Hof Den Haag, 08-01-2014, nr. BK-11/00354

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-11/00354

in het geding tussen:

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X], gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst Haaglanden. hierna: de Ontvanger,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag, hierna: de Rechtbank) van 20 april 2011, nummer AWB 09/6854 IW, betreffende na te melden ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking aansprakelijkstelling alsmede inzake het incidenteel hoger beroep van de Ontvanger tegen de hiervoor genoemde uitspraak

1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 15 december 2008 voor een bedrag van € 955.918 aansprakelijk gesteld voor de door [A] (handelende onder de naam [uitzendbureau B]) onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de omzetbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 en 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2009 heeft de Ontvanger de beschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft bij brief, door de Rechtbank op 28 september 2009 ontvangen, tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot € 787.391 met vergoeding aan belanghebbende van de kosten van het bezwaar en het beroep tot een bedrag van € 1.690,50 en het griffierecht van € 297.

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. In het principaal hoger beroep heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend en de Ontvanger heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord waarop de Ontvanger een conclusie van repliek heeft ingediend waarop belanghebbende heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 september 2012, gehouden te Den Haag.

2.3. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. Vervolgens heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.

2.4. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 15 april 2013 te Den Haag.

2.5. Van het verhandelde tijdens de voornoemde zittingen is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de Rechtbank onder 2.1 tot en met 2.10 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiser en de Ontvanger als verweerder heeft aangeduid.

“2.1 In 2002 en 2003 hebben werknemers van [uitzendbureau B] werkzaamheden verricht in de onderneming van eiseres. Blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft [A] op 17 september 1999 de onderneming [uitzendbureau B] opgericht in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten van [uitzendbureau B] bestonden uit het exploiteren van een uitzendbureau. Op 11 december 2003 is in het handelsregister geregistreerd dat de activiteiten van de onderneming zijn gestaakt met ingang van 10 november 2003.

2.2 Blijkens de gegevens uit het handelsregister en de bij de Belastingdienst bekende gegevens was [uitzendbureau B] vanaf de start tot en met 10 november 2003 gevestigd op het adres [adres]. Op voormeld adres stond [A] ingeschreven van 27 juni 1995 tot en met in elk geval 3 december 2009.

2.3 In 2003 is door de SIOD een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij [A] h/o [uitzendbureau B]. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft het UWV over de jaren 2002 en 2003 met dagtekening 5 november 2004 een rapport opgesteld en correcties opgelegd. Naar aanleiding van het rapport van het UWV heeft de inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden met dagtekening 12 september 2005 naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing aangekondigd. Naar aanleiding van ingestelde WKA-onderzoeken is een aanvullend boekenonderzoek loonbelasting over het tijdvak 2003 ingesteld. De bevindingen, waaronder de berekening van een over het tijdvak 2003 op te leggen naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing, zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 11 juli 2008. Op grond van de uitkomsten van voorgaande onderzoeken zijn aan [A] (handelend onder de naam [uitzendbureau B]), voor zover in deze procedure van belang, de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:

a) een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing met dagtekening 27 oktober 2005 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003, aanslagnummer [nummer], ten bedrage van € 1.717.282. Daarnaast is een boete van € 782.541 opgelegd en een bedrag van € 161.368 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven belasting is als volgt berekend:

2002:

aantal uren op valse facturen 141.659,50

gehanteerd uurloon € 6,69

uitbetaald nettoloon € 947.702,06

loonheffing anoniementarief 129,5% x € 947.702,06 € 1.227.274

administratieve verplichtingen € 149.435

Totaal 2002 € 1.376.709

2003:

meer gewerkte en uitbetaalde uren 21.032,25

gehanteerd uurloon € 6,69

uitbetaald nettoloon € 140.705,75

loonheffing anoniementarief 131,2 % x € 140.705,75 € 184.605

administratieve verplichtingen € 154.968

Totaal 2003 € 340.573

Totaal 2002 en 2003 € 1.717.282

b) een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing met dagtekening 31 juli 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003, aanslagnummer [nummer], ten bedrage van € 194.627. Daarnaast is een boete van € 97.313 opgelegd en een bedrag van € 39.739 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven belasting is als volgt berekend:

2003:

meer gewerkte en uitbetaalde uren 22.174

gehanteerd uurloon € 6,69

uitbetaald nettoloon € 148.344

loonheffing anoniementarief 131,2 % x € 148.344 = € 194.627

Totaal 2003 € 194.627

c) een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 27 oktober 2005 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003, aanslagnummer [nummer] ten bedrage van € 390.461. Daarnaast is een boete van € 195.230 opgelegd en een bedrag van € 38.845 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven omzetbelasting is als volgt berekend:

2002:

voorbelasting valse facturen € 334.515

2003:

Meer omzet: 21.032 x € 14 = € 294.451

19% omzetbelasting x € 294.451 = € 55.946

Totaal 2002 en 2003 € 390.461

2.4 Bij beschikking van 15 december 2008 is eiseres primair op de voet van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) en artikel 16 van de Wet financiering volksverzekeringen aansprakelijk gesteld voor een deel van de onder 2.3 vermelde naheffingsaanslagen. Subsidiair is eiseres aansprakelijk gesteld op de voet van artikel 35 van de Wet. Voorafgaand aan de aansprakelijkstelling is een zogeheten WKA-onderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 29 juli 2008 een rapport is opgemaakt (hierna: het WKA-rapport).

2.5 In de onderdelen 6.1, 6.2, 6.3 en bijlage 2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling loonheffing is berekend. Er zijn berekeningen gemaakt volgens de zogenoemde methode 1 en de zogenoemde methode 2. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is gesteld op de laagste van de twee uitkomsten van beide berekeningsmethoden. Op basis van deze berekeningsmethoden is het bedrag van de aansprakelijkstelling als volgt berekend:

2002:

- aangegeven loonbelasting/premieheffing € 47.391

- naheffingsaanslag € 1.376.709

- totale loonbelasting/premieheffing € 1.424.100

- methode 1:

toerekening loonbelasting/premieheffing aan eiseres op basis van omzet:

1.219.964/2.421.553 x € 1.424.100 = € 717.453

af: toerekening betalingen aan eiseres op basis van omzet:

1.219.964/2.421.553 x € 73.915 = -/- € 37.238

€ 680.215

- methode 2:

primaire aansprakelijkheid € 717.453

matiging -/- € 0

af: G-betalingen, WKA-stortingen en BOD -/- € 243.993 € 473.460

2003:

- aangegeven loonbelasting/premieheffing € 17.510

- naheffingsaanslagen € 542.892

- totale loonbelasting/premieheffing € 560.402

- methode 1:

toerekening loonbelasting/premieheffing aan eiseres op basis van omzet:

88.038/94.612 x € 560.402 = € 521.463

af: toerekening betalingen aan eiseres op basis van omzet:

88.038/94.612 x € 24.072 = -/- € 22.400

€ 499.063

- methode 2:

primaire aansprakelijkheid € 521.463

matiging -/- € 10.365

af: G-betalingen, WKA-stortingen en BOD -/- € 246.505

€ 264.593

2.6 In de onderdelen 6.4, 6.5, bijlage 2 van het WKA-rapport en bijlage B bij de beschikking aansprakelijkstelling is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling omzetbelasting is berekend. Er zijn berekeningen gemaakt volgens de zogenoemde methode 1 en de zogenoemde methode 2. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is gesteld op de laagste van de twee uitkomsten van beide berekeningsmethoden. Op basis van deze berekeningsmethoden is de aansprakelijkstelling als volgt berekend:

2002:

methode 1:

openstaande schuld omzetbelasting € 400.593

aansprakelijkheid omzetbelasting eiseres op basis van omzet

1.219.964/2.421.553 x € 400.593 = € 201.816

Af: toerekening betalingen

1.219.964/2.421.553 x € 66.078 = € 33.289

€ 168.527

methode 2:

openstaande schuld omzetbelasting € 400.953

aansprakelijkheid omzetbelasting eiseres op basis van omzet

1.219.964/2.421.553 x € 400.953 = € 201.816

af: WKA-stortingen -/- 0

€ 201.816

2003:

methode 1:

openstaande schuld omzetbelasting € 206.693

aansprakelijkheid omzetbelasting eiseres op basis van omzet

88.038/94.612 x € 206.693 = € 192.331

Af: toerekening betalingen

88.038/94.612 x € 153.671 = € 142.993

€ 49.338

methode 2:

openstaande schuld omzetbelasting € 206.693

aansprakelijkheid omzetbelasting eiseres op basis van omzet

88.038/94.612 x € 206.693 = € 192.331

af: WKA-stortingen -/- 0

€ 192.331

Eiseres is aansprakelijk gesteld voor in totaal een bedrag van (€ 473.460 + € 264.593 +€ 168.527 + € 49.338 =) € 955.918 aan loonheffing- en omzetbelastingschulden van

[A] h/o [uitzendbureau B].

2.7 In de administratie van [uitzendbureau B] zijn facturen van [uitzendbureau C] aangetroffen. De administratie bevat geen loonbelastingverklaringen en bevat onjuiste gegevens ten behoeve van de Wet op de identificatieplicht.

2.8 Op 23 april 2002 is het WKA-tegoed van [uitzendbureau B] voor een bedrag van € 69.256,05 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:

- € 577,04: aanslagnummer [nummer];

- € 22.992,39: aanslagnummer [nummer], waarvan € 994 op kosten en € 292 op rente is afgeboekt;

- € 23.464,91: aanslagnummer [nummer], waarvan € 1.014 op kosten en € 298 op rente is afgeboekt;

- € 22.221,71: aanslagnummer [nummer], waarvan € 9 op kosten en € 94 op rente is afgeboekt.

2.9 Op 19 november 2002 is het WKA-tegoed van [A] voor een bedrag van € 2.484,29 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:

- € 949: aanslagnummer [nummer], waarvan € 15 op rente is afgeboekt;

- € 1.535,29: aanslagnummer [nummer], waarvan € 32 op rente is afgeboekt.

2.10 Op 15 april 2004 is het WKA-tegoed van [uitzendbureau B] van € 481.581,20 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:

- € 3.188: aanslagnummer [nummer], waarvan € 233 op kosten en € 34 op rente is afgeboekt;

- € 5.422: aanslagnummer. [nummer], waarvan € 382 op kosten is afgeboekt;

- € 10.534: aanslagnummer [nummer], waarvan € 695 op kosten en € 113 op rente is afgeboekt;

- € 45.096: aanslagnummer [nummer], waarvan € 2.825 op kosten en € 415 op rente is afgeboekt;

- € 1.635: aanslagnummer [nummer], waarvan € 145 op kosten is afgeboekt;

- € 17.455: aanslagnummer [nummer], waarvan € 1.126 op kosten en € 102 op rente is afgeboekt;

- € 49.030: aanslagnummer [nummer], waarvan € 3.094 op kosten en € 173 op rente is afgeboekt;

- € 48.497: aanslagnummer [nummer], waarvan € 42 op rente is afgeboekt;

- € 58: aanslagnummer [nummer];

- € 51.150: aanslagnummer [nummer];

- € 3.366: aanslagnummer [nummer];

- € 63.610: aanslagnummer [nummer];

- € 10.041: aanslagnummer [nummer];

- € 106: aanslagnummer [nummer];

- € 1.568: aanslagnummer [nummer];

- € 298: aanslagnummer [nummer], waarvan € 6 op kosten is afgeboekt;

- € 218: aanslagnummer [nummer], waarvan € 6 op kosten is afgeboekt;

- € 170.309,20: aanslagnummer [nummer].”

3.2. Voorts staan in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, vast:

De Ontvanger heeft in een nadere berekening de uitwinning van het WKA-tegoed alsnog toegerekend aan de naheffingsaanslagen loonbelasting en heeft de onder 2.5 in de uitspraak van de Rechtbank vermelde berekening als volgt herrekend:

2002:

- aangegeven loonbelasting/premieheffing € 47.391

- naheffingsaanslag € 1.376.709

- totale loonbelasting/premieheffing € 1.424.100

- methode 1:

toerekening loonbelasting/premieheffing aan eiseres op basis van omzet:

1.219.964/2.421.553 x € 1.424.100 = € 717.453

af: toerekening betalingen aan eiseres op basis van omzet:

1.219.964/2.421.553 x € 270.608 = -/- € 136.331

€ 581.122

- methode 2:

primaire aansprakelijkheid € 717.453

matiging -/- € 0

af: G-betalingen, WKA-stortingen en BOD -/- € 243.993 € 473.460

2003:

- aangegeven loonbelasting/premieheffing € 17.510

- naheffingsaanslagen € 542.892

- totale loonbelasting/premieheffing € 560.402

- methode 1:

toerekening loonbelasting/premieheffing aan eiseres op basis van omzet:

88.038/94.612 x € 560.402 = € 521.463

af: toerekening betalingen aan eiseres op basis van omzet:

88.038/94.612 x € 163.849 = -/- € 152.464

€ 368.999

- methode 2:

primaire aansprakelijkheid € 521.463

matiging -/- € 10.365

af: G-betalingen, WKA-stortingen en BOD -/- € 246.505

€ 264.593

4.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de aan [A], handelend onder de naam [uitzendbureau B], opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over de tijdvakken 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 en 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003. Meer in het bijzonder zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil:

a. a) Heeft de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

b) Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd aan de juiste persoon?

c) Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd en verzonden?

d) Was de belastingschuldige ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke met de betaling van de belastingschulden?

e) Heeft de Ontvanger ten onrechte de omkering van de bewijslast in de aansprakelijkstelling betrokken?

f) Is er uitsluitend sprake van inlening?

g) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting ten onrechte uitgegaan van een netto-uurloon van € 6,69?

h) Heeft de Ontvanger bij het vaststellen van de aansprakelijkstelling ten onrechte de bij de naheffingsaanslagen in de loonbelasting toegepaste eindheffing integraal meegenomen?

i. i) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen in de loonbelasting uitgegaan van een onjuist tarief?

j) Is het anoniementarief ten onrechte niet gemitigeerd?

k) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden niet op de juiste wijze afgeboekt op debelastingschulden en is er in het kader sprake van schending van de algemene beginselenvan behoorlijk bestuur?

l) Is de aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek met het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of hetzorgvuldigheidsbeginsel?

m) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met het Europese recht?

n) Zijn er bijzondere omstandigheden die aanleiding geven op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht af te wijken van het bepaalde in het eerste lid en over te gaan tot een vergoeding van de integrale proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep?

Belanghebbende beantwoordt de vragen a) tot en met d) en f) ontkennend en e), g) tot en met n) bevestigend en de Ontvanger in tegenovergestelde zin.

4.2. Voor hetgeen door partijen is aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 40.987, meer subsidiair tot vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling tot € 79.217 en nog meer subsidiair tot vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling tot € 220,624, tot € 272.682, tot € 570.344 en tot € 735.603 alsmede tot een volledige vergoeding van de proceskosten en vergoeding van het griffierecht.

5.2. De Ontvanger concludeert – naar het Hof begrijpt – zowel in het principaal hoger beroep als in het incidenteel hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank alsmede tot afwijzing van een integrale proceskostenvergoeding.

Het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken

7.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Ter zitting van 12 september 2012 is afgesproken dat belanghebbende opnieuw inzage krijgt in het complete dossier van de Ontvanger en zal aangeven welke stukken alsnog aan het Hof moeten worden toegezonden. Partijen hebben hier gevolg aan gegeven. Ter zitting van 15 april 2013 heeft belanghebbende haar standpunt nader gepreciseerd. De stelling dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd beperkt zich tot het niet overleggen van het invorderingsdossier inzake belastingschuldige.

De Ontvanger heeft gesteld dat al hetgeen heeft plaatsgevonden met betrekking tot de inning van (naheffings)aanslagen ten name van belastingschuldige is vastgelegd in een elektronisch dossier, dat ook sprake is geweest van een papieren invorderingsdossier, dat dit papieren invorderingsdossier is gearchiveerd en dat dit dossier niet meer is terug te vinden. Hetgeen was vastgelegd in het papieren invorderingsdossier, waaronder de aantekeningen over het gesprek op 9 januari 2006, is overgenomen in het elektronische dossier.

7.2. Het Hof stelt voorop dat de Ontvanger op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verplicht is alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Op grond van artikel 8:31 van de Awb kan het Hof aan het niet voldoen aan de verplichting als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Stukken die niet meer bestaan dan wel niet meer te traceren zijn, kunnen uiteraard niet worden overgelegd. Het niet overleggen van die stukken kan dan ook niet worden aangemerkt als het niet voldoen aan de verplichting van artikel 8:42 van de Awb. Dit neemt niet weg dat het bestuursorgaan verplicht is de van belang zijnde stukken te bewaren. Het niet voldoen daaraan kan gevolgen hebben voor de bewijsvoering dan wel de waardering van de bewijsmiddelen.

7.3. De Ontvanger heeft verklaard dat het schriftelijke invorderingsdossier is gearchiveerd, maar niet meer traceerbaar is. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan deze verklaring. De Ontvanger heeft dan ook niet gehandeld in strijd met artikel 8:42 van de Awb. Het Hof acht voorts de stelling van de Ontvanger dat hetgeen was opgenomen in het papieren invorderingsdossier is overgenomen in het digitale invorderingsdossier geloofwaardig. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om ten aanzien van de bewijsvoering gevolgen te verbinden aan het niet bewaren van het papieren invorderingsdossier waarbij het Hof in aanmerking neemt dat belanghebbende het elektronisch dossier heeft ingezien ten kantore van de Ontvanger.

Tenaamstelling naheffingsaanslagen

7.4. Blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft [A] op 17 september 1999 de onderneming [uitzendbureau B] opgericht in de vorm van een eenmanszaak. Voorts behoren tot de stukken een aantal uitzendovereenkomsten met uitzendkrachten waarop staat vermeld dat [A] de werkgever is. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger aldus voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de onderneming voor rekening en risico van [A] werd gedreven en dat zij werkgeefster was en inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en ondernemer voor de omzetbelasting. Daaraan doet niet af dat veel feitelijke werkzaamheden door [D] dan wel zijn broers [E] en [F] werden verricht. Het uitvoeren van de werkzaamheden zegt nog niets over de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven en wie de feitelijke werkgever is. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de onderneming ook feitelijk voor rekening van de broers werd gedreven dan wel dat zij feitelijk de werkgever waren.

Gelet op het voorgaande is de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen juist.

Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd en verzonden?

7.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen niet zijn opgelegd dan wel niet zijn uitgereikt. Ter onderbouwing van de stelling dat de naheffingsaanslagen ten name van [A] h/o [uitzendbureau B] zijn gesteld en dat de aanslagen zijn gezonden naar het adres van [A] zoals dat bij de Belastingdienst bekend was, verwijst de Ontvanger naar de uitdraaien uit de systemen van de Belastingdienst en de ambtsedige verklaringen van [G] (productiecoördinator bij het C.M.T. unit Aangifte). Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze vastleggingen en verklaring te twijfelen. Het Hof acht hiermee voldoende aannemelijk gemaakt dat de aanslagen juist te naam zijn gesteld en op juiste wijze aan de belastingschuldige bekend zijn gemaakt, waarbij het Hof voorts in aanmerking neemt dat de Ontvanger, zoals hij heeft gesteld, met de echtgenoot van de belastingschuldige in 2006 heeft gesproken over onder meer uitstel van betaling van diverse naheffingsaanslagen, waaruit het Hof afleidt dat [A] bekend was met de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen.

Was de belastingschuldige in gebreke?

7.6. Op grond van artikel 49, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) vindt aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Dit is het geval wanneer de betaling nog niet heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag invorderbaar wordt.

7.7. De naheffingsaanslagen die op 27 oktober 2005 zijn opgelegd, zijn ingevolge artikel 9, tweede lid, van de IW 1990 invorderbaar veertien dagen na dagtekening van het aanslagbiljet, derhalve op 11 november 2005. De naheffingsaanslag met dagtekening 31 juli 2008, is invorderbaar op 15 augustus 2008.

De aanslagen van 27 oktober 2005 zijn onderwerp van gesprek geweest in 2006, waarbij de invordering van deze belastingschulden aan de orde is geweest. Uit de digitale legenda, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, volgt voorts dat beslag is gelegd op goederen van belastingschuldige en dat de verkoop daarvan € 3.500 heeft opgeleverd. Op grond daarvan acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat belastingschuldige ter zake van deze naheffingsaanslagen in gebreke was.

De Ontvanger heeft gesteld dat ten aanzien van de laatste naheffingsaanslag op 23 augustus 2008 een aanmaning is verzonden en op 9 september 2008 een dwangbevel. Ter ondersteuning hiervan heeft de Ontvanger kopieën verstrekt van gegevens uit het zogenoemde COA-systeem waarin voormelde data zijn aangetekend. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de vastleggingen. Op grond hiervan acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastingschuldige ook ten aanzien van deze naheffingsaanslag in gebreke was.

Omkering van bewijslast en aansprakelijkstelling

7.8. Belanghebbende is van mening dat de omkering van de bewijslast niet van toepassing is jegens de aansprakelijk gestelde en dat de Rechtbank ten onrechte een redelijke berekeningswijze van de naheffingsaanslag als voldoende onderbouwing van de aansprakelijkstelling heeft geacht.

7.9. Op grond van artikel 49, vierde lid, van de IW 1990 is de omkering van de bewijslast niet van toepassing indien het niet aan de aansprakelijk gestelde is te wijten dat de belastingschuldige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of niet volledig heeft voldaan aan bepaalde administratieve verplichtingen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Vervolgens heeft de Rechtbank onderzocht of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. De Rechtbank achtte de Ontvanger daarin geslaagd en was voorts van oordeel dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de Rechtbank toch is uitgegaan van omkering van de bewijslast, berust deze stelling op een verkeerde lezing van de uitspraak van de Rechtbank.

7.10. De vraag of omkering van de bewijslast ten aanzien van belanghebbende moet worden toegepast, is een vraag die de Ontvanger in het incidentele hoger beroep aan de orde stelt. Uit het strafrechtelijke onderzoek dat door de SIOD is ingesteld, is gebleken dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen enerzijds het aantal gewerkte uren door werknemers die door [uitzendbureau B] ter beschikking zijn gesteld aan belanghebbende voor het verrichten van arbeid en anderzijds het aantal gewerkte uren die belanghebbende aan [uitzendbureau B] heeft gefactureerd. Uit de verklaringen die de heer [H] (directeur van belanghebbende) en de heer [I] hebben afgelegd, blijkt dat de heer [H] zelf de door de heer [I] opgestelde urenlijsten heeft aangepast. [H] heeft in dit kader verklaard dat hij dit heeft gedaan in verband met zogenoemde “claimuren”. Het zou hierbij gaan om het in rekening brengen van minder uren in verband met verricht slecht werk, of wel om improductieve uren. Daarnaast zou sprake zijn van een te verrekenen eindejaarskorting. Dit laatste zou zijn geschied op basis van een mondelinge afspraak met [D] dat bij afname van meer dan 80.000 uren een korting van 10 percent zou worden verleend.

Het Hof acht een en ander niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs overgelegd over het bestaan van dergelijke afspraken. Voorts is het Hof van oordeel dat bij het bestaan van dergelijke afspraken het voor de hand had gelegen om deze korting ook expliciet te verwoorden op de facturen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er enige noodzaak bestond om het aantal manuren op de manurenlijsten aan te passen. Het Hof acht het voorts merkwaardig dat de heer [H] dit niet zou hebben kortgesloten met de heer [I], die de manurenlijsten bijhield.

Gelet op het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in samenspraak met [uitzendbureau B] bewust het aantal gewerkte uren naar beneden heeft bijgesteld met als doel het aantal werkelijk gewerkte uren buiten het zicht van overheidsinstanties te houden teneinde zodoende te bewerkstelligen dat de verschuldigde heffingen konden worden ontgaan.

Gelet op het voorgaande is de bij de belastingschuldige toegepaste omkering van de bewijslast ter zake van de opgelegde naheffingsaanslagen, evenzeer van toepassing op belanghebbende. De door de Ontvanger in het incidenteel hoger beroep opgeworpen klacht is gegrond.

Inlening of aanneming van werk?

7.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van inlening van personeel, omdat zij geen toezicht of leiding heeft uitgeoefend op de door [uitzendbureau B] ingezette personen. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van aanneming van werk en dat om die reden de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag in de omzetbelasting dient te vervallen.

7.12. Het Hof acht aannemelijk dat de directeur van belanghebbende heeft verklaard overeenkomstig hetgeen is neergelegd in het verslag van de heer [J]. Voor zover belanghebbende betoogt dat aan dit verslag moet worden voorbijgegaan, gelet op afwijkingen tussen enerzijds hetgeen is neergelegd in voormeld verslag en anderzijds de kladaantekeningen van de controlerend ambtenaar de heer [J] (bijlage 2 bij het hogerberoepschrift), wijst het Hof deze grief af. De verschillen zijn naar het oordeel van het Hof niet zodanig, dat de strekking van hetgeen is neergelegd in het verslag niet strookt met de primaire aantekeningen van het gesprek. In het bijzonder wijst het Hof op de verklaring dat de werknemers zich bij de bedrijfsleider dienden te melden, dat het eigen personeel van belanghebbende toezicht hield en dat de werkzaamheden achteraf werden gecontroleerd door de heer [I].

Op grond hiervan, alsmede de verklaringen van diverse bij het bedrijf van belanghebbende aangetroffen personen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende toezicht hield en leiding gaf aan de door [uitzendbureau B] ingezette en bij belanghebbende werkzame personen. Mede gelet op de aard van de werkzaamheden, hetgeen gebruikelijk is in de branche en de afgesproken uurlonen, is het Hof van oordeel dat er sprake is van inlening van personeel.

Uurloon

7.13. Belanghebbende bestrijdt het door de Ontvanger gehanteerde nettoloon van € 6,69 per uur alsmede het toegepaste tarief waartegen het nettoloon is omgerekend naar brutoloon.

7.14. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger – gelet op hetgeen hij naar voren heeft gebracht in onderdeel 45 e.v. van het verweerschrift bij de Rechtbank alsmede bijlage 48 bij dat verweerschrift - voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het nettoloon niet lager dan € 6,69 heeft bedragen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende stelt dat op de urenbriefjes geen nettolonen staan vermeld, maar bedragen die [uitzendbureau B] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. Belanghebbende heeft deze stelling niet door middel van bewijzen aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft voorts gewezen op enkele verklaringen van werknemers van [uitzendbureau B] waaruit zou volgen dat lagere lonen zijn overeengekomen. Uit die verklaringen kan echter niet worden afgeleid of de aldus genoemde bedragen inclusief dan wel exclusief vakantiegeld en andere toeslagen zijn. In diverse overgelegde arbeidsovereenkomsten worden nettoloonbedragen van € 5 genoemd, maar daarbij is uitdrukkelijk bepaald dat dit exclusief vakantiegeld en andere toeslagen is.

7.15. Ten aanzien van het bruteringspercentage heeft belanghebbende gesteld dat zij in aanmerking komt voor toepassing van het gematigde tarief. Het Hof zal op deze stelling hierna ingaan.

Eindheffing en aansprakelijkstelling

7.16. Belanghebbende is het niet eens met de directe brutering die in de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn begrepen en stelt voorts dat zij als aansprakelijkgestelde een verzoek kan doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, van de Wet LB 1964.

7.17. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 maart 2013, nr. 11/05644, ECLI:NL:HR:2013:BZ5048, V-N 2013/16.20, geoordeeld dat de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 34 van de IW 1990 steun biedt voor de opvatting dat de in het eerste lid van dat artikel bedoelde loonbelasting niet omvat de loonbelasting die de uitlener verschuldigd wordt als gevolg van toepassing van artikel 31 van de Wet LB 1964. In de onderhavige zaak heeft de belastingschuldige geen verzoek gedaan als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, van de Wet LB 1964 en is evenmin aannemelijk gemaakt dat zij de belasting en premies pas later voor haar rekening heeft genomen. De wettelijke regeling voorziet niet in de mogelijkheid dat de aansprakelijk gestelde alsnog een verzoek als hiervóór bedoeld indient.

Onjuist tarief?

7.18. Belanghebbende stelt dat het eindheffingspercentage te hoog is vastgesteld en maximaal 108,3 percent kan bedragen, omdat ten aanzien van illegaal verblijvende personen geen sprake is verschuldigde premies sociale verzekeringen. Voorts stelt belanghebbende dat uitgaande van het door de Belastingdienst gehanteerde uurloon, de ziekenfondsgrens wordt overschreden en er mitsdien geen premies Ziekenfondswet verschuldigd zijn.

7.19. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.24. In dit oordeel ligt enerzijds besloten dat niet relevant is of sprake is van illegaal verblijvende personen en anderzijds dat niet relevant is of wel of geen premies Ziekenfondswet verschuldigd zijn. In het arrest Hoge Raad 8 december 2006, nr. 41 160, ECLI:NL:HR:2006:AW2181, BNB 2007/82, is immers beslist dat indien geen sprake is van premieplicht, een opgelegde gecombineerde aanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen moet worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent te bestaan. Dit geldt evenzeer in de situatie dat geen premies Ziekenfondswet verschuldigd zijn omdat de ziekenfondsgrens wordt overschreden.

Matiging aansprakelijkstelling

7.20. Belanghebbende meent dat zij recht heeft op matiging van de aansprakelijkstelling op grond van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: de Leidraad). Zij voert daartoe aan dat zij ter zake van het door [uitzendbureau B] ingezette personeel een administratie voert, bestaande uit een urenadministratie per werknemer en dat zij de identiteit van de betrokken personen heeft vastgesteld aan de hand van een geldig en origineel identiteitsbewijs en dat een kopie daarvan in haar administratie wordt bewaard. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst deze administratie ook akkoord bevonden.

7.21. Op grond van artikel 34.8.2 van de Leidraad kan – in het geval het anoniementarief is toegepast – onder bepaalde voorwaarden matiging van de aansprakelijkstelling plaatsvinden. Aan het slot van dit artikel is het volgende bepaald:

“Deze ‘tariefmatiging’ – die overigens niet van invloed is op de hoogte van de naheffingsaanslag – vindt niet plaats als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met anoniem personeel werkte. De beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft daardoor achterwege.”

7.22. Het Hof zal – alvorens te beoordelen of belanghebbende aan de in artikel 34.8.2 van de Leidraad gestelde voorwaarden heeft voldaan – allereerst bezien of belanghebbende wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met anoniem personeel werkte.

Zoals hiervoor onder 7.10 is geoordeeld is het mede aan belanghebbende te wijten dat door de belastingschuldige niet de vereiste aangifte is gedaan en niet volledig is voldaan aan de verplichtingen als vermeld in artikel 49, vierde lid, van de IW 1990. Hetgeen onder 7.10 is overwogen omtrent het buiten het zicht van overheidsinstanties houden van de werkelijk gewerkte uren teneinde te bewerkstelligen dat de verschuldigde heffingen konden worden ontgaan brengt tevens mee dat belanghebbende wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de belastingschuldige met anoniem personeel werkte. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de matiging van de aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 34.8.2 van de Leidraad.

Uitwinning WKA-tegoeden

7.23. Belanghebbende stelt dat bedragen van het WKA-tegoed zijn aangewend voor de voldoening van belastingaanslagen die betrekking hebben op periodes na beëindiging van de activiteiten van [uitzendbureau B], terwijl die aanslagen materieel niet verschuldigd waren. Voorts stelt belanghebbende dat bedragen van uitwinning zijn aangewend voor de afboeking van aanslagen inkomstenbelasting, motorrijtuigenbelasting en WAZ ten name van mevrouw [A]. Volgens belanghebbende is de uitwinning van het WKA-tegoed onrechtmatig geweest.

7.24. Aangezien de stortingen op het WKA-tegoed slechts betrekking hebben op eventueel verschuldigde loonbelasting, heeft deze stelling – naar het Hof begrijpt – slechts betrekking op de aansprakelijkstelling ter zake van de naheffingsaanslagen loonbelasting. De Ontvanger heeft in zijn verweerschrift erkend dat de omvang van de aansprakelijkstelling volgens methode 1 inderdaad onjuist is als gevolg van verwerkingen van de bedragen die op het WKA-tegoed stonden. De aansprakelijkstelling van belanghebbende is echter vastgesteld op basis van methode 2, aangezien de uitkomst van die methode lager is dan de uitkomst van methode 1 (zie onder 3.2). Binnen methode 2 wordt het door belanghebbende gestorte bedrag op het WKA-tegoed volledig in mindering gebracht op de aansprakelijkstelling. Om die reden is de wijze van uitwinning van het tegoed niet relevant en kan de door belanghebbende opgeworpen stelling dan ook niet tot lagere aansprakelijkstelling leiden.

7.25. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat door de wijze van uitwinning van het WKA-tegoed, er ten onrechte geen bedragen van dat tegoed zijn aangewend voor de voldoening van de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2003 en dat om die reden de aansprakelijkstelling voor die naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld, merkt het Hof het volgende op. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de toerekening van betalingen in strijd met artikel 7 van de IW 1990 heeft plaatsgevonden. Voor zover de uitwinning van het WKA-tegoed is gebruikt voor betalingen op andere aanslagen dan de naheffingsaanslagen loonbelasting, heeft de Ontvanger deze – zoals hiervoor is gebleken - alsnog in mindering gebracht op de nageheven loonbelasting. Voor het toerekenen van deze betalingen als betalingen op de naheffingsaanslag omzetbelasting ziet het Hof geen reden.

Aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

7.26. Belanghebbende heeft gesteld dat de Ontvanger in strijd met het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door akkoord te gaan met deblokkering van het WKA-tegoed terwijl hij op de hoogte was van het feit dat er naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat uitsluitend sprake is geweest van ambtshalve deblokkeringen, dat wil zeggen ten behoeve van de voldoening van belasting- en premieschulden van de belastingschuldige. Van onzorgvuldig handelen is geen sprake.

7.27. Belanghebbende stelt voorts dat de Ontvanger lang heeft gewacht met het aansprakelijk stellen van belanghebbende als gevolg waarvan belanghebbende is geschaad in haar bewijsrechtelijke positie. Los van de vraag of de Ontvanger te lang heeft gewacht, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het aannemelijk maken dat zij in haar procespositie is geschaad. Belanghebbende heeft slechts in algemene zin gesteld dat door de verstreken tijd personen niet meer gehoord kunnen worden, maar zij heeft op geen enkele wijze concreet gemaakt op welke personen zij doelt. Daar staat tegenover dat de meest betrokken personen wel degelijk verklaringen hebben afgelegd die tot het procesdossier behoren.

Aansprakelijkstelling omzetbelasting in strijd met het EU-recht?

7.28. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag omzetbelasting in strijd is met het EU-recht. Zij heeft zich daarbij beroepen op het arrest HvJ EU 11 mei 2006, C-38/04 (Federation of Technological Industries e.a.), Jur. 2006 I-04191, V-N 2006/27.14.

7.29. Op grond van artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn (thans: artikel 205 van de BTW-richtlijn), kunnen lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen. Het HvJ EU heeft in voormeld arrest alsmede in het arrest HvJ EU 21 december 2012, C-499/10 (Vlaamse Oliemaatschappij NV), V-N 2012/8.24, evenwel beslist dat de lidstaten bij de uitoefening van die bevoegdheid de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, dienen na te leven. Het Hof is van oordeel dat de wettelijke regeling van de inlenersaansprakelijkheid geen zuivere risicoaansprakelijkheid is. Er is immers een disculpatiemogelijkheid opgenomen in artikel 34, vijfde lid, van de IW 1990 en voorts is voorzien in een matigingsmogelijkheid in de Leidraad. Dat belanghebbende van die laatste mogelijkheid geen gebruik kan maken, vindt zijn oorzaak slechts in het feit dat belanghebbende wist of behoorde te weten dat [uitzendbureau B] gebruik maakte van anonieme werknemers.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de wettelijke regeling van de inlenersaansprakelijkheid niet strijdig is met de algemene rechtsbeginselen als hiervoor bedoeld.

Proceskosten

7.30. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan een hogere proceskostenvergoeding gerechtvaardigd is.

7.31. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank een goede en juiste beslissing heeft genomen en maakt deze tot de zijne.

7.32. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Het incidentele hoger beroep is weliswaar gegrond, maar kan niet tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank leiden.

Het Gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. T.A. Gladpootjes, B. van Walderveen en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De uitspraak is bij afwezigheid van de voorzitter ondertekend door mr. Van Walderveen. De beslissing is op 8 januari 2014 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.