt. [voetnoot auteur: MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 19 e.v. (...).] Met deze opmerking lijkt te worden gerefereerd aan logische verwijzingen naar (toelichtingen op) eerdere wetten. Wie echter verder in de wets-geschiedenis duikt zal merken dat de wetgever nog nooit een heldere en eenduidige definitie van het woningbegrip heeft gegeven. (...).

Een (...) indicatie voor het woningbegrip is terug te vinden in de wetsgeschiedenis van de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet. Naar aanleiding van het waarderingsvoorschrift voor niet-woningen ontstond met de Kamer een kleine discussie over de gebruikte formulering 'tot woning dienen'. Enkele Kamerfracties leek het beter om te spreken over 'tot woning bestemd'. De toenmalige Staatssecretaris van Binnen-landse Zaken merkte naar aanleiding daarvan op dat van het begrip 'tot woning bestemd' de indruk kon uitgaan dat alleen het bestemmingsplan bepalend is. Dit vond de bewindspersoon te beperkt. Voor de vraag of een object wel of geen woning is, moet worden uitgegaan van de bestemming die door de belasting-plichtige aan de onroerende zaak is gegeven. [voetnoot auteur: MvA, Kamer-stukken II 1990/1991, 21 591, nr. 7, blz. 23 e.v. en bevestigd in Wet WOZ, Kamerstukken II 1993/94, nr. 22 885, nr. 6, blz. 37.]

Ten slotte wijs ik nog op de opmerkingen die naar aanleiding van de kerken-vrijstelling zijn gemaakt. Daar merkte de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken op dat het bestemd zijn voor de openbare eredienst inhoudt dat er een zekere duurzaamheid moet zijn in het nagestreefde gebruik van het gebouw. [voetnoot auteur: NEV II 1990/91, 21 591, nr. 10, blz. 15.] Met andere woorden: een tijdelijk gebruik is niet van belang.

3. Definitie woningbegrip

Nu een definitie van het woningbegrip in de wet of de wetsgeschiedenis ontbreekt, zal ik hier een eerste aanzet voor een definitie geven. Naast voorgaande

indicaties heb ik daarbij geput uit woordenboeken en uit jurisprudentie inzake de begrippen (on)roerende zaak, (on)gebouwde eigendommen en gemeubileerde woning.

In het spraakgebruik kan een woning worden omschreven als een bouwwerk of bouwsel dat door de geboden beschutting tegen weersinvloeden geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam, menselijk verblijf. Voor enigszins duurzaam verblijf door mensen is vereist dat men over enkele basisvoorzieningen kan beschikken terwijl men in de ruimte ook als individu (of in eigen gezinsverband) vrijelijk kan leven. Tot de basisvoorzieningen horen blijkens de jurisprudentie een slaapgelegenheid, sanitair, een kookgelegenheid alsmede relevante nutsvoorzieningen. De geschiktheid voor individuele bewoning komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in de afsluitbaarheid van de ruimte.

Ook objecten die op zichzelf niet als woning kwalificeren maar die wel dienstbaar zijn aan woondoeleinden, worden als woning aangemerkt. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan garages, tuinhuisjes of bergingen.

(...).

Gelet op discussie over 'tot woning dienen' en 'tot woning bestemd zijn' kan men bij de definitie van het woningbegrip niet volstaan met alleen de uitleg volgens spraakgebruik. Voor de vraag of bij de OZB en WOZ sprake is van een woning zal blijkens de wetsgeschiedenis ook de zekere duurzame bedoeling van een belastingplichtige met het object moeten worden getoetst. Daarbij dient de belastingplichtige volgens mij te worden opgevat als de geobjectiveerde eigenaar. Met de keuze van de eigenaar boven de gebruiker volg ik een gebruikelijke lijn uit de jurisprudentie ten aanzien van de gemeentelijke waarderingspraktijk. Voorts spreek ik van de 'geobjectiveerde eigenaar' omdat het objectieve karakter van de OZB er aan in de weg staat om uitsluitend van de subjectieve bedoelingen van de betreffende eigenaar sec uit te gaan. (...)."(25)

3.21 "Uit de wetsgeschiedenis kan (...) worden afgeleid dat de tariefdifferentiatieregeling is ontworpen met het oog op 'het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten'. Of iets een woning of een niet-woning is, is in deze regeling enkel van belang voor het bepalen van het toepasselijke tarief. Niet is beoogd om tot een afgebakende definitie van het begrip woningen te komen."(26)

3.22 "Hoewel de 70%-regel de charme van de relatieve eenvoud heeft en in het kader van een tariefdifferentiatie wellicht nog acceptabel is, werkt hij met het oog op het onderscheid belast/onbelast ons inziens te grof. Een gemengd object dat voor 70% tot woning dient zou met toepassing van dit 'hoofdzaak-criterium' geheel onbelast blijven, terwijl een vergelijkbaar object dat 'slechts' voor 60% tot woning dient geheel belast zou worden. Een dergelijke regeling zou in de praktijk als wille-keurig worden ervaren. Ook kan worden afgevraagd of een dergelijk subjectief criterium, namelijk het individuele gebruik, past in het nog altijd gehanteerde uitgangspunt dat de ozb objectieve en zakelijke belastingen zijn [voetnoot auteurs: Aldus J.A. Monsma, Afschaffen ozb op woningen: hoe moet dat eigenlijk?, InterLokaal 25 oktober 2002, Vierde kwartaal, nr. 3, Belastingblad 2002, blz. 1065.]."(27)

3.23 "3. De begrippen 'dienen tot' en 'dienstbaar zijn aan'

In de Wet WOZ en in de Gemeentewet gaat het begrip woning vaak vergezeld van de begrippen 'dienen tot' of 'dienstbaar zijn aan'. Dienen tot staat voor: bruikbaar zijn voor; dienstbaar zijn aan voor: ten nutte zijn van. De feitelijke situatie van een zaak is dus van belang om te beoordelen waarvoor de zaak te gebruiken is.

De begrippen dienen tot en dienstbaar zijn aan zien volgens Hof Arnhem op het huidige feitelijke gebruik. [voetnoot auteur: Hof Arnhem 15 december 2005, nr. 03/01679, Belastingblad 2006, blz. 240 (Zwolle). (...).] Hoewel het hof dit besloot voor de OZB, sluit de beslissing ook aan bij de betekenis van het begrip 'dienen tot' zoals dat in art. 17, derde lid, Wet WOZ wordt gebruikt. Uit de wetsgeschiedenis van dat artikel blijkt dat de wetgever de feitelijke bestemming die belanghebbende als huidige gebruiker aan de onroerende zaak heeft gegeven, doorslaggevend vindt en niet de bestemming volgens het bestemmingsplan. [voetnoot auteur: MvA, Kamerstukken II, 1993/94, nr. 22 885, nr. 6, blz. 37 (Invoeringswet Wet WOZ). De Wetgever herhaalde hier een standpunt dat eerder was ingenomen bij de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet (MvA, Kamerstukken II 1990/91, nr. 21 591, nr. 7, blz. 23 en 24).] Er is wat dat betreft geen verschil in de begrippen dienen tot en dienstbaar zijn aan. Het gaat bij beide begrippen om de feitelijke aanwending van de onroerende zaak.

In enkele uitspraken over instellingen in de zorg besliste de rechter dat er geen sprake is van dienen tot woning als het wonen zodanig met een andere functie wordt gecombineerd dat die andere functie in wezen de hoofdfunctie vormt. [voetnoot auteur: Hof Leeuwarden 29 april 2004, nr. 2032/02, Belastingblad 2004, blz. 675 (Smallingerland); Hof Leeuwarden 2 juli 2004, nr. 1946/02, Belastingblad 2004, blz. 1001 (Hoogezand-Sappemeer); Hof Amsterdam 20 augustus 2004, nr. 03/01805, Belastingblad 2005, blz. 11 (Zaanstad).] De rechters citeren hierbij een passage uit de wetsgeschiedenis waar is aangegeven dat objecten waarbij de woonfunctie overheerst, tot woning dienen. [MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20 (Aanpassingswet Wet WOZ).]"

4. Van waardebepaling tot OZB-aanslag: terugkerend gebruik van het begrip woning

(...). De gemeentelijke waarderings- en OZB-praktijk doorlopend, komt men de woning enkele keren tegen. Ik loop ze stapsgewijs met u langs.

Stap 1: waardebepaling Wet WOZ

De vraag of een onroerende zaak wel of geen woning is, is bij de uitvoering van de Wet WOZ van belang voor de keuze van het waardebegrip. Art. 17, derde lid, Wet WOZ bepaalt immers dat een onroerende zaak 'voor zover die niet tot woning dient' naar de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gewaardeerd als

deze waarde hoger is dan de waarde in het economische verkeer. (...).

Omdat in de wet en de wetsgeschiedenis geen nadere omschrijving van het begrip woning is gegeven, is hier het spraakgebruik van belang. Het moet dus gaan om een afgebakend object dat bruikbaar is om de mens en zijn bezittingen beschutting te bieden.

Art. 17, derde lid, Wet WOZ spreekt erover dat de onroerende zaak al of niet tot woning dient. Bij de keuze van het waardebegrip betekent dit dat men de onroerende zaak als geheel in ogenschouw moet nemen. Hierdoor worden delen van een onroerende zaak die op zichzelf geen woonfunctie hebben, door het totaalbeeld toch als woning aangemerkt. Het gaat hier om een weging van feiten en omstandigheden. Een beslissingsmodel is in de wet niet gegeven. Bij een combinatie van functies zal de hoofdfunctie in deze bepalend zijn.

(...).

Stap 2: karakterisering in de OZB

Voor de OZB is een onroerende zaak een woning als de WOZ-waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (art. 220a, tweede lid, Gemeentewet). In tegenstelling tot de waardering zelf, wordt hier dus niet het totaalbeeld beoordeeld maar wordt de onroerende zaak ontleed en worden de delen op feiten en omstandigheden getoetst. Na de ontleding bepalen uiteindelijk de waarden van de woondelen enerzijds en de overige delen anderzijds het karakter van de onroerende zaak.

Vooral bij ondersteunende delen kan sprake zijn van een combinatie van functies. In dat geval is een dergelijk deel niet aan de woonfunctie toe te rekenen. Vereist is immers dat het deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden.

In deze stap geldt het motto 'alles of niets'. Is een onroerende zaak door het 70%-criterium een woning dan is de hele onroerende zaak voor de OZB-gebruikers-belasting vrijgesteld. Is de onroerende zaak door het 70%-criterium niet in hoofdzaak een woning, dan is de hele onroerende zaak voor de OZB een niet-woning en (...) belast. (...)."(28)

3.24 "2.3. Feitelijk gebruik

In de derde plaats is van belang dat het, anders dan bijvoorbeeld het geval is bij de definitie van een zelfstandig bruikbaar gedeelte van een onroerende zaak in het kader van de objectafbakening [voetnoot auteur: Zie art. 16, aanhef en onderdeel c, Wet WOZ.], niet gaat om de vraag voor welk gebruiksdoel de te onderscheiden delen van een onroerende zaak naar aard en inrichting bestemd zijn, maar om de vraag voor welk doel de te onderscheiden delen feitelijk worden gebruikt. De term 'dienen tot' betekent iets anders dan de term 'bestemd zijn voor'. Dit brengt met zich mee, dat er actuele, vrij gedetailleerde informatie beschikbaar moet zijn over de feitelijke aanwending van een onroerende zaak. (...)."

2.4. Exclusief gebruik voor woondoeleinden

In de vierde plaats is van belang dat delen van een onroerende zaak die op zichzelf bezien zowel voor woondoeleinden als voor andere doeleinden dienen, niet meetellen als woondeel. (...)."(29)

e.2 Het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen': verzorgingstehuizen e.d.

3.25 "Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen werkt ook door bij objecten die meerdere functies in zich hebben, zowel de woonfunctie als bijvoorbeeld een verzorgingsfunctie. Bejaarden- en verzorgingscentra zijn hier een voorbeeld van. Ingevolge art. 220f moet een onroerende zaak als woning worden aangemerkt als ten minste 70% van zijn waarde is toe te rekenen aan (onzelfstandige) delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden."(30)

3.26 "Aantekening

[bij Hof Amsterdam 20 augustus 2004, nr. 03/1805; RN]

(...). In de moderne zorgcentra wordt naast de woonfunctie in enge zin ook voorzien in tal van vormen van zorg. In veel gevallen zal dan de woonfunctie minder dan 70% van de waarde vertegenwoordigen. Dat heeft tot gevolg de toepassing van het meestal hogere tarief voor niet-woningen."(31)

3.27. "In de jurisprudentie is de vraag of een onroerende zaak moet worden aangemerkt als woning of als niet-woning meerdere malen voorgelegd aan de belasting-rechter. Met name bij verzorgingstehuizen doet deze discussie zich regelmatig voor. De belastingrechters geven op verschillende wijze invulling aan het criterium van 70%. Uit de parlementaire behandeling blijkt, zoals hiervoor is aangegeven, dat de waardeverdeling de basis moet zijn voor de beoordeling. Hof Leeuwarden(32) [vgl. de zaak met nr. 40 606; RN] neemt (...) de waarde echter in het geheel niet in overweging. Het hof oordeelt in algemene bewoordingen dat het betreffende verzorgingstehuis als woning moet worden aangemerkt, omdat het in hoofdzaak tot woning dient. De gemeente Leeuwarden heeft beroep in cassatie ingesteld tegen deze betreffende uitspraak. Wij verwachten dat de uitspraak van het hof geen stand houdt in cassatie."(33)

3.28 "4. Uitspraak Hof Leeuwarden [de in cassatie aanhangige zaak met nr. 40 606; RN] nader beschouwd

Uit de feiten in de uitspraak blijkt dat een gebouw met 232 appartementen, 6 ziekenkamers en een aantal gemeenschappelijke ruimten als één object is afgebakend. De appartementen zelf zijn afzonderlijk afsluitbaar, beschikken over eigen sanitair, een kleine keuken en een slaapkamer. Over de woonkamer worden geen nadere bijzonderheden gegeven. De door de bewoner aangebrachte stoffering en meubilering dient bij vertrek te worden verwijderd zodat het appartement kaal wordt opgeleverd. Hetzelfde geldt voor de zelf te organiseren telefoonaansluiting. Op grond van voorgaande feiten in samenhang met de uitwerking van het begrip 'in hoofdzaak' overweegt Hof Leeuwarden dat onderhavige onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient. Bij deze conclusie zijn volgens mij wel enkele kanttekeningen te plaatsen.

(...).

4.3. In hoofdzaak (70%-criterium)

Het ontbreken van de feiten over de gemeenschappelijke en bedrijfsruimten maakt ook dat de uiteindelijke beoordeling of onderhavige onroerende zaak in hoofdzaak een woning is, slecht is te volgen. Een object is voor de tariefdifferentiatie als woning aan te merken indien blijkens de waardeopbouw 70% of meer van de waarde is toe te rekenen aan een woning of aan objectonderdelen die dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Uit de uitspraak blijkt niets over een uitsplitsing van de waarde over de appartementen en andere objectonderdelen. Het is dan ook de vraag of het hof het 70%-criterium heeft toegepast op de waardeopbouw van het object. Evengoed kan het hof hebben gedacht dat de appartementen zo'n groot deel van het object uitmaken dat wel aan het 70%-criterium is voldaan. Maar dit laatste is niet overeenkomstig de bedoeling van de wetgever. Ook hier blijkt dat een volledig

feitencomplex van belang is om tot een juridisch juiste afweging te komen.

4.4. Objectafbakening

Ten slotte plaats ik met hofs beschrijving van de appartementen mijn twijfels bij de objectafbakening. De feiten overziend blijft bij mij toch zeer de indruk hangen van zelfstandige eenheden die afsluitbaar zijn en over de nodige basisvoorzieningen zoals sanitair en eenvoudige kookgelegenheid beschikken. Naar ik aanneem zijn de 232 appartementen ook bij evenzovele verschillende bewoners in gebruik. Een en ander brengt met zich dat elk appartement als een afzonderlijk WOZ-object moeten worden aangemerkt die elk voor zich worden aangeslagen in de OZB. Partijen noch Hof Leeuwarden gaan daarvan uit en merken het object aan als één WOZ-object. Wordt deze aanname van partijen en hof dan wellicht ingegeven door de zorgfunctie die van onderhavig tehuis meer maakt dan een appartementencomplex of serviceflat?

5. Ten slotte

Bij het woningbegrip in zowel art. 17 Wet WOZ als art. 220f Gemeentewet wordt onder woning een onroerende zaak verstaan die blijkens de bedoeling van de eigenaar is bedoeld voor enigszins duurzaam, individueel en vrijelijk menselijk verblijf. Toetsing in de praktijk dient te geschieden aan zowel het spraakgebruik als aan de bedoeling van de eigenaar.

Deze toetsing loslatend op de casus in de uitspraak van Hof Leeuwarden 6 februari 2004, nr. 1280/02 leidt mijns inziens tot twijfel bij de conclusie dat onderhavig verzorgingstehuis als woning is aan te merken. Enerzijds kan het zijn dat de gegeven feiten volledig zijn. In dat geval is er naar mijn mening geen sprake van een verzorgingstehuis maar eerder van een bejaardencentrum of serviceflat waarbij het wonen door ouderen voorop staat en zorg op de achter-grond een handige voorziening is.

Anderzijds kan het zijn dat niet alle feiten zijn verwoord waardoor de toetsing van het WOZ-object slechts ten dele is uitgevoerd. Aanvulling van de benodigde feiten zou er dan heel goed toe kunnen leiden dat een verzorgingstehuis niet als woning wordt aangemerkt. Een voorbeeld daarvan vindt men in de uitspraak van Hof 's-Gravenhage 19 december 2000, nr. 99/01738, Belastingblad 2003, blz. 749.

Al met al constateer ik dat de uitspraak van Hof Leeuwarden onvoldoende hand-reikingen voor de praktijk biedt om discussies over het woningbegrip vooruit te helpen."(34)

3.29 "2. Verzorgingtehuizen

Het kan voorkomen dat zelfstandig wonen voor iemand (steeds meer) problemen oplevert. Nederland kent daarom een rijke schakering aan instellingen die een waaier aan zorgfaciliteiten bieden. Bij instellingen waarbij die zorg de hoofd-functie vormt, is geen sprake van een woning of woondeel. Zo zijn revalidatie-centra, verpleegtehuizen of tehuizen voor verstandelijk en lichamelijk gehandicapten geen woningen. De noodzakelijke zorg staat hier voorop en de inrichting van de onroerende zaken is hierop afgestemd. Voor de betrokken patiënten bestaat niet de mogelijkheid om zelfstandig te leven ook al probeert men de patiënten zoveel mogelijk privacy te bieden. Dit is niet anders als deze zorg in enige mate met een woonachtige opzet is gecombineerd. Zo blijft een tehuis voor gehandicapten ook een niet-woning als de gehandicapten in groepsverband een paviljoen bewonen waarbij men er naar streeft zoveel mogelijk een thuis te realiseren. Daarbij spelen onder andere de omvang van de instelling, de personele wisselingen en de externe bemoeienis van leidinggevenden een rol. [voetnoot auteur: Een illustratief voorbeeld waarbij wel sprake is van een woning, vindt men in de uitspraak Hof Arnhem 25 juni 2004, nr. 03/01877 (...).]

Naast voorgaande medische zorgcentra, zijn er ook veel verzorgingstehuizen die huisvesting bieden aan mensen die door ouderdom of ziekte niet meer zelfstandig kunnen wonen en niet meer voor zichzelf kunnen zorgen omdat de hulp van naasten en instanties niet meer toereikend is. Deze verzorgingstehuizen (of: bejaardentehuizen) kenmerken zich door de combinatie van huisvesting in een eigen woonruimte met zorg en diensten die zijn afgestemd op een zo groot mogelijke zelfredzaamheid van de individuele bewoners. Nemen wij deze verzorgingstehuizen onder de loep, dan werken de stappen als volgt uit.

Stap 1: Bij de waardering voor de Wet WOZ wordt de hele onroerende zaak beoordeeld. Uit de feiten en omstandigheden zal blijken dat het om een complex gaat dat door een instelling is gesticht en wordt geëxploiteerd. Naast duidelijke woonruimten, zijn ook een groot aantal facilitaire ruimten te onderscheiden die een wezenlijke functie binnen het gebouw vervullen. Naar het spraakgebruik ont-stijgt het complex het karakter van een woning door de omvang van het complex, de samenhangende combinatie van woon- en zorgfuncties en de organisatorische opzet. Voor de waardering moet de onroerende zaak als een niet-woning worden aangemerkt en als zodanig worden gewaardeerd. Deze waardering zal door de beperkte courantheid van het verzorgingstehuis naar de gecorrigeerde vervangingswaarde zijn.

Stap 2: Voor de vraag of het verzorgingstehuis voor de OZB een woning of een niet-woning is, ontleedt men de WOZ-waarde en rekent men deze toe aan de te onderscheiden delen. De ruimten die de individuele bewoners voor eigen gebruik ter beschikking staan, dienen tot woning. De overige ruimten moeten worden getoetst aan de eis of zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een afgebakende en afsluitbare berging voor een individuele bewoner bijvoorbeeld is bestemd voor woondoeleinden. Ruimten voor de instelling zelf zoals kantoren, centrale keukens, personeelsvertrekken, (para)medische ruimten en verpleeg-kamers zijn dat niet. Bij deze stap zijn ruimten waarvan zowel de bewoners als het personeel gebruikmaken (gangen, recreatiezalen) niet dienstbaar aan woondoeleinden. Afhankelijk van de waardeverhoudingen is de hele onroerende zaak een woning (70% of meer te rekenen aan woonfuncties) of een niet-woning (minder dan 70% toe te rekenen aan woonfuncties).

Stap 2 1/2 [met ingang van 1 januari 2006(35); RN]: Deze stap komt alleen in beeld als het verzorgingstehuis voor de OZB een niet-woning is (en dat zal in de praktijk meestal zo zijn). Bij deze stap vermindert de heffingsambtenaar de heffingsmaatstaf (de waarde van het verzorgingstehuis). Die vermindering bestaat uit de waarde van de delen die in hoofdzaak tot woning dienen of in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor een deel zal deze vraag eenvoudig te beantwoorden zijn. Zo hebben de kamers van de bewoners een woonfunctie en de kleedkamers van het personeel niet. Minder duidelijkheid is er over die delen die zowel de bewoners als het personeel gebruiken. Deze delen toetst men, in afwijking van stap 2, aan het 70%-criterium. Deze toets kan niet plaatsvinden met de waardeopbouw omdat die gegevens vanwege hun gedetailleerdheid niet beschikbaar zijn. In deze stap kan daarom beter worden gekeken naar de overheersende functie. Geeft de functie geen uitsluitsel dan kan men kijken wiens gebruik overheerst. Zijn het vooral de bewoners of vooral het personeel die het desbetreffende deel gebruiken? [voetnoot auteur: In deel 1 gaf ik al aan dat 'overheersen' een flexibel begrip is. Om het 70%-criterium te benaderen moet de woonfunctie dus duidelijk meer nadruk hebben dan de andere functie. Is er geen duidelijk gebruik aan het wonen toe te rekenen, dan zal niet aan het 70%-criterium zijn voldaan.] Deze keuze is overigens geen wet van Meden en Perzen. Ook een andere invulling van de toets kan tot een bruikbare toedeling leiden."(36)

4 Rechtspraak andere belastingwetten

4.1 Onder een woonhuis in de zin van art. 3.45 Wet IB 2001 worden niet begrepen gebouwen die naar aard en inrichting weliswaar als woonhuis zijn aan te merken, maar waarvan de (overheersende) bestemming verpleging van personen is. Hierbij is te denken aan rust- en verpleegtehuizen, of een inrichting voor krankzinnigen. Het gebouw dient wel toegerust te zijn voor verpleging terwijl het personeel gekwalificeerd moet zijn(37):

"[I]ndien juist mocht zijn - hetgeen door den Inspecteur is ontkend - dat de zwakzinnigen tijdens hun verblijf in de panden worden verpleegd in dier voege dat aan de verpleging overwegende betekenis moet worden toegekend, de panden niet als woonhuizen worden gebruikt"

(HR 26 juni 1963, nr. 15 039, BNB 1963/252).

4.2 Onder een woonhuis in de zin van art. 3.45 worden in het algemeen niet begrepen hotels, motels en pensions:

"In 's Hofs (...) rechtsoverwegingen, beschouwd in onderlinge samenhang, ligt besloten dat het Hof heeft geoordeeld dat de appartementen, die in het kader van haar hotel-exploitatie door belanghebbende aan de hotelgasten in gebruik zijn gegeven, niet bestemd zijn om als woning te worden gebruikt, zodat deze appartementen niet als woonhuizen (...) kunnen worden aangemerkt."

(HR 10 oktober 1990, BNB 1990/330).

4.3 Art. 3.111 Wet IB 2001 bepaalt dat een eigen woning "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf" moet worden gebruikt.

4.4 Wat dient onder een gemeubileerde woning in de zin van art. 223 Gemeentewet te worden verstaan? "Wij verwijzen daartoe naar de navolgende jurisprudentie. Deze heeft deels betrekking op art. 244a, onder 4°, gemeentewet zoals deze luidde tot 20 december 1970, een wetsvoorschrift dat gold toen er nog een gemeentelijke inkomstenbelasting werd geheven en de sinds 1929 geldende, los van het inkomen staande woon- en slaapforensenbelasting en voorgangster van art. 223.

Zoals uit die jurisprudentie blijkt dient de vraag of sprake is van een gemeubileerde woning naar objectieve normen te worden benaderd. De gemeubileerde woning dient daarbij op zichzelf te worden beschouwd. Van belang zijn de bestemming en geschiktheid voor bewoning. Hierbij speelt het al dan niet aanwezig zijn van voorzieningen als een toilet en een kookgelegenheid, alsmede aansluitingen op riolering, waterleiding, gas en elektriciteit een rol.

Het begrip woning dient aan het spraakgebruik te worden getoetst. Als woning kan dan ook worden beschouwd een enigszins solide, en niet al te primitief, eventueel verplaatsbaar bouwsel dat aan de mens een redelijk onderdak en huisvesting kan bieden, zodat hij bescherming kan vinden tegen weersinvloeden en desgewenst in staat is een zekere privacy te genieten.

Duidelijk is, dat bedrijfsruimten als kantoren, winkels, fabrieken, opslagruimten geen woningen zijn.

Het spraakgebruik belet dat hotels, logementen en pensions, waaronder te verstaan inrichtingen waarin daarover geen zeggenschap hebbende reizigers en gasten doorgaans voor korte tijd verblijven, woningen in de zin van art. 223 zijn. Ook de omstandigheid dat art. 223 tevens betrekking heeft op het heffen van slaapforensenbelasting wegens het meer dan negentig malen overnachten in de forensengemeente noopt om aan te nemen, dat hotels, logementen en pensions geen woningen zijn, want anders zou de slaapforensenbelasting alleen op overnachtingen buiten hotels, logementen en pensions kunnen zien. Niets wijst erop dat dit de bedoeling is.

In het algemeen geldt dat flats of appartementen woningen zijn, ongeacht de aanwezigheid van geen, weinig of omvangrijke service.

Niet van belang is of de gemeubileerde woning bij hem die deze woning beschikbaar houdt of bij zijn gezin alleen overdag of alleen 's nachts in gebruik is of zelfs helemaal buiten gebruik blijft. Vereist is wel dat de woning als zodanig bruikbaar is en ook mag worden gebruikt gedurende het in art. 223 genoemde aantal dagen. Voor de bruikbaarheid is ook de mogelijkheid tot overnachten van belang. Persoonlijke omstandigheden spelen geen rol voor de vraag of sprake is van een gemeubileerde woning."(38)

5 Samenvattende beschouwing

5.1 Sinds het van kracht worden van de Aanpassingswet Wet WOZ per 1 januari 1997 kan een verschillend tarief worden geheven van woningen en niet-woningen (de zogenaamde tariefdifferentiatie; 2.3 e.v.).

5.2 Het instrument van de tariefdifferentiatie berust op het onderscheid tussen woningen en niet-woningen (2.6). Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd (zie 3.3).

5.3 Een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie is het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waarde-ontwikkelingen tussen categorieën objecten (zie 2.4, 2.7 en 2.8).

5.4 Blijkens de wetsgeschiedenis ligt het voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie - het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waarde-ontwikkelingen tussen categorieën objecten -, het onder-scheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object (zie 3.3).

5.5 Art. 220f, lid 2, Gemeentewet bepaalt - sinds 1 januari 1997 (zie 2.3) - dat het tarief van de belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen op een ander bedrag kan worden vastgesteld dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (art. 220f, lid 3, Gemeentewet).

5.6 Tot de woningen behoren dus die onroerende zaken die in hoofdzaak - dat wil zeggen voor 70% of meer (3.1) - dienen tot woning. Hieronder vallen - volgens de in 3.1 geciteerde wetsgeschiedenis - niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar eveneens objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning (zie 3.1).

5.7 Het op voornoemde wijze voor de tariefdifferentiatie gemaakte onderscheid sluit aan bij het onderscheid dat in het kader van de nieuwe Financiële-verhoudingswet en de Regeling Stuf-WOZ (het standaard-uitwisselingsformaat) wordt gehanteerd (zie 3.4 en 3.5).

5.8 De vraag is wat onder een woning, althans 'dienen tot woning', moet worden verstaan, nu een definitie van het begrip woning in de wet of de wetsgeschiedenis ontbreekt.

Van de Ban heeft in zijn in 3.20 aangehaalde artikel een definitie gegeven die als uitgangspunt bruikbaar is:

"In het spraakgebruik kan een woning worden omschreven als een bouwwerk of bouwsel dat door de geboden beschutting tegen weersinvloeden geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam, menselijk verblijf. Voor enigszins duurzaam verblijf door mensen is vereist dat men over enkele basisvoorzieningen kan beschikken terwijl men in de ruimte ook als individu (of in eigen gezinsverband) vrijelijk kan leven. Tot de basisvoorzieningen horen blijkens de jurisprudentie een slaapgelegenheid, sanitair, een kookgelegenheid alsmede relevante nutsvoorzieningen. De geschiktheid voor individuele bewoning komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in de afsluitbaarheid van de ruimte."

Voorts is een aanwijzing voor het antwoord op deze vraag te vinden in de wetsgeschiedenis (zie 3.1): recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaarden-woningen, vallen onder het begrip woning.

Ook in de jurisprudentie wordt het begrip 'de overheersende woonfunctie' als toetssteen gebezigd: bij woningen gaat het - aldus sommige gerechtshoven - om, kort gezegd, onroerende zaken waarbij de woonfunctie centraal staat (zie 3.17).

Een andere aanwijzing, althans gezichtspunt, is te vinden in de wetsgeschiedenis van de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet: voor de vraag of een onroerende zaak wel of geen woning is, moet worden uitgegaan van de bestemming die door de belastingplichtige aan de onroerende zaak is gegeven (zie 3.20 en 2.23).

5.9. Het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, kan, gelet op het voor-gaande, aan de hand van het volgende stappenplan worden gemaakt:

1. Voor het bepalen van het toepasselijke tarief wordt - in tegenstelling tot de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ - niet het totaalbeeld beoordeeld, maar wordt de onroerende zaak ontleed, omdat voor de OZB een onroerende zaak een woning is als de WOZ-waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

2. Ten aanzien van de onderscheiden 'delen' wordt vervolgens op grond van de relevante feiten en omstandigheden beoordeeld of de woonfunctie - desgewenst tegen de achtergrond van de in 3.20 gegeven definitie (van het begrip woning) - overheerst.

De 70%-toets lijkt het vraagstuk tot een kwantitatieve vraag terug te brengen, maar zij gaat ervan uit dat al een scheiding is aangebracht tussen ruimten die wel en die welke niet een woonfunctie hebben. Er zal dus toch antwoord moeten worden gegeven op de vraag of kamers of appartementen in een gebouw geheel of nagenoeg geheel een woonfunctie hebben. Aan een woning is, lettend op al hetgeen hierboven is besproken, mijns inziens eigen de bestemming om door mensen te worden gebruikt als meer duurzaam hoofdverblijf; bovendien mogen andere functies, zoals verpleging, niet naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (zie ook 4.1). Daarom zijn kamers in ziekenhuizen en verpleeghuizen evenals bijvoorbeeld appartementen in hotelcomplexen geen woningen.

3. Bij zogenaamde 'ondersteunende' delen - een complicerende factor - kan sprake zijn van een combinatie van functies (zie voor een illustratie 3.29, stap 2). In dat geval is een dergelijk deel niet aan de woonfunctie toe te rekenen. Vereist is immers dat het betreffende deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (een 'alles of niets'-benadering derhalve).

4. Na deze ontledingsexercitie bepalen de waarden van de woondelen enerzijds en de overige delen anderzijds het karakter van de onroerende zaak:

- is een onroerende zaak door het 70%-criterium een woning dan geldt voor de hele onroerende zaak het woningtarief;

- is de onroerende zaak door het 70%-criterium niet in hoofdzaak een woning, dan geldt voor de hele onroerende zaak het niet-woningtarief.

1 Hof Leeuwarden 6 februari 2004, nr. 1280/02, Belastingblad 2004, blz. 327 e.v., NTFR 2004/251.

2 W.G. van den Ban, Wanneer is bij de OZB en WOZ eigenlijk sprake van een woning?, Belastingblad 2004, blz. 315 e.v.

3 Hof Leeuwarden 29 april 2004, nr. 2032/02, Belastingblad 2004, blz. 675-676, NTFR 2004/798.

4 A.G. Legerstee RT en F.J.H.L. Makkinga, De Wet WOZ vanaf 2005: doelmatiger en goedkoper, maar ook beter en breder toepasbaar? (II), Belastingblad 2005, blz. 187 e.v.

5 W.G. van den Ban, Eigen haard, belastinggoud waard (1), Belastingblad 2006, blz. 463 e.v.

6 W.G. van den Ban, a.w., blz. 463 e.v.

7 W.G. van den Ban, a.w., blz. 463 e.v.

8 W.G. van den Ban, Wanneer is bij de OZB en WOZ eigenlijk sprake van een woning?, Belastingblad 2004, blz. 315 e.v.

9 A.W. Schep e.a., Het begrip woning: gemengd gebruikt, ESBL brochure 2003, nr. 10 (hierna: ESBL brochure 2003), blz. 10.

10 ESBL brochure 2003, blz. 10-11.

11 M.P. van der Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen, vierde geheel herziene druk, Kluwer, Deventer 2005, blz. 181.

12 ESBL brochure 2003, blz. 11, voetnoot 12.

13 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 181.

14 ESBL brochure 2003, blz. 11.

15 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 181.

16 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Gemeentewet, commentaar op art. 220f, aantekening 3.

17 Stcrt. 1996, 100, blz. 14 (Regeling belastingcapaciteit).

18 "De uitspraak heeft geheel mijn instemming", aldus Kruimel in zijn aantekening (Belastingblad 2004, blz. 331).

19 "Zie de beschouwing van mr. W.G. van den Ban elders in dit nummer van Belastingblad (Belastingblad 2004, blz. 315).

De gemeente heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie bij de Hoge Raad ingesteld", aldus de aantekening in Belastingblad 2004, blz. 329.

20 "De beslissing van het hof draait om het woord volledig (...). Alleen de individuele appartementen kunnen naar het oordeel van het hof worden aangemerkt als delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Daarmee kwam het aandeel van de woningen/woondoeleinden net even boven de 50 percent. Aangezien het woningtarief alleen van toepassing is als de aan het 'in hoofdzaak'-criterium is voldaan en dat inhoudt dat ten minste 70 percent aan woningen/woondoeleinden moet worden toegerekend, faalde het beroep van belanghebbende", aldus Kruimel in zijn aantekening in Belastingblad 2004, blz. 609.

21 "De uitspraak is conform de tekst van art. 220f Gemeentewet en de wetsgeschiedenis", aldus de redactie van Vakstudie Nieuws; zie V-N 2004/67.26.

22 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 182-183.

23 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Gemeentewet, commentaar op art. 220f, aantekening 3.

24 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Gemeentewet, commentaar op art. 220f, aantekening 3.

25 W.G. van den Ban, Wanneer is bij de OZB en WOZ eigenlijk sprake van een woning?, Belastingblad 2004, blz. 315 e.v.

26 ESBL brochure 2003, blz. 14.

27 ESBL brochure 2003, blz. 14.

28 W.G. van den Ban, Eigen haard, belastinggoud waard (1), Belastingblad 2006, blz. 463 e.v.

29 J.A. Monsma, Woning of niet-woning, geen eenvoudige kwestie, Belastingblad 2006, blz. 916.

30 M.P. van der Burg e.a., a.w., blz. 182.

31 V-N 2004/67.26.

32 Hof Leeuwarden, 6 februari 2004, nr. 1280/02, Belastingblad 2004, blz. 327, NTFR 2004/251.

33 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Gemeentewet, commentaar op art. 220f, aantekening 3.

34 W.G. van den Ban, Wanneer is bij de OZB en WOZ eigenlijk sprake van een woning?, Belastingblad 2004, blz. 315 e.v.

35 Zie (daarover) ook onderdeel 1.6 van deze bijlage.

36 W.G. van den Ban, Eigen haard, belastinggoud waard (2). Enkele bijzondere situaties nader bekeken, Belastingblad 2006, blz. 511 e.v.

37 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Wet inkomstenbelasting 2001, commentaar op art. 3.45, aantekening 5.

38 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, Gemeentewet, commentaar op art. 223, aantekening 3.3.