HR, 04-03-2016, nr. 13/06404

Het Hof heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld:

Eiser was middellijk bestuurder van [A] van 11 augustus 2008 tot 17 september 2010. Per 17 september 2010 is [A] aan een derde verkocht.

[A] is met ingang van 22 februari 2011 in staat van faillissement verklaard.

In de bijlage bij (…) beschikking aansprakelijkstelling is het bedrag van de aansprakelijkstelling als volgt gespecificeerd:

Bij het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling [Hof: met dagtekening 7 april 2011] heeft eiser een kopie meegezonden van een brief aan verweerder van 20 december 2009 welke brief, voor zover van belang, als volgt luidt:

"(...)

Middels dit schrijven melden wij betalingsonmacht van de nu openstaande bedragen, alsmede eventueel toekomstige aanslagen.

(...)

Vertrouwend op een correcte verwerking van deze melding, verblijven wij,

(...)"

(…)

De ontvanger heeft bij beschikking met dagtekening 7 maart 2011 belanghebbende aansprakelijk gesteld. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze beschikking. De beschikking aansprakelijkstelling is bij uitspraak op bezwaar door de Ontvanger gehandhaafd.

Rechtbank

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

Bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) was onder meer in geschil of de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld. De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde omzetbelasting over het tijdvak augustus 2010. De rechtbank ziet geen grond voor een andersluidend oordeel. De aansprakelijkstelling dient derhalve op deze grond verminderd te worden met een bedrag van € 3.832 (inclusief boete, kosten en invorderingsrente) tot een bedrag van € 20.256. Het beroep is derhalve gegrond.

In geschil is derhalve nog of eiser terecht aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde aanslagen [LH] over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 en de niet betaalde naheffingsaanslag OB over het tijdvak juli 2010, inclusief kosten, boete en invorderingsrente.

(…)

Eiser stelt zich op het standpunt dat de betalingsonmacht reeds bij de onder 2.4 genoemde brief van 20 december 2009 aan verweerder is gemeld. Verweerder stelt dat deze melding met dagtekening 20 december 2009 hem pas bij het bezwaarschrift van 7 april 2011 voor het eerst bekend is geworden. Eiser, op wie ter zake van de tijdigheid van de melding en dus de verzending en ontvangst van deze brief de bewijslast rust, heeft tot bewijs van zijn stelling de onder 2.5 weergegeven brief van [B] overgelegd.

Uit de onder 2.5 geciteerde brief blijkt niet op welke melding de brief betrekking heeft. De brief vermeldt ook geen datum van verzending van die melding en geeft geen informatie over hoe de gestelde verzending heeft plaatsgevonden. Bovendien heeft verweerder in de op 20 december 2009 volgende periode nimmer verzocht om nadere informatie om inzicht te verkrijgen in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) kon worden betaald. Ook [A] heeft in december 2009 en de maanden erna nimmer enig contact met verweerder gezocht over de gedane melding en het uitblijven van een reactie daarop. Gelet op het vorenstaande acht de rechtbank hetgeen eiser heeft aangevoerd onvoldoende om te oordelen dat de in 2.4 genoemde brief daadwerkelijk in december 2009 aan verweerder is verzonden, laat staan is aangekomen, zodat niet aannemelijk is gemaakt dat met de brief van 20 december 2009 de betalingsonmacht van [A] rechtsgeldig is gemeld.

De stelling dat er vóór december 2009 geen sprake was van betalingsonmacht, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt, nu eiser zelf heeft aangegeven dat [A] er eind 2009 voor heeft gekozen om met de voor de loonbelasting gereserveerde gelden andere schuldeisers te betalen.

Voorts stelt eiser zich op het standpunt dat de ontvanger vanaf januari 2010 op de hoogte was van de betalingsonmacht van [A], omdat op de oudste openstaande naheffingsaanslag LB van 4 december 2009 niet werd betaald, ook niet na aanmaning en dwangbevel en dit patroon zich herhaalde bij de daarop volgende naheffingsaanslagen.

Volgens de Hoge Raad vervalt de meldingsplicht vanaf het moment waarop de ontvanger van de betalingsonmacht op de hoogte komt, ongeacht door wie en op welke wijze (HR 13 juli 1994, nr. 28 997, LJN: ZC5712). Het enkele feit dat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald is onvoldoende om te concluderen dat in januari 2010 al sprake is van een patroon. Bovendien rechtvaardigt het enkele niet betalen niet de conclusie dat verweerder vanaf 4 december 2009 of kort daarna van de betalingsonmacht op de hoogte was.

Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat hij vanaf september 2010 geen middellijk bestuurder van [A] meer was, zodat hij als gewezen bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslagen LB zonder meer tot weerlegging van het bewijsvermoeden moet worden toegelaten. Door het talmen van de Belastingdienst met het activeren van het voor de aangifte en afdracht van loonbelasting noodzakelijke loonbelastingnummer is de verlengde meldingstermijn van artikel 7, tweede lid, van het Besluit van toepassing, aldus eiser.

(…)

Nu de loonbelasting en omzetbelasting niet meer beloopt dan op aangifte behoorde te worden afgedragen danwel voldaan, is van een situatie als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het Besluit geen sprake. Ingevolge het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het Besluit moet de melding betalingsonmacht worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Awr de verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan. Ingevolge artikel 19 van de Awr is de belastingplichtige/inhoudingsplichtige in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

In het onderhavige geval betekent dit dat steeds binnen één maand en twee weken na het einde van de aangiftetijdvakken een melding van betalingsonmacht had moeten plaatsvinden. De dagtekening van de naheffingsaanslagen is gelet op het vorenstaande, anders dan eiser bepleit, niet relevant voor het moment waarop de betalingsonmacht gemeld kan worden. De betalingsonmacht ten aanzien van de onderhavige aanslagen kon derhalve nog uiterlijk op de volgende momenten worden gemeld:

Ter zitting is echter komen vast te staan dat eerst in september/oktober 2009 aan [A] een loonbelastingnummer is toegekend, zodat het voor [A] niet mogelijk was om voor dat moment de verschuldigde belasting op aangifte af te dragen danwel te voldoen. Nu op basis van de ter zitting afgelegde verklaringen van beide partijen alsmede op basis van de stukken in het geding niet vastgesteld kan worden waarom aan [A] zo laat een loonbelastingnummer is toegekend, kan niet worden uitgesloten dat dit aan de Belastingdienst te wijten is geweest. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat artikel 7, eerste lid, van het Besluit zo moet worden gelezen dat de betalingsonmacht gemeld had moeten worden binnen één maand en twee weken nadat het loonbelastingnummer aan [A] is verstrekt. Dit zou in het meest gunstige geval voor [A] betekenen dat de melding uiterlijk op 14 december 2009 gedaan had moeten worden. Eiser was toen nog middellijk bestuurder, zodat de grief van eiser dat hij aangemerkt moet worden als gewezen bestuurder niet slaagt.

Eiser is er voorts niet [in] geslaagd aannemelijk te maken dat het niet aan hem te wijten is dat [A] niet aan zijn meldingsverplichting heeft voldaan. Eiser was in de periode dat de betalingsonmacht gemeld kon worden bestuurder van [A] en hij had de leiding over [A]. Het lag daarom binnen de invloedsfeer van eiser om ervoor te zorgen dat tijdig en rechtsgeldig gemeld zou worden. Omstandigheden die maken dat het niet aan eiser te wijten is, zijn door eiser niet gesteld noch anderszins gebleken. Tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt eiser derhalve niet toegelaten.

(…)

Eiser is daarom terecht door verweerder aansprakelijk gesteld voor het bedrag van de niet betaalde naheffingsaanslagen LB over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 en de niet betaalde naheffingsaanslag OB over het tijdvak juli 2010.

Verweerder heeft eiser eveneens terecht aansprakelijk gesteld voor de boetes, rente en de kosten. Eiser was bestuurder van [A] en heeft niet voor een correcte afhandeling van de lopende verplichtingen van [A] ingestaan, door geen zorg te dragen voor een tijdige betaling van de verschuldigde omzetbelasting en loonbelasting. Het was aan eiser als bestuurder van [A] om ervoor zorg te dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer – en niet, zoals eiser kennelijk stelt, pas na de oplegging van de naheffingsaanslagen – de verschuldigde loonbelasting op aangifte af te dragen en uiterlijk 14 september 2010 de omzetbelasting over juli 2010 te voldoen. Nu [A] dit niet heeft gedaan en ondanks dat de belastingschuld grotendeels bekend was (er was immers geld voor gereserveerd) ervoor heeft gekozen om met het voor de belastingschuld gereserveerde bedragen andere schuldeisers te betalen, is ook het belopen van de boetes, rente en kosten aan eiser te wijten.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 20.256.

Hof

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:4.

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Meer specifiek zijn tussen partijen in hoger beroep de volgende vragen in geschil:

a. Op welk tijdstip is bij [A] betalingsonmacht ontstaan?

b. Is in casu de meldingstermijn van artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB) van toepassing, dan wel die van artikel 7, tweede lid, UB?

c. Is de betalingsonmacht van [A] tijdig gemeld?

d. Is de ontvanger op enig tijdstip vóór de datum van de aansprakelijkstelling op de hoogte geraakt van de betalingsonmacht van [A]?

e. Is de wettelijke regeling van artikel 36, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) strijdig met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: Eerste Protocol) en/of het communautaire evenredigheidsbeginsel?

f. Is het belopen van de invorderingsrente, kosten en boetes waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, aan hem te wijten in de zin van artikel 32, tweede lid, van de Wet?

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Toepasselijkheid artikel 7, eerste lid, dan wel artikel 7, tweede lid, UB

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat in het onderhavige geval ter zake van de loonheffing- en omzetbelastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld de meldingstermijn van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is. Omdat het door [A] aangevraagde loonbelastingnummer pas in september of oktober 2009 werd geactiveerd, kon de verschuldigde loonheffing niet op een eerder tijdstip op aangifte worden voldaan. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat geen sprake meer kan zijn van een meldingsplicht in de afdrachtsfase op de voet van artikel 7, eerste lid, UB. Aangezien de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld zijn vastgesteld op 24 september 2010 of een latere datum, liggen de uiterste meldingsdata van betalingsonmacht ter zake van al deze naheffingsaanslagen na de dag (17 september 2010) waarop bij als (middellijk) bestuurder van [A] is teruggetreden. Op deze grond dient belanghebbende tot weerlegging van het in artikel 36, vierde lid (eerste volzin), van de Wet vervatte bewijsvermoeden te worden toegelaten, zo stelt belanghebbende.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij stelt zich op het standpunt dat in gevallen als het onderhavige, waarin de verschuldigde belasting niet tijdig op aangifte wordt voldaan, de meldingsregeling van artikel 7, eerste lid, UB van toepassing is en dat in casu niet wordt toegekomen aan de regeling van artikel 7, tweede lid. De omstandigheid dat aanvankelijk geen loonbelastingnummer was toegekend, doet de verplichting tot tijdige afdracht van de verschuldigde loonheffing niet vervallen; [A] had contact met hem dienen op te nemen over de wijze waarop hij zonder loonbelastingnummer de verschuldigde bedragen zou kunnen voldoen, zo stelt de ontvanger.

Bij zijn beoordeling neemt het Hof tot uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt - met name gelet op de onder 2.9 weergegeven verklaring, welke het Hof geloofwaardig acht - dat [A] in september/oktober 2009 de maandaangiften loonheffing over eerdere tijdvakken in één keer (alsnog) heeft ingediend en dat de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende thans aansprakelijk is gesteld conform de ingediende aangiften zijn opgelegd. In casu is derhalve geen sprake van een situatie waarin de op grond van de naheffingsaanslagen verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen, in welk geval bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing zou zijn (vgl. HR 23 december 2011, nr. 10/01211, BNB 2012/50).

Het Hof verwerpt voorts het standpunt van belanghebbende dat de regeling van artikel 7, tweede lid, UB om een andere reden van toepassing is, namelijk doordat eerst in september/oktober 2009 een loonbelastingnummer is toegekend en de aangiftebiljetten over de daarvoor gelegen tijdvakken pas kort nadien door [A] zijn ontvangen. Deze omstandigheden nemen hoogstens de verplichting tot het tijdig doen van aangifte over de desbetreffende tijdvakken weg, maar niet de verplichting tot tijdige afdracht van de verschuldigde loonheffing. De verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling hangen weliswaar nauw met elkaar samen, doch het zijn niettemin afzonderlijke verplichtingen; het enkele niet kunnen doen van aangifte heft derhalve de verplichting tot tijdige afdracht aan de ontvanger niet op (vgl. HR 22 februari 1984, nr. 21.979 en 22.238, BNB 1984/233 en 234 en HR 31 mei 1996, nr. 15.998, NJ 1996/671). Aangezien in casu bovendien door belanghebbende is verklaard dat door [A] geen contact is gezocht met de ontvanger over de mogelijkheid de verschuldigde loonheffing op andere wijze af te dragen dan gelijktijdig met de aangifte, en de ontvanger onweersproken heeft gesteld dat het destijds mogelijk was met hem daarover een praktische afspraak te maken, is het Hof anders dan de rechtbank - van oordeel dat de vertraagde toekenning van het loonbelastingnummer in het onderhavige geval de verplichting tot het tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 onverlet heeft gelaten.

Voor de omzetbelasting is geen sprake geweest van een te late toekenning van een omzetbelastingnummer aan [A] en het op die grond niet tijdig kunnen voldoen op aangifte van de verschuldigde omzetbelasting. Reeds op die grond dient het primaire standpunt van belanghebbende te worden verworpen voor zover het de omzetbelasting betreft.

Voor zover belanghebbende nog heeft willen stellen dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB niet van toepassing kan zijn indien op de door de rechtbank in onderdeel 4.13 van haar uitspraak vermelde tijdstippen nog geen sprake was van betalingsonmacht bij [A], omdat deze betalingsonmacht op zijn vroegst pas na 14 mei 2009 is ontstaan, verwerpt het Hof deze stelling. Nog afgezien van de omstandigheid dat dit argument niet opgaat voor de omzetbelasting (over het tijdvak juli 2010) waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, miskent belanghebbende met zijn stelling dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB ook van toepassing is in de situatie waarin de betalingsonmacht is ontstaan op een later tijdstip dan 14 mei 2009, maar voordat de relevante naheffingsaanslagen zijn opgelegd; deze situatie doet zich in casu in elk geval voor (ook in de opvatting van belanghebbende, die stelt dat de betalingsonmacht kort voor 20 december 2009 is ontstaan). Ook dan is immers sprake van betalingsonmacht die is ontstaan in de afdrachtsfase, zodat belanghebbende hiervan melding diende te maken uiterlijk twee weken nadat de situatie van betalingsonmacht zich heeft voorgedaan. Melding van betalingsonmacht kan dan niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingsprocedure tegen de (middellijk) medebestuurder [F] op het standpunt heeft gesteld dat de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is brengt in het hiervoor overwogene geen wijziging, reeds vanwege de omstandigheid dat het – zoals ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan - een subsidiair ingenomen standpunt betrof, terwijl de ontvanger ook in die procedure primair het standpunt heeft ingenomen dat de meldingsregeling van het eerste lid van artikel 7 van toepassing is.

Op grond van het onder 4.2.3 tot en met 4.2.7 overwogene is het Hof derhalve van oordeel dat in het onderhavige geval artikel 7, eerste lid, UB van toepassing is en dat de betalingsonmacht van [A] in de afdrachtsfase gemeld had moeten worden. Het Hof verwerpt aldus de stelling van belanghebbende dat (alsnog) rechtsgeldig kon worden gemeld in de naheffingsfase.

Tijdstip ontstaan betalingsonmacht. Tijdigheid gestelde melding betalingsonmacht loonheffingschuld

(…)

Het Hof zal eerst beoordelen of, indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat op 20 december 2009 door [A] een melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden, deze melding tijdig is geweest voor de loonheffingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Vooropgesteld wordt dat, gelet op de strekking van de wettelijke meldingsregeling, van betalingsonmacht in de zin van deze regeling ook sprake is indien een vennootschap weliswaar over voldoende liquide middelen beschikt (kredietruimte meegerekend) tot ten minste het bedrag van de belastingschulden, maar in verband met haar overige verplichtingen feitelijk die liquide middelen niet aanwendt voor de voldoening van deze belastingschulden (zie HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, BNB 2011/112).

Uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen blijkt dat [A] op haar balansen ultimo 2007, 2008 en 2009 de door haar berekende, niet-afgedragen loonheffingschuld telkens heeft gepassiveerd. Verder blijkt uit deze jaarrekeningen (zoals verkort weergegeven onder 2.3) dat ultimo 2008 de loonheffingschuld (€ 39.016) reeds meer bedroeg dan de voorhanden liquide middelen (€ 17.270). Ook indien ervan wordt uitgegaan, zoals de gemachtigde desgevraagd ter zitting in hoger beroep heeft gesteld, dat er vanwege beschikbare kredietruimte ultimo 2008 van € 25.000 bij de Rabobank (waarvan ruim € 23.000 daadwerkelijk is geleend in de loop van 2009) per 31 december 2008 nog voldoende liquide middelen voorhanden waren voor voldoening van de belastingschuld, was daarvan ultimo 2009 in elk geval geen sprake meer. Per 31 december 2009 bedroegen de liquide middelen ruim € 13.000, was voor crediteuren een bedrag gepassiveerd van ruim € 176.000 en was de loonheffingschuld berekend op € 55.404. Gelet op deze financiële gegevens en de hierover tijdens de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep afgelegde verklaringen van en namens belanghebbende acht het Hof aannemelijk dat medio 2009, althans in september/oktober 2009 een punt is bereikt waarop [A] vanwege de steeds verder opgelopen (kortlopende) schulden de keuze heeft gemaakt om de liquide middelen (inclusief kredietruimte) waarmee de loonheffingschuld voldaan had kunnen worden, feitelijk aan te wenden voor haar overige verplichtingen. Namens belanghebbende is immers ter zitting in eerste aanleg verklaard dat "in september/oktober [2009] bleek dat er geen geld was om te betalen", terwijl belanghebbende tijdens de zitting in hoger beroep desgevraagd nader heeft verklaard dat met name vanwege hoge, doorlopende reclamekosten (waarop de door [A] gevormde voorziening - het Hof begrijpt: geactiveerde kosten - à € 220.000 betrekking heeft) de daardoor ontstane schulden in steeds verdergaande mate de beschikbare liquide middelen overtroffen en dat daarom "op de helft van 2009" de voor de loonheffingschuld gereserveerde bedragen zijn aangewend voor overige verplichtingen.

Gelet op het onder 4.3.5 overwogene is het Hof van oordeel dat in elk geval eind oktober 2009 een situatie van betalingsonmacht is ontstaan bij [A] welke onverwijld (uiterlijk na twee weken) op de voet van artikel 36, tweede lid, van de Wet gemeld had moeten worden, zodat de door belanghebbende gestelde melding op 20 december 2009 hoe dan ook te laat is geweest.

Belanghebbende is er voorts niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het niet aan hem te is wijten dat [A] niet tijdig aan de meldingsverplichting heeft voldaan van haar betalingsonmacht van de loonheffingschuld. Belanghebbende was in de periode dat de betalingsonmacht gemeld kon worden (middellijk) bestuurder van [A]. Het lag daarom binnen zijn invloedsfeer om ervoor te zorgen dat tijdig en rechtsgeldig gemeld zou worden; belanghebbende stelt zich ten onrechte op het standpunt dat volstaan kon worden met het opnemen van een passiefpost in de jaarrekeningen van [A].

Ook het standpunt van belanghebbende dat de aansprakelijkstelling voor de loonheffingschuld moet vervallen omdat de ontvanger reeds uit anderen hoofde bekend was met de betalingsonmacht van [A], treft geen doel. De rechtbank heeft deze stelling van belanghebbende in onderdeel 4.9 van haar uitspraak op goede gronden verworpen. Daar komt bij dat belanghebbende deze bekendheid van de ontvanger stelt met ingang van januari 2010; ook indien dit het geval zou zijn geweest, blijft de conclusie onverlet dat [A] de (in elk geval) eind oktober 2009 ontstane betalingsonmacht al op een eerder tijdstip had moeten melden.

De conclusie van het onder 4.3.3 tot en met 4.3.8 overwogene is dat belanghebbende ter zake van de loonheffingschuld terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Aansprakelijkstelling omzetbelastingschuld

Voor de omzetbelasting is nog in geschil de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag, gedagtekend 24 september 2010, betreffende het tijdvak juli 2010. De termijn waarop [A] haar betalingsonmacht ter zake van deze voldoeningschuld uiterlijk had moeten melden, eindigde op 14 september 2010. Dit betekent dat voor de vraag of belanghebbende terecht voor de omzetbelasting aansprakelijk is gesteld niet in het midden kan blijven of door [A] op 20 december 2009 een melding betalingsonmacht is gedaan. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de situatie van betalingsonmacht sinds het intreden ervan ongewijzigd heeft voortgeduurd, zou een melding betalingsonmacht op 20 december 2009 tijdig zijn voor de omzetbelastingschuld over de maand juli 2010 (hierna ook: de omzetbelastingschuld).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief (vermeld in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) de ontvanger op een eerder tijdstip heeft bereikt dan met de ontvangst door de ontvanger (als bijlage) bij het bezwaarschrift van 7 april 2011, welk bezwaarschrift door hem is ontvangen op 13 april 2011. Met de in beroep en hoger beroep overgelegde verklaringen van [D] (vermeld in onderdelen 2.7.1 en 2.7.2 van deze uitspraak) heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief op die dag ter post is bezorgd. De onder 2.7.1 weergegeven verklaring van [D] dat de brief op zijn kantoor in een bak is gelegd waarvan alle te verzenden poststukken van die dag dagelijks wordt gefrankeerd en worden weggebracht (het Hof begrijpt: naar een afgiftepunt van de toenmalige TNT Post) is naar het Hof onvoldoende concreet bewijs van daadwerkelijke terpostbezorging. Nu nader bewijs van deze stelling ontbreekt, heeft belanghebbende de door hem gestelde terpostbezorging op 20 december 2009 niet aannemelijk gemaakt, zodat niet wordt toegekomen aan het door belanghebbende gestelde bewijsvermoeden van ontvangst door de Belastingdienst.

Voorts verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de ontvanger reeds uit anderen hoofde vóór 15 september 2010 bekend was met de betalingsonmacht van [A]. Zoals hiervoor overwogen, heeft de rechtbank in onderdeel 4.9 van haar uitspraak op goede gronden de stelling van belanghebbende verworpen dat de ontvanger op de hoogte is geraakt van de betalingsonmacht doordat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald; deze conclusie heeft ook te gelden voor de periode vanaf januari 2010 tot 15 september 2010. De omstandigheid dat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald, ook niet na aanmaning en dwangbevelen - zoals weergegeven in het door de ontvanger bij brief van 1 oktober 2010 aan belanghebbende toegezonden overzicht van openstaande belastingschulden -, is onvoldoende om te concluderen dat daaruit een zodanig patroon valt af te leiden dat de ontvanger vóór 15 september 2010 van de betalingsonmacht van [A] op de hoogte was. Het Hof weegt hierbij mee dat in de periode tot 9 juli 2010 andere naheffingsaanslagen wel door [A] zijn betaald, zoals blijkt uit de onder 2.4 aangehaalde brief van 9 juli 2010. Op grond van deze brief kan - anders dan belanghebbende verdedigt - evenmin worden geconcludeerd tot rechtsgeldige melding van betalingsonmacht dan wel bekendheid van de ontvanger vanaf dat tijdstip met de betalingsonmacht van [A].

In de brief wordt immers slechts verzocht om toezending van een lijst van de openstaande posten en wordt geen melding gemaakt van liquiditeitsproblemen of andere omstandigheden die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van betalingsonmacht.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de niet-tijdige melding van de omzetbelastingschuld niet aan hem is te wijten. Hierbij moet worden vooropgesteld dat de vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36, vierde lid, van de Wet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, in beginsel moet worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden (zie HR 28 september 2007, nr. 42.857, BNB 2007/322, r.o. 3.4); in casu derhalve naar de omstandigheden ten tijde van 14 september 2010. Naar 's Hofs oordeel dienen hierbij dan de volgende feiten en omstandigheden te worden meegewogen. Vaststaat dat [A] of belanghebbende in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact heeft gezocht met de ontvanger over de brief van 20 december 2009 en het uitblijven van een reactie daarop van de ontvanger. Ook in de onder 2.4 vermelde brief wordt dit onderwerp niet aangekaart. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende niet kunnen volstaan, bij een essentiële handeling als een schriftelijke melding betalingsonmacht, met afgifte ten kantore van zijn adviseur van de door hem ondertekende brief van [A] van 20 december 2009, zonder nadien te verifiëren of deze brief de ontvanger uiteindelijk wel heeft bereikt. Gelet hierop heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het niet (alsnog) melden van de betalingsonmacht ter zake van de omzetbelastingschuld op uiterlijk 14 september 2010 niet aan hem is te wijten.

Ook ter zake van de omzetbelastingschuld is het Hof derhalve van oordeel dat belanghebbende terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Is de uitsluiting van de mogelijkheid tot leveren tegenbewijs strijdig met artikel 1 Eerste Protocol en/of het communautaire evenredigheidsbeginsel?

Over deze geschilpunten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

"4.16. Eiser stelt zich verder op het standpunt dat het onweerlegbare bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, van de Iw, onverenigbaar is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). De rechtbank stelt voorop dat artikel 36, vierde lid, van de Iw, leidt tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, zodat vervolgens de door eiser opgeworpen stelling dient te worden beoordeeld.

Het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134).

De rechtbank is van oordeel dat het weerlegbare bewijsvermoeden als neergelegd in artikel 36, vierde lid, van de Iw wordt gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan. Blijkens de Memorie van Toelichting (MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 97) dwingt de meldingsregeling de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Nu het bewijsvermoeden weerlegbaar is en de beperking van de weerlegbaarheid gelegen is in het juist en tijdig melden, hetgeen de bestuurder zelf in de hand heeft, is de aantasting evenredig met het beoogde doel en biedt artikel 36, vierde lid, van de Iw een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van het in die bepaling neergelegde vermoeden. Artikel 36, vierde lid, van de Iw is derhalve niet strijdig met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

(…)”

Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en de gronden waarop zij berusten. Het voegt daaraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 januari 2011, nr. 09/00422, BNB 2011/176 heeft geoordeeld dat de in artikel 36, vierde lid, van de Wet opgenomen regeling niet strijdig is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en in zijn arrest van 21 september 2012, nr. 11/04755, BNB 2012/296 van oordeel is dat van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen en dat het voor een bestuurder als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Aangezien het Hof van oordeel is dat er in het onderhavige geval geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 36, vierde lid, van de Wet een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert. Van strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol is derhalve geen sprake. Het betoog van belanghebbende, dat in wezen erop neerkomt dat de Hoge Raad in de genoemde arresten zou zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Aansprakelijkstelling boetes, kosten en invorderingsrente

De rechtbank heeft de aansprakelijkstelling voor de in de beschikking aansprakelijkstelling vermelde boetes, kosten en invorderingsrente in stand gelaten en daarover het volgende overwogen:

"4.23. Verweerder heeft eiser eveneens terecht aansprakelijk gesteld voor de boetes, rente en de kosten. Eiser was bestuurder van [A] en heeft niet voor een correcte afhandeling van de lopende verplichtingen van [A] ingestaan, door geen zorg te dragen voor een tijdige betaling van de verschuldigde omzetbelasting en loonbelasting. Het was aan eiser als bestuurder van [A] om ervoor zorg te dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer - en niet, zoals eiser kennelijk stelt, pas na de oplegging van de naheffingsaanslagen - de verschuldigde loonbelasting op aangifte af te dragen en uiterlijk 14 september 2010 de omzetbelasting over juli 2010 te voldoen. Nu [A] dit niet heeft gedaan en ondanks dat de belastingschuld grotendeels bekend was (er was immers geld voor gereserveerd) ervoor heeft gekozen om met het voor de belastingschuld gereserveerde bedragen andere schuldeisers te betalen, is ook het belopen van de boetes, rente en kosten aan eiser te wijten."

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank de aansprakelijkstelling op dit punt ten onrechte in stand heeft gelaten. Hij heeft daartoe evenals in eerste aanleg (onder meer) aangevoerd dat de ontvanger aannemelijk dient te maken dat de betalingsonmacht ter zake van de genoemde posten de bestuurder zelfstandig te verwijten valt; de ontvanger kan ter zake daarvan niet volstaan met de algemene stelling dat belanghebbende invloed heeft kunnen uitoefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van [A] en dat, nu geen betaling heeft plaatsgevonden, enkel vanwege die omstandigheid het belopen van de boetes, kosten en rente aan hem is te wijten.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook in zoverre terecht aansprakelijk is gesteld. Belanghebbende kon volgens de ontvanger als bestuurder zorg dragen voor een correcte afhandeling van de fiscale verplichtingen van [A]. Doordat belanghebbende dit heeft nagelaten, is het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende te wijten.

Vooropgesteld wordt dat, nu belanghebbende de aansprakelijkstelling gemotiveerd heeft betwist, op de ontvanger ingevolge artikel 32, tweede lid, van de Wet de bewijslast rust ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten (zie HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, BNB 2012/221).

Aansprakelijkstelling boetes

Gelet op hetgeen partijen hierover in eerste aanleg en hoger beroep hebben verklaard, is naar het oordeel van het Hof komen vast te staan dat de boetes waarvoor belanghebbende op de voet van artikel 32, tweede lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld verzuimboetes betreffen wegens te late afdracht respectievelijk voldoening door [A] van de door haar verschuldigde loonheffing en omzetbelasting.

Naar 's Hofs oordeel is de ontvanger in de op hem rustende bewijslast geslaagd voor zover het de gelijktijdig met de naheffingsaanslagen loonheffing opgelegde betaalverzuimboetes betreft. Belanghebbende was in de periode waarop de verzuimboetes wegens niet tijdige afdracht betrekking hebben bestuurder van [A]. Het lag binnen zijn invloedssfeer om ervoor zorg te dragen dat de verschuldigde bedragen tijdig werden afgedragen, waarbij - zoals onder 4.2.4. is overwogen - het niet kunnen doen van aangifte niet de verplichting tot tijdige betaling opheft. Voor zover belanghebbende al pleitbaar mocht menen dat [A] met de afdracht van de loonheffingschuld zou kunnen wachten totdat een loonbelastingnummer zou zijn toegekend, had hij - zoals de rechtbank terecht heeft overwogen - ervoor zorg moeten dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer de verschuldigde loonheffing op aangifte werd afgedragen in plaats van het te laten aankomen op het opleggen van naheffingsaanslagen. Voorts weegt het Hof mee dat belanghebbende heeft verklaard destijds geen aanleiding te hebben gezien op enig moment contact te zoeken met de ontvanger over een andere wijze van tijdige afdracht dan op aangifte, aangezien hij het opnemen van een passiefpost voor de loonheffingschuld in de jaarrekening voldoende achtte. Gelet op deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat het belopen van de bij de naheffingsaanslagen loonheffing vastgestelde betaalverzuimboetes aan belanghebbende is te wijten in de zin van artikel 32, tweede lid, van de Wet.

Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de gelijktijdig met de naheffingsaanslag omzetbelasting (tijdvak juli 2010) opgelegde betaalverzuimboete oordeelt het Hof als volgt. Zoals reeds overwogen onder 4.4.4, heeft belanghebbende na de door hem veronderstelde verzending van de brief van 20 december 2009 nadien niet geverifieerd of deze de ontvanger heeft bereikt en heeft hij in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact gezocht met de ontvanger over de ook in de visie van belanghebbende (in zijn opvatting: vlak voor 20 december 2009) ontstane betalingsonmacht. Door op deze wijze niet nader in overleg te treden en zich in die periode kennelijk te beperken tot een verzoek (in juni 2010) tot het opsturen van een overzicht van de openstaande posten, is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende te wijten dat een verzuimboete is belopen vanwege de te late voldoening van omzetbelasting over het tijdvak juli 2010.

Voor wat betreft de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de kosten en invorderingsrente heeft het volgende te gelden. In zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 13/01159, BNB 2013/214 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

"4.3.3. Ingevolge artikel 28, leden 1 en 5, IW 1990 (tekst tot 1 januari 2008) wordt invorderingsrente - behoudens voor dit geval niet relevante uitzonderingen - verschuldigd en berekend zodra de vervaldag van de voor een belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn is vervallen. Ingevolge artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen worden aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen kosten in rekening gebracht ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering van bedragen op grond van de bepalingen van de IW 1990. Deze bepalingen brengen voor een geval als het onderhavige mee dat invorderingsrente en invorderingskosten eerst worden belopen indien en zodra de voor de naheffingsaanslag geldende (enige of laatste) betalingstermijn is vervallen.

Het zou aan belanghebbende zijn te wijten dat invorderingsrente en invorderingskosten zijn belopen, indien - zoals overwogen in onderdeel 3.4 van het arrest BNB 2012/221 – het aan belanghebbende te wijten is dat de onderwerpelijke naheffingsaanslagen niet zijn betaald. Daarvan is - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet reeds sprake doordat het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (vanwege de omstandigheid dat de BV door toedoen van belanghebbende verschuldigde omzet- en loonbelasting niet op aangifte heeft voldaan), en dat de betaling van de naheffingsaanslagen tot het takenpakket van belanghebbende behoorde. Dit een en ander laat immers onverlet dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende, zoals in het bijzonder liquiditeitsproblemen die niet aan belanghebbende zijn te wijten. Derhalve heeft het Hof ten onrechte de liquiditeitspositie van de BV ten tijde van de naheffingsaanslagen niet van belang geacht.

(...)."

Het Hof acht aannemelijk, gelet op de verklaring van de ontvanger ter zitting in hoger beroep, dat de kosten waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, zowel aanmaningskosten als betekeningskosten betreffen. Zoals weergeven onder 2.6, betreft het invorderingskosten ter zake van naheffingsaanslagen welke alle zijn vastgesteld op tijdstippen waarop belanghebbende inmiddels (met ingang van 17 september 2010) geen bestuurder meer was van [A]. Ook de invorderingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is berekend vanaf tijdstippen waarop belanghebbende inmiddels geen bestuurder meer was. De in de bijlage bij de aansprakelijkstelling gespecificeerde invorderingsrente ter zake van de in deze bijlage vermelde naheffingsaanslagen is immers berekend over tijdvakken welke aanvangen nadat belanghebbende als middellijk bestuurder is teruggetreden. Dezelfde constatering geldt voor de met ingang van 20 april 2011 te berekenen invorderingsrente waarvoor belanghebbende eveneens aansprakelijk is gesteld (de zogenoemde 'fictieve aansprakelijkstelling').

(…)

In casu is dan van belang dat belanghebbende op de tijdstippen vanaf welke de hiervoor onder 4.6.9 genoemde kosten en invorderingsrente door [A] verschuldigd werden, geen bestuurder meer was van deze vennootschap; [A] is op 17 september 2010 aan een derde verkocht en met ingang van 22 februari 2011 in staat van faillissement verklaard. Weliswaar zijn naar het oordeel van het Hof omstandigheden denkbaar waaronder het handelen van een belanghebbende tijdens zijn eerdere periode als bestuurder van een lichaam zodanige gevolgen heeft gehad dat de op een later tijdstip verschuldigd geworden rente en kosten over de niet-betaalde belastingschulden een onlosmakelijk gevolg zijn van dit handelen en daardoor het belopen ervan aan de bestuurder is te wijten; bijvoorbeeld in bepaalde gevallen van kennelijk onbehoorlijk bestuur c.q. opzettelijk dan wel met grove schuld handelen, waarbij dan tevens de specifieke omstandigheden ten tijde van het ontstaan van de bewuste rente en kosten moeten worden meegewogen (zie het genoemde arrest BNB 2013/214). De ontvanger heeft evenwel tegenover de betwisting door belanghebbende dergelijke omstandigheden niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. De in algemene bewoordingen gestelde overwegingen in de beschikking aansprakelijkstelling over de mogelijkheid als bestuurder (naar het Hof begrijpt: tijdens de periode waarin belanghebbende formeel bestuurder was) invloed uit te oefenen op het betalingsgedrag van [A], alsmede de stelling dat belanghebbende er niet voor heeft gezorgd dat de belasting op aangifte is voldaan, voldoen hiervoor niet. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor hetgeen de ontvanger hierover in zijn processtukken naar voren heeft gebracht.

Het Hof is derhalve van oordeel dat de ontvanger er niet [in] is geslaagd in het bewijs van de feiten en omstandigheden die kunnen leiden tot de conclusie dat het belopen van de hiervoor vermelde kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten.

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 19.325.

Artikel 32, lid 2, van de IW 1990 luidt:5.

2. De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

Artikel 36 van de IW 1990 luidt:6.

1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting, (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.

5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan:

a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;

b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder;

c. indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam.

6. De tweede volzin van het vierde lid is niet van toepassing op de gewezen bestuurder.

7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder belasting uitsluitend verstaan de belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer is verschuldigd.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Invorderingswet 1989 is over de meldingsregeling opgemerkt:7.,8.

Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken. (...) De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen aan en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan.

Besluit

Artikel 7 van het UB IW 1990 luidt:9.

1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).

2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.

In de nota van toelichting bij het UB IW 1990 is geschreven:10.

Op het punt van de melding in de naheffingsfase is de regeling enigermate aangepast. Deze aanpassing houdt in dat een rechtspersoon in de naheffingsfase alleen in de gelegenheid wordt gesteld zijn eventuele betalingsonmacht ter zake te melden, indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van dat lichaam. Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon, ongeacht of er sprake is van een bonafide of malafide situatie zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. Voor die optie is destijds gekozen omwille van de uniformiteit met de meldingsregelingen voor de sociale-verzekeringspremies en voor de bijdragen aan de bedrijfspensioenfondsen in welke beide regelingen een onderscheid tussen malafide en bonafide gevallen niet gemaakt kon worden. Nadere overweging van het feit dat de huidige regeling geen gevolgen verbindt aan het wachten met de melding tot de naheffingsfase en het negatieve effect dat zulks heeft voor een slagvaardig invorderingsbeleid heeft ertoe geleid om in het onderhavige besluit onderscheid aan te brengen tussen bonafide en malafide gevallen. Daarbij kan worden opgemerkt dat een later meldingstijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld in eerste instantie betaald had moeten worden, indertijd gewenst werd geacht om onbedoelde consequenties in bonafide gevallen te voorkomen (zie het advies van de Sociale Verzekeringsraad van 2 mei 1985 inzake de te ontwerpen meldingsregeling (…)).

(…)

Beslissend voor het doen van de mededeling van de betalingsonmacht is de dag waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden is de belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen, terwijl op grond van artikel 9, derde lid, van de Invorderingswet 1990, de termijn voor de betaling van naheffingsaanslagen een termijn van 14 dagen geldt.

In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertien-dagentermijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. (…)

De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiele belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan.

Beleid

In paragraaf 36.5.1 van de Leidraad Invordering 2008 is geschreven:11.

Een bestuurder of de gemachtigde van de belastingschuldige kan zowel mondeling als schriftelijk een melding van betalingsonmacht doen.

Mondeling melden kan bij de ontvanger op kantoor of telefonisch. Op de belastingschuldige rust de bewijslast dat een mondelinge melding is gedaan en dat daarbij inzicht is gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of niet is betaald. De ontvanger verstuurt bij elke mondelinge melding een meldingsformulier, met het advies om een schriftelijke melding te doen.

In de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders is vermeld:12.

Melding betalingsonmacht in aangiftefase

Een lichaam moet de betalingsonmacht schriftelijk melden direct nadat blijkt dat het niet kan betalen (Invorderingswet 1990, artikel 36, lid 2). Wanneer een lichaam moet melden ligt aan het moment waarop de betalingsonmacht ontstaat.

Als de belasting op aangifte moet worden afgedragen, maar het lichaam kan de belasting niet betalen, moet dit aan de ontvanger schriftelijk worden gemeld. Dit moet uiterlijk 2 weken na de dag waarop de belasting moest te zijn betaald (Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, artikel 7, lid 1).

Het lichaam moet de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting betalen binnen 1 maand na het einde van het tijdvak waarin de belasting is ingehouden dan wel verschuldigd is. Voor de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting betekent dit dat de betalingsonmacht gemeld moet worden uiterlijk 2 weken nadat de belasting moet worden betaald.

(…)

Melding in aangiftefase, startende ondernemer

Soms is (zijn) aan een startende onderneming (nog) geen aangifte(n) uitgereikt. De inspecteur deelt het lichaam mee dat voor de niet op aangifte afgedragen of voldane belasting binnenkort een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Het lichaam moet wel schriftelijk de betalingsonmacht melden zodra blijkt dat het niet (meer) kan betalen. Het lichaam mag hiermee dus niet wachten totdat een naheffingsaanslag is opgelegd.13.

Melding in aangiftefase, geen aangifte gedaan

Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag die de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden. Het lichaam moet dat doen binnen de gebruikelijke termijn, dus uiterlijk 2 weken na de dag waarop de belasting betaald had moeten zijn.

Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan en over dat tijdvak een naheffingsaanslag ontvangt, kan na het opleggen van de naheffingsaanslag geen melding van de betalingsonmacht meer worden gedaan (Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, artikel 7, lid 2 en Leidraad Invordering 2008, artikel 36.5.4).

Melden na een naheffingsaanslag

(…) Soms wordt de materieel verschuldigde belasting niet of niet geheel betaald op aangifte. Dan wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. De melding van de betalingsonmacht na een naheffingsaanslag geldt alleen voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld.

Als het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit bedrag in de naheffingsaanslag is opgenomen heeft de mededeling voor dit bedrag geen effect. Het lichaam had voor dit bedrag al in de aangiftefase moeten melden.

In principe kan na het opleggen van een naheffingsaanslag de betalingsonmacht voor die naheffingsaanslag worden gemeld.

De melding moet uiterlijk 2 weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag worden gedaan (Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, artikel 7, lid 1). Er kan niet meer gemeld worden voor de naheffingsaanslag in de volgende gevallen:

- de naheffingsaanslag is opgelegd omdat de verschuldigde belasting meer bedraagt dan de verschuldigde belasting die volgens de aangifte is of had moeten worden betaald en

- het is aan opzet of grove schuld van het lichaam te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald (Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, artikel 7, lid 2)

Er kan geen melding van betalingsonmacht worden gedaan na een naheffingsaanslag als deze is opgelegd door feiten en omstandigheden die al in de aangiftefase bekend waren.

Jurisprudentie Hoge Raad

In een arrest van 13 juli 1994 heeft de Hoge Raad overwogen:14.

Het staat vast dat de BV de over de maand juli 1987 verschuldigde loonbelasting wegens financiële problemen niet heeft afgedragen. Hieruit volgt dat, zoals is uiteengezet in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 8.1, de in artikel 32a, lid 1, van de Wet bedoelde mededeling uiterlijk op 14 september 1987 had moeten zijn gedaan. Niet als juist kan worden aanvaard de door belanghebbende voor het Hof verdedigde opvatting dat onderscheid moet worden gemaakt tussen een periode van tijdelijke betalingsmoeilijkheden, waarin de ondernemer nog in redelijkheid de verwachting mag hebben dat hij aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, in welke periode nog geen meldingsplicht bestaat, en het intreden van een blijvende toestand van opgehouden te hebben te betalen, op welk tijdstip de meldingsplicht ingaat. In het aan artikel 32a ten grondslag liggende wettelijke systeem heeft de ondernemer slechts de keuze tussen tijdig betalen of melden dat hij niet tot betalen in staat is. Een en ander brengt mede, op de door de Advocaat- Generaal in de punten 5, 6 en 7.2 van zijn Conclusie aangegeven gronden, dat, zo een mededeling van betalingsonmacht nog nodig was, deze uitsluitend rechtsgeldig in de afdrachtfase kon plaatsvinden. Voor zover onderdeel 3 erover klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan, heeft belanghebbende bij deze klacht geen belang. Immers, het Hof heeft hier blijkens punt 5 van zijn uitspraak kennelijk het oog op de meldingsplicht in de naheffingsfase als bedoeld in voormeld artikel 12a, lid 1. Blijkens het vorenstaande kon belanghebbende in het onderhavige geval evenwel niet meer rechtsgeldig mededeling doen van betalingsonmacht van de BV in de naheffingsfase.

A-G Van den Berge heeft voor voornoemd arrest geconcludeerd:15.

5. Melding in de afdrachtfase

Betalingsonmacht moet ,,onverwijld'' worden meegedeeld (art. 32a, lid 1 [oud] Wet LB 1964). In de MvT (blz. 25) werd opgemerkt:

,,Het niet in staat zijn tot betaling heeft zowel betrekking op de formele als de materiële belasting(...)schuld. Zowel het niet-kunnen-voldoen van een naheffingsaanslag, als het niet-kunnen-afdragen van belastingen (...) na afloop van het tijdvak waarover de belasting (...) verschuldigd is, dient tijdig gemeld te worden.''

Art. 12a, lid 1 [oud] Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (Uitv. besl. LB 1965) hield in:

,,De mededeling (...) moet (...) worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop (...) de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen, of ingeval een naheffingsaanslag is opgelegd, uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.''

Ingevolge de thans geldende regeling, opgenomen in art. 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan melding in de naheffingsfase slechts plaatsvinden indien de naheffingsaanslag niet te wijten is aan opzet of grove schuld van de vennootschap. In de Nota van toelichting op dat besluit werd gesteld:

,,(...) Ingevolge de huidige regeling kan iedere rechtspersoon (...) zich nog in de naheffingsfase voor de betalingsonmacht ter zake melden. (...)''

In deze zin ook het gerechtshof te 's-Gravenhage, 11 juni 1992, nr. 90/1099, V-N 1992, blz. 2877, pt. 24. Ook partijen zijn daar kennelijk van uitgegaan; de belanghebbende wees daarbij - o.a. - naar de vorenbedoelde Nota van toelichting.

Deze opvatting is, zoals ik in onderdeel 9.6 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993, nr. 28 672 betoogde, onjuist. Ik voeg daar aan toe dat die opvatting, waarin bij voorbeeld een werkgever die niet in staat is de ingehouden loonbelasting op aangifte af te dragen, met melding van de betalingsonmacht zou kunnen wachten totdat de fiscus zijn nalatigheid op het spoor komt en een naheffingsaanslag oplegt, ook niet past bij de hiervoor onder 4.2, 4.4 en 4.6 weergegeven visie van de wetgever. Wordt de betalingsonmacht pas gemeld nadat de naheffingsaanslag is ontvangen, dan is deze melding slechts geldig indien aannemelijk wordt gemaakt dat de betalingsmoeilijkheden na afloop van de meldingstermijn in afdrachtfase zijn ontstaan (zie ook onderdeel 9.7 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28 672).

A-G Van den Berge schreef in onderdeel 9.7 van zijn conclusie voor een arrest van 22 december 1993:16.

Wordt de betalingsonmacht pas gemeld nadat een naheffingsaanslag is ontvangen, dan zal de werkgever aannemelijk moeten maken dat de betalingsmoeilijkheden van recente datum zijn. Bestonden deze al op het moment dat de loonbelasting moest worden afgedragen maar heeft de werkgever dat niet gemeld maar eenvoudig de naheffingsaanslag afgewacht, dan is de melding te laat en heeft deze geen effect. Maakt de werkgever aannemelijk dat sprake is van recente betalingsproblemen, dan is de melding op zich geldig. De inspecteur zal de bestuurders dan aansprakelijk kunnen stellen indien hij aannemelijk maakt dat hetzij het niet tijdig afdragen danwel het niet betalen van de naheffingsaanslag te wijten is aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Wordt de juistheid van de naheffingsaanslag op zichzelf niet bestreden, dan kan van de bestuurders een verklaring worden verlangd waarom de belasting dan niet tijdig correct is afgedragen. Wordt die verklaring niet gegeven, dan vormt dat een vermoeden dat het niet correct afdragen van de verschuldigde belasting een gevolg was van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

In een arrest van 31 mei 1996 was een vergelijkbare problematiek aan de orde als in onderhavige zaak. Een startende onderneming kreeg geen fiscale nummers uitgereikt en raakte in betalingsonmacht. De Hoge Raad overwoog:17.,18.

Onderdeel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het verzuim van de belastingdienst om Consultech door toekenning van stamnummers en toezending van aangiftebiljetten in staat te stellen aangifte te doen en te betalen, niet afdoet aan het ontstaan van de loonbelastingschuld en dat dit verzuim evenmin wegneemt Consultechs wettelijke plicht om de wettelijk verschuldigde loonbelasting aan de Ontvanger te betalen.

Naar de kern genomen betoogt het onderdeel dat, nu aan Consultech, hoewel zij daarom gevraagd had, geen stamnummers waren toegekend en geen aangiftebiljetten waren toegezonden, Consultech eerst tot betaling van loonbelasting verplicht was op grond van de haar op 10 januari 1992 opgelegde naheffingsaanslag en dat zij derhalve tijdig, te weten op 8 januari 1992, mededeling heeft gedaan van haar betalingsonmacht.

Dit betoog faalt. Consultech moest op grond van artikel 27 lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 lid 1 van die wet belasting inhouden op het aan haar werknemers betaalde loon. Ingevolge artikel 27 lid 8 van die wet was Consultech verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen. De afdracht diende ingevolge art. 19 lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de Ontvanger te geschieden. Weliswaar bepaalde artikel 10 lid 1 AWR in de tekst van 1991 nog dat aangifte en betaling 'gelijktijdig' moesten plaatsvinden, maar dit neemt niet weg dat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn (HR 22 februari 1984, nrs. 21 979 en 22 238, BNB 1984/233 en 234). Bij de wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301 is het voorschrift van artikel 10, dat aangifte en betaling gelijktijdig moesten plaatsvinden dan ook vervallen; zie ook de toelichting op de tweede nota van wijziging (Kamerstukken II 1992/1993, 21 058, nr. 12, blz. 2). Een en ander brengt mee dat het enkele niet doen of niet kunnen doen van aangifte de verplichting tot afdracht aan de Ontvanger niet opheft. Consultech was dan ook in het onderhavige geval verplicht de ingehouden loonbelasting over het tweede en het derde kwartaal van 1991 telkens binnen één maand na afloop van het desbetreffende kwartaal aan de Ontvanger te betalen. Daaruit volgt dat Consultechs mededeling van betalingsonmacht op 8 januari 1992 in ieder geval te laat was, in aanmerking genomen dat het Hof heeft geoordeeld dat het Trinidad en Consultech op zijn laatst medio november 1991 duidelijk moet zijn geweest dat Consultech niet aan haar betalingsverplichtingen jegens de Ontvanger kon voldoen, noch ter zake van het tweede kwartaal, noch ook ter zake van het derde kwartaal, en dat het tegen dat oordeel gerichte onderdeel 3 — zoals hierna in 3.5 is overwogen — moet worden verworpen.

Voor zover het onderdeel nog zou betogen dat op grond van artikel 7 lid 2 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 melding van betalingsonmacht ook nog rechtsgeldig heeft kunnen plaatsvinden na het opleggen van de naheffingsaanslag, faalt dit betoog. Nu de betalingsonmacht reeds bestond in de afdrachtfase, kon mededeling van betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase (vgl. HR 13 juli 1994, nr. 28 997, BNB 1995/201).

Bij arrest van 16 maart 2007 heeft de Hoge Raad overwogen:19.

Zoals nader uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 - 4.5, wordt met de meldingsplicht van art. 36 Iw 1990, welk artikel zich keert tegen "de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker", beoogd dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen. De Invorderingswet 1990 noch het Uitvoeringsbesluit bepaalt met zoveel woorden dat een tijdige melding van betalingsonmacht slechts gelding heeft voor belasting die ten tijde van die melding al behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Een dergelijke, voor de hiervoor bedoelde afstemming geenszins onontbeerlijke regel ligt ook niet zonder meer besloten in het wettelijk systeem van de Invorderingswet 1990, het Uitvoeringsbesluit en de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dat, zoals art. 7 Uitvoeringsbesluit voorschrijft, een melding in de meeste gevallen gedaan moet worden uiterlijk twee weken na de dag waarop "de verschuldigde belasting" behoorde te zijn afgedragen of voldaan en inzicht moet geven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat "de verschuldigde belasting" niet is afgedragen, voldaan of betaald, is daartoe onvoldoende. (…)

Dat, zoals de Leidraad bepaalt, bij voortduren van de toestand van betalingsonmacht niet opnieuw gemeld behoeft te worden, berust kennelijk op het ervaringsfeit dat betalingsonmacht veelal niet beperkt blijft tot een enkel tijdvak en dat nieuwe meldingen weinig toevoegen aan de kennis die de ontvanger ontleent aan de eerdere melding. Dit gevoegd bij het feit dat, in verband met de ernstige bewijsrechtelijke en financiële consequenties die voor een bestuurder verbonden kunnen zijn aan het feit dat een tijdige en correcte melding haar werking verliest, voor hem aanstonds duidelijk moet zijn wanneer de ontvanger mag aannemen dat de toestand van betalingsonmacht niet langer bestaat, leidt ertoe dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat met betrekking tot een belasting waarvoor een zodanige melding is gedaan niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten.

Bij arrest van 28 september 2007 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of het aan een zieke bestuurder was te wijten dat een B.V. niet aan de verplichting tot melding van de betalingsonmacht had voldaan:20.

Vooropgesteld moet worden dat de vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn mededelingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, in beginsel moet worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden. Indien naar die omstandigheden beoordeeld de bestuurder niet evenbedoeld verwijt treft, kunnen niettemin omstandigheden die zich op een ander moment hebben voorgedaan, meebrengen dat de bestuurder toch meerbedoeld verwijt treft.

Het gaat bij de (…) door het middel bestreden oordelen van het Hof om de vraag of het een zieke bestuurder die niet zelf in staat is om (tijdig) aan de mededelingsplicht te voldoen, kan worden verweten dat hij in de periode vóór het tijdstip waarop de betalingsonmacht uiterlijk diende te worden gemeld, heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de mededelingsplicht kon worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Dat is slechts het geval indien in die periode de financiële vooruitzichten van het lichaam redelijkerwijs tot dergelijke maatregelen noopten. Bovendien is daarvoor vereist dat vorenbedoelde bestuurder redelijkerwijs kon voorzien dat hij buiten staat zou geraken om de eventuele betalingsonmacht zelf tijdig en naar behoren te melden, en hij ondanks zijn ziekte in die periode redelijkerwijs nog in staat was om vorenbedoelde maatregelen te treffen.

In de voorafgaande conclusie heeft A-G van Ballegooijen over de verwijtbaarheid van het niet-voldoen aan de meldingsplicht geschreven:21.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel WBA is (…) niet ingegaan op de verwijtbaarheid van het niet-voldoen aan de meldingsplicht. Wel is ingegaan op de verwijtbaarheid en verschoonbaarheid van het niet-betalen van de premies of belastingen. Het is interessant om te bezien onder welke omstandigheden het niet-betalen verschoonbaar is en vervolgens na te gaan of dergelijke omstandigheden ook het niet-melden van betalingsonmacht verschoonbaar zouden maken. In de Memorie van antwoord staat:

Wij zouden hier willen herhalen, dat de vraag of er van verwijtbaarheid sprake is naar redelijkheid en billijkheid en met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval moeten worden beoordeeld. Bij de beantwoording van die vraag zal de rechter zich moeten hoeden voor wijsheid achteraf en zich steeds moeten afvragen of, gezien vanuit het tijdstip dat het gedrag plaatshad waarvan de verwijtbaarheid moet worden beoordeeld, de bestuurder juist of onjuist handelde. Daarbij kan het niet gaan - het zij hier nog eens herhaald - om het achteraf als verwijtbaar aanmerken van in het licht van de omstandigheden van het moment van handelen gezien verantwoorde of aanvaardbare handelingen en besluiten waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste beoordeling van de situatie berustten.22.

Deze lijn trek ik door naar het niet-melden: ook de vraag of het de bestuurder is te verwijten dat de betalingsonmacht niet is gemeld, moet in mijn opvatting naar redelijkheid en billijkheid en met inachtneming van de concrete omstandigheden worden beoordeeld, zonder wijsheid achteraf en gezien vanuit het uiterste tijdstip waarop de melding had moeten plaatsvinden. Voorts geldt (ook bij de meldingsplicht) dat het niet gaat om de feitelijke kennis van de bestuurder omtrent de financiële toestand van het lichaam, maar om wat hij daaromtrent als bestuurder had behoren te weten, anders gezegd: hij kan zich niet beroepen op onnozelheid.

(…) Wanneer een bestuurder de betalingsonmacht van het lichaam niet kan melden ten gevolge van niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden, treft hem geen verwijt. Een uitzondering geldt wanneer hem kan worden verweten dat hij heeft nagelaten om in redelijkheid te vergen maatregelen te treffen waardoor hij ontkomt aan de situatie die maakt dat hij niet kan melden.

In een arrest van 21 januari 2011 ging de Hoge Raad in op de vraag of artikel 36, lid 4, IW 1990 strijdig is met communautaire rechtsbeginselen. De Hoge Raad overwoog:23.

Middel V klaagt erover dat het Hof ten onrechte onbehandeld heeft gelaten de door belanghebbende voor het Hof ingenomen stelling dat artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, V-N 2006/27.14, niet in overeenstemming is met artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn, omdat het in eerstgenoemde bepaling opgenomen bewijsvermoeden en de tevens in die bepaling opgenomen beperking van de mogelijkheid om dat vermoeden te weerleggen, strijdig zijn met communautaire rechtsbeginselen.Hoewel de motiveringsklacht gegrond is, kan het middel niet tot cassatie leiden. Zo artikel 36 van de Invorderingswet al binnen de werkingssfeer van artikel 21 van de Zesde Richtlijn valt, kan, anders dan door het middel wordt voorgestaan, niet worden gezegd dat de Nederlandse wetgever bij de uitoefening van de hem door artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn gelaten bevoegdheid het rechtszekerheids- en/of het evenredigheidsbeginsel niet heeft geëerbiedigd. De regeling van artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet heeft als doel de rechten van de schatkist te beschermen, meer in het bijzonder door te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting (vergelijk de conclusie van de advocaat-generaal, onderdeel 5.2). Om dit te bereiken bevat de regeling een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor zorg te dragen dat namens het lichaam, overeenkomstig het bepaalde in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet, onverwijld mededeling wordt gedaan aan de ontvanger indien is gebleken dat het lichaam niet tot betaling van belasting in staat is. De regeling van artikel 36, lid 4, gaat daarmee niet verder dan de wetgever voor dit doel redelijkerwijs noodzakelijk kon achten. Van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen. Voor een bestuurder is het als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Dat de regeling ook geldt indien niet is gebleken van enig misbruik en dat de mededeling moet worden gedaan binnen de door de Invorderingswet bepaalde termijn, wil zij de bestuurder kunnen ontlasten, doet aan het voorgaande niet af.

Bij arrest van 23 december 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:24.

Bij de beoordeling van de klacht wordt het volgende vooropgesteld. Artikel 7 Besluit IW 1990 bepaalt in het eerste lid dat de melding van betalingsonmacht wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.

Het tweede lid van artikel 7 UBIW 1990 geeft een zelfstandige, van het eerste lid afwijkende regeling voor gevallen waarin een naheffingsaanslag wordt opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. De regeling houdt in dat, voor zover laatstbedoelde omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling kan worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

In dit geval is van de vennootschap omzetbelasting nageheven die meer beliep dan de belasting die was aangegeven. Op grond daarvan is bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing. Dit houdt in dat een mededeling die het rechtsgevolg van artikel 36, lid 3, IW 1990 heeft, slechts kan worden gedaan voor zover de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat ter zake van de nageheven belasting sprake is van opzet of grove schuld van de vennootschap, zodat de in artikel 7, lid 2, UBIW 1990 bedoelde mededeling niet met vrucht kon worden gedaan. Het (…) arrest van de Hoge Raad25.houdt weliswaar in dat een op zeker tijdstip gedane melding van betalingsonmacht haar betekenis blijft behouden zolang nog sprake is van betalingsachterstand, maar die regel geldt slechts voor belastingbedragen die zijn aangegeven.

Bij arrest van 6 april 2012 werd voormeld arrest van de Hoge Raad bevestigd:26.

Indien – zoals in dit geval – van een lichaam bedoeld in artikel 36 IW 1990 belasting is nageheven die meer beloopt dan de belasting die is aangegeven, is bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing. Dit willen zeggen dat, anders dan het Hof heeft afgeleid uit de arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2007, nr. C05/220HR, LJN AZ6635, NJ 2007/164, en 4 februari 2011, nr. 09/03451, LJN BP2982, BNB 2011/109, de begin 2004 gedane melding inzake betalingsonmacht geen rechtsgevolg heeft voor de aansprakelijkheid met betrekking tot de naheffingsaanslag van 29 augustus 2006 en de daarmee verband houdende heffingsrente, invorderingsrente en boete (HR 23 december 2011, nr. 10/01211, LJN BR7038, BNB 2012/50).

Bij arrest van 8 juni 2012 overwoog de Hoge Raad:27.

4. Ingevolge artikel 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten. Aangezien het Hof deze verdeling van stelplicht en bewijslast heeft miskend en het Hof tevens niet heeft beoordeeld of het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen niet zijn betaald, slaagt het middel.

In een arrest van 21 september 2012 kwam onder meer aan de orde of het bepaalde in artikel 36, lid 4, van de Wet niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De Hoge Raad heeft overwogen:28.

Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat, zoals hij heeft geoordeeld in zijn arrest van 16 maart 2007, nr. C05/220HR, LJN AZ6635, NJ 2007/164, een redelijke wetsuitleg meebrengt dat met betrekking tot een belasting waarvoor een tijdige en correcte melding van betalingsonmacht is gedaan niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingschuldige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten.

Uit de aard van de regeling van artikel 36 van de Wet vloeit voort dat de hiervoor in 3.3.2 weergegeven regel niet alleen geldt voor de belasting waarvoor de melding is gedaan, maar tevens geldt voor andere over dezelfde of latere tijdvakken verschuldigde belasting(en).

(…)

Middel II bestrijdt ’s Hofs (…) oordeel dat het bepaalde in artikel 36, lid 4, van de Wet niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Het voert daartoe in de kern aan dat de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid de procedurele garanties mist die de belanghebbende een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de inning van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel. Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als ‘lawful’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Eerste Protocol (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335).

Artikel 36 van de Wet heeft ten doel misbruik van rechtspersonen te voorkomen en de inning van bepaalde door rechtspersonen verschuldigde belastingen te verzekeren. Binnen dit kader strekt de regeling van artikel 36, lid 4, van de Wet ertoe te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting. Om dit te bereiken bevat de regeling een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor zorg te dragen dat namens het lichaam, overeenkomstig het bepaalde in artikel 36, lid 2, van de Wet, onverwijld mededeling wordt gedaan aan de ontvanger indien is gebleken dat het lichaam niet tot betaling van belasting in staat is. Van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen. Voor een bestuurder is het als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan (zie HR 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN BL0202, BNB 2011/176). Uit ’s Hofs, in cassatie onbestreden, oordeel in onderdeel 7.3.3 van zijn uitspraak volgt dat er in het onderhavige geval geen aanleiding is van dit uitgangspunt af te wijken.

Gelet op het vorenstaande kan van de regeling van artikel 36, lid 4, van de Wet niet worden gezegd dat deze in dit geval een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert. Van strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM is derhalve geen sprake, zodat middel II faalt.

In een arrest van 28 februari 2014 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de bewijslast betreffende de ontvangst van een melding betalingsonmacht overwogen:29.

Indien, zoals in het onderhavige geval, een bestuursorgaan stelt een niet aangetekend verzonden stuk niet te hebben ontvangen, is het in beginsel aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat het stuk op het adres van de geadresseerde is ontvangen. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst van het stuk op dat adres. Dit brengt mee dat de belanghebbende in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van het bestuursorgaan voormeld vermoeden te ontzenuwen. Daartoe is het voldoende is dat op grond van hetgeen de Ontvanger aanvoert ontvangst van het stuk op het bedoelde adres redelijkerwijs moet worden betwijfeld. Slaagt het bestuursorgaan daarin, dan zal de ontvangst van het stuk slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de belanghebbende daarvan nader bewijs levert. Indien niet aannemelijk wordt dat het stuk op het adres van het bestuursorgaan is ontvangen, ligt het op de weg van de belanghebbende - in voorkomend geval - aannemelijk te maken dat zulks het gevolg is van aan het bestuursorgaan toe te rekenen omstandigheden (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112).

Bij arrest van 8 augustus 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:30.

Op zichzelf bezien terecht gaat het middel ervan uit dat de melding van betalingsonmacht niet behoeft te worden gedaan zolang geen sprake is van betalingsonmacht, ook niet in gevallen waarin belasting ten onrechte niet op aangifte is voldaan (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:2011:BP2998, BNB 2011/112).

Dit neemt niet weg dat, indien, zoals in het onderhavige geval, de nageheven omzetbelasting meer beloopt dan het belastingbedrag dat op de aangifte is vermeld, bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing is (zie HR 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50).

Jurisprudentie feitenrechter

Voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant was een vergelijkbare situatie als in onderhavige zaak aan de orde. De rechtbank heeft geoordeeld:31.

4.2.3.2. Belanghebbende heeft er op gewezen dat de belastingdienst heeft gewacht met het verstrekken van stamnummers, ondanks een herhaald verzoek van [A BV] om toekenning daarvan. Mitsdien kon er, aldus belanghebbende, geen aangifte worden gedaan en gold er, gelet op het bepaalde in artikel 19, vierde lid AWR, automatisch uitstel van de betalingsverplichting. Belanghebbende wijst in dit verband voorts op de zogenoemde uitgereikte RNO-aangiften (zie 2.4) die, naar partijen ter zitting gezamenlijk hebben verklaard, medio oktober 2005 zijn uitgereikt aan [A BV]. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

4.2.3.3. Ingevolge art. 19, eerste lid, van de AWR diende belanghebbende de over de periode 22 maart tot en met 31 oktober 2005 verschuldigde omzetbelasting c.q. loonheffing in beginsel binnen één maand na het einde van ieder tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. In het onderhavige geval is, zowel voor de loonheffing als de omzetbelasting, sprake van tijdvakken van een maand. Dit betekent bijvoorbeeld dat de verschuldigde belasting over het tijdvak maart 2005, vóór 30 april 2005 betaald diende te zijn. Het enkel niet kunnen doen van aangifte, in dit geval door het ontbreken van een stamnummer, heft naar het oordeel van de rechtbank deze verplichting tot betaling niet op (zie Hoge Raad 31 mei 1996, nr. 15998, ECLI:NL:HR:1996:ZC2088).

4.2.3.4. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij c.q. [A BV] aan de vermelding op de RNO-aangiften dat met betaling gewacht moest worden, het vertrouwen kon ontlenen dat de betalingsverplichting van de verschuldigde belastingen over alle aangiftetijdvakken vanaf 22 maart 2005 was opgeschort. De rechtbank overweegt in dit verband dat de RNO-aangiften door [A BV] medio oktober zijn ontvangen. Een eventuele opschorting van de betalingsverplichting kan dan sowieso niet gelden voor de belasting die vóór de ontvangst van de RNO-aangiften (medio oktober 2005) betaald had moeten zijn. Wel heeft deze mededeling naar het oordeel van de rechtbank gevolgen voor hetgeen toen nog niet betaald hoefde te zijn. Dat is de omzetbelasting over het tijdvak september 2005 en de loonbelasting over de tijdvakken september en oktober 2005. De rechtbank is van oordeel dat [A BV] aan de RNO-aangiften het vertrouwen kon ontlenen dat de betaling daarvan was opgeschort tot het moment van ontvangst van de naheffingsaanslagen. Nu de naheffingsaanslagen zijn opgelegd op 28 december 2005 respectievelijk 30 december 2005, is de melding op 4 januari 2006 in zoverre tijdig.

Kop annoteerde bij deze uitspraak in NTFR 2014/616:

Het betreft een nieuwe ondernemer die in afwachting was van zijn zogenoemde stamnummers (omzet- en loonbelasting). De rechtbank overwoog in lijn met de heersende jurisprudentie dat het niet kunnen aangeven van de verschuldigde belasting de ondernemer niet ontslaat van zijn betalingsverplichting (HR 31 mei 1996, nr. 15.998, ECLI:NL:HR:1996:ZC2088) en dus ook niet van zijn meldingsplicht in geval van betalingsonmacht. Dit wordt echter anders indien de Belastingdienst zelf aangeeft met betalen te wachten tot de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. In casu was bij de zogenoemde ‘RNO-aangiften’ een dergelijke passage opgenomen. Voor de belasting die bij ontvangst van die aangiften nog niet betaald had moeten zijn, mocht belanghebbende erop vertrouwen dat de betalingsverplichting (en dus ook zijn meldingsplicht) pas ontstaat bij het ontvangen van de naheffingsaanslagen. De rechtbank oordeelt tevens dat voor de belasting die al verschuldigd was ten tijde van het ontvangen van de RNO-aangiften de betalingsverplichting niet verschuift. Er was voor die verplichtingen immers geen opgewekt vertrouwen (r.o. 4.2.3.4). Een belangrijk gegeven voor de praktijk om rekening mee te houden. Deze belasting zal dus – ook zonder dat er aangiften ingediend kunnen worden – betaald moeten worden, dan wel zal er bij betalingsonmacht ‘meteen’ gemeld moeten worden. Over hoe te betalen als er geen aangiften ingediend kunnen worden, zal de bestuurder praktische afspraken met de competente ontvanger moeten maken, teneinde te voorkomen dat de Belastingdienst de betaling niet kan herkennen en toerekenen.

Literatuur

Happé heeft over het vertrouwensbeginsel geschreven:32.

In algemene zin moet er sprake zijn van vertrouwen bij de belastingplichtige en dat vertrouwen moet door de fiscus zijn opgewekt. Het laatste element vormt een noodzakelijke voorwaarde. Vertrouwen, hoezeer gerechtvaardigd, dat niet op enigerlei wijze is veroorzaakt door een doen of nalaten van de ander, verdient geen bescherming. Door toedoen van de fiscus moet vertrouwen zijn gewekt. Dit element, dat ook wel het ‘toedoen-beginsel’ wordt genoemd, vereist dat het vertrouwen van de belastingplichtige zijn oorzaak vindt in een gedraging van de fiscus, dan wel in het achterwege blijven van een gedraging waar deze verwacht had mogen worden. (…) [Het gaat] dus om gedragingen, in de ruime zin van een doen of nalaten, van de fiscus, die vertrouwen bij de belastingplichtige opwekken. Gedragingen die een bepaald handelen van de fiscus in het vooruitzicht stellen. Een handelen die steeds een bepaalde uitleg, eventueel contra legem, van een wettelijk voorschrift, impliceert. De kern van het beroep op het vertrouwensbeginsel is daarmee ook gegeven en komt neer op de eis van consistentie. De belastingplichtige verwacht dat de fiscus zich consistent gedraagt. (…)

Consistentie veronderstelt twee momenten. Op het eerste moment is de hantering van een bepaalde norm in het vooruitzicht gesteld, terwijl op een later moment de norm daadwerkelijk wordt toegepast. Indien de inspecteur op het later moment een andere norm hanteert, handelt hij inconsistent en beschaamt hij het bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen.

Smit heeft in een annotatie bij een arrest van de Hoge Raad geschreven:33.

2. Het betreft een startende ondernemer die niet tijdig het door hem aangegeven te betalen bedrag aan omzetbelasting heeft voldaan. De reden hiervoor was dat op het hem toegezonden aangiftebiljet stond vermeld dat, indien op de aangifte belasting moet worden betaald, de naheffingsaanslag moet worden afgewacht. Achtergrond van deze regeling is dat de gegevens van nieuwe ondernemers niet tijdig kunnen worden opgenomen in het geautomatiseerde systeem van de centrale betalingsadministratie te Apeldoorn. Het gevolg van de mededeling is echter dat het heffingsmoment wordt verlegd van de aangifte naar de naheffingsaanslag. En daarmee verschuift de primaire verantwoordelijkheid voor deze aangiftebelasting van de belastingplichtige naar de inspecteur. Als gevolg daarvan wordt de wettelijke verdeling van de verantwoordelijkheden voor een juiste heffing doorkruist. Problemen ontstaan indien bij naheffingsaanslag een te laag bedrag wordt nageheven, terwijl de belanghebbende passief blijft. Er is dan sprake van een doorgaans voor de belanghebbende kenbare fout. Maar aan wie is die fout te wijten?

3. Het hof gaat ervan uit dat de verantwoordelijkheid voor de voldoening van het juiste belastingbedrag, ook na de opgelegde naheffingsaanslag, is blijven rusten op de belanghebbende. A-G Van den Berge en de Hoge Raad zijn echter van oordeel dat de verantwoordelijkheid bij de fiscus is komen te liggen en dat er derhalve geen sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van de belanghebbende. (…)

4. De beslissing van de Hoge Raad acht ik juist. Meer in zijn algemeenheid laat deze beslissing zien dat uitvoeringsproblemen nooit aanleiding mogen zijn om in de wet geregelde heffingsmethoden 'even' aan te passen aan de praktijk.34.Want dit soort aanpassingen leidt onherroepelijk tot een rechtens onaanvaardbare doorkruising van de (verdeling van) verantwoordelijkheden tussen overheid en belastingplichtigen. Het valt te hopen dat de belastingdienst de hier aan de orde zijde aanpassing spoedig repareert. Meer in lijn met het huidige aangiftesysteem zou zijn indien de betrokken startende ondernemers ofwel wordt meegedeeld de reeds verstreken periode mee te nemen in de eerstvolgende systeemaangifte dan wel een apart aangiftebiljet wordt verstrekt, met daaraan standaard een accept-girokaart gehecht waarmee het verschuldigde belastingbedrag meteen kan worden gestort op het rekeningnummer van de competente belastingdiensteenheid.

Feteris heeft geschreven over het onderscheid tussen de betalingsverplichting en de aangifteverplichting:35.

Hoewel de term betaling ‘op aangifte’ in de AWR anders zou kunnen suggereren, is een betaling ook rechtsgeldig indien er bij die gelegenheid (en ook nadien) helemaal geen aangifte wordt gedaan. De HR ziet de verplichtingen tot betaling en tot het doen van aangifte als verplichtingen die weliswaar met elkaar samenhangen, maar toch moeten worden onderscheiden. Een (startende) ondernemer aan wie nog geen aangiftebiljet is uitgereikt omdat hij nog niet in het systeem van de fiscus is opgenomen onder toekenning van een fiscaal nummer, kan dus ook voordien voldoen aan zijn verplichting om de door hem verschuldigde belasting uit eigen beweging te betalen. Dit is niet alleen een (vrijblijvende) mogelijkheid, maar ook een verplichting voor de betrokken ondernemer, zelfs wanneer hij aan de inspecteur tevergeefs heeft verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet. De omstandigheid dat de inspecteur geen aangiftebiljet heeft uitgereikt staat dan ook niet aan de berekening van heffingsrente in de weg, en sluit evenmin uit dat aan de belastingplichtige een bestuurlijke boete wordt opgelegd vanwege het feit dat hij de belasting niet of niet tijdig betaalt. De opvatting van de staatssecretaris dat betaling van belasting pas mogelijk is nadat het fiscale nummer van de betrokkene bekend is, moet dan ook als onjuist van de hand worden gewezen. Overigens brengt een zorgvuldige taakuitoefening van de overheid wel met zich mee dat een belastingplichtige die daarom verzoekt binnen een redelijke termijn in de administratie van de Belastingdienst wordt opgenomen. De Belastingdienst streeft er ook naar om aan startende ondernemers die daarom vragen op korte(re) termijn een fiscaal nummer toe te kennen. Voor de Belastingdienst is het wel onhandig als betalingen binnenkomen die niet aan de hand van een daarbij behorende aangifte getraceerd kunnen worden. In de praktijk komt het daarom vaak voor dat de inspecteur aan een startende ondernemer in afwachting van de toekenning van een fiscaal nummer uitdrukkelijk verzoekt om de verschuldigde belasting nog niet te betalen, en af te wachten tot die belasting na de toekenning van het fiscale nummer wordt nageheven (…). In zo’n geval mag de inspecteur aan de belastingplichtige die zich aan deze buitenwettelijke instructie houdt geen heffingsrente in rekening brengen (…), en even min een bestuurlijke boete opleggen wegens het niet (tijdig) betalen van de belasting (…).

Over de melding betalingsonmacht heeft Feteris geschreven:36.

De melding moet plaatsvinden onverwijld nadat het lichaam gebleken is dat het niet in staat is de desbetreffende belasting te betalen (art. 36, lid 2 Inv. 1990). Dit begrip onverwijld is nader uitgewerkt in art. 7 Uitvoeringsbesluit Inv. 1990. Volgens het eerste lid van deze bepaling moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting op aangifte betaald had moeten worden. Het lichaam moet daartoe dus beoordelen welk bedrag aan belasting het verschuldigd is en of het tot betaling daarvan in staat is. In beginsel kan het niet met de melding wachten tot de inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd.37.Dat is slechts anders wanneer het niet aan opzet of grove schuld van dat lichaam (de belastingplichtige) te wijten is dat de verschuldigde belasting niet (volledig) op aangifte is betaald. In dat uitzonderingsgeval kan de melding worden uitgesteld tot uiterlijk twee weken na de vervaldag van de desbetreffende naheffingsaanslag.

Over de aangiftetermijn en betalingstermijn van aangiftebelastingen heeft Feteris geschreven:38.

Voor belastingen die door middel van betaling op aangifte worden geheven, bevat art. 10, lid 2 AWR de hoofdregel over het tijdstip waarop de aangifte moet worden gedaan. Deze bepaling laat het aan de inspecteur over om de termijn vast te stellen waarbinnen de aangifte gedaan moet worden. (…) Vindt de uitnodiging plaats na afloop van de betalingstermijn, dan stelt art. 10, lid 2 AWR zelf helemaal geen begrenzingen aan de aangiftetermijn. Onaanvaardbare situaties hoeven hierdoor niet te ontstaan, aangezien de inspecteur op grond van beginselen van behoorlijk bestuur geen termijn behoort te stellen die in de omstandigheden van het geval onredelijk kort zou zijn. (…) Meestal wordt de belasting giraal betaald. Het is dan min of meer toevallig of betaling en aangifte gelijktijdig plaatsvinden. In verband daarmee is de verplichting om betaling en aangifte gelijktijdig te doen bij Wet van 21 april 1994, Stb. 301 geschrapt. Sindsdien is het op grond van de AWR in beginsel mogelijk dat tussen de tijdstippen van betaling en aangifte de nodige tijd verstrijkt. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de belasting (ruim) binnen de termijn van een maand van art. 19, lid 1 of lid 3 wordt betaald; de aangifte kan dan later worden gedaan, desnoods op de laatste dag van de termijn die de inspecteur op de voet van art. 10, lid 2 AWR heeft gesteld. Daaraan staat niet in de weg dat art. 19 (…) verlangt dat de betaling plaatsvindt ‘overeenkomstig de aangifte’. Deze formulering is mijns inziens bedoeld om tot uitdrukking te brengen dat de aangifte dient aan te sluiten bij de betaling van de verschuldigde belasting, en brengt niet met zich mee dat de aangifte uiterlijk op het moment van betaling gedaan moet worden. (..) Zelfs wanneer de termijnen voor betaling en aangifte gelijktijdig eindigen, bestaat zodoende de mogelijkheid dat enige, zelfs enige weken voor of na de betalingen aangifte wordt gedaan. (…)39.

Raaijmakers heeft geschreven over de melding van betalingsonmacht voor een startende onderneming:40.

In het kader van de melding neemt de startende onderneming een bijzondere positie in. Op het moment dat een vennootschap zich als ondernemer voor de omzetbelasting en/of als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting aanmeldt bij de Belastingdienst en om de toekenning van een nummer verzoekt, komt het administratieve proces van de Belastingdienst op gang. In een dergelijke situatie wordt aan de vennootschap een formulier toegezonden met het verzoek dit in te vullen en te retourneren. De vennootschap krijgt vervolgens een handmatige aangifte omzetbelasting/loonbelasting betreffende de periode vanaf de start van onderneming tot het moment dat de computer de aangiften automatisch toezendt. Op de handmatige aangiften is aangegeven dat met betaling van de op de aangifte verschuldigde omzet- en loonbelasting dient te worden gewacht, totdat voor dat bedrag een naheffingsaanslag is ontvangen.

Indien naar aanleiding van een ingediende handmatige aangifte een melding wordt gedaan door de betrokken vennootschap, stelt de fiscus zich op het standpunt dat de melding te laat is. In de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 31 mei 1996, nr. 15 998, is een soortgelijke problematiek aan de orde geweest. In die zaak had de onderneming op 10 april 1991 om toekenning van fiscale nummers verzocht. Naar aanleiding van dat verzoek heeft de Ltd. (de startende onderneming) in mei 1991 een vragenformulier ingevuld en aan de Belastingdienst teruggezonden. In november 1991 heeft de adviseur van de Ltd. telefonisch geïnformeerd naar de stand van zaken met betrekking tot de toekenning van de fiscale nummers. Op 8 januari 1992 is de betalingsonmacht gemeld en op 10 januari 1992 heeft de Belastingdienst een naheffingsaanslag opgelegd waarvoor de bestuurder op 31 maart 1992 aansprakelijk is gesteld. Het verweer van de bestuurder dat de vennootschap eerst tot betaling van de ingehouden loonbelasting verplicht was na het uitreiken van aangiftebiljetten loonbelasting wordt door de Hoge Raad verworpen. De Hoge Raad heeft beslist dat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling twee afzonderlijke verplichtingen zijn. Dit brengt met zich mee dat het enkele niet doen of kunnen doen van aangifte de betalingsverplichting onverlet laat. Dit betekent dat telkens na afloop van elk kwartaal of maand binnen één maand de loonbelasting moet zijn betaald. Indien in de periode dat nog geen aangiften zijn uitgereikt zich betalingsonmacht manifesteert, dient die betalingsonmacht uiterlijk 14 dagen nadat de belasting behoort te zijn betaald te worden gemeld om als rechtsgeldig te kunnen worden aangemerkt. In andere zin heeft Hof Arnhem geoordeeld: de verplichting tot afdracht bestaat volgens het hof alleen als een aangiftebiljet is uitgereikt, hetgeen niet in overeenstemming is met de lijn van de Hoge Raad. Hof Amsterdam heeft in lijn met het voornoemde arrest van de Hoge Raad geoordeeld dat het nog niet toegekend zijn van OB-nummers en niet nog niet uitreiken van aangiftebiljetten de verplichting van het melden bij betalingsonmacht onverlet laat.

Uit voornoemd arrest van de Hoge Raad komt naar voren dat in de procedure niet het verweer is gevoerd dat de ingehouden loonbelasting niet is betaald, omdat de Belastingdienst dit expliciet heeft medegedeeld. Naar mijn mening kan worden gesteld dat de betaling van de ingehouden loonbelasting achterwege is gelaten ten gevolge van de uitdrukkelijke mededeling of verzoek van de fiscus. Door mede te delen dat men met betaling moet wachten zonder te vermelden dat in de aangiftefase gemeld moet worden, indien in die periode sprake is van betalingsonmacht en de belastingplichtige niet te wijzen op de verplichting om de ingehouden loonbelasting binnen een maand te voldoen dan wel de betalingsonmacht te melden, is gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Steun voor mijn opvatting meen ik te vinden in een arrest van de Hoge Raad van 6 februari 1996.41.Gelet hierop kan de belastingplichtige de betalingsonmacht van de vennootschap nog rechtsgeldig melden uiterlijk 14 dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag, mits hem een en ander is medegedeeld. A-G Van den Berge heeft in zijn conclusie voor de arresten van de Hoge Raad van 22 december 1993 en 13 juli 1994 geoordeeld dat een melding na de ontvangst van de naheffingsaanslag toch als rechtsgeldig wordt aangemerkt, indien aannemelijk wordt gemaakt dat de betalingsmoeilijkheden pas na afloop van de meldingstermijn tijdens de afdrachtfase zijn ontstaan.

Om dergelijke problemen voor startende ondernemingen te voorkomen dient naar mijn mening een startende onderneming bij de aanvraag van een omzet- en/of loonbelastingnummer uitdrukkelijk op de hoogte te worden gesteld van de meldingsregeling in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid. Met name dient er dan op gewezen te worden dat de melding van eventuele betalingsonmacht dient te geschieden uiterlijk twee weken nadat de verschuldigde belasting op aangifte afgedragen had moeten zijn, ondanks het feit dat de eerste aangifte eerst betaald dient te worden nadat een naheffingsaanslag voor dat bedrag is ontvangen. Een andere mogelijkheid is om voor deze situaties de mogelijkheid te scheppen om de betalingsonmacht binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag rechtsgeldig te kunnen melden.

Witteveen en Nent komen tot de volgende meldings-‘spelregels’:42.

Wanneer moet worden gemeld?

• Betalingsonmacht tijdens de afdrachtsfase: melden binnen twee weken na de dag dat de belasting had moeten zijn voldaan (conform art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990).

• Betalingsonmacht ná de afdrachtsfase:

• ingeval wel het juiste bedrag is aangegeven, maar de betalingsonmacht pas later is ontstaan: melding binnen twee weken nadat de betalingsonmacht is ontstaan;

• van een naheffingsaanslag als gevolg van het feit dat in eerste instantie te weinig is voldaan,

• waarbij geen sprake is van opzet of grove schuld: binnen twee weken nadat de naheffingsaanslag had moeten zijn voldaan (tenzij de betalingsonmacht later is ontstaan);

• waarbij wel sprake is van opzet of grove schuld: melding niet meer mogelijk. Een bestuurder kan een aansprakelijkstelling dan alleen nog bestrijden indien hij eerst kan aantonen dat het niet tijdig melden niet aan hem (persoonlijk) was te wijten.

Wanneer moet opnieuw worden gemeld?

• Eenmaal rechtsgeldig gemeld, hoeft voor reguliere aangiften niet meer opnieuw te worden gemeld, zolang er nog enige betalingsachterstand is (tenzij de ontvanger expliciet schriftelijk anders aangeeft).

• Is sprake van een naheffingsaanslag vanwege het feit dat te weinig is afgedragen, dan moet altijd opnieuw worden gemeld (waarbij de melding geen effect zal hebben, indien sprake is van opzet of grove schuld).

In het artikelsgewijs commentaar in de NDFR bij artikel 36 IW 1990 is over het belang en het tijdstip van de melding betalingsonmacht geschreven:43.

Belang van de melding

De melding van betalingsonmacht neemt in de regeling van de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid een centrale plaats in. De bedoeling van de wetgever met de meldingsregeling was dat die de bestuurder dwingt tot actie wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. In dat geval zorgt de meldingsregeling ervoor dat de ontvanger vroegtijdig op de hoogte raakt van die betalingsmoeilijkheden en hij maatregelen kan nemen, mede op grond van door de bestuurder bij of na de melding te verschaffen inlichtingen en stukken. De wetgever is ervan uitgegaan dat de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker (tegen wie de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling zich richt) veelal niet in staat zal zijn tijdig te melden en volledig aan de informatieverplichtingen te voldoen omdat zij niet over een voldoende deugdelijke bedrijfsadministratie plegen te beschikken. Dat is volgens de wetgever in het algemeen wel het geval bij bonafide bestuurders. De wetgever is er daarom van uitgegaan dat bij een tijdige en volledige melding in de meeste gevallen aannemelijk zal zijn dat de bestuurder geen verwijt treft. Zie Kamerstukken, 1980-1981, 16 530, nr. 3-4, p. 13-14, nr. 7, p. 18-20 en nr. 12, p. 10. Kort gezegd levert een niet correcte melding een vorm van onbehoorlijk bestuur op die leidt tot onherroepelijke aansprakelijkheid, tenzij de bestuurder aannemelijk maakt dat de niet correcte melding niet aan hem te wijten is. Anderzijds leidt een correcte melding slechts tot aansprakelijkheid als de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur.

(…)

Tijdstip van de melding

Volgens (het op art. 36 gebaseerde) art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990 moet de melding van betalingsonmacht plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de betaling (c.q. premies etc.) behoorde te worden voldaan of afgedragen. Dat betekent bijvoorbeeld dat de (maandelijks) af te dragen loonbelasting over januari voor eind februari moet worden betaald en de melding van betalingsonmacht uiterlijk op 14 maart moet plaatsvinden.

Enigszins anders ligt het bij naheffingsaanslagen. In het algemeen wordt een naheffingsaanslag pas opgelegd (ruim) nadat twee weken zijn verstreken nadat de nageheven belasting had moeten worden voldaan c.q. afgedragen. Een tijdige melding overeenkomstig art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990 is dan niet meer mogelijk. Art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 voorziet er daarom in dat een melding van betalingsonmacht voor de nageheven belasting nog kan plaatsvinden uiterlijk twee weken na de vervaldag van de aanslag (dat is de op de naheffingsaanslag vermelde datum waarop die naheffingsaanslag uiterlijk moet zijn betaald). Voorwaarde is dat de omstandigheid dat de nageheven belasting destijds niet tijdig is afgedragen of voldaan niet is te wijten aan de opzet of grove schuld van het lichaam.

Volgens de nota van toelichting bij art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 kan melding in de naheffingsfase bovendien alleen geschieden voor zover de nageheven belasting meer beloopt dan de eerder aangegeven belasting. Als helemaal geen aangifte is gedaan, kan volgens de Leidraad (art. 36.5.4 Leidraad Invordering 2008) geen melding in de naheffingsfase plaatsvinden maar alleen binnen de veertiendagentermijn van art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990. Dat standpunt lijkt mij juist, tenzij het lichaam niet kan worden verweten dat het geen aangifte heeft gedaan. De aangifteplicht geldt namelijk ook als (per saldo) geen belasting verschuldigd is. Als het lichaam überhaupt geen aangifte heeft gedaan, heeft het kennelijk zelfs niet vastgesteld in hoeverre zij al dan niet belasting is verschuldigd. Als dan achteraf blijkt dat inderdaad belasting was verschuldigd, kan bezwaarlijk worden volgehouden dat het lichaam geen opzet of grove schuld valt te verwijten. Dat ligt anders als het lichaam niet valt te verwijten dat het geen aangifte heeft gedaan, bijvoorbeeld omdat het op verdedigbare gronden mocht menen dat het niet gehouden was aangifte te doen. Als het lichaam (nog) geen aangifte kan doen, heft dat de betalingsplicht en ook de meldingsplicht niet op (HR 31 mei 1996, nr. 15.998, NJ 1996, 671).

(…) Volgens de Hoge Raad houdt de meldingsregeling verband met de financiële moeilijkheden die het lichaam heeft om te voldoen aan zijn betalingsverplichtingen. De opvatting dat het lichaam slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of melden is onjuist. Van een meldingsplicht is niet slechts sprake bij blijvende betalingsonmacht, maar ook als die tijdelijk is. De enkele omstandigheid dat het lichaam beschikt over liquide middelen tot het bedrag van de onbetaalde belastingverplichtingen is onvoldoende om aan te nemen dat van betalingsonmacht geen sprake is. Deze uitspraak is herhaald in HR 12 augustus 2011, nr. 10/02236, NTFR 2011/1838, met commentaar van Schouten, BNB 2011/254. In dat geval was het uitblijven van de betaling van omzetbelasting (aanvankelijk) te wijten aan een computertechnisch probleem bij de aangifte en omdat de (aangesproken bestuurder van de) belastingplichtige als gevolg van een 'belastingomzetting' in 2006 niet precies wist hoe de loonheffing betaald moest worden. Toen de belastingplichtige vervolgens naheffingsaanslagen kreeg kon zij die kennelijk niet (meer) betalen, mede omdat zij voorrang had gegeven aan andere crediteuren, en kon zij volgens de rechtbank – wier uitspraak door de Hoge Raad in stand is gelaten – rechtsgeldig melden (Rechtbank Arnhem 3 september 2009, nr. 08/02231, NTFR 2009/2481, met commentaar van Schouten).

(…)

Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet duidelijk op wie de bewijslast rust ter zake van de (afwezigheid van) opzet of grove schuld in geval van naheffing. Volgens de nota van toelichting bij art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden als het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan zijn opzet of grove schuld. Daarmee is nog niet gezegd of de ontvanger de aanwezigheid van opzet of grove schuld moet bewijzen of de bestuurder de afwezigheid ervan. Vóór invoering van de Invorderingswet 1990 kon betalingsonmacht steeds in de naheffingsfase worden gemeld. Volgens de nota van toelichting (hoofdstuk III, inleidende opmerkingen) is de regeling met het Uitvoeringsbesluit IW 1990 'enigermate aangepast'. Die aanpassing houdt in dat rechtsgeldige melding van betalingsonmacht alleen nog mogelijk is indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Over de bewijslast van de aan c.q. afwezigheid van opzet of grove schuld heeft de nota van toelichting het niet. Indien de besluitgever zou hebben beoogd dat melding in beginsel niet rechtsgeldig kan plaatsvinden tenzij de bestuurder bewijst dat de naheffing niet het gevolg is van opzet of grove schuld van het lichaam, lijkt mij dat een zo belangrijke wijziging ten opzichte van de voorheen bestaande situatie (rechtsgeldige melding is in de naheffingsfase steeds mogelijk, ook in malafide gevallen), dat niet gezegd kan worden dat de regeling 'enigermate' is aangepast. Ik meen daarom dat de bewijslast van opzet of grove schuld op de ontvanger rust. Raaijmakers (t.a.p. p. 295) is dezelfde mening toegedaan, al is niet helemaal duidelijk waarom. Booij (Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, diss. 2003, p. 143) gaat ervan uit dat de bewijslast (van de afwezigheid van opzet of grove schuld) op de bestuurder rust, al acht hij die regeling buitenproportioneel, kennelijk omdat het in algemene zin moeilijk te bewijzen is dat geen sprake is van opzet of grove schuld.