HR, 22-11-2002, nr. 36852

De Gemeente X (de belanghebbende) heeft in juli 1990 al haar werknemers f 110 uitgekeerd. Zij ging ervan uit dat zulks onbelast kon geschieden onder de zogenoemde geschenkenregeling. Deze opvatting bleek later onjuist te zijn. Een naheffingsaanslag volgde, zonder brutering. Een vertegenwoordiger van de gemeente heeft jegens de Inspecteur te kennen gegeven dat de nageheven loonbelasting niet verhaald zou (kunnen) worden op de werknemers. Daarop volgde een tweede naheffingsaanslag tot brutering. Deze procedure gaat over de vraag of die tweede naheffingsaanslag (de brutering) terecht opgelegd is. Mijns inziens is terecht gebruteerd, nu weliswaar verhaal niet mogelijk is, maar de verhaalsbelemmering in de risicosfeer van de werkgever ligt.

Het gerechtshof Arnhem (het Hof) heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende heeft op deze betalingen de zogenaamde feestdagenvrijstelling van artikel 11, lid, 2, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...), juncto artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (... tekst ... 1990) toegepast. Zulks is gebleken bij een in 1995 door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld deelonderzoek loonheffing.

Ter zake van de betaling van het totaalbedrag van ƒ 271.743,- heeft de Inspecteur ƒ 100.545,- aan loonheffing nageheven. Tussen partijen bestaat er geen verschil van mening over dat voornoemde betaling van ƒ 110,- per werknemer niet onder de feestdagenvrijstelling vallen en dat het bedrag van ƒ 100.545,- terecht is nageheven.

Op 1 mei 1995 heeft een functionaris van de gemeente namens het College van Burgemeester en wethouders tegenover de Inspecteur verklaard, dat belanghebbende het nageheven bedrag van ƒ 100.545,- niet zal verhalen op de betrokken werknemers. Daarop heeft de Inspecteur het bedrag van ƒ 100.545,- als loon uit dienstbetrekking aangemerkt en bij de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 9 november 1995 ter zake van de verstrekking van dit nettoloon ƒ 59.050,- aan loonheffing nageheven."

Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 5.1) dat de partijen ervan uit zijn gegaan dat van brutering geen sprake kon zijn vóór 1 mei 1995 (de datum waarop de functionaris van de belanghebbende de Inspecteur te kennen gaf dat niet verhaald zou worden) en dat de belanghebbende geen pogingen heeft ondernomen om te verhalen. Het heeft vervolgens overwogen, zich kennelijk baserende op uw arrest van 19 oktober 1988, BNB 1988/336:

Het Hof heeft vervolgens onderzocht of de door de belanghebbende aangevoerde omstandigheden kunnen gelden als "bijzondere omstandigheden"in de door hem bedoelde zin. De belanghebbende voerde als zodanig aan:

Het Hof heeft al deze weren verworpen:

Tenslotte overwoog het Hof dat de naheffingsbevoegdheid van de Inspecteur niet was verstreken.

De belanghebbende stelt in cassatie één middel in twee onderdelen voor:

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft het beroep in cassatie bij verweerschrift is bestreden.

De belastingplichtige voor de loonbelasting is de werknemer. De werkgever kan als inhoudingsplichtige aangewezen worden, maar belastingplichtig is hij niet. De heffingstechniek van houdt in dat de werkgever op het loonbetalingstijdstip de loonbelasting afzondert en terughoudt van het met de werkgever overeengekomen brutoloonbedrag, en het teruggeghouden bedrag vervolgens aan de fiscus afdraagt (art. 27, lid 3, Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB).

Houdt de inhoudingsplichtige niet in - betaalt hij het brutoloon aan de werknemer en niets aan de fiscus - dan betaalt hij te weinig aan de fiscus, en meer aan de werknemer dan waartoe hij verplicht is op grond van de Wet LB. Maar hij betaalt niet onverschuldigd. Hij betaalt immers hetgeen hij verschuldigd is op grond van de arbeidsovereenkomst. Betaalt hij vervolgens een hem opgelegde naheffingsaanslag, dan betaalt hij op dat moment meer dan waartoe hij op grond van de arbeidsovereenkomst gehouden is. Weliswaar is betaling van de naheffingsaanslag niet onverschuldigd jegens de fiscus (de inhoudingsplichtige heeft immers een eigen - wettelijke - verplichting jegens de fiscus), maar met de betaling van de naheffing voldoet de werkgever een belastingschuld van de werknemer voor deze. Betaling van de naheffingsaanslag houdt dus twee vermogensovergangen in: één van de werkgever naar de werknemer en één van de werknemer naar de fiscus. Die betaling is niet verschuldigd jegens de werknemer: met de betaling van het brutoloon had de werkgever immers reeds aan zijn verplichtingen jegens de werknemer voldaan. Op grond van art. 6:203 BW kan de werkgever daarom de betaling van de naheffingsaanslag terugvorderen van de werknemer.1. In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer2. werd opgemerkt:

Niet steeds echter is de werkgever die bruto heeft uitbetaald in staat om het ten onrechte niet-ingehouden bedrag terug te vorderen van de werknemer. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen heeft u geoordeeld dat het de werkgever niet geoorloofd is om premies voor verplichte werknemersverzekeringen waarvan hij de inhouding heeft nagelaten, naderhand op de werknemer te verhalen. U overwoog in HR 3 november 1983, NJ 1990, 699, met conclusie Mok en noot JBMV:

Het geciteerde arrest betrof de situatie waarin de werkgever achterwege had gelaten om tijdig te onderzoeken of er een dienstbetrekking en daarmede een verzekeringsplicht en een bevoegdheid tot inhouding was. In HR 10 december 1993, NJ 1994, 261, met conclusie Mok, ging U een stap verder. U overwoog:

Hieruit volgt dat in beginsel steeds als de werkgever geen gebruik maakt van zijn bevoegdheid om het werknemersdeel van de premies op het loon in te houden, hij zijn bevoegdheid tot premieverhaal op de werknemer verliest.

Een uitzondering geldt echter indien de werkgever en de werknemer zich ervan bewust waren dat de gedane betaling geheel of ten dele loon in de zin van art. 4 CWSV vormde. U overwoog in HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, met noot Sinninghe Damsté, dat alsdan de werkgever het bedrag van de niet ingehouden premies toch kan verhalen

Niet alleen bij de premieheffing, ook bij de heffing van de dividendbelasting speelt dezelfde problematiek als bij de loonbelasting een rol. In een geval waarin bij een inkoop van aandelen ten onrechte geen dividendbelasting was ingehouden op de inkoopprijs, besliste de Rechtbank Maastricht4. dat de inkopende vennootschap in beginsel een verhaalsrecht jegens de aandeelhouders toekwam, nu uit de wet het tegendeel niet bleek:

Naar mijn mening doet het door de Rechtbank genoemde art. 7, lid 5, Wet Divb. (een vergelijkbare bepaling treft men aan in art. 27, lid 6, Wet LB) niet zozeer ter zake. Die bepaling gaat uit van inhouding of - indien inhouding onmogelijk is, zoals bij opbrengst in natura - verhaal op het moment dat de opbrengst ter beschikking wordt gesteld. Waar het ons echter om gaat is de vraag of de inhoudingsplichtige op een later tijdstip een verhaalsbevoegdheid heeft, met name als hij aanvankelijk, bij uitkering (toen hij daartoe verplicht en in staat was) verzuimde belasting in te houden of te verhalen. Die bevoegdheid kan niet uit art. 7, lid 5 Wet Divb. worden afgeleid. Niettemin meen ik met de Rechtbank dat de inhoudingsplichtige in beginsel een verhaalsbevoegdheid heeft. Die verhaalsbevoegdheid vloeit voort uit art. 6:203 BW en wordt - anders dan in de sociale zekerheidswetgeving, zie hierboven - niet wettelijk gefrustreerd.

De bevoegdheid van de werkgever om de van hem nageheven loonbelasting te verhalen op de werknemer (of: de bevoegdheid om het bruto teveel betaalde terug te vorderen), wordt niet beperkt door de Wet LB. Bepalingen zoals in de citaten in onderdeel 5.3 en 5.4 genoemd, ontbreken in de Wet LB. Niettemin bestaat die bevoegdheid niet indien de partijen zijn overeengekomen dat nageheven loonbelasting niet kan worden verhaald (nettoloonafspraak). Zij bestaat evenmin indien verhaal in strijd komt met de redelijkheid en billijkheid dan wel met hetgeen een goed werkgever betaamt, hetgeen mijns inziens op hetzelfde neerkomt. In HR 8 april 1994, NJ 1994, 704, met conclusie Koopmans en noot PAS, oordeelde u immers dat art. 7A:1638z (oud) BW5. dezelfde norm tot uitdrukking brengt die in het algemeen met de eisen van redelijkheid en billijkheid wordt aangeduid.

Het kan in strijd met de redelijkheid en billijkheid zijn om loonbelasting op de werknemer te verhalen indien deze erop mocht vertrouwen dat hetgeen hij verkreeg een nettobedrag was. U vergelijke uw arrest HR 28 oktober 1994, NJ 1995, 629, met conclusie Bloembergen en noot PvS, waarin u oordeelde dat een electriciteitsbedrijf in beginsel betaling kan verlangen voor nog niet afgerekende electriciteit, maar dat zulks in strijd met de eisen van redelijkheid en billijkheid komt indien de afnemer erop heeft mogen vertrouwen dat de door hem ontvangen en betaalde afrekening een eindafrekening was zodat hij geen rekening hoefde te houden met een nadere afrekening.

Art. 3:309 BW bepaalt dat een rechtsvordering uit onverschuldigde betaling verjaart door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de schuldeiser zowel met het bestaan van zijn vordering als met de persoon van de ontvanger is bekend geworden en in ieder geval twintig jaren nadat de vordering is ontstaan.6.

In casu hebben wij niet van doen met een privaatrechtelijke arbeidsovereenkomst, maar met het ambtenarenrecht. Het arbeidsovereenkomstenrecht is niet van toepassing op ambtenaren. Art. 7:615 BW bepaalt dat titel 10 van Boek 7 BW, en daarmee art. 7:611 BW over het goede werkgever- en werknemerschap, evenmin van toepassing is op werknemers in dienst van een gemeente, tenzij die titel van toepassing is verklaard. Het ambtenarenrecht voorziet echter in vergelijkbare bepalingen. De tegenhanger van art. 7:611 BW vinden wij - voor de rijksambtenaar - in art. 50, lid 1, Algemeen Rijksambtenarenreglement (ARAR), dat bepaalt dat de ambtenaar gehouden is de plichten uit zijn functie voortvloeiende nauwgezet en ijverig te vervullen en zich te gedragen, zoals een goed ambtenaar betaamt. Voor gemeenteabtenaren gelden afzonderlijke rechtspositieregelingen die doorgaans zijn geformuleerd conform een door de VNG opgesteld concept: het Algemeen Ambtenarenregleent AAR. De tegenhanger van de werkgeversnorm van art. 7:611 BW ontbreekt in de ambtenarenwetgeving, maar de redelijkheid en de billijkheid behoren evenzeer tot het ongeschreven ambtenarenrecht. U zie bijvoorbeeld CRvB 17 april 1997, TAR 1997/127, met noot Coolen, waarin de bevoegdheid tot terugvordering werd getoetst aan de redelijkheid.7. Tot 1994 bepaalde art. 58, lid 1, onderdelen c en d, Ambtenarenwet dat de ambtenarenrechter de aan hem voorgelegde besluiten moest toetsen aan de redelijkheid, de algemene rechtsbeginselen en de beginselen van behoorlijk bestuur. Sinds 1994 zijn door middel van art. 3:2 t/m 3:4 AWB de toepassing binnen het bestuursrecht van enkele van deze beginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, gecodificeerd.

Volgens vaste jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep kan een bestuursorgaan van een ambtenaar terugvorderen hetgeen aan die ambtenaar onverschuldigd is betaald. U zie bijvoorbeeld8. CRvB 12 april 2001, TAR 2001/91:

Ik zie niet in waarom voor terugvordering van het ten gevolge van een inhoudingsverzuim en daarop volgende naheffing te veel aan een ambtenaar betaalde iets anders zou gelden dan voor terugvordering van het om andere redenen aan een ambtenaar te veel betaalde. Verhaal van de van de werkgever nageheven loonbelasting komt neer op terugvordering van het ten gevolge van inhoudingsverzuim netto te veel aan de ambtenaar betaalde. Daarvoor geldt naar mijn mening dan de boven geciteerde rechtspraak van de CRvB, inhoudende dat in beginsel verhaal mogelijk is tot twee jaren na betaling indien de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat hij te veel ontving. Daarvan is geen sprake indien partijen overeen kwamen dat niet kon worden verhaald of indien verhaal in strijd zou komen met de redelijkheid en billijkheid, bijvoorbeeld doordat de ambtenaar rechtens mocht vertrouwen dat hetgeen hij verkreeg een nettobedrag was.

Een inhoudingsverzuim is een heffingsverzuim. De loonbelasting wordt immers "geheven door inhouding op het loon" (art. 27 Wet LB). Indien te weinig loonbelasting is geheven (ingehouden), kan de inspecteur naheffen (art. 20, lid 1, AWR), in beginsel van de werkgever, nu deze "had behoren te betalen" (art. 20, lid 2, AWR). De werkgever moest de belasting immers inhouden en het ingehouden bedrag "afdragen;" dat is betalen aan de fiscus (art. 27, lid 8, Wet LB). De inhoudingsplichtige werkgever kan de nageheven loonbelasting in beginsel op de belastingplichtige werknemer verhalen. De werknemer kan de nageheven loonbelasting als voorheffing verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting.

Neemt de werkgever de nageheven loonbelasting voor eigen rekening, dan geniet de werknemer het voordeel dat hij de naheffing kan verrekenen zonder haar - via verhaal - gedragen te hebben. U gaat er in beginsel (behoudens bijzonder omatsndigheden, die de werkgever kennelijk moet aanvoeren) van uit dat als een werkgever verhaal achterwege laat, zulks geschiedt op grond van de dienstbetrekking, dus om de werknemer te belonen. Het oorspronkelijk uitbetaalde loonbedrag moet alsdan gebruteerd worden. In HR 19 oktober 1988, BNB 1988/336, overwoog u:

De werkgever kan slechts een besluit nemen om niet te verhalen indien hij in staat was om te verhalen. Was van een verhaalsmogelijkheid geen sprake, dan verstrekt de werkgever geen voordeel aan de werknemer door "af te zien" van verhaal. U zie voor twee gevallen waarin de werkgever de door werknemers veroorzaakte, maar door de werkgever als kentekenhouder betaalde verkeersboeten niet kon verhalen op die werknemers, waardoor geen sprake was van loon: HR 3 januari 2001, BNB 2001/89 en HR 21 maart 2001, BNB 2001/178, beide met conclusie Wattel en noot Kavelaars.

Op de Inspecteur drukt de last te bewijzen dat de werkgever de nageheven loonbelasting voor eigen rekening neemt. Uit de bedoeling van werkgever en werknemer om lonen zwart te betalen, vloeit niet automatisch voort dat een besluit tot niet-verhalen genomen zou zijn. U zie HR 10 februari 1993, BNB 1993/138, met conclusie Van Soest en noot P. den Boer. In uw arresten van 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, met noot Sinninghe Damsté, gaf u (r.o. 4.4.) voorbeelden van omstandigheden waarmee de bedrijfsvereniging aannemelijk kan maken dat de werkgever de premies voor zijn rekening wilde nemen:

U overwoog in BNB 1994/234 en 235 voorts dat de bedrijfsvereniging het vereiste bewijs niet levert door erop te wijzen dat (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden (u verwees naar het reeds benoemde arrest HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, onder 4.4).

U gaf in het in onderdeel 6.2 geciteerde arrest BNB 1988/336 geen voorbeelden van "bijzondere omstandigheden" die ertoe leiden dat het "voor eigen rekening nemen" van de loonbelasting niet tot brutering leidt. Kavelaars9. suggereert als voorbeelden het overleden zijn van de werknemer of een zo hoge naheffing dat deze in redelijkheid niet (geheel) op de werknemer kan worden verhaald. Ik zou daar aan willen toevoegen het geval dat de werknemer ten tijde van de naheffing uit dienst en onvindbaar is.

Feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal staat aan brutering in de weg omdat de werkgever ingeval van onmogelijkheid van verhaal niet het besluit neemt om de belasting voor eigen rekening te nemen, zodat hij ook geen voordeel verstrekt: hij kan niet verhalen en ziet dus ook niet ten gunste van de werknemer af van verhaal. Dit is anders indien die feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal toerekenbaar is aan de werkgever, zoals bijvoorbeeld indien hij de werknemer zonder voorbehoud mededeelt dat het betaalde bedrag belastingvrij is en de werknemer de onjuistheid van dat standpunt niet hoeft te beseffen, waardoor redelijkheid en billijkheid aan verhaal in de weg staan. Overigens zou men in dit voorbeeld ook kunnen zeggen dat de werkgever de loonbetaling gedaan heeft onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten (HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, en HR 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272).

Indien de werkgever en de werknemer er redelijkerwijs vanuit mochten gaan dat geen loonbelasting verschuldigd was, en verhaal onmogelijk blijkt door omstandigheden buiten de risicosfeer van de werkgever, dan bestaat geen grond voor brutering. U zie de eerder genoemde arresten HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 t/m 236 met conclusie Van Soest en noot Sinninghe Damsté. U overwoog:

Art. 11, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet LB (tekst 1990) bepaalde dat bij of krachtens ministeriële regeling kon worden bepaald dat niet tot het loon behoorden:

Art. 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling LB (tekst 1990) gaf daaraan uitvoering door te bepalen dat niet tot het loon behoorden:

Bij Ministeriële regeling van 6 december 1990, nr. WDB90/402, Stcrt. 238, zijn met ingang van 1 januari 1991 in het eerste lid, onderdeel c, de bedragen van ƒ 110 en ƒ 550 in de plaats gesteld van bedragen van onderscheidenlijk ƒ 100 en ƒ 500.

Er moet sprake zijn van (i) een "geschenk" dat (ii) wordt uitgereikt ter gelegenheid van "algemeen erkende feestdagen en het Sint-Nikolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, dan wel de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer".

Uit de wetsgeschiedenis10. blijkt dat de geschenkenvrijstelling slechts van toepassing is indien sprake is van een gift. Van een "geschenk" in de zin van art. 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling LB (tekst 1990) is slechts sprake indien de werkgever niet tot de uitkering of verstrekking verplicht is. U zie HR 15 juli 1998, BNB 1998/314, waaruit kan worden afgeleid dat geen recht op toepassing van de geschenkenvrijstelling bestaat indien de werknemers jegens de werkgever recht op de desbetreffende uitkering of verstrekking kunnen doen gelden.

De erkende feestdagen zijn volgens onderdeel 16.3.2 van de Handleiding voor loonbelasting en premieheffing de feestdagen die in het hele land worden gevierd, waaronder religieuze feestdagen. Dat zijn volgens de Zeeuw11. nieuwjaar, Pasen, Koninginnedag, bevrijdingsdag, Hemelvaartsdag, Pinksteren, Kerstmis, het Islamitisch Offerfeest en het Sint-Nicolaasfeest. Van "geschenken ter gelegenheid van algemeen erkende feestdagen en het Sint Nicolaasfeest" kan slechts worden gesproken, indien aan de werknemer ten tijde van zodanige gelegenheid in feite iets is uitgekeerd (HR 22 oktober 1986, BNB 1986/340).

Tussen de belanghebbende en de vakbonden is onderhandeld en overeenstemming bereikt over de betaling van ƒ 110 per werknemer. Dat bedrag is in juli 1990 uitgekeerd als een "iets verlate" feestdagengratificatie. Hieruit volgt dat aan geen van beide voorwaarden is voldaan: noch onverplicht, noch ten tijde van de feestdagen. U zie belanghebbendes motivering van het beroep voor het Hof (blz. 1):

en het vertoogschrift van de Inspecteur (blz. 2):

Het eerste onderdeel mist mijns inziens ofwel feitelijke grondslag ofwel zelfstandige betekenis. Inderdaad lijkt het Hof op het eerste gezicht "redelijkheid en billijkheid" in zijn r.o. 5.5 uit te leggen als belanghebbendes persoonlijke gevoelen (wat dat ook moge zijn bij een gemeente), maar bij nader inzien heeft het Hof aldaar slechts beoordeeld of sprake is van een "bijzondere omstandigheid" in de zin van uw arrest BNB 1988/336. Het Hof heeft overigens - dat heeft de belanghebbende wellicht op het verkeerde been gezet - enigszins in het midden gelaten of de objectieve redelijkheid en de billijkheid aan verhaal in de weg staan. Dat heeft het Hof mijns inziens echter terecht gedaan: ook indien de objectieve redelijkheid en billijkheid aan verhaal in de weg staan, kan brutering immers nog steeds aangewezen zijn, nl. indien de oorzaak van die juridische verhaalsbelemmering in de risicosfeer van de belanghebbende ligt. Het Hof heeft - toegegeven, nogal impliciet - geoordeeld dat die verhaalsbelemmering, indien zij zich inderdaad voordoet, aan de belanghebbende toerekenbaar was. De belanghebbende betoogt in cassatie niet dat het haar niet toegerekend kon worden (i) dat zij geen voorbehoud heeft gemaakt bij de onbelastheidsbelofte aan haar personeel en (ii) dat zij zich er niet van bewust was dat de eindejaarsfeestdagenvrijstelling niet van toepassing was in juli. Ook als zij dat wel zou doen, zou dat overigens niets uithalen, nu een dergelijk betoog ofwel een feitelijk oordeel zou bestrijden, ofwel een juist rechtsoordeel.

Met betrekking tot het tweede onderdeel van het middel merk ik het volgende op. Het Hof achtte de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 26 april 1990, AB 1991/157, niet van belang omdat hij terugvordering van ten onrechte te veel betaald brutoloon betreft, terwijl het in casu gaat om de heffing van belasting over terecht uitbetaald loon. Het onderdeel treft mijns inziens op zichzelf doel. Zoals in 5.14 betoogd, zie ik niet in waarom voor terugvordering van het ten gevolge van een inhoudingsverzuim netto te veel aan een ambtenaar betaalde iets anders zou gelden dan voor terugvordering van het om andere redenen aan een ambtenaar te veel betaalde.

Tot cassatie leidt dit mijns inziens echter niet. Uit de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep leid ik af dat verhaal van nageheven loonbelasting - wat mijns inziens neerkomt op terugvordering van te veel aan een ambtenaar betaald salaris - in beginsel tot twee jaren na betaling mogelijk is indien de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat hij te veel ontving. Nu de belanghebbende in haar personeelsblad heeft meegedeeld dat de uitkering van ƒ 110 per persoon belastingvrij zou zijn, komt het mij voor dat haar personeel er op mocht vertrouwen dat geen loonbelasting zou worden ingehouden. Daardoor zou het in strijd met de redelijkheid en de billijkheid komen om de nageheven loonbelasting te verhalen, behoudens voor zover de werknemers zich de onjuistheid hadden gerealiseerd of hadden behoren te realiseren. Zulks is niet gesteld. Integendeel: de belanghebbende betoogt dat noch haar werknemers, noch zijzelf zich de onjuistheid van de mededeling realiseerden.

Uit HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 t/m 236 met conclusie Van Soest en noot Sinninghe Damsté (hierboven, 6.8, geciteerd) zou nu afgeleid kunnen worden dat bij gebreke van "loonbewustheid" geen brutering behoort plaats te vinden. Ik meen echter dat dit ontbreken van loonbewustheid in casu fiscaalrechtelijk aan de belanghebbende toegerekend moet worden, nu de verhaalsbelemmering in haar risicosfeer ligt: zij heeft een fiscaal niet bovenmatig pleitbaar standpunt ingenomen om werkgeversredenen (onderhandelingen met de bonden); zij had in het personeelsblad (en jegens de bonden) een voorbehoud kunnen maken; zij had zich fiscaalrechtelijk tijdig kunnen doen voorlichten (hetgeen volgens het Hof de onpleitbaarheid van haar standpunt meteen aan het licht zou hebben gebracht: r.o. 5.4). Anders dan in BNB 1994/234-236, ligt de verhaalsbelemmering in casu niet in een wettelijke bepalingen, maar in belanghebbendes eigen gedrag.

Dit oordeel wordt mijns inziens niet anders in het licht van uw arrest van 6 maart 1996, BNB 1996/152, VN 1996, blz. 1289, FED 1996/341, waarin u overwoog:

Weliswaar lag de onjuiste handelwijze (zelf uitbetalen) die tot een hogere belastingschuld leidde in deze zaak in de risico- of zelfs de schuldsfeer van de werkgever, maar deze nam geen loonbelastingschuld van de werknemers voor eigen rekening. De werknemers hadden nu eenmaal op grond van de fiscaal-wettelijk begeleide (dat wil zeggen onderbelaste) CAO-vakantiebonnenregeling recht op een belasting naar 60% van de nominale waarde van de vakantiebonnen.

Ik meen dat het middel niet tot cassatie kan leiden.

Naar mijn mening heeft de belanghebbende verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk gemaakt door in 1990 in haar personeelsblad zonder fiscaal voorbehoud mee te delen dat het bedrag van ƒ 110 belastingvrij zou worden uitgekeerd. Op dat moment ontstond de bevoordeling van haar personeel waarover mijns inziens ook toen de materiële loonbelastingschuld ontstond. Brutering had daarom mijns inziens in 1990 moeten geschieden.

De partijen zijn het echter eens dat geen sprake kan zijn van brutering vóór 1 mei 199512. (de datum waarop de gemeentelijke functionaris de Inspecteur te kennen gaf dat niet verhaald zou worden). Vernietiging van de naheffingsaanslag op grond van een onjuist tijdvak ligt dan mijns inziens buiten de rechtsstrijd.

Overigens kon op het moment waarop de bestreden naheffingsaanslag werd opgelegd (9 november 1995), nog worden nageheven over 1990.13. De vraag zou daarom kunnen rijzen of de naheffingsaanslag moet worden geconverteerd in een naheffingsaanslag over 1990. Ook daarmee zou u echter mijns inziens buiten de rechtsstrijd treden.

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden