Hof Amsterdam, 28-11-2013, nr. 12/00174

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.5. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de ontvanger als ‘verweerder’.

Eiser was middellijk bestuurder van [de bv] van 11 augustus 2008 tot 17 september 2010. Per 17 september 2010 is [de bv] aan een derde verkocht.

[de bv] is met ingang van 22 februari 2011 in staat van faillissement verklaard.

In de bijlage bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikking aansprakelijkstelling is het bedrag van de aansprakelijkstelling als volgt gespecificeerd:

Bij het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling [Hof: met dagtekening 7 april 2011] heeft eiser een kopie meegezonden van een brief aan verweerder van 20 december 2009 welke brief, voor zover van belang, als volgt luidt:

“(…)

Middels dit schrijven melden wij betalingsonmacht van de nu openstaande bedragen, alsmede eventueel toekomstige aanslagen.

(…)

Vertrouwend op een correcte verwerking van deze melding, verblijven wij,

(…)”

Door eiser is een brief overgelegd van [A], Accountants & Adviseurs, gericht aan de gemachtigde mr. F.A. Piek. In deze brief staat het volgende:

“[Q], 25 oktober 2011

Betreft: [kenmerk]

Weledelgestrenge heer Piek,

Wij hebben inderdaad de melding betalingsonmacht op die datum opgesteld en verzonden.

Kopieën aangiften mailen wij u terstond.

Vertrouwend u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd, verblijven wij,

Hoogachtend,

[A] BV

[B]”

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.

In haar jaarrekeningen over de jaren 2007, 2008 en 2009 heeft [de bv] per 31 december van elk jaar een passiefpost opgenomen voor de verschuldigde, nog niet afgedragen loonheffing. De jaarrekeningen over 2008 respectievelijk 2009 vermelden – voor zover thans relevant – per 31 december de volgende posten (alle bedragen in euro’s):

“ Activa

31-12-2009 31-12-2008

Vlottende activa

(…)

Voorziening reclame 220.000,00

campagne

Liquide middelen

Rabobank -,- 4.958,96

Kas 13.155,10 12.311,65

13.155,10 17.270,61

Passiva

31-12-2009 31-12-2008

Kortlopende schulden

Crediteuren 176.367,64 -,-

(…)

Rabobank 23.431,15 -,-

[OB] 31,00 ./. 9.921,23

[LH] 55.404,21 39.016,25

255.263,92 49.029,40”

Bij brief van 9 juli 2010, gericht aan de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp, schrijven [C] ([D] Administratiekantoor) en belanghebbende namens [de bv] het volgende:

“Voor onze cliënt [[de bv]] (…) is ons niet duidelijk welke aanslagen wel betaald zijn en welke niet.

Om die reden verzoek ik u een openstaande postenlijst te sturen van alle openstaande aanslagen van cliënt.”

In de beschikking aansprakelijkstelling is – voor zover hier van belang – het volgende aan belanghebbende medegedeeld:

“U bent aansprakelijk voor de boete onder andere om de volgende redenen:

 U bent als middellijk bestuurder in de gelegenheid geweest invloed uit te oefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van [[de bv]];

 Het niet voldoen op aangifte is de oorzaak van het verschuldigd worden van de boete.

U bent onder andere om de volgende redenen aansprakelijk voor de invorderingsrente die is verschuldigd vanaf de vervaldag van de belastingaanslagen tot de dag waarop u het door u verschuldigde bedrag (inclusief de invorderingsrente) aan mij betaalt:

 [[de bv]] heeft de belastingaanslagen niet betaald;

 Het belopen van invorderingsrente is mede aan u als middellijk bestuurder te wijten;

 U bent als bestuurder in de gelegenheid geweest invloed uit te oefenen op het betalingsgedrag van [[de bv]];

 U heeft er niet voor gezorgd dat de belasting op aangifte is voldaan;

 U heeft geen zorg gedragen voor de betaling van de aanslagen binnen de betalingstermijn die geldt na het opleggen van een naheffingsaanslag;

 De niet tijdige betaling is de oorzaak van het verschuldigd worden van de invorderingsrente;

 Door uw nalatigheid staan de aanslagen nog open en is invorderingsrente belopen (…)

Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 24.088,00. In dit bedrag zijn de inmiddels verschuldigde invorderingsrente, de kosten (…) en de bestuurlijke boete opgenomen. (…) Invorderingsrente wordt berekend vanaf de datum zoals vermeld in de bijlage.

(…) U moet het bedrag waarvoor ik u aansprakelijk heb gesteld, betalen vóór 19 april 2011. Als u na deze datum betaalt, is het belopen van de invorderingsrente aan u te wijten en bent u daarom ook aansprakelijk voor de invorderingsrente die na deze datum verschuldigd wordt.”

Bijlage 1 bij de beschikking aansprakelijkstelling (‘Overzicht aanslaggegevens’) bevat een specificatie van de bedragen aan loonheffing en omzetbelasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Per naheffingsaanslag is daarbij aangegeven voor welke bedragen aan boetes en (op het tijdstip van de aansprakelijkstelling) reeds belopen kosten en invorderingsrente belanghebbende aansprakelijk is gesteld.

De naheffingsaanslagen over de tijdvakken waarvoor belanghebbende (in hoger beroep nog) aansprakelijk is gesteld, zijn gedagtekend tussen 24 september 2010 (naheffingsaanslag OB over juli 2010) en 15 februari 2011 (naheffingsaanslag LH over maart 2009). Bij elke naheffingsaanslag is gespecificeerd welk bedrag aan invorderingsrente is belopen vanaf de vervaldatum van de aanslag tot aan de datum van de aansprakelijkstelling (7 maart 2011); deze vervaldata (tevens de aanvangstijdstippen van de renteberekening) liggen tussen 9 oktober 2010 en 7 maart 2011. Daarnaast is bij elke naheffingsaanslag gespecificeerd: “Invorderingsrente verschuldigd vanaf: 19 april 2011.”

Bij brief van 27 februari 2012 deelt [B] ([A] Accountants & Adviseurs) – voor zover hier relevant – het volgende aan de gemachtigde mee:

“Hierbij verklaart ondergetekende dat de melding van betalingsonmacht, getekend door [belanghebbende] als volgt ging;

Ik herinner mij goed dat [belanghebbende] de door ons opgestelde verklaring heeft opgehaald. Wij hebben nl de tekst opgesteld en op briefpapier van [[de bv]] uitgeprint. Ik herinner me dat hij deze op ons kantoor heeft getekend. Aangezien [belanghebbende] er op stond deze zelf te posten hebben wij daar nog over overlegd maar de melding is gewoon met de post van ons kantoor meegegaan. Wij hebben daar een speciale bak voor die dagelijks op het postkantoor wordt afgegeven ivm de grote hoeveelheid aan post die wij dagelijks te versturen hebben. Vanuit die bak wordt nl alles eerst(…) gefrankeerd en vervolgens weggebracht.”

Bij e-mailbericht van 2 maart 2012 heeft [B] hieraan nog het volgende toegevoegd:

“(…) in mijn verklaring dd 27 febr[u]ari 2012 (…) heb ik vergeten te melden dat ik met “de melding van betalingsonmacht” van [[de bv]] de melding bedoelde van 20 december 2009 (…).”

Door de ontvanger is tijdens de zitting in eerste aanleg onder andere het volgende verklaard:

“Uit een aantekening in het systeem van 10 november 2009 blijkt dat over 2007 en 2008 nihilaangiften zijn gedaan (…). (…) Ik kon niet achterhalen wanneer de nihilaangiften loonbelasting zijn gedaan. (…) Het zou een mogelijkheid kunnen zijn dat de nihilaangiften dateren van na 10 november 2009.”

Tijdens de zitting in eerste aanleg is namens belanghebbende – voor zover hier relevant – het volgende medegedeeld:

“[[de bv]] heeft zich in 2007 als nieuw ondernemer aangemeld. Toen is het loonbelastingnummer niet meteen geactiveerd. Er zijn geen nihilaangiften gedaan. (…) De aangiften loonbelasting konden niet meer worden voldaan. De naheffingaanslagen zijn conform de aangiften opgelegd. (…) Het loonbelastingnummer zal in augustus/september 2009 zijn toegekend, omdat de aanslagen eind 2009 zijn afgewikkeld. De maandaangiften loonbelasting zijn in september/oktober 2009 in één keer ingediend. Toen is het systeem pas gaan draaien. (…) De bedragen had eiser gereserveerd bij de liquide middelen. Vóór december was geen sprake van betalingsonmacht.

In de loop van 2009 is de bedrijfsvoering onderuit gegaan. En op het moment dat de aangiften werden gedaan, in september/oktober bleek dat er geen geld was om te betalen. Toen was er betalingsonmacht. Dus eind 2009 zal aangifte loonbelasting zijn gedaan, toen bleek dat het geld er niet meer was. Er was geld voor de loonbelasting gereserveerd, maar er is niet gemeld op het moment dat het voor iets anders werd aangewend. (…) Ik stel nog steeds dat er voor 20 december 2009 geen betalingsonmacht was.

(…) Er is een verzuimboete opgelegd omdat er niet op aangifte is afgedragen. Dus ook hieruit blijkt dat de verklaring van [de ontvanger] over de nihilaangiften niet juist is. Als je ten onrechte een nihilaangifte doet, dan doe je een onjuiste aangifte en dan wordt een vergrijpboete opgelegd in plaats van een verzuimboete.”

Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende onder andere het volgende verklaard:

“Eind 2009 is het de verkeerde kant opgegaan met de onderneming. We maakten in die tijd veel reclame. Je moet adverteren om meer bekendheid te krijgen bij de mensen. We hebben veel geld uitgegeven aan reclamecampagnes. We hadden contracten afgesloten om te kunnen adverteren, waardoor de kosten bleven doorlopen. De kranten gingen gewoon door met adverteren. We hadden ook een radiocampagne lopen. Daar hebben we veel geld in gestoken. Als dan op een gegeven de mensen de hand op de knip houden, hun computer niet meer laten repareren, dan dit zit je nog wel met die advertentiecontracten. Daarnaast hadden we ook hoge kosten voor de leaseauto’s.

U vraagt mij hoe de keuzes met betrekking tot de betalingen zijn gemaakt ten tijde van het omslagpunt, waarop het niet meer mogelijk was om alle crediteuren te voldoen. We hebben de kosten betaald die betaald moesten worden om het bedrijf draaiende te houden. En daar hebben we de reservering loonbelasting voor aangewend. Dat gebeurde op de helft van 2009. De bedragen van de openstaande rekeningen liepen op en het werd steeds moeilijker om de rekeningen te betalen. Je kan besparen op de loonkosten, maar als je mensen wilt ontslaan, dan kom je in een traject dat ook tijd in beslag neemt. Ook bij de leaseauto’s zit je met contracten. Je moet betalen, anders krijg je er weer boetes overheen. We kregen de aangiftes van wat we moesten betalen en ik probeerde deze zo veel als mogelijk te voldoen.

U vraagt mij of er op een gegeven moment in dit proces niet aan gedacht werd om contact op te nemen met de ontvanger. Nee, dat is niet gebeurd. Voor de bedragen van de loonheffingschuld was een reservering in de jaarrekening opgenomen, het was dus aanwezig.”

Door de gemachtigde is tijdens de zitting in hoger beroep onder meer het volgende verklaard:

“U houdt mij van de jaarrekening 2008 van [de bv] de toelichting op de balans voor. Daar staat dat de loonbelastingschulden in de loop van 2009 zijn ingelopen. Ik weet ook niet waarom dat er staat, want het klopt niet. Dat geldt ook voor het jaar 2009. U zegt mij dat volgens de jaarrekening de afdrachtschulden per 31 december 2008 al hoger zijn dan de liquide middelen. Dat klopt, maar bij de beoordeling of sprake is van betalingsonmacht, moet ook de kredietruimte worden meegenomen. De kredietruimte bij de Rabobank bedroeg ultimo 2008 € 25.000. In de loop van 2009 is daarvan ruim € 23.000 opgenomen, zoals ook blijkt uit de jaarrekening 2009. Ook de rekening-courant van de directie/Holding moet bij de bepaling van de betalingsonmacht worden meegenomen. Ultimo 2009 was er geen kredietruimte meer.”

Door de ontvanger is ter zitting in hoger beroep onder meer het volgende gesteld:

“De boetes waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, zijn alle betaalverzuimboetes. De kosten zijn kosten van invordering. Gelet op de in de beschikking vermelde bedragen betreft het zo te zien aanmaningskosten en deels, wat betreft de bedragen van € 118 en € 119, dwangbevelkosten.”

De rechtbank heeft over de onder 3.1, punt a tot en met d vermelde geschilpunten als volgt geoordeeld:

“4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde omzetbelasting over het tijdvak augustus 2010. De rechtbank ziet geen grond voor een andersluidend oordeel. De aansprakelijkstelling dient derhalve op deze grond verminderd te worden met een bedrag van € 3.832 (inclusief boete, kosten en invorderingsrente) tot een bedrag van € 20.256. Het beroep is derhalve gegrond.

In geschil is derhalve nog of eiser terecht aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde aanslagen [LH] over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 en de niet betaalde naheffingsaanslag OB over het tijdvak juli 2010, inclusief kosten, boete en invorderingsrente.

Ingevolge artikel 36, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw), voor zover hier van belang, is iedere bestuurder van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk voor – onder meer – de loonbelasting en omzetbelasting die het lichaam verschuldigd is overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden van genoemd artikel.

Ingevolge artikel 36, tweede lid, van de Iw is, voor zover hier van belang, het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van de loonbelasting of omzetbelasting in staat is, daarvan mededeling aan de ontvanger te doen.

Ingevolge artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de Iw kan, indien tijdige melding uitblijft de bestuurder aansprakelijk worden gesteld omdat wordt vermoed dat de niet betaling het gevolg is van aan hem te wijten onbehoorlijk bestuur.

Ingevolge artikel 36, vierde lid, tweede volzin, van de Iw wordt tot weerlegging van dit vermoeden slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan.

Ingevolge artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Besluit) wordt vorenbedoelde mededeling betalingsonmacht gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) de verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan.

Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Besluit kan, ingeval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag. Deze mogelijkheid staat echter alleen open voor zover het niet aan opzet of grove schuld van het lichaam is te wijten dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan op aangifte is voldaan.

Eiser stelt zich op het standpunt dat de betalingsonmacht reeds bij de onder 2.4 genoemde brief van 20 december 2009 aan verweerder is gemeld. Verweerder stelt dat deze melding met dagtekening 20 december 2009 hem pas bij het bezwaarschrift van 7 april 2011 voor het eerst bekend is geworden. Eiser, op wie ter zake van de tijdigheid van de melding en dus de verzending en ontvangst van deze brief de bewijslast rust, heeft tot bewijs van zijn stelling de onder 2.5 weergegeven brief van [A] overgelegd.

Uit de onder 2.5 geciteerde brief blijkt niet op welke melding de brief betrekking heeft. De brief vermeldt ook geen datum van verzending van die melding en geeft geen informatie over hoe de gestelde verzending heeft plaatsgevonden. Bovendien heeft verweerder in de op 20 december 2009 volgende periode nimmer verzocht om nadere informatie om inzicht te verkrijgen in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) kon worden betaald. Ook [de bv] heeft in december 2009 en de maanden erna nimmer enig contact met verweerder gezocht over de gedane melding en het uitblijven van een reactie daarop. Gelet op het vorenstaande acht de rechtbank hetgeen eiser heeft aangevoerd onvoldoende om te oordelen dat de in 2.4 genoemde brief daadwerkelijk in december 2009 aan verweerder is verzonden, laat staan is aangekomen, zodat niet aannemelijk is gemaakt dat met de brief van 20 december 2009 de betalingsonmacht van [de bv] rechtsgeldig is gemeld.

De stelling dat er vóór december 2009 geen sprake was van betalingsonmacht, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt, nu eiser zelf heeft aangegeven dat [de bv] er eind 2009 voor heeft gekozen om met de voor de loonbelasting gereserveerde gelden andere schuldeisers te betalen.

Voorts stelt eiser zich op het standpunt dat de ontvanger vanaf januari 2010 op de hoogte was van de betalingsonmacht van [de bv], omdat op de oudste openstaande naheffingsaanslag LB van 4 december 2009 niet werd betaald, ook niet na aanmaning en dwangbevel en dit patroon zich herhaalde bij de daarop volgende naheffingsaanslagen.

Volgens de Hoge Raad vervalt de meldingsplicht vanaf het moment waarop de ontvanger van de betalingsonmacht op de hoogte komt, ongeacht door wie en op welke wijze (HR 13 juli 1994, nr. 28 997, LJN: ZC5712). Het enkele feit dat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald is onvoldoende om te concluderen dat in januari 2010 al sprake is van een patroon. Bovendien rechtvaardigt het enkele niet betalen niet de conclusie dat verweerder vanaf 4 december 2009 of kort daarna van de betalingsonmacht op de hoogte was.

Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat hij vanaf september 2010 geen middellijk bestuurder van [de bv] meer was, zodat hij als gewezen bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslagen LB zonder meer tot weerlegging van het bewijsvermoeden moet worden toegelaten. Door het talmen van de Belastingdienst met het activeren van het voor de aangifte en afdracht van loonbelasting noodzakelijke loonbelastingnummer is de verlengde meldingstermijn van artikel 7, tweede lid, van het Besluit van toepassing, aldus eiser.

Ingevolge artikel 36, zesde lid, van de Iw is de tweede volzin van het vierde lid niet van toepassing op de gewezen bestuurder. Voor de beoordeling van de vraag of men een gewezen bestuurder is, is beslissend het moment waarop voldaan moet worden aan de meldingsplicht met betrekking tot de verschuldigde bedragen waarvoor de bestuurder aansprakelijk is gesteld.

Nu de loonbelasting en omzetbelasting niet meer beloopt dan op aangifte behoorde te worden afgedragen danwel voldaan, is van een situatie als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het Besluit geen sprake.

Ingevolge het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het Besluit moet de melding betalingsonmacht worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Awr de verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan.

Ingevolge artikel 19 van de Awr is de belastingplichtige/inhoudingsplichtige in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

In het onderhavige geval betekent dit dat steeds binnen één maand en twee weken na het einde van de aangiftetijdvakken een melding van betalingsonmacht had moeten plaatsvinden. De dagtekening van de naheffingsaanslagen is gelet op het vorenstaande, anders dan eiser bepleit, niet relevant voor het moment waarop de betalingsonmacht gemeld kan worden. De betalingsonmacht ten aanzien van de onderhavige aanslagen kon derhalve nog uiterlijk op de volgende momenten worden gemeld:

Aanslag

nummer Belasting Tijdvak Uiterlijk melden betalingsonmacht

A.01.8080 [LH] Augustus 2008 14 oktober 2008

A.01.8090 [LH] September 2008 14 november 2008

A.01.8100 [LH] Oktober 2008 14 december 2008

A.01.8110 [LH] November 2008 14 januari 2009

A.01.8120 [LH] December 2008 14 februari 2009

A.01.9010 [LH] Januari 2009 14 maart 2009

A.01.9020 [LH] Februari 2009 14 april 2009

A.01.9030 [LH] Maart 2009 14 mei 2009

Ter zitting is echter komen vast te staan dat eerst in september/oktober 2009 aan [de bv] een loonbelastingnummer is toegekend, zodat het voor [de bv] niet mogelijk was om voor dat moment de verschuldigde belasting op aangifte af te dragen danwel te voldoen. Nu op basis van de ter zitting afgelegde verklaringen van beide partijen alsmede op basis van de stukken in het geding niet vastgesteld kan worden waarom aan [de bv] zo laat een loonbelastingnummer is toegekend, kan niet worden uitgesloten dat dit aan de Belastingdienst te wijten is geweest. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat artikel 7, eerste lid, van het Besluit zo moet worden gelezen dat de betalingsonmacht gemeld had moeten worden binnen één maand en twee weken nadat het loonbelastingnummer aan [de bv] is verstrekt. Dit zou in het meest gunstige geval voor [de bv] betekenen dat de melding uiterlijk op 14 december 2009 gedaan had moeten worden. Eiser was toen nog middellijk bestuurder, zodat de grief van eiser dat hij aangemerkt moet worden als gewezen bestuurder niet slaagt.

Eiser is er voorts niet geslaagd aannemelijk te maken dat het niet aan hem te wijten is dat [de bv] niet aan zijn meldingsverplichting heeft voldaan. Eiser was in de periode dat de betalingsonmacht gemeld kon worden bestuurder van [de bv] en hij had de leiding over [de bv]. Het lag daarom binnen de invloedsfeer van eiser om ervoor te zorgen dat tijdig en rechtsgeldig gemeld zou worden. Omstandigheden die maken dat het niet aan eiser te wijten is, zijn door eiser niet gesteld noch anderszins gebleken. Tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt eiser derhalve niet toegelaten.”

Toepasselijkheid artikel 7, eerste lid, dan wel artikel 7, tweede lid, UB

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat in het onderhavige geval ter zake van de loonheffing- en omzetbelastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld de meldingstermijn van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is. Omdat het door [de bv] aangevraagde loonbelastingnummer pas in september of oktober 2009 werd geactiveerd, kon de verschuldigde loonheffing niet op een eerder tijdstip op aangifte worden voldaan. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat geen sprake meer kan zijn van een meldingsplicht in de afdrachtsfase op de voet van artikel 7, eerste lid, UB. Aangezien de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld zijn vastgesteld op 24 september 2010 of een latere datum, liggen de uiterste meldingsdata van betalingsonmacht ter zake van al deze naheffingsaanslagen na de dag (17 september 2010) waarop bij als (middellijk) bestuurder van [de bv] is teruggetreden. Op deze grond dient belanghebbende tot weerlegging van het in artikel 36, vierde lid (eerste volzin), van de Wet vervatte bewijsvermoeden te worden toegelaten, zo stelt belanghebbende.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij stelt zich op het standpunt dat in gevallen als het onderhavige, waarin de verschuldigde belasting niet tijdig op aangifte wordt voldaan, de meldingsregeling van artikel 7, eerste lid, UB van toepassing is en dat in casu niet wordt toegekomen aan de regeling van artikel 7, tweede lid. De omstandigheid dat aanvankelijk geen loonbelastingnummer was toegekend, doet de verplichting tot tijdige afdracht van de verschuldigde loonheffing niet vervallen; [de bv] had contact met hem dienen op te nemen over de wijze waarop hij zonder loonbelastingnummer de verschuldigde bedragen zou kunnen voldoen, zo stelt de ontvanger.

Bij zijn beoordeling neemt het Hof tot uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt – met name gelet op de onder 2.9 weergegeven verklaring, welke het Hof geloofwaardig acht – dat [de bv] in september/oktober 2009 de maandaangiften loonheffing over eerdere tijdvakken in één keer (alsnog) heeft ingediend en dat de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende thans aansprakelijk is gesteld conform de ingediende aangiften zijn opgelegd. In casu is derhalve geen sprake van een situatie waarin de op grond van de naheffingsaanslagen verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen, in welk geval bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing zou zijn (vgl. HR 23 december 2011, nr. 10/01211, BNB 2012/50).

Het Hof verwerpt voorts het standpunt van belanghebbende dat de regeling van artikel 7, tweede lid, UB om een andere reden van toepassing is, namelijk doordat eerst in september/oktober 2009 een loonbelastingnummer is toegekend en de aangiftebiljetten over de daarvoor gelegen tijdvakken pas kort nadien door [de bv] zijn ontvangen. Deze omstandigheden nemen hoogstens de verplichting tot het tijdig doen van aangifte over de desbetreffende tijdvakken weg, maar niet de verplichting tot tijdige afdracht van de verschuldigde loonheffing. De verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling hangen weliswaar nauw met elkaar samen, doch het zijn niettemin afzonderlijke verplichtingen; het enkele niet kunnen doen van aangifte heft derhalve de verplichting tot tijdige afdracht aan de ontvanger niet op (vgl. HR 22 februari 1984, nr. 21.979 en 22.238, BNB 1984/233 en 234 en HR 31 mei 1996, nr. 15.998, NJ 1996/671). Aangezien in casu bovendien door belanghebbende is verklaard dat door [de bv] geen contact is gezocht met de ontvanger over de mogelijkheid de verschuldigde loonheffing op andere wijze af te dragen dan gelijktijdig met de aangifte, en de ontvanger onweersproken heeft gesteld dat het destijds mogelijk was met hem daarover een praktische afspraak te maken, is het Hof – anders dan de rechtbank – van oordeel dat de vertraagde toekenning van het loonbelastingnummer in het onderhavige geval de verplichting tot het tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 onverlet heeft gelaten.

Voor de omzetbelasting is geen sprake geweest van een te late toekenning van een omzetbelastingnummer aan [de bv] en het op die grond niet tijdig kunnen voldoen op aangifte van de verschuldigde omzetbelasting. Reeds op die grond dient het primaire standpunt van belanghebbende te worden verworpen voor zover het de omzetbelasting betreft.

Voor zover belanghebbende nog heeft willen stellen dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB niet van toepassing kan zijn indien op de door de rechtbank in onderdeel 4.13 van haar uitspraak vermelde tijdstippen nog geen sprake was van betalingsonmacht bij [de bv], omdat deze betalingsonmacht op zijn vroegst pas na 14 mei 2009 is ontstaan, verwerpt het Hof deze stelling. Nog afgezien van de omstandigheid dat dit argument niet opgaat voor de omzetbelasting (over het tijdvak juli 2010) waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, miskent belanghebbende met zijn stelling dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB ook van toepassing is in de situatie waarin de betalingsonmacht is ontstaan op een later tijdstip dan 14 mei 2009, maar voordat de relevante naheffingsaanslagen zijn opgelegd; deze situatie doet zich in casu in elk geval voor (ook in de opvatting van belanghebbende, die stelt dat de betalingsonmacht kort voor 20 december 2009 is ontstaan). Ook dan is immers sprake van betalingsonmacht die is ontstaan in de afdrachtsfase, zodat belanghebbende hiervan melding diende te maken uiterlijk twee weken nadat de situatie van betalingsonmacht zich heeft voorgedaan. Melding van betalingsonmacht kan dan niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingsprocedure tegen de (middellijk) medebestuurder [E] op het standpunt heeft gesteld dat de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is brengt in het hiervoor overwogene geen wijziging, reeds vanwege de omstandigheid dat het – zoals ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan – een subsidiair ingenomen standpunt betrof, terwijl de ontvanger ook in die procedure primair het standpunt heeft ingenomen dat de meldingsregeling van het eerste lid van artikel 7 van toepassing is.

Op grond van het onder 4.2.3 tot en met 4.2.7 overwogene is het Hof derhalve van oordeel dat in het onderhavige geval artikel 7, eerste lid, UB van toepassing is en dat de betalingsonmacht van [de bv] in de afdrachtsfase gemeld had moeten worden. Het Hof verwerpt aldus de stelling van belanghebbende dat (alsnog) rechtsgeldig kon worden gemeld in de naheffingsfase.

Tijdstip ontstaan betalingsonmacht. Tijdigheid gestelde melding betalingsonmacht loonheffingschuld

Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat, indien het Hof van oordeel is dat reeds in de afdrachtsfase een situatie van betalingsonmacht is ontstaan en dat [de bv] gehouden was deze betalingsonmacht onverwijld te melden, deze melding op 20 december 2009 tijdig en rechtsgeldig heeft plaatsgevonden. Blijkens de jaarrekeningen over 2007 tot en met 2009 werden de af te dragen bedragen aan loonheffing door [de bv] gereserveerd voor betaling zodra het loonbelastingnummer zou worden geactiveerd. Tot ultimo 2009 waren volgens belanghebbende voldoende liquide middelen (kredietruimte meegerekend) aanwezig voor voldoening van de afdrachtschuld loonheffing; pas kort voor 20 december 2009 is voor het eerst sprake geweest van betalingsonmacht, die vervolgens onverwijld bij brief van 20 december 2009 gemeld, aldus belanghebbende. Met de door hem in beroep en hoger beroep overgelegde verklaringen van de toenmalige gemachtigde van [de bv] ([B] van [A]) stelt belanghebbende aannemelijk te hebben gemaakt dat de melding betalingsonmacht op 20 december 2009 is opgesteld en op die datum ter post is bezorgd. Van de omstandigheid dat de ontvanger deze brief vervolgens kennelijk niet heeft ontvangen kan hem in de gegeven omstandigheden geen verwijt worden gemaakt, zodat hij ook om die reden tot weerlegging van het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, van de Wet dient te worden toegelaten, zo stelt belanghebbende.

Daarnaast stelt belanghebbende dat de ontvanger vanaf begin januari 2010 op de hoogte is geraakt van de inmiddels ontstane betalingsonmacht bij [de bv]. De oudste openstaande naheffingsaanslag van [de bv] (over mei 2007) heeft een dagtekening van 4 december 2009; dit betekent volgens belanghebbende dat de ontvanger begin januari 2010 redelijkerwijs op de hoogte had moeten zijn van de betalingsonmacht van [de bv], aangezien deze naheffingsaanslag niet binnen de wettelijke betalingstermijn van veertien dagen is voldaan en dit patroon zich bovendien heeft herhaald met de nadien opgelegde naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens de ontvanger is de betalingsonmacht bij [de bv] geruime tijd vóór 20 december 2009 ontstaan; mogelijk reeds in 2008, maar in elk geval vanaf medio 2009, toen [de bv] er volgens de ontvanger voor heeft gekozen de toen nog aanwezige liquide middelen aan te wenden in verband met haar overige verplichtingen. Daarnaast heeft de ontvanger betwist dat de 20 december 2009 gedagtekende brief ter post is bezorgd en dat hij begin 2010 redelijkerwijs op de hoogte had moeten zijn van de betalingsonmacht van [de bv]. Pas op 13 april 2011 heeft hij de 20 december 2009 gedagtekende melding betalingsonmacht ontvangen, als bijlage bij het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling, aldus de ontvanger.

Het Hof zal eerst beoordelen of, indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat op 20 december 2009 door [de bv] een melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden, deze melding tijdig is geweest voor de loonheffingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Vooropgesteld wordt dat, gelet op de strekking van de wettelijke meldingsregeling, van betalingsonmacht in de zin van deze regeling ook sprake is indien een vennootschap weliswaar over voldoende liquide middelen beschikt (kredietruimte meegerekend) tot ten minste het bedrag van de belastingschulden, maar in verband met haar overige verplichtingen feitelijk die liquide middelen niet aanwendt voor de voldoening van deze belastingschulden (zie HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, BNB 2011/112).

Uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen blijkt dat [de bv] op haar balansen ultimo 2007, 2008 en 2009 de door haar berekende, niet-afgedragen loonheffingschuld telkens heeft gepassiveerd. Verder blijkt uit deze jaarrekeningen (zoals verkort weergegeven onder 2.3) dat ultimo 2008 de loonheffingschuld (€ 39.016) reeds meer bedroeg dan de voorhanden liquide middelen (€ 17.270). Ook indien ervan wordt uitgegaan, zoals de gemachtigde desgevraagd ter zitting in hoger beroep heeft gesteld, dat er vanwege beschikbare kredietruimte ultimo 2008 van € 25.000 bij de Rabobank (waarvan ruim € 23.000 daadwerkelijk is geleend in de loop van 2009) per 31 december 2008 nog voldoende liquide middelen voorhanden waren voor voldoening van de belastingschuld, was daarvan ultimo 2009 in elk geval geen sprake meer. Per 31 december 2009 bedroegen de liquide middelen ruim € 13.000, was voor crediteuren een bedrag gepassiveerd van ruim € 176.000 en was de loonheffingschuld berekend op € 55.404. Gelet op deze financiële gegevens en de hierover tijdens de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep afgelegde verklaringen van en namens belanghebbende acht het Hof aannemelijk dat medio 2009, althans in september/oktober 2009 een punt is bereikt waarop [de bv] vanwege de steeds verder opgelopen (kortlopende) schulden de keuze heeft gemaakt om de liquide middelen (inclusief kredietruimte) waarmee de loonheffingschuld voldaan had kunnen worden, feitelijk aan te wenden voor haar overige verplichtingen. Namens belanghebbende is immers ter zitting in eerste aanleg verklaard dat “in september/oktober [2009] bleek dat er geen geld was om te betalen”, terwijl belanghebbende tijdens de zitting in hoger beroep desgevraagd nader heeft verklaard dat met name vanwege hoge, doorlopende reclamekosten (waarop de door [de bv] gevormde voorziening – het Hof begrijpt: geactiveerde kosten – à € 220.000 betrekking heeft) de daardoor ontstane schulden in steeds verdergaande mate de beschikbare liquide middelen overtroffen en dat daarom “op de helft van 2009” de voor de loonheffingschuld gereserveerde bedragen zijn aangewend voor overige verplichtingen.

Gelet op het onder 4.3.5 overwogene is het Hof van oordeel dat in elk geval eind oktober 2009 een situatie van betalingsonmacht is ontstaan bij [de bv] welke onverwijld (uiterlijk na twee weken) op de voet van artikel 36, tweede lid, van de Wet gemeld had moeten worden, zodat de door belanghebbende gestelde melding op 20 december 2009 hoe dan ook te laat is geweest.

Belanghebbende is er voorts niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het niet aan hem te is wijten dat [de bv] niet tijdig aan de meldingsverplichting heeft voldaan van haar betalingsonmacht van de loonheffingschuld. Belanghebbende was in de periode dat de betalingsonmacht gemeld kon worden (middellijk) bestuurder van [de bv]. Het lag daarom binnen zijn invloedsfeer om ervoor te zorgen dat tijdig en rechtsgeldig gemeld zou worden; belanghebbende stelt zich ten onrechte op het standpunt dat volstaan kon worden met het opnemen van een passiefpost in de jaarrekeningen van [de bv].

Ook het standpunt van belanghebbende dat de aansprakelijkstelling voor de loonheffingschuld moet vervallen omdat de ontvanger reeds uit anderen hoofde bekend was met de betalingsonmacht van [de bv], treft geen doel. De rechtbank heeft deze stelling van belanghebbende in onderdeel 4.9 van haar uitspraak op goede gronden verworpen. Daar komt bij dat belanghebbende deze bekendheid van de ontvanger stelt met ingang van januari 2010; ook indien dit het geval zou zijn geweest, blijft de conclusie onverlet dat [de bv] de (in elk geval) eind oktober 2009 ontstane betalingsonmacht al op een eerder tijdstip had moeten melden.

De conclusie van het onder 4.3.3 tot en met 4.3.8 overwogene is dat belanghebbende ter zake van de loonheffingschuld terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Aansprakelijkstelling omzetbelastingschuld

Voor de omzetbelasting is nog in geschil de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag, gedagtekend 24 september 2010, betreffende het tijdvak juli 2010. De termijn waarop [de bv] haar betalingsonmacht ter zake van deze voldoeningschuld uiterlijk had moeten melden, eindigde op 14 september 2010. Dit betekent dat voor de vraag of belanghebbende terecht voor de omzetbelasting aansprakelijk is gesteld niet in het midden kan blijven of door [de bv] op 20 december 2009 een melding betalingsonmacht is gedaan. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de situatie van betalingsonmacht sinds het intreden ervan ongewijzigd heeft voortgeduurd, zou een melding betalingsonmacht op 20 december 2009 tijdig zijn voor de omzetbelastingschuld over de maand juli 2010 (hierna ook: de omzetbelastingschuld).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief (vermeld in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) de ontvanger op een eerder tijdstip heeft bereikt dan met de ontvangst door de ontvanger (als bijlage) bij het bezwaarschrift van 7 april 2011, welk bezwaarschrift door hem is ontvangen op 13 april 2011. Met de in beroep en hoger beroep overgelegde verklaringen van [B] (vermeld in onderdelen 2.7.1 en 2.7.2 van deze uitspraak) heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief op die dag ter post is bezorgd. De onder 2.7.1 weergegeven verklaring van [B] dat de brief op zijn kantoor in een bak is gelegd waarvan alle te verzenden poststukken van die dag dagelijks wordt gefrankeerd en worden weggebracht (het Hof begrijpt: naar een afgiftepunt van de toenmalige TNT Post) is naar het Hof onvoldoende concreet bewijs van daadwerkelijke terpostbezorging. Nu nader bewijs van deze stelling ontbreekt, heeft belanghebbende de door hem gestelde terpostbezorging op 20 december 2009 niet aannemelijk gemaakt, zodat niet wordt toegekomen aan het door belanghebbende gestelde bewijsvermoeden van ontvangst door de Belastingdienst.

Voorts verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de ontvanger reeds uit anderen hoofde vóór 15 september 2010 bekend was met de betalingsonmacht van [de bv]. Zoals hiervoor overwogen, heeft de rechtbank in onderdeel 4.9 van haar uitspraak op goede gronden de stelling van belanghebbende verworpen dat de ontvanger op de hoogte is geraakt van de betalingsonmacht doordat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald; deze conclusie heeft ook te gelden voor de periode vanaf januari 2010 tot 15 september 2010. De omstandigheid dat vanaf 4 december 2009 naheffingsaanslagen niet zijn betaald, ook niet na aanmaning en dwangbevelen - zoals weergegeven in het door de ontvanger bij brief van 1 oktober 2010 aan belanghebbende toegezonden overzicht van openstaande belastingschulden -, is onvoldoende om te concluderen dat daaruit een zodanig patroon valt af te leiden dat de ontvanger vóór 15 september 2010 van de betalingsonmacht van [de bv] op de hoogte was. Het Hof weegt hierbij mee dat in de periode tot 9 juli 2010 andere naheffingsaanslagen wel door [de bv] zijn betaald, zoals blijkt uit de onder 2.4 aangehaalde brief van 9 juli 2010. Op grond van deze brief kan – anders dan belanghebbende verdedigt – evenmin worden geconcludeerd tot rechtsgeldige melding van betalingsonmacht dan wel bekendheid van de ontvanger vanaf dat tijdstip met de betalingsonmacht van [de bv]. In de brief wordt immers slechts verzocht om toezending van een lijst van de openstaande posten en wordt geen melding gemaakt van liquiditeitsproblemen of andere omstandigheden die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van betalingsonmacht.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de niet-tijdige melding van de omzetbelastingschuld niet aan hem is te wijten. Hierbij moet worden vooropgesteld dat de vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36, vierde lid, van de Wet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, in beginsel moet worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden (zie HR 28 september 2007, nr. 42.857, BNB 2007/322, r.o. 3.4); in casu derhalve naar de omstandigheden ten tijde van 14 september 2010. Naar ’s Hofs oordeel dienen hierbij dan de volgende feiten en omstandigheden te worden meegewogen. Vaststaat dat [de bv] of belanghebbende in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact heeft gezocht met de ontvanger over de brief van 20 december 2009 en het uitblijven van een reactie daarop van de ontvanger. Ook in de onder 2.4 vermelde brief wordt dit onderwerp niet aangekaart. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende niet kunnen volstaan, bij een essentiële handeling als een schriftelijke melding betalingsonmacht, met afgifte ten kantore van zijn adviseur van de door hem ondertekende brief van [de bv] van 20 december 2009, zonder nadien te verifiëren of deze brief de ontvanger uiteindelijk wel heeft bereikt. Gelet hierop heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het niet (alsnog) melden van de betalingsonmacht ter zake van de omzetbelastingschuld op uiterlijk 14 september 2010 niet aan hem is te wijten.

Ook ter zake van de omzetbelastingschuld is het Hof derhalve van oordeel dat belanghebbende terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Is de uitsluiting van de mogelijkheid tot leveren tegenbewijs strijdig met artikel 1 Eerste Protocol en/of het communautaire evenredigheidsbeginsel?

Over deze geschilpunten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.16. Eiser stelt zich verder op het standpunt dat het onweerlegbare bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, van de Iw, onverenigbaar is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De rechtbank stelt voorop dat artikel 36, vierde lid, van de Iw, leidt tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, zodat vervolgens de door eiser opgeworpen stelling dient te worden beoordeeld.

Het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no.

49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134).

De rechtbank is van oordeel dat het weerlegbare bewijsvermoeden als neergelegd in artikel 36, vierde lid, van de Iw wordt gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan. Blijkens de Memorie van Toelichting (MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 97) dwingt de meldingsregeling de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Nu het bewijsvermoeden weerlegbaar is en de beperking van de weerlegbaarheid gelegen is in het juist en tijdig melden, hetgeen de bestuurder zelf in de hand heeft, is de aantasting evenredig met het beoogde doel en biedt artikel 36, vierde lid, van de Iw een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van het in die bepaling neergelegde vermoeden. Artikel 36, vierde lid, van de Iw is derhalve niet strijdig met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Voorts heeft eiser ten aanzien van de aansprakelijkheid voor een naheffingsaanslag omzetbelasting een beroep gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 11 mei 2006, nr. C-384/04, Federation of Technological Industries e.a. Voor zover eiser hiermee bedoelt te stellen dat de aansprakelijkstelling op grond van artikel 36 van de Iw, meer specifiek de onmogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs, in strijd is met artikel 205 van de Btw-Richtlijn, voorheen artikel 21, derde lid, van de Zesde richtlijn, overweegt de rechtbank als volgt.

De rechtbank ziet geen aanleiding om de stelling van eiser te volgen dat artikel 36, vierde lid, van de Iw onverbindend zou moeten worden verklaard. Uit de beschikking van 3 maart 2004, C-395/02, V-N 2004/18.18 (Transport Service) en het arrest van 11 mei 2006, C-384/04 (Federation of Technological Industries e.a.), volgt dat het HvJ onderscheid maakt tussen de inning en de heffing van btw. De inning van btw valt niet onder de werkingssfeer van de Zesde richtlijn omdat geen enkele bepaling van die richtlijn – en dus ook niet artikel 21, derde lid, van de Zesde richtlijn – daarop ziet. Er is naar het oordeel van de rechtbank geen reden om dienaangaande anders te oordelen ten aanzien van artikel 205 van de Btw-Richtlijn nu laatstgenoemde bepaling in de kern gelijkluidend is aan artikel 21, derde lid, van de Zesde richtlijn. Nu artikel 36, vierde lid, van de Iw ziet op de inning en niet op de heffing van onbetaald gebleven belasting valt deze bepaling voor zover betrekking hebbend op de inning van onbetaald gebleven omzetbelasting niet onder de werkingssfeer van artikel 205 van de Btw-Richtlijn. Dat op grond van artikel 36, vierde lid, van de Iw een ander dan het lichaam dat de omzetbelasting verschuldigd is onder omstandigheden op grond van zijn functie binnen dat lichaam aansprakelijk wordt gehouden voor de niet-betaalde omzetbelasting, doet hier niet aan af.

Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheids-, het evenredigheids- en het vertrouwensbeginsel, naleven (zie in die zin arresten van het HvJ van 7 december 2010, C-285/09, NTFR 2010, 2842, punt 45; 18 december 1998, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, LJN: AV9238, punt 48; 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, V-N 2006/27.14, punten 29 en 30, en 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16 punt 18). In het bijzonder wat het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het HvJ reeds geoordeeld dat de maatregelen die de lidstaten kunnen vaststellen overeenkomstig dit beginsel niet verder mogen gaan dan wat nodig is ter bereiking van het doel om de juiste heffing van de belasting en de voorkoming van fraude te waarborgen (zie met name arresten van 7 december 2010, C-285/09, punt 45 en van 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak, Orlowski, C-188/09, punt 26).

Zoals echter reeds onder 4.18 is overwogen wordt het weerlegbare bewijsvermoeden als neergelegd in artikel 36, vierde lid, van de Iw gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan, zodat van strijd met communautaire rechtsbeginselen, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, geen sprake is. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is evenmin gebleken. Gelet op het vorenstaande is artikel 36, vierde lid, van de Iw onverkort van toepassing.”

Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en de gronden waarop zij berusten. Het voegt daaraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 januari 2011, nr. 09/00422, BNB 2011/176 heeft geoordeeld dat de in artikel 36, vierde lid, van de Wet opgenomen regeling niet strijdig is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en in zijn arrest van 21 september 2012, nr. 11/04755, BNB 2012/296 van oordeel is dat van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen en dat het voor een bestuurder als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Aangezien het Hof van oordeel is dat er in het onderhavige geval geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 36, vierde lid, van de Wet een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert. Van strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol is derhalve geen sprake. Het betoog van belanghebbende, dat in wezen erop neerkomt dat de Hoge Raad in de genoemde arresten zou zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Aansprakelijkstelling boetes, kosten en invorderingsrente

De rechtbank heeft de aansprakelijkstelling voor de in de beschikking aansprakelijkstelling vermelde boetes, kosten en invorderingsrente in stand gelaten en daarover het volgende overwogen:

“4.23. Verweerder heeft eiser eveneens terecht aansprakelijk gesteld voor de boetes, rente en de kosten. Eiser was bestuurder van [de bv] en heeft niet voor een correcte afhandeling van de lopende verplichtingen van [de bv] ingestaan, door geen zorg te dragen voor een tijdige betaling van de verschuldigde omzetbelasting en loonbelasting. Het was aan eiser als bestuurder van [de bv] om ervoor zorg te dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer – en niet, zoals eiser kennelijk stelt, pas na de oplegging van de naheffingsaanslagen – de verschuldigde loonbelasting op aangifte af te dragen en uiterlijk 14 september 2010 de omzetbelasting over juli 2010 te voldoen. Nu [de bv] dit niet heeft gedaan en ondanks dat de belastingschuld grotendeels bekend was (er was immers geld voor gereserveerd) ervoor heeft gekozen om met het voor de belastingschuld gereserveerde bedragen andere schuldeisers te betalen, is ook het belopen van de boetes, rente en kosten aan eiser te wijten.”

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank de aansprakelijkstelling op dit punt ten onrechte in stand heeft gelaten. Hij heeft daartoe evenals in eerste aanleg (onder meer) aangevoerd dat de ontvanger aannemelijk dient te maken dat de betalingsonmacht ter zake van de genoemde posten de bestuurder zelfstandig te verwijten valt; de ontvanger kan ter zake daarvan niet volstaan met de algemene stelling dat belanghebbende invloed heeft kunnen uitoefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van [de bv] en dat, nu geen betaling heeft plaatsgevonden, enkel vanwege die omstandigheid het belopen van de boetes, kosten en rente aan hem is te wijten.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook in zoverre terecht aansprakelijk is gesteld. Belanghebbende kon volgens de ontvanger als bestuurder zorg dragen voor een correcte afhandeling van de fiscale verplichtingen van [de bv]. Doordat belanghebbende dit heeft nagelaten, is het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende te wijten.

Vooropgesteld wordt dat, nu belanghebbende de aansprakelijkstelling gemotiveerd heeft betwist, op de ontvanger ingevolge artikel 32, tweede lid, van de Wet de bewijslast rust ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten (zie HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, BNB 2012/221).

Aansprakelijkstelling boetes

Gelet op hetgeen partijen hierover in eerste aanleg en hoger beroep hebben verklaard, is naar het oordeel van het Hof komen vast te staan dat de boetes waarvoor belanghebbende op de voet van artikel 32, tweede lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld verzuimboetes betreffen wegens te late afdracht respectievelijk voldoening door [de bv] van de door haar verschuldigde loonheffing en omzetbelasting.

Naar ’s Hofs oordeel is de ontvanger in de op hem rustende bewijslast geslaagd voor zover het de gelijktijdig met de naheffingsaanslagen loonheffing opgelegde betaalverzuim-boetes betreft. Belanghebbende was in de periode waarop de verzuimboetes wegens niet-tijdige afdracht betrekking hebben bestuurder van [de bv]. Het lag binnen zijn invloedssfeer om ervoor zorg te dragen dat de verschuldigde bedragen tijdig werden afgedragen, waarbij

– zoals onder 4.2.4. is overwogen – het niet kunnen doen van aangifte niet de verplichting tot tijdige betaling opheft. Voor zover belanghebbende al pleitbaar mocht menen dat [de bv] met de afdracht van de loonheffingschuld zou kunnen wachten totdat een loonbelastingnummer zou zijn toegekend, had hij – zoals de rechtbank terecht heeft overwogen – ervoor zorg moeten dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer de verschuldigde loonheffing op aangifte werd afgedragen in plaats van het te laten aankomen op het opleggen van naheffingsaanslagen. Voorts weegt het Hof mee dat belanghebbende heeft verklaard destijds geen aanleiding te hebben gezien op enig moment contact te zoeken met de ontvanger over een andere wijze van tijdige afdracht dan op aangifte, aangezien hij het opnemen van een passiefpost voor de loonheffingschuld in de jaarrekening voldoende achtte. Gelet op deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat het belopen van de bij de naheffingsaanslagen loonheffing vastgestelde betaalverzuimboetes aan belanghebbende is te wijten in de zin van artikel 32, tweede lid, van de Wet.

Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de gelijktijdig met de naheffingsaanslag omzetbelasting (tijdvak juli 2010) opgelegde betaalverzuimboete oordeelt het Hof als volgt. Zoals reeds overwogen onder 4.4.4, heeft belanghebbende na de door hem veronderstelde verzending van de brief van 20 december 2009 nadien niet geverifieerd of deze de ontvanger heeft bereikt en heeft hij in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact gezocht met de ontvanger over de ook in de visie van belanghebbende (in zijn opvatting: vlak voor 20 december 2009) ontstane betalingsonmacht. Door op deze wijze niet nader in overleg te treden en zich in die periode kennelijk te beperken tot een verzoek (in juni 2010) tot het opsturen van een overzicht van de openstaande posten, is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende te wijten dat een verzuimboete is belopen vanwege de te late voldoening van omzetbelasting over het tijdvak juli 2010.

Voor wat betreft de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de kosten en invorderingsrente heeft het volgende te gelden. In zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 13/01159, BNB 2013/214 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“4.3.3. Ingevolge artikel 28, leden 1 en 5, IW 1990 (tekst tot 1 januari 2008) wordt invorderingsrente – behoudens voor dit geval niet relevante uitzonderingen - verschuldigd en berekend zodra de vervaldag van de voor een belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn is vervallen. Ingevolge artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen worden aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen kosten in rekening gebracht ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering van bedragen op grond van de bepalingen van de IW 1990.

Deze bepalingen brengen voor een geval als het onderhavige mee dat invorderingsrente en invorderingskosten eerst worden belopen indien en zodra de voor de naheffingsaanslag geldende (enige of laatste) betalingstermijn is vervallen.

Het zou aan belanghebbende zijn te wijten dat invorderingsrente en invorderingskosten zijn belopen, indien – zoals overwogen in onderdeel 3.4 van het arrest BNB 2012/221 – het aan belanghebbende te wijten is dat de onderwerpelijke naheffingsaanslagen niet zijn betaald. Daarvan is – anders dan het Hof heeft geoordeeld – niet reeds sprake doordat het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (vanwege de omstandigheid dat de BV door toedoen van belanghebbende verschuldigde omzet- en loonbelasting niet op aangifte heeft voldaan), en dat de betaling van de naheffingsaanslagen tot het takenpakket van belanghebbende behoorde. Dit een en ander laat immers onverlet dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende, zoals in het bijzonder liquiditeitsproblemen die niet aan belanghebbende zijn te wijten. Derhalve heeft het Hof ten onrechte de liquiditeitspositie van de BV ten tijde van de naheffingsaanslagen niet van belang geacht. (…) .”

Het Hof acht aannemelijk, gelet op de verklaring van de ontvanger ter zitting in hoger beroep, dat de kosten waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, zowel aanmaningskosten als betekeningskosten betreffen. Zoals weergeven onder 2.6, betreft het invorderingskosten ter zake van naheffingsaanslagen welke alle zijn vastgesteld op tijdstippen waarop belanghebbende inmiddels (met ingang van 17 september 2010) geen bestuurder meer was van [de bv]. Ook de invorderingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is berekend vanaf tijdstippen waarop belanghebbende inmiddels geen bestuurder meer was. De in de bijlage bij de aansprakelijkstelling gespecificeerde invorderingsrente ter zake van de in deze bijlage vermelde naheffingsaanslagen is immers berekend over tijdvakken welke aanvangen nadat belanghebbende als middellijk bestuurder is teruggetreden. Dezelfde constatering geldt voor de met ingang van 20 april 2011 te berekenen invorderingsrente waarvoor belanghebbende eveneens aansprakelijk is gesteld (de zogenoemde ‘fictieve aansprakelijkstelling’).

Over de laatstgenoemde, ‘fictieve’ aansprakelijkstelling is in de wetsgeschiedenis – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt:

“Het is in dezen aan de ontvanger aannemelijk te maken dat het belopen van de rente (…) waarvoor hij de betrokkene aansprakelijk stelt, aan deze [is] te wijten. Een en ander houdt in dat de aansprakelijke niet alleen kan worden aangesproken voor de in de belastingaanslag vastgelegde belastingschuld, maar ook voor de invorderingsrente die wordt belopen over een periode nadat na de kennisgeving van de ontvanger (…) twee maanden zijn verstreken.”

(Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 3, blz. 86)

“De heer Van Dis heeft gevraagd of de aansprakelijk gestelde invorderingsrente moet betalen als hij te laat betaalt. Artikel 29 regelt niets voor deze situatie. Dat is ook niet nodig, omdat artikel 33, tweede lid, regelt dat de renten en de kosten met betrekking tot de belastingsaanslag waarvoor men aansprakelijk is gesteld, meelopen voor zover de aansprakelijk gestelde een verwijt treft. Als de aansprakelijk gestelde nalatig is in het betalen, kan hij ook aansprakelijk zijn voor de op de belastingaanslag belopen invorderingsrente.”

(Handelingen II 14 december 1989, blz. 830)

Op grond van de tekst van artikel 32, tweede lid, van de Wet alsmede de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis is het Hof van oordeel dat ter zake van de in de beschikking opgenomen fictieve aansprakelijkstelling voor de met ingang van 20 april 2011 belopen invorderingsrente – en hierbij (veronderstellenderwijs) ervan uitgaand dat dergelijke (nog te berekenen) invorderingsrente verband houdt met de belasting waarvoor aansprakelijk is gesteld (als bedoeld in artikel 32, tweede lid, van de Wet) – eveneens is vereist dat het belopen van deze invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten. Het betreft derhalve geen invorderingsrente welke in rekening wordt gebracht voor het te laat voldoen van de aansprakelijkheidsschuld, maar aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente welke is verschuldigd doordat [de bv] in verzuim is met het betalen van de relevante naheffingsaanslagen. Een dergelijke aansprakelijkstelling is slechts mogelijk indien (ook) het met ingang van 20 april 2011 (verder) belopen van de door [de bv] verschuldigde invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten.

In casu is dan van belang dat belanghebbende op de tijdstippen vanaf welke de hiervoor onder 4.6.9 genoemde kosten en invorderingsrente door [de bv] verschuldigd werden, geen bestuurder meer was van deze vennootschap; [de bv] is op 17 september 2010 aan een derde verkocht en met ingang van 22 februari 2011 in staat van faillissement verklaard. Weliswaar zijn naar het oordeel van het Hof omstandigheden denkbaar waaronder het handelen van een belanghebbende tijdens zijn eerdere periode als bestuurder van een lichaam zodanige gevolgen heeft gehad dat de op een later tijdstip verschuldigd geworden rente en kosten over de niet-betaalde belastingschulden een onlosmakelijk gevolg zijn van dit handelen en daardoor het belopen ervan aan de bestuurder is te wijten; bijvoorbeeld in bepaalde gevallen van kennelijk onbehoorlijk bestuur c.q. opzettelijk dan wel met grove schuld handelen, waarbij dan tevens de specifieke omstandigheden ten tijde van het ontstaan van de bewuste rente en kosten moeten worden meegewogen (zie het genoemde arrest BNB 2013/214). De ontvanger heeft evenwel tegenover de betwisting door belanghebbende dergelijke omstandigheden niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. De in algemene bewoordingen gestelde overwegingen in de beschikking aansprakelijkstelling over de mogelijkheid als bestuurder (naar het Hof begrijpt: tijdens de periode waarin belanghebbende formeel bestuurder was) invloed uit te oefenen op het betalingsgedrag van [de bv], alsmede de stelling dat belanghebbende er niet voor heeft gezorgd dat de belasting op aangifte is voldaan, voldoen hiervoor niet. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor hetgeen de ontvanger hierover in zijn processtukken naar voren heeft gebracht.

Het Hof is derhalve van oordeel dat de ontvanger er niet is geslaagd in het bewijs van de feiten en omstandigheden die kunnen leiden tot de conclusie dat het belopen van de hiervoor vermelde kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten.

Slotsom

De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het de aansprakelijkstelling voor kosten en invorderingsrente betreft.

De uitspraak van de rechtbank kan in zoverre niet in stand blijven; de aansprakelijkstelling dient verder te worden verminderd tot een bedrag van [€ 18.947 (belasting) + € 378 (boetes)=] € 19.325. De aansprakelijkstelling voor de kosten en de invorderingsrente (ook de na 19 april 2011 belopen invorderingsrente) dient volledig te vervallen. Het Hof zal beslissen als hieronder weergegeven.