HR, 29-05-2015, nr. 14/00964

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 6, van de Invorderingswet 1990 en/of artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stekken in het geding heeft gebracht.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 49 van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [A] (handelend onder de naam [B]) — hierna ook te noemen ‘[B]’ — als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt voor de personen die bij [X] namens [B] de werkzaamheden hebben verricht.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 49 van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist de Inspecteur (tijdig) naheffingsaanslagen heeft opgelegd en toegezonden aan [B]).

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 1, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten on rechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [B] in gebreke is met de voldoening van haar belastingschulden ten tijde van het aansprakelijk stellen van [X] voor de schulden van [B].

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 5, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de omkering van de bewijslast eveneens van toepassing is op [X].

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49 en 34, van de Invorderingswet 1990, en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de relatie tussen [X] en [B] is aan te merken als inlening van personeel.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 5, van de Invorderingswet 1990, artikel 25, lid 3, en artikel 27 e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet

bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, van de Invorderingswet 1990, artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X] aansprakelijk is voor de door [B] verschuldigde loonbelasting welke met toepassing van het eindheffingsregime is berekend.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, van de Invorderingswet 1990, artikel 34 Invorderingswet 1990, artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X] niet in aanmerking komt voor matiging van het toegepaste anoniementarief als bedoeld in artikel 34.8.2. Leidraad Invordering 2008.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 7 en 49, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat er geen ten onrechte uitwinning van het WKA-tegoed van [B] heeft plaatsgevonden en dat, indien rekening zou moeten worden gehouden met tweemaal de genoemde bedragen, dit niet leidt tot een lagere beschikking aansprakelijkstelling.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, van de Invorderingswet 1990 en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49 en 34, van de Invorderingswet 1990, artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de in artikel 34 Invorderingswet 1990 opgenomen aansprakelijkheid voor de btw niet in strijd is met het EU-recht, meer in het bijzonder met artikel 21, derde lid, Zesde Richtlijn.

Afschriften van de aan [B] opgelegde naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting zijn niet door de ontvanger overgelegd. Blijkens de schermprinten zijn de hiervoor bedoelde belastingaanslagen opgelegd aan [A]. Zie bijlage 44 bij het verweerschrift in de procedure voor de rechtbank.

Een van de meest essentiële elementen van een aanslagbiljet is, dat er geen misverstand kan bestaan of ontstaan over aan wie de belastingaanslag is opgelegd. Vandaar dat de tenaamstelling van een aanslagbiljet doorslaggevend is. Het fiscaal nummer is geen essentieel onderdeel van het aanslagbiljet (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/00174, BNB 2011/28 en HR 30 september 1998, nr. 33 264, BNB 1998/379).

Door geen waarde te hechten aan de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen heeft het gerechtshof ten onrechte geen acht geslagen op de onder 3.2.2 opgenomen oordelen van de Hoge Raad en heeft mitsdien het recht verkeerd toegepast.

Door [X] is immer in de procedure voor het gerechtshof en de rechtbank tevens gesteld dat de feitelijke inhoudingsplichtige niet [A] was, maar [D] dan wel [D], [E] en [F] gezamenlijk. In het beroepschrift in beroep bij de rechtbank (onder A), CvR (punt 4.1. tot en met 4.19) alsmede in het beroepschrift in hoger beroep (punten 4.2.1 tot en met 4.2.6), CvR (punten 6.11. tot en met 6.13) en in de brief van 29 oktober 2012 (pag. 7 onder hoofdstuk Tenaamstelling belastingaanslagen) is door [X] aangegeven dat er sterke aanwijzingen zijn die er op duiden dat niet [A] de inhoudingsplichtige is.

De ontvanger stelt dat [A] de inhoudingsplichtige is en voert daartoe aan dat zij als eenmanszaak stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, op naam van [B] is gefactureerd, [A] bij de Belastingdienst bekend stond als inhoudingsplichtige, het WKA-tegoed op naam van [A] stond en [A] zich als werkgever heeft gepresenteerd bij het UWV (zie blz. 18 van het verweerschrift in de procedure voor de rechtbank).

De ontvanger erkent dat de inspecteur geen zelfstandig onderzoek heeft gedaan naar de vraag wie de inhoudingsplichtige is; de inspecteur heeft zich uitsluitend gebaseerd op het rapport van het UWV van 5 november 2004 (zie punt 1.3 van de CvD in de procedure voor de rechtbank).

Artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert de inhoudingsplichtige als ‘degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan’. Het is aan de Belastingdienst om aannemelijk te maken dat [A] als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt. De Belastingdienst heeft echter geen feiten en omstandigheden, behoudens de presentatie naar buiten toe, bijgebracht om te bewijzen dat [A] de inhoudingsplichtige is. Zie in dit verband rechtbank 's‑Gravenhage (strafkamer) van 4 maart 2011, nr. 09/993010-10, LJN BQ4414 en Hof Amsterdam 8 april 2010, nr. 08/00624, LJN BM4919.

De Belastingdienst valt niet onder de door de Handelsregisterwet 2007 te beschermen derde. Immers, de vordering van de Belastingdienst berust op de wet en vloeit niet voort uit een rechtsbetrekking waarop de Handelsregisterwet ziet. Dit geldt ook voor een fiscale aansprakelijkheidsprocedure. In dit verband wordt verwezen naar onder meer HR 23 november 2001, nr. C00/002HR, NJ 2002, 95 en HR 27 juni 2008, nr. 07/10704m BNB 2008/239.

Uit het ingestelde onderzoek door het WIT team, het ingestelde strafrechtelijk onderzoek door de SIOD alsmede uit de ingestelde aansprakelijkheidsonderzoeken komt duidelijk naar voren dat alle werkzaamheden en beleidsbeslissingen worden genomen doo de [D] en/of [D], [E] en [F] gezamenlijk. [D] maakt de afspraken met de opdrachtgevers, hij maakte de afspraken met het personeel over loon, uren, plaats van werkzaamheden, etc.

De ontvanger heeft in onderhavige procedure steeds gesteld dat het proces-verbaal van de Arbeidsinspectie (zie prod. 1 bij het beroepschrift in hoger beroep) geen onderdeel zou zijn geweest bij het opleggen van de belastingaanslagen aan [A] Hierbij heeft te gelden dat de ‘inval’ op 1 december 2003 is gedaan door het WIT team en dat ambtenaren van de Belastingdienst deel uitmaakten van dat team (zie pagina 5 van het proces-verbaal van de Arbeidsinspectie). Dat betekent dat die informatie beschikbaar was voor de Belastingdienst.

Uit het proces-verbaal komt naar voren dat er genoeg zaken zijn geconstateerd die een fiscale impact hebben voor de werkgever van de aangetrokken personen, te weten [B]. Door die informatie, zoals de ontvanger stelt dat is gebeurd, quod non, niet in ogenschouw te nemen bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting ten name van [A] worden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidbeginsel, geschonden. Een dergelijke grove schending dient gevolgen te hebben voor de belastingaanslagen in kwestie; die moeten worden vernietigd dan wel substantieel worden gemitigeerd.

Gelet op de bevindingen uit de diverse onderzoeken door de verschillende instanties bij [A] en bij de opdrachtgevers van [B] had de inspecteur op zijn minst twijfels moeten hebben over wie de feitelijke inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en wie de feitelijke ondernemer is voor de omzetbelasting. Daarbij is de feitelijke situatie doorslaggevend en niet hoe een en ander wordt gepresenteerd aan de buitenwereld. Door een dergelijk onderzoek na te laten, heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ook de ontvanger heeft in deze niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen door de belastingaanslagen niet marginaal te toetsen. Een van die toetspunten is of de belastingaanslagen wel aan de juiste persoon of entiteit zijn opgelegd. Alsdan had de ontvanger kunnen constateren dat ondanks de twijfel die over de inhoudingsplicht bestond, de inspecteur geen onderzoek heeft ingesteld naar de feitelijke omstandigheden. Een dergelijke grove inbreuk op de algemene beginselen door zowel de ontvanger als de inspecteur dient geheel voor hun rekening te komen.

Naar het oordeel van het gerechtshof heeft de ontvanger aannemelijk gemaakt dat de onderneming voor rekening en risico van [A] werd gedreven en dat zij werkgeefster was en inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en ondernemer voor de btw. Naar [X] begrijpt is het oordeel van het gerechtshof gebaseerd op de inschrijving in het handelsregister, een aantal arbeidsovereenkomsten met uitzendkrachten waarop is vermeld dat [A] de werkgever is.

Het oordeel van het gerechtshof, inhoudende dat [X] niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderneming ook feitelijk voor rekening van [D] werd gedreven dan wel dat zij feitelijk de werkgever waren, geeft blijk van het feit dat de bewijslast ten onrechte op [X] zou rusten.

Bij malafide ondernemingen is het niet ongebruikelijk dat de feitelijke ondernemers of bestuurders ‘achter de schermen’ blijven en dat een ‘katvanger’ als ondernemer of bestuurder naar voren wordt geschoven. Uit de diverse onderzoeken komt genoegzaam naar voren dat [D], al dan niet tezamen met zijn broers, zich schuldig heeft gemaakt aan een groot aantal strafbare feiten.

Tevens is door [X] een groot aantal feiten naar voren gebracht die op zijn minst een onderzoek rechtvaardigde naar de vraag wie nu de inhoudingsplichtige c.q. ondernemer was en voor wiens rekening en risico de onderneming werd gedreven.

In artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gedefinieerd wie fiscaal als ondernemer wordt aangetroffen. Dat is de persoon voorrekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffend die onderneming. Bij een eenmanszaak betekent dit in de regel dat de onderneming wordt gedreven voor rekening van de eenmansondernemer. Dit is anders indien de onderneming op naam van een stroman wordt gedreven en de stroman alle resultaten overmaakt naar een derde. In die situatie wordt de onderneming gedreven door die derde. Zie in dit verband Rb. Breda 11 februari 2008, nr. AWB 06/3247, V-N 2008/31.4, Rb. Haarlem 3 april 2008, nr. AWB 06/4866, V-N 2009/14.22 en de onder 3.2.7 genoemde uitspraken.

Met betrekking tot het criterium ‘verbondenheid voor verbintenissen’ is door Uw Raad beslist dat daarbij dient te worden aangesloten bij het privaatrecht (HR 14 juli 2006, nr. 42 125, BNB 2006/321 en HR 14 november 2008, nr. 42 927, BNB 2009/98). In het privaatrecht wordt onder verbondenheid voor verbintenissen verstaan dat de betrokkene in het kader van de onderneming tot nakoming in het kader van de aangegane verplichtingen moet kunnen worden aangesproken.

Door de ontvanger is nergens in de procedure voor de rechtbank of gerechthof gesteld en bewezen dat uitzendbureau [B] voor rekening en risico van [X] werd gedreven. Het oordeel van het gerechtshof dat de ontvanger dit wel aannemelijk heeft gemaakt, is onbegrijpelijk dan wel niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.

Zonder enige bewijslast op zich te nemen die niet op haar rust heeft [X] in deze procedure, voor zowel de rechtbank als voor het gerechtshof, genoegzaam naar voren gebracht dat geen zaken werd gedaan met [A], dat niet [A] werd aangesproken voor de leegloopuren en voor de korting in

verband met de omvang van de omzet. Voorts komt uit een aantal verklaringen in het kader van het onderzoek van het WIT team en van de SIOD (zie bijlage 1a bij de brief van 6 oktober 2012 van de ontvanger aan het gerechtshof) naar voren dat alles niet voor rekening en risico van [A] werd gedreven.

Het gerechtshof heeft zijn oordeel derhalve op verkeerde gronden gebaseerd en dit oordeel is derhalve niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.

De naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003, voortvloeiende uit het boekenonderzoek van het UWV (rapport 5 november 2004), zijn ten name gesteld van [A] en gedagtekend 27 oktober 2005 net met aanslagnummers [001] (loonbelasting) en [002] (omzetbelasting). Naar aanleiding van die belastingaanslagen is besloten om een ketenaansprakelijkheidonderzoek te starten. Naar aanleiding van die bevindingen heeft de inspecteur een rapport opgemaakt met als dagtekening 11 juli 2008. Op basis van de in dat rapport neergelegde bevindingen zijn er naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003, (dagtekening 31 juli 2008, aanslagnummer [003]).

[B] heeft per 10 november 2003 zijn activiteiten gestaakt.

Als bewijs dat de aanslagen zijn opgelegd, dat zij ten name zijn gesteld van [A] h/o [B] en verzonden zijn naar het adres van [A] zoals dat bekend was bij de Belastingdienst, heeft de ontvanger schermprinten van de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst overlegd alsmede een ambtsedige verklaring van [G] (productiecoördinator bij het C.M.T. unit Aangifte). Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de ontvanger hiermee voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslagen zijn opgelegd, op de juiste naam zijn gesteld en op de juiste wijze bekend zijn gemaakt.

Zoals Hof 's‑Hertogenbosch in zijn uitspraak van 27 mei 2011 (nr. 10/00467, ECLI:NL:GHSHE:2011:BR2546) heeft geoordeeld, komt uit de verklaring van [G] niet naar voren waaraan hij zijn kennis ontleent omtrent de datum van verzending van de belastingaanslagen. Tevens komt niet uit genoemde verklaring naar voren dat op welke grond die verklaring berust en bovendien zegt die verklaring niets omtrent het antwoord op de vraag wanneer de aanslagbiljetten zijn verzonden. In gelijke zin oordeelde Hof Arnhem 24 april 2012, nr. 11/00741, ECLI:NL:GHARN:2012:BW5522.

Het is uiterst onwaarschijnlijk dat de ambtenaar na verloop van een ruime periode weet dat ten aanzien van één specifieke belastingplichtige op een bepaalde dag die specifieke belastingaanslagen zijn verzonden. Door niet te vermelden waaraan hij zijn kennis ontleent en op welke grond genoemde verklaring berust, is het oordeel van het gerechtshof niet dan wel onvoldoende gemotiveerd en geeft geen inzicht in de feiten en omstandigheden die tot het oordeel hebben geleid.

Met betrekking tot de overgelegde schermprinten geldt dat deze niet kunnen worden aangemerkt of gelijkgesteld met een aanslagbiljet. Door het overleggen van dergelijke printen is niet aangetoond dat de betrokken aanslagen ook daadwerkelijk bestaan. Zie in dit verband de conclusie van A-G IJzerman van 2 maart 2012, nr. 11/03523, V-N 2012/19.7.

Nu het bestaan van de belastingaanslagen, waarvoor [X] deels aansprakelijk is gesteld, niet is bewezen, dient de beschikking aansprakelijkstelling te worden vernietigd nu deze is gebaseerd belastingaanslagen waarvan het bestaan niet is aangetoond.

Uitgaande van de vooronderstelling dat de belastingaanslagen in kwestie wel zouden bestaan, rijst de vraag of [B] met betrekking tot die belastingaanslagen in gebreke is.

Het oordeel van het gerechtshof, dat [B] met betrekking tot de naheffingsaanslagen die op 27 oktober 2005 zijn opgelegd in gebreke is omdat die aanslagen onderwerp van gesprek waren in 2006, gaat voorbij aan het feit dat het gerechthof heeft geoordeeld dat [A] de inhoudingsplichtige en ondernemer is terwijl het bedoelde gesprek is gevoerd met [D]. Zonder nadere motivering is dit oordeel onbegrijpelijk.

Voorts is door de ontvanger niet aangetoond dat zowel met betrekking tot de belastingaanslagen opgelegd op 27 oktober 2005 als de belastingaanslagen opgelegd op 23 augustus aanmaningen zijn verzonden en dwangbevelen zijn betekend. Door de ontvanger zijn geen afschriften daarvan in geding gebracht. De ontvanger heeft slechts schermprinten overgelegd. Voor wat betreft de overgelegde schermprinten wordt verwezen naar hetgeen is aangevoerd onder 3.3.

De toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast, zoals toegepast bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting ten name van [B], geldt in beginsel niet ten aanzien van [X] (vgl. art. 49, lid 5, invorderingswet 1990, tekst 2014).

Van deze hoofdregel wordt afgeweken indien het aan de aansprakelijkgestelde is te wijten dat

In de eerdere procedures (zie onder meer CvR bij het hoger beroep onder de punten 3.9 tot en met 3.18) is uitgebreid op de ‘leegloop- en claimuren’ en de achtergronden daarvan ingegaan. Van belang is dat [X] uitsluitend de urenlijsten die zij zelf voor haar administratie bijhield heeft aangepast. Op geen enkele wijze heeft [X] de door [B] ingediende facturen of urenlijsten gewijzigd en bovendien heeft [X] zich op geen enkele wijze bemoeid of bezig gehouden met de administratie van [B].

Door de rechtbank is naar enkele strafvonnissen verwezen (r.o 4.12). Daarbij heeft te gelden dat het feit dat [D] strafrechtelijk zijn veroordeeld niet betekent dat het aan [X] is te wijten dat door [B] niet is voldaan aan de informatie- en administratieverplichtingen. De directeur van [X] is in verband met de overtreding van de Wet arbeid vreemdelingen akkoord gegaan met een schikking. Daarbij is de afweging om daarmee akkoord te gaan niet gelegen in het feit dat hij erkent fout te zijn geweest maar heeft de akkoordverklaring te maken met een kosten/bate analyse. Bovendien is daarmee ook niet bewezen dat het niet voldoen door [B] aan haar informatie- en administratieverplichtingen te wijten is aan [X]

Het feit dat [X] bij monde van haar directeur geen bewijs heeft bijgebracht met betrekking tot de gemaakte afspraken over de ‘leegloop- en claimuren’ vindt zijn oorzaak in het feit dat die afspraken niet schriftelijk zijn vastgelegd. Achteraf bezien ware het beter geweest om die afspraken wel vast te leggen, maar in de regio en sector waar [X] opereert geldt het adagium ‘een man een man, een woord een woord’. Bovendien: een mondelinge afspraak is ook een afspraak.

Het feit dat [X] haar eigen urenlijsten heeft aangepast, betekent niet dat het aan [X] is te wijten dat [B] niet aan haar administratieverplichtingen heeft voldaan. Bovendien geeft het oordeel van het gerechtshof geen inzicht in waarom de aanpassingen van de eigen urenlijsten van [X] tot gevolg heeft dat het aan [X] is te wijten dat [B] niet aan zijn administratieverplichtingen heeft voldaan.

Middel VI (inlening?)

Op grond van de feiten en omstandigheden genoemd in r.o 7.12 van de uitspraak van het gerechtshof oordeelde het gerechtshof dat de relatie tussen [X] en [B] als inlening moet worden geduid.

In het beroepschrift (punt 4.5) als de CvR (punt 6.24 tot en met 6.27) in hoger beroep is ingegaan op het feit dat er geen sprake is van inlening. Daarbij is met name gewezen op het feit dat uit de aantekeningen van de controlerend ambtenaar, [j], van het gesprek dat heeft plaatsgevonden op 2 november 2007, op geen enkele wijze enige vorm van toezicht of leiding in de zin van art. 34 Invorderingswet 1990 naar voren komt. De formele bevestiging van het bezoek op 2 november 2007 is eerst vastgelegd in een rapport gedagtekend 9 juli 2008. [X] heeft zich dan ook niet akkoord verklaard met hetgeen in het rapport van 9 juli 2008 is gerelateerd.

Het feit dat de personeelsleden zich bij aanvang bij de bedrijfsleider van [X] moesten melden, is niet een feit waaruit toezicht of leiding in de zin van artikel 34 invorderingswet 1990 blijkt. Dit geldt eveneens voor het feit dat achteraf wordt gekeken of de overeengekomen werkzaamheden correct zijn uitgevoerd. Dit een normale gang van zaken bij aanneming van werk. Dat is voortgangs- en kwaliteitscontrole. Uit de verklaring van [i] komt ook expliciet naar voren dat [B] met eigen voormannen werkte bij [X].

Immers, indien wordt vastgesteld dat de werkzaamheden niet goed zijn uitgevoerd dan wordt de aannemer, in casu [B], daarop aangesproken en dient [B] zorg te dragen dat het alsnog juist gebeurd.

Voorts baseert het gerechtshof haar oordeel mede op ‘verklaringen van diverse bij het bedrijf van belanghebbende aangetroffen personen’. Ten eerste wordt niet gepreciseerd welke verklaringen het betreffen. Ten tweede heeft [X] in hoger beroep al de nodige kanttekeningen bij de verklaringen in het kader van de waarneming ter plaatse door het WIT team geplaatst. Zo is een groot aantal aangetroffen personen met een buitenlandse nationaliteit zonder tolk gehoord (zie onder meer 2.2.7, 4.6.7 van het beroepschrift in hoger beroep), zijn suggestieve vragen gesteld en zijn verklaringen niet (geheel) juist in het proces-verbaal opgemaakt dan wel is geen proces-verbaal opgemaakt (zie de brief van 29 oktober 2012). Ten derde betreffen de verklaringen van de derden geen juridische duiding en kunnen zij dat ook niet bevatten daar zij niet op de hoogte zijn van de gemaakte afspraken.

Het feit dat er werkzaamheden worden verricht die gebruikelijk zijn in de branche is niet relevant voor de juridische duiding van de specifieke werkzaamheden tussen [X] en [B].

Voor de aanwezigheid van inlening is van doorslaggevende betekenis dat de ingeleende werknemers werken onder leiding of toezicht van de inlener. Daarvan is sprake als door de inlener kan worden bepaald wie, wanneer, waar en hoe de werkzaamheden moeten worden verricht. Dat is bij [X] zeker niet het geval en dat is ook steeds gemotiveerd bestreden dat door haar leiding of toezicht in de zin van artikel 34 invorderingswet 1990 is uitgeoefend op het personeel van [B].

De bewijslast dat sprake is van inlening rust op de ontvanger. Uit de door de ontvanger genoemde punten, waarvan geen bewijs is bijgebracht, komt niet naar voren dat er sprake is van toezicht of leiding zoals bedoeld in artikel 34 Invorderingswet 1990 van de zijde van [X]

Bovendien zijn de genoemde punten door [X] in de procedures weersproken. Zo is door [X] aangegeven dat de personen die namens [B] de werkzaamheden verrichtten niet rechtstreeks in opdracht van haar werkten. De personen werden aangestuurd door (voormannen van) [B].

Door te oordelen dat de ontvanger aan die bewijslast heeft voldaan door de in de uitspraak op bezwaarschrift genoemde punten aannemelijk te achten, gaat het gerechtshof voorbij aan het door [X] gevoerde verweer en motiveert het gerechtshof niet (voldoende) waarom aan dat verweer wordt voorbij gegaan.

Het gerechtshof heeft geoordeeld dat

Het gerechtshof heeft, onder verwijzing naar HR 22 maart 2013, nr. 11/05644, BNB 2013/142, geoordeeld dat tekst noch doel en strekking noch de parlementaire geschiedenis van de aansprakelijkheidswetgeving, zoals die in de Invorderingswet 1990 is neergelegd, met zich brengt dat de aansprakelijkheid zich beperkt tot de loonbelasting, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime. In uw arrest van 20 december 2013, nr. 12/02985, BNB 2014/58 heeft uw Raad dit standpunt herhaald.

De eindheffing is per 1 januari 1997 ingevoerd. Echter, zowel bij de invoering van de eindheffing in 1997 als bij de aanpassing van het procesrecht voor de aansprakelijkstellingen (Wet van 12 september 2002, Stb. 2002, 478) is geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om artikel 49, lid 4, IW 1990 (voorheen artikel 50, lid 4, IW 1990) nader te preciseren of een aansprakelijkgestelde al dan niet de mogelijkheid heeft een verzoek te doen om eindheffing achterwege te laten.

Een aansprakelijkgestelde kan bezwaar maken tegen de aansprakelijkstelling, evenals tegen de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslag(en) (vgl. artikel 49, lid 1, Invorderingswet 1990). Op een dergelijk bezwaarschrift zijn de regels van hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing (vgl. artikel 49, lid 4, Invorderingswet 1990). Op die grond kan een belastingaanslag door een aansprakelijkgestelde worden bestreden. Dat de wetgever van mening is dat een aansprakelijkgestelde de belastingaanslag op alle punten kan bestrijden (althans voor zover de aansprakelijkgestelde daarvoor ook aansprakelijk is gesteld) blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 115–116). Uitgangspunt moet zijn dat de aansprakelijkgestelde in dezelfde omstandigheden komt te verkeren als de belastingschuldige voor wat betreft de mogelijkheden om gemotiveerd bezwaar te kunnen maken tegen de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslagen.

pat de wetgever de aansprakelijkheid voor de loonbelasting berekend volgens het eindheffingsregime onredelijk vindt, blijkt uit uitlatingen van enkele leden van de Tweede Kamer en van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 31 833 (Wijziging van titel 7:10 (arbeidsovereenkomst) van het Burgerlijk Wetboek in verband met de totstandbrenging van een inlenersaansprakelijkheid met betrekking tot de voldoening van het toepasselijke minimumloon en de toepasselijke minimumvakantiebijslag). Bij de behandeling in de Tweede Kamer van voornoemd wetsvoorstel op 10 september 2009 heeft de heer Van Hijum van het CDA daar het volgende over gezegd:

De minister heeft hierop als volgt geantwoord:

Zie in dit verband ook hetgeen Vetter in zijn noot bij HR 20 december 2013, nr. 12/02985, BNB 2014/58 hierover opmerkt.

[X]voldoet aan de voorwaarden om een verzoek om eindheffing achterwege te laten te kunnen honoreren. Immers, de noodzakelijke gegevens voor het kunnen opleggen van een individuele naheffingsaanslag loonbelasting zijn door [X] bijgehouden en bewaard. Daarbij valt te denken aan de bijgehouden urenregistratie waardoor bekend is welke persoon wanneer hoeveel heeft gewerkt en de kopie identiteitsbewijzen.

Gezien het vorenstaande is duidelijk dat bij de invoering van de aansprakelijkheidswetgeving het eindheffingsregime niet bestond, bij de invoering van het eindheffingsregime in eerste aanleg geen aandacht is besteed aan de gevolgen voor de aansprakelijkheidsbepalingen en later wel duidelijk is dat gevolgen niet voor rekening van een aansprakelijkgestelde komen. Dit wordt nog eens bevestigd doordat de Staatssecretaris van Financiën van oordeel is dat een aannemer op grond van artikel 35 Invorderingswet 1990 eveneens aansprakelijk is voor de loonbelasting die is verschuldigd als gevolg van het feit dat de verschuldigde loonbelasting niet wordt verhaald op de werknemers (zie artikel 35.10 Leidraad Invordering 2008). Een dergelijke bepaling is niet opgenomen bij artikel 34 in de Leidraad Invordering 2008.

Voorts is artikel 34 en 35 Invorderingswet 1990 in samenhang met artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964, in verband met het ontbreken van een tegenbewijsregeling voor een aansprakelijkgestelde om het eindheffingsregime achterwege te laten aan te merken als het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het eigendomsrecht en daarmee een inbreuk is op artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM.

Uit vaste rechtspraak (zie bijvoorbeeld EHRM 24 november 2005, nr. 4929/99, Capital Bak AD tegen Bulgarije) komt naar voren dat iedere maatregel die het ongestoorde bezit van eigendom aantast, vergezeld moet gaan met procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel.

Het heffen van belasting vormt een dergelijke inbreuk, maar is toch toegestaan indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. De heffing dient op een wettelijke grondslag te zijn gebaseerd en een legitiem doel in het algemene belang dienen. Ook mag de heffing niet onevenredig met dat doel te zijn.

Uit HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, BNB 2010/335 komt naar voren de eis dat een maatregel die niet is vergezeld van een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting niet ‘lawful’ is. De aansprakelijkheid voor de loonbelasting welke via eindheffing is vastgesteld, voldoet niet aan die eis.

Immers, op basis van de wettelijke regeling kan een aansprakelijkgestelde (in casu [X]) geen verzoek indienen tot het achterwege laten van de eindheffing (artikel 31, lid 1, onderdeel a, 1^o, Wet op de loonbelasting 1964). Zie in dit verband ook HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, BNB 2009/246.

Subsidiair is het toegepaste eindheffingstarief betreden. De toen vigerende Leidraad Invordering 1990 gaf expliciet aan hoe de matiging van het toegepaste anoniementarief bij het eindheffingsregime moet worden berekend, te weten:

Door [X] is ook gewezen op het feit dat de Leidraad Invordering 1990 en de Leidraad Invordering 2008 recht vormen in de zin van artikel 79 RO (HR 28 maart 1990, BNB 1990/194).

Het gerechtshof heeft geoordeeld dat zij niet toekomt aan de vraag of voldaan is aan de voorwaarden voor matiging van het toegepaste anoniementarief nu [X] moest vermoeden dat [B] met anoniem personeel werkte (r.o 7.22).

Het oordeel van het gerechtshof dat [X] wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat [B] met anoniem personeel werkte is gebaseerd op het oordeel van het gerechtshof dat het aan [X] is te wijten dat [B] niet de vereiste aangifte heeft gedaan en niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 49, lid 4, Invorderingswet 1990. Daartoe wijst [X] naar hetgeen is opgemerkt onder Middel V.

Zoals onder Middel V reeds is betoogd, heeft [X] uitsluitend haar eigen urenlijsten aangepast in verband met de zogeheten ‘leegloop-’ en ‘claimuren’. De door [B] gestuurde facturen en urenlijsten zijn op geen enkele wijze door [X] op welke wijze dan ook aangepast. [X] heeft op geen enkele wijze zaken buiten het zicht van overheidsinstanties gehouden. Het was [X] dus niet bekend en kon haar ook redelijkerwijs niet bekend zijn dat [B] met anoniem personeel werkte.

Met betrekking tot de (status) van het zogeheten rechtstreeks storten en de uitwinning van het WKA-depot van [B] door de ontvanger is in beroep en hoger beroep al het nodige gezegd en geschreven. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de toerekening van de betalingen niet in strijd zijn met artikel 7 Invorderingswet 1990, althans [X] zou dat niet aannemelijk hebben gemaakt.

Zie de pleitaantekening van de zitting van 12 september 2012 waar aandacht is besteed aan de juridische status van de rechtstreekse gestorte bedragen met daarbij het verzoek aan het gerechtshof om daar een uitdrukkelijk standpunt over in te nemen. Helaas heeft het gerechtshof daar geen gehoor aangegeven.

Met betrekking tot de toerekening van de betalingen geldt als uitgangspunt hetgeen in artikel 7 van de Invorderingswet 1990 is bepaald. Daarbij geldt echter wel de belastingschuldige de belastingschuld betaalt. In casu echter heeft [X] nimmer de bedoeling gehad om een aangifte of een belastingaanslag van [B] te betalen.

Zie in dit verband onder meer de punten 15 tot en met 23 van de brief van 30 augustus 2012. De rechtstreekse storting heeft alleen plaatsgevonden in het kader van de inperking van het risico uit hoofde van de keten- of inlenersaansprakelijkheid.

Door [X] is (onder meer in punt 6.36 tot en met 6.51 van de CvR van 1 november 2011) betoogd dat de ambtshalve uitwinning van het depot door de ontvanger in strijd is met het beleid ter zake. Bovendien heeft de afboeking niet conform het beleid plaatsgevonden zoals geldt met betrekking tot afboekingen en dat is opgenomen in de Leidraad Invordering 1990 en 2008. Aldaar is bepaald dat, indien er geen sprake is van een gerichte betaling, de betaling wordt afgeboekt op de oudste openstaande belastingaanslagen. In deze kwestie zijn de gelden afgeboekt op aanslagen omzetbelasting 2004! Aldus is niet voldaan aan het bepaalde in de Leidraad Invordering 1990 en 2008. Dit klemt te meer nu de ontvanger heeft aangegeven dat op het moment van uitwinning van het depot een materiële loonbelastingschuld bestond van € 3 mio (zie bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep).

Daarnaast geldt dat de ontvanger bij zijn invorderingsmaatregelen rekening dient te houden met de belangen van derden (HR 19 december 2008, nr. 43 282, BNB 2009/75). Dat betekent dat de gelden in depot uitsluitend afgeboekt mogen worden op de belastingen (loonbelasting) waarvoor derden aansprakelijk gesteld kunnen worden op grond van de keten- of inlenersaansprakelijkheid. Door geen rekening te hebben gehouden met de belangen van derden (door afboeking op andere persoonlijke schulden van [A]) heeft de ontvanger dan ook onrechtmatig gehandeld ten opzichte van die derden.

Indien de rechtstreekse betalingen moeten worden aangemerkt als een betaling van de belastingschuld van [B], dan heeft te gelden dat als moment van betaling wordt aangemerkt het tijdstip waarop de betaling is bijgeschreven op de rekening van de Belastingdienst (vgl. art. 7.1 Leidraad Invordering 2008). Dat betekent dat op dat moment de belastingschuld wordt gedelgd en kan er dus geen naheffingsaanslag loon- of omzetbelasting meer worden opgelegd nu de verschuldigde belasting is voldaan, althans in ieder geval tot het bedrag van de rechtstreekse stortingen. Aldus zijn de onderhavige belastingaanslagen tot te hoge bedragen vastgesteld door de Belastingdienst. Bovendien zijn die belastingaanslagen dan willens en wetens tot te hoge bedragen opgelegd. Immers, de Belastingdienst was op de hoogte van de rechtstreekse stortingen, de tijdstippen en dat daarmee de verschuldigde belasting geacht wordt te zijn voldaan. De ontvanger heeft immers gesteld dat er sprake is van een gerichte betaling (zie punt 21 van de pleitaantekeningen van de ontvanger ten behoeve van de zitting 12 september 2012).

De ontvanger dient bij zijn handelen voldoende oog te hebben voor de belangen van derden (zie in dit verband HR 19 december 2008, nr. 43 622, BNB 2009/76, HR 19 december 2008, nr. 43 282, BNB 2009/75 en HR 19 december 2008, nr. 43 387, BNB 2009/73).

Door de depotrekening te deblokkeren, wetende dat er een materiële loonbelastingschuld is van € 3 mio en de bedragen af te boeken

Daarmee is het onzorgvuldig handelen van de ontvanger gegeven.

Door het tijdsverloop is het voor [X] niet mogelijk om de bij haar ingezette personen als getuigen te doen horen. Het feit dat een aantal van die personen zijn gehoord, laat los van de weren tegen de processen-verbaal waarin die verklaringen zijn neergelegd, laat onverlet dat het voor [X] niet mogelijk is om nadere vragen te stellen of nadere uitleg over de gerelateerde verklaringen te vragen aan die personen. Hierdoor is [X] is haar verdediging geschaad.

Het gerechtshof oordeelde dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting niet in strijd is met het EU-recht. Dit omdat er een disculpatiemogelijkheid is in de vorm van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 en voorts is voorzien in een matigingsmogelijkheid.

Uw Raad heeft eerder in gelijke bewoordingen geoordeeld (HR 20 december 2013, nr. 12/02985, BNB 2014/58). Naar het oordeel van [X] is genoemd oordeel niet juist. In dit verband wijst [X] op het navolgende.

Uit het arrest Federation of Technological Industries e.a. komt naar voren dat de wetenschap ten tijde (onderstreping [X]) van een levering moet weten of redelijkerwijs moet weten dat de omzetbelasting niet betaald zou worden (zie r.o 31 van genoemd arrest). [X] had die wetenschap ten tijde van de werkzaamheden van [B] niet.

Het oordeel van het gerechtshof dat er een disculpatiemogelijkheid bestaat in vorm van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990, gaat voorbij aan het feit dat tot 1 juli 2012 alleen sprake kon zijn van een disculpatie indien zowel de uitlener als de inlener geen verwijt valt te maken. Dus zodra de uitlener een verwijt valt te maken dan kan een inlener geen succesvol beroep meer doen op genoemde bepaling. In de praktijk is een beroep op die bepaling niet mogelijk omdat de uitlener een verwijt te maken valt.

Met betrekking tot de door het gerechtshof genoemde matigingsmogelijkheid geldt dat

Bovendien heeft [X] wel voldaan om tot matiging te komen (zie onder Middel IX). Ook het rechtstorten levert geen vrijwaring van aansprakelijkheid op. Kortom: het was voor [X] niet mogelijk om zich te vrijwaren voor aansprakelijkheid voor de btw. Daarbij geldt dat [X] alle mogelijke voorzorgsmaatregelen heeft getroffen die haar ten tijde tot beschikking stonden.

Het oordeel van het gerechtshof berust dan ook op een verkeerde lezing van het arrest Federation of Technological Industries en mitsdien is het EU-recht verkeerd toegepast.