HR, 10-12-2021, nr. 19/03628

De eerbieding van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van Unierecht. Dit houdt in dat indien autoriteiten voornemens zijn een bezwarend besluit te nemen zij de belanghebbende vóórdat het besluit wordt genomen in de gelegenheid moeten stellen zijn zienswijze in te dienen.1. Dit algemeen beginsel van Unierecht wordt ook wel het verdedigingsbeginsel genoemd.

Na het Sopropé arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) heeft de Hoge Raad de toepassing van het verdedigingsbeginsel in meerdere arresten geconcretiseerd. Onder meer in het arrest van 24 november 2017, BNB 2018/372. zet de Hoge Raad het toetsingskader voor de beoordeling of het verdedigingsbeginsel is geschonden uiteen:

[onderstreping AP]

Vervolgens geeft de Hoge Raad de verwijzingsrechter de volgende opdracht:

[onderstreping AP]

De Hoge Raad verwijst in r.o. 2.3.2 naar zijn arrest van 14 augustus 2015, BNB 2015/2073. waarin nader is geconcretiseerd op welke wijze moet worden getoetst of het niet horen gerechtvaardigd is. De Hoge Raad overwoog in het arrest BNB 2015/207 in een omzetbelastingprocedure:

[onderstreping AP]

De Hoge Raad geeft de volgende uitgangspunten mee aan de verwijzingsrechter:

[onderstreping AP]

De Hoge Raad verwijst in r.o. 2.7.2. van het arrest BNB 2015/207 naar het arrest Kamino. Daarin overwoog het HvJ EU over het horen in de bezwaarfase:

[onderstreping AP]

Het HvJ EU heeft in het arrest van 20 december 2017 (Prequ' Italia)4. geantwoord op prejudiciële vragen over het verdedigingsbeginsel. Het HvJ EU brengt het doel van het verdedigingsbeginsel in herinnering en oordeelt dat niet vereist is dat automatisch uitstel van betaling wordt verleend bij het instellen van bezwaar of beroep:

Naar aanleiding van dit arrest van het HvJ EU is in de literatuur de vraag gesteld of het HvJ EU nog steeds een concrete toets voorstaat bij de beoordeling of een rechtvaardiging aanwezig is en of de schending proportioneel is. In de bijlage bij de conclusie van 4 juni 2019 concludeert A-G Ettema na een grondige analyse dat het buiten twijfel is dat concreet per geval moet worden getoetst of het verdedigingsbeginsel is geschonden.5.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 10 juli 2015, BNB 2015/187 in de verwijzingsopdracht over versnelde invordering als rechtvaardiging voor het niet horen voorafgaand aan het vaststellen van een naheffingsaanslag: 6.

Door het HvJ EU en de Hoge Raad wordt als uitgangspunt geformuleerd dat de eerbieding van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht is dat in het bijzonder meebrengt dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op een nadelige wijze kan beïnvloeden (hierna ook: het hoorrecht). Het recht om te worden gehoord voordat een bezwarend besluit wordt genomen heeft tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen.

Het hoorrecht is niet absoluut waardoor onder voorwaarden beperkingen mogelijk zijn. De beperkingen moeten werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd. De beperkingen mogen daarnaast het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.

Als de inspecteur de belastingplichtige niet heeft gehoord moet hij omstandigheden aanvoeren waarom hij die mogelijkheid niet heeft geboden. Als vaststaat dat vóór het vaststellen van de beschikking niet is gehoord dan is de eerste stap nagaan of het niet horen door de inspecteur is gerechtvaardigd.

De rechtvaardiging moet bestaan uit omstandigheden die in het individuele geval nopen tot het vaststellen van de naheffingsaanslag zonder te horen. De Hoge Raad toetst aan de hand van de aanwijzingen van het HvJ EU of het niet horen is gerechtvaardigd. Aan de hand van die aanwijzingen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een rechtvaardiging niet kan zijn:

De Hoge Raad heeft overwogen dat een rechtvaardiging voor niet horen wel kan zijn:

Als een rechtvaardiging wordt vastgesteld betreft de tweede stap de beoordeling of ondanks de rechtvaardiging de rechten van verdediging zijn geschonden vanwege onvoldoende waarborgen. Kortom, de schending moet proportioneel zijn en mag geen onevenredige en onduldbare ingreep betreffen.

De Hoge Raad overweegt voor de gevallen waarin een rechtvaardiging wordt vastgesteld dat de rechten van de verdediging pas dan niet zijn geschonden als:

Indien vast komt te staan dat de rechten van de verdediging van de belanghebbende zijn geschonden, moet vervolgens worden beoordeeld of het besluitvormingsproces bij het vaststellen van de aanslag zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvan is bijvoorbeeld sprake als de inspecteur in de bezwaarfase een schikkingsvoorstel heeft aangeboden.7.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.16 dat belanghebbende ten onrechte niet voorafgaand aan de vaststelling van de naheffingsaanslag is gehoord.

Vervolgens oordeelt het Hof in r.o. 4.17 dat dit niet leidt tot (een ongerechtvaardigde) schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Het Hof baseert dit oordeel op drie overwegingen die zoals belanghebbende de uitspraak leest gezamenlijk ten grondslag liggen aan het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden.

Het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, is op een onjuiste maatstaf gebaseerd. Het Hof toetst ten onrechte niet of het niet horen door de inspecteur vóór het vaststellen van de naheffingsaanslag is gerechtvaardigd. De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2018/37 geoordeeld dat indien vaststaat dat een belanghebbende niet is gehoord het Hof de omstandigheden dient vast te stellen die het niet horen rechtvaardigen. Die omstandigheden heeft het Hof niet vastgesteld.

Vast staat dat de inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld op het rapport van het boekenonderzoek te reageren vóór het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting. Het rapport is gelijktijdig met de naheffingsaanslag door de deurwaarder uitgereikt. Daarbij is de naheffingsaanslag terstond en voor het volle bedrag invorderbaar gesteld op grond van artikel 10 IW 1990.

Het opleggen van een naheffingsaanslag zonder de belanghebbende daaraan voorafgaand te horen, kan slechts onder omstandigheden worden gerechtvaardigd. De inspecteur dient als hij ervoor kiest om geen gelegenheid te bieden op het voornemen van het opleggen van een naheffingsaanslag te reageren aannemelijk te maken dat deze keuze in het individuele geval is gerechtvaardigd.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 BNB 2015/187 volgt dat gronden die toepassing van artikel 10 IW 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. De Hoge Raad overweegt dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat van een van de in artikel 10 IW 1990 genoemde gronden sprake is en dat doordoor wordt gerechtvaardigd dat de belanghebbende pas in de bezwaarfase is gehoord.

Het Hof heeft de maatstaf uit onder meer het arrest van 10 juli 2015 BNB 2015/87 miskend door niet te toetsen of een rechtvaardiging voor het niet horen vóór het opleggen van de naheffingsaanslag aanwezig is. In r.o. 4.18 overweegt het Hof dat in het midden kan en zal worden gelaten of de naheffingsaanslag op grond van artikel 10 IW 1990 terecht terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is gesteld.

Het Hof toetst ten onrechte niet of het niet horen is gerechtvaardigd waardoor het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden op een juiste maatstaf is gebaseerd.

Het Hof verwijst in r.o. 4.18 naar het voorgaande. Het Hof oordeelt derhalve dat op grond van de overwegingen in r.o. 4.17 niet hoeft te worden beoordeeld of een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is. Daarmee miskent het Hof dat de inspecteur moet rechtvaardigen waarom niet is gehoord en dat het Hof de omstandigheden dient vast te stellen die het niet horen rechtvaardigen. Reeds hierom kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven, vergelijk het arrest van 24 november 2017 BNB 2018/37.

Het Hof vervolgt in r.o. 4.17 de overweging dat het niet horen niet tot (een ongerechtvaardigde) schending leidt met ten eerste tot en met ten derde. Daarmee lijkt het Hof de onder ten eerste tot en met ten derde genoemde omstandigheden als rechtvaardiging aan te merken. Voor zover de overwegingen van het Hof in r.o. 4.17 onder ten eerste tot en met ten derde ten grondslag zouden liggen aan het oordeel van het Hof dat de schending van het verdedigingsbeginsel is gerechtvaardigd, hanteert het Hof een onjuiste maatstaf voor de beoordeling of het niet horen is gerechtvaardigd dan wel is het oordeel onbegrijpelijk.

Onder ten eerste overweegt het Hof dat het horen niet tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden. Allereerst toetst het Hof ten onrechte aan het andere afloop-criterium voor de vraag of een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is. Het andere afloopcriterium komt pas aan de orde als vaststaat dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Het andere afloop-criterium is van belang bij de beoordeling wat de gevolgen zijn van het schenden van het verdedigingsbeginsel. De beoordeling of het verdedigingsbeginsel is geschonden kan niet achterwege blijven als niet aan het andere afloop-criterium is voldaan. De vraag of de inspecteur de rechten van de verdediging heeft geschonden is dermate cruciaal dat daar niet aan voorbij kan worden gegaan door te oordelen dat niet aan het andere afloop-criterium is voldaan. Schending van het verdedigingsbeginsel kan ook tot andere consequenties leiden dan alleen het vernietigen van de naheffingsaanslag als aan het andere afloop-criterium is voldaan.

Bovendien is het oordeel van het Hof dat het horen niet tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Bij de beoordeling of het besluitvormingsproces zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden (BNB 2015/207).

Het Hof heeft niet aan dit criterium getoetst, althans niet inzichtelijk gemaakt dat aan dit criterium is getoetst. Met de verwijzing naar de r.o. 4.10 en 4.12 verwijst het Hof naar zijn oordeel dat de naheffingsaanslag in stand wordt gelaten omdat te weinig omzetbelasting is voldaan met als grond dat de plaats van dienst in Nederland ligt terwijl de naheffingsaanslag is gebaseerd op het weigeren van de vooraftrek doordat de inspecteur het standpunt innam dat vrijgestelde diensten werden verricht. Hieruit blijkt dat een inbreng in de aanslagfase tot een andere afloop had kunnen leiden met betrekking tot de correctie van de vooraftrek althans dat niet kan worden uitgesloten dat een bijdrage had kunnen worden geleverd in de aanslagfase die tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. Op de stelling van belanghebbende in de pleitnota van de zitting dat een onpartijdige en billijke bejegening van belanghebbende zonder meer tot een andere afloop zou hebben geleid, heeft het Hof ten onrechte niet gerespondeerd.8. Het Hof heeft niet getoetst of een andere afloop kan worden uitgesloten. Met het feit dat gedurende de procedure bij het Hof tussen belanghebbende en de inspecteur gesprekken zijn gevoerd met als doel een compromis te bereiken wordt bevestigd dat een andere afloop niet kan worden uitgesloten.9.

Onder ten tweede overweegt het Hof dat na het opleggen van de naheffingsaanslag uitstel van betaling is verleend en belanghebbende op 19 januari 2007 in de eerste bezwaarfase alsnog is gehoord en op het rapport van het boekenonderzoek heeft kunnen reageren. Hiermee lijkt het Hof te toetsen aan de criteria die gelden als een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is, namelijk of de schending proportioneel is. Het Hof heeft echter ten onrechte niet getoetst of een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is (zie de onderdelen 1.20 tot en met 1.25 van de toelichting op dit middel). Het Hof toetst dan ook ten onrechte aan de criteria die gelden nadat is vastgesteld dat een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is. Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat het Hof terecht zonder vast te stellen of een rechtvaardiging aanwezig is belang toekent aan het horen in de bezwaarfase en het verlenen van uitstel van betaling gaat belanghebbende in op de overwegingen onder ten tweede en ten derde van het Hof.

De beperkingen op het verdedigingsbeginsel moeten werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.

Concreet heeft de Hoge Raad voor het beantwoorden van de vraag of onevenredige en onduldbare ingrepen plaatsvinden waarmee de verdedigingsrechten in hun kern worden aangetast overwogen dat de rechten van de verdediging pas dan niet zijn geschonden als:

De overweging van het Hof dat uitstel van betaling is verleend, duidt erop dat wordt getoetst of voldoende waarborgen bestaan voor opschorting van invordering van de naheffingsaanslag. Het oordeel van het Hof dat daaraan is voldaan omdat na het opleggen van de naheffingsaanslag uitstel van betaling is verleend, is onbegrijpelijk. Vast staat immers dat de naheffingsaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard. Daarbij is op 6 april 2006 executoriaal beslag gelegd op roerende zaken. Vervolgens is belanghebbende in een verzetprocedure in de zin van artikel 17 IW 1990 opgekomen tegen de beslaglegging. De ontvanger heeft bewust de naheffingsaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard en hield er rekening mee dat de onderneming van belanghebbende ten gronde werd gericht.10. Na het opstarten van een verzetprocedure heeft de ontvanger op 3 november 2006 uitstel van betaling verleend waarbij belanghebbende zekerheid heeft verstrekt. Daarnaast is een groot deel van het op de naheffingsaanslag verschuldigde bedrag via verrekeningen door de ontvanger geïnd. De enkele overweging van het Hof dat uitstel van betaling is verleend, is gelet op de feiten onbegrijpelijk. De naheffingsaanslag is via verrekeningen voor een groot deel voldaan en voor het gedeelte waarvoor uitstel van betaling is verleend, is zekerheid gegeven nadat de naheffingsaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is gesteld.

Het oordeel van het Hof dat de rechten van de verdediging niet zijn geschonden omdat voldoende waarborgen bestaan voor opschorting van de tenuitvoerlegging van het bezwarende besluit, in casu het invorderen van de naheffingsaanslag is dan ook onbegrijpelijk. Daarbij heeft het Hof ten onrechte niet gerespondeerd op de stelling van belanghebbende dat de onderneming van belanghebbende effectief ten einde is gekomen als gevolg van de invorderingsactie van de ontvanger waardoor sprake is van een onevenredige of onduldbare ingreep die de grondrechten van de belanghebbende in de kern heeft aangetast, welke ingreep als zodanig reeds tot vernietiging van de naheffingsaanslag dient te leiden.11.

De overweging van het Hof dat belanghebbende in de bezwaarfase alsnog is gehoord en mede daardoor het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, getuigt van een onjuiste maatstaf. In het arrest BNB 2015/187 is geoordeeld dat als de ontvanger er in slaagt te rechtvaardigen dat de belanghebbende niet eerder is gehoord dan in het kader van zijn bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling de ontvanger aannemelijk dient te maken dat is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren. In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen negatieve gevolgen heeft gehad voor het effectief bezwaar tegen het besluit en dat eventuele aan de beschikking verbonden gevolgen buiten toepassing zijn gesteld dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van de beschikking ongedaan zijn gemaakt of alsnog ongedaan konden worden gemaakt.

Het Hof laat allereerst ten onrechte in het midden of de ontvanger er in is geslaagd te rechtvaardigen dat belanghebbende pas in bezwaar is gehoord. Het Hof hanteert een onjuiste maatstaf door te oordelen dat het horen in de bezwaarfase tot gevolg heeft dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Het Hof toetst ten onrechte niet of de schending nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar en of aan de beschikking gegeven gevolgen buiten toepassing zijn gesteld dan wel de negatieve gevolgen ongedaan zijn gemaakt. Ook hierom kan het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden niet in stand blijven.

Doordat belanghebbende niet is gehoord voor het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft zij geen effectieve bezwaarprocedure kunnen voeren. Dat wordt bevestigd door het feit dat de rechtbank in de eerste beroepsprocedure de zaak heeft teruggewezen naar de inspecteur voor een nieuwe behandeling in bezwaar. Reeds daaruit blijkt dat belanghebbende niet effectief bezwaar heeft kunnen maken. De bezwaarprocedure heeft op deze wijze niet de volle werking van het Unierecht gewaarborgd, zoals door het HvJ EU wordt geëist in r.o. 57 van het arrest Prequ' Italia. Het opleggen van de naheffingsaanslag en deze terstond invorderbaar verklaren zonder belanghebbende vooraf te horen heeft voorts nadelige gevolgen gehad voor de bedrijfsvoering van belanghebbende die niet meer terug zijn te draaien.12. Ook dat is niet in overeenstemming met de vereisten van het HvJ EU in r.o. 58 van het arrest Prequ' Italia waaruit kan worden afgeleid dat invordering van een aanslag moet worden opgeschort als de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te leiden. Het Hof heeft deze toets niet onderkend en ten onrechte niet gerespondeerd op de stellingen van belanghebbende dienaangaande.

Onder ten derde overweegt het Hof dat belanghebbende in de tweede bezwaarprocedure alsnog kennis heeft kunnen nemen van stukken inzake de controle van de omzetbelasting. Het Hof overweegt dat belanghebbende door de gang van zaken nadien uiteindelijk niet is gehinderd in het effectief maken van bezwaar. Het Hof miskent dat uit het feit dat een tweede bezwaarprocedure moest plaatsvinden juist volgt dat belanghebbende niet effectief bezwaar heeft kunnen maken. Pas na een gang naar de rechter heeft de inspecteur alle stukken aan het dossier toegevoegd, zodat belanghebbende pas in de tweede bezwaarfase inzicht kreeg in de achterliggende stukken van de controle en die in haar tweede bezwaar en tweede beroep kon betrekken. Met deze gang van zaken wordt bevestigd dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. De nadelige gevolgen van het terstond invorderbaar verklaren van de naheffingsaanslag hebben zich reeds na het vaststellen van de naheffingsaanslag voltrokken. Dit kan niet meer worden hersteld met de inzage in de tweede bezwaarfase. De schending van het verdedigingsbeginsel heeft negatieve gevolgen gehad voor het effectief bezwaar maken in de eerste bezwaarprocedure. De overweging van het Hof dat belanghebbende niet heeft verzocht om inzage in de stukken is onbegrijpelijk omdat vast staat dat belanghebbende hier reeds in de eerste bezwaarprocedure13. en vervolgens in de eerste rechtbankprocedure om heeft verzocht wat tot terugwijzing van de zaak heeft geleid.

Daarnaast volgt uit het feit dat de inspecteur de naheffingsaanslag pas sinds de bezwaarprocedure baseert op het ten onrechte niet voldoen van omzetbelasting terwijl de correctie ziet op omzetbelasting die ten onrechte in aftrek zou zijn gebracht dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Het doel van het recht op verdediging voordat het besluit wordt genomen houdt in dat de betrokkene in staat wordt gesteld individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat een besluit niet of anders wordt genomen. Belanghebbende heeft zich in de aanslagfase niet effectief kunnen verdedigen naar aanleiding van het nieuwe standpunt van de inspecteur. In de bezwaarfase heeft de inspecteur dit standpunt voor het eerst ingenomen echter zonder enige onderbouwing waardoor belanghebbende zich daartegen ook toen niet heeft kunnen verweren.14. Daarmee is het recht om te worden gehoord niet geëerbiedigd.

Het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, getuigt van een onjuiste maatstaf van het verdedigingsbeginsel. Het Hof toetst ten onrechte niet of een rechtvaardiging voor het niet horen aanwezig is. Voor het geval het Hof met de in r.o. 4.17 onder 1 tot en met 3 genoemde omstandigheden toetst of een rechtvaardiging aanwezig is, getuigt het oordeel van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de rechtvaardigingsgronden dan wel is het oordeel onbegrijpelijk. Daarnaast toetst het Hof ten onrechte niet als al sprake zou zijn van een gerechtvaardigde schending of deze schending proportioneel is. Het Hof miskent dat de bezwaarprocedure geen effectieve procedure was en hecht geen belang aan het feit dat de nadelige gevolgen van het terstond invorderbaar verklaren van de naheffingsaanslag niet meer zijn terug te draaien waardoor de rechten van de verdediging in de kern zijn aangetast.

Artikel 6 Wet op de Omzetbelasting 1968 (oud), luidt:

Artikel 6 Wet op de Omzetbelasting 1968 betreft de Nederlandse implementatie van artikel 9 Zesde Richtlijn (oud). Dit artikel luidt (voor zover relevant):

Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) heeft in het arrest van 4 juli 1985 (Berkholz) geantwoord op prejudiciële vragen over de uitleg van artikel 9, eerste lid, Zesde Richtlijn: 15.

[onderstreping AP

Het HvJ EG oordeelde in het arrest van 26 september 1996 (Dudda) over de verhouding tussen het eerste lid (algemene regel) en het tweede lid {specifieke aanknopingspunten) van artikel 9 Zesde Richtlijn.16. De Duitse regering stelde dat de afwijking van de hoofdregel voor de plaats van dienst strikt moet worden uitgelegd en dat bij twijfel, waar in die procedure sprake van was, de hoofdregel voorrang moet krijgen.

Het HvJ EG overwoog dat er geen sprake is van een rangorderegeling waarbij de ‘hoofdregel’ voorrang zou moeten hebben boven de uitzonderingen:

[onderstreping AP]

Het HvJ EG herhaalde dit uitgangspunt in het arrest van 6 maart 1997 (Linthorst c.s): 17.

[onderstreping AP]

Het Hof oordeelt in r.o. 4.11 dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur (evenmin) aannemelijk heeft gemaakt, dat, in afwijking van de hoofdregel van artikel 6, eerste lid van de Wet OB 1968, de plaats van haar diensten niet Nederland was, maar dat deze plaats buiten Nederland was gelegen. Het Hof licht dit oordeel toe met de overweging dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast.

Met dit oordeel miskent het Hof voornoemde jurisprudentie van het HvJ EG. Het oordeel van het Hof dat artikel 6, lid 1, de hoofdregel is en dat de bewijslast dat van die hoofdregel moet worden afgeweken op belanghebbende rust, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 6 Wet OB 1968 betreft de implementatie van artikel 9, Zesde Richtlijn.

Het HvJ EG heeft ten aanzien van artikel 9, Zesde Richtlijn (plaats van de dienst) in meerdere arresten geoordeeld dat geen sprake is van een rangorde waarbij het eerste lid de hoofdregel is en het tweede lid de uitzondering(en). Het HvJ EG ziet de bepalingen in het tweede lid als specifieke aanknopingspunten en het eerste lid als een algemene regel.

Door artikel 6, lid 1, Wet OB 1968 als hoofdregel aan te merken, neemt het Hof als uitgangspunt dat de plaats van dienst in Nederland is gelegen en dat de bewijslast voor toepassing van specifieke aanknopingspunten op belanghebbende rust. Daarmee miskent het Hof de genoemde Unierechtelijke jurisprudentie.

Ook in de literatuur wordt betoogd dat eerst moet worden beoordeeld of een specifieke bepaling van toepassing is.18. Uitsluitend indien geen specifieke bepaling van toepassing is, komt de algemene bepaling aan de orde. Eerst moet worden beoordeeld of de dienst onder een specifiek genoemde dienst valt waarbij de specifiek benoemde diensten niet eng moeten worden uitgelegd.

Pas als de dienst daar niet onder valt is artikel 6, lid 1, Wet OB 1968 van toepassing. 19. Het Hof gaat er ten onrechte vanuit dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat sprake is van een uitzondering in de zin van artikel 6, tweede lid, Wet OB 1968. De situaties in dit artikellid zijn geen uitzonderingen maar hoofdregels hetgeen het Hof heeft miskend.

Overigens doet het oordeel van het Hof dat belanghebbende het uit artikel 32 Wet OB 1968 (oud) voortvloeiende bewijsvermoeden niet heeft weerlegd hier niet aan af. Artikel 32 Wet OB 1968 (oud) betreft een algemeen bewijsvermoeden inhoudende dat de ondernemer die in Nederland is gevestigd, wordt geacht zijn diensten in Nederland te verrichten. Dit komt overeen met de bepaling in artikel 6, lid 1, Wet OB 1968. De uitleg die het Hof geeft, waarbij de diensten die zijn genoemd in artikel 6, lid 2, Wet OB 1968 als uitzonderingen op het eerste lid worden beschouwd, is in strijd met de jurisprudentie van het HvJ EG. Het Hof legt de situaties in artikel 6, tweede lid, wet OB 1968 Wet OB ten onrechte uit als uitzonderingen en daarmee als bepalingen die eng worden uitgelegd. Daarbij gaat het Hof ten onrechte niet in op de stelling van belanghebbende dat haar diensten kunnen worden aangemerkt als financiële verrichtingen in de zin van artikel 6, tweede lid, sub d, onder 5 waardoor het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de plaats van dienst niet in Nederland is gelegen onvoldoende is gemotiveerd.20.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de toepassing van artikel 6 Wet OB 1968 (oud). Het Hof oordeelt dan ook op grond van een onjuiste maatstaf dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de plaats van dienst is gelegen waar degene aan wie de dienst wordt verleend is gevestigd.

Interne compensatie komt erop neer dat, indien een belanghebbende een aanslag op een bepaald onderdeel bestrijdt en de inspecteur het met die stelling eens is, de inspecteur andere onderdelen van de aanslag ter discussie mag stellen en de stelling mag innemen dat de aanslag als geheel bezien niet te hoog is vastgesteld. Door intern te compenseren verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar niet.

Toepassing van interne compensatie is volgens vaste jurisprudentie gebonden aan de volgende beperkingen:

De Hoge Raad oordeelde reeds in het arrest van 6 juni 1928 dat interne compensatie niet is toegestaan tussen aparte grondslagen die formeel op één aanslagbiljet zijn opgenomen. De Hoge Raad overwoog:24.

[onderstreping AP]

De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 22 november 2000:25.

[onderstreping AP]

In het arrest van 2 juni 2006 oordeelde de Hoge Raad dat een beroep op interne compensatie uitdrukkelijk en ondubbelzinnig dient te zijn:26.

[onderstreping AP].

Artikel 8:69 Awb bakent de omvang van het geschil af en luidt:

Het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd omdat de plaats van dienst in Nederland is gelegen, kan niet anders worden opgevat dan het toepassen van interne compensatie. De naheffingsaanslag is immers niet gebaseerd op omzetbelasting die ten onrechte niet is voldaan maar op het corrigeren van de vooraftrek. Het Hof past interne compensatie toe zonder dat de inspecteur daar uitdrukkelijk en ondubbelzinnig een beroep op heeft gedaan.

De stelling van de inspecteur dat de naheffingsaanslag te laag is omdat de plaats van dienst in Nederland is gelegen, is geen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie. Door interne compensatie niettemin toe te passen miskent het Hof de rechtsregel uit het arrest van 2 juni 2006, BNB 2006/337 dat de inspecteur die interne compensatie wil toepassen daarvan uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijkt dient te geven. Voor het geval de Hoge Raad het oordeel van het Hof zo zou lezen dat het Hof oordeelt dat de inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig een beroep op interne compensatie heeft gedaan, is dat oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd omdat de inspecteur het begrip interne compensatie niet heeft genoemd zodat van een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep daarop geen sprake kan zijn.

Bovendien treedt het Hof buiten het geschil doordat de inspecteur niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig een beroep op interne compensatie heeft gedaan. Met het oordeel dat ‘Vraag II’ bevestigend moet worden beantwoord, in de zin dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd nu er belaste prestaties hebben plaatsgevonden die hadden moeten leiden tot een (hogere) heffing over de omzet, treedt het Hof buiten het geschil en is artikel 8:69 Awb geschonden. De uitbreiding van de geschilomschrijving is een ongeoorloofde aanvulling op de gronden van het oorspronkelijke besluit (de naheffingsaanslag over de vooraftrek en het controlerapport van het boekenonderzoek van 29 maart 2006), vergelijk de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 13 december 2011.27. Ook gelet op deze schending kan het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd niet in stand blijven.

Het naheffen van omzetbelasting over de omzet betreft een wezenlijk andere heffing dan een naheffing van in aftrek genomen voorbelasting. Het gaat in het eerste geval om een naheffing van omzetbelasting die is verschuldigd vanwege door een ondernemer verrichte leveringen en diensten. Bij naheffing van vooraftrek gaat het om bedragen die aan de ondernemer in rekening zijn gebracht en volgens de inspecteur ten onrechte zijn teruggevraagd.

De grondslag van een correctie vooraftrek is derhalve wezenlijk anders dan van een correctie omzetbelasting die te weinig is voldaan over de omzet. Daarnaast kan het tarief verschillen omdat verrichte leveringen of diensten belast zijn met 0%, 6% of 21%. Ook de voorbelasting die weliswaar als één bedrag op de aangifte wordt ingevuld, kan uit verschillende tarieven bestaan.

De naar eigen grondslagen vast te stellen bedragen hebben hiermee het karakter van materieel afzonderlijke heffingen. Het Hof miskent dat uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 1928, B. 4284 volgt dat in dat geval interne compensatie niet is toegestaan dan wel motiveert ten onrechte niet waarom in het onderhavige geval interne compensatie is toegestaan. Het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting omtrent interne compensatie dan wel is onvoldoende gemotiveerd.

Tot slot is van belang dat interne compensatie niet mogelijk is als er strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Interne compensatie wordt bijvoorbeeld in de inkomstenbelasting regelmatig toegepast doordat de inspecteur later alsnog niet instemt met een andere aftrekpost dan waar de correctie op ziet. Dit betreft dan een nieuwe correctie die de inspecteur eerder niet in beeld had. Als hij deze correctie wel in beeld had gehad dan had hij deze direct in de aanslag meegenomen. Op deze manier wordt met interne compensatie als het ware een onzorgvuldigheid van de inspecteur hersteld.

In het onderhavige geval is op de later ingenomen stelling van de inspecteur in het controlerapport reeds ingegaan. Uit het controlerapport van 29 maart 2006 blijkt dat de inspecteur stelt dat alle werkzaamheden van belanghebbende die direct kunnen worden toegerekend aan het gelegenheid geven tot deelname aan een spelsoort van de Duitse lotto voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties zijn. De prestaties vallen volgens de inspecteur onder artikel 11, lid 1, letter 1 Wet OB, dit zijn de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting. De naheffingsaanslag die op het controlerapport is gebaseerd betreft de weigering van het recht op vooraftrek. Tijdens de controle is door belanghebbende echter ook uitdrukkelijk ingegaan op de (on)mogelijkheid van naheffing over de omzet. De inspecteur concludeerde echter dat vanwege de vrijgestelde prestaties geen sprake was van verschuldigde omzetbelasting. In paragraaf 5.3 van het controlerapport staat: 28.

De inspecteur is tijdens de controle en in het controlerapport duidelijk bewust voor één anker gaan liggen, namelijk vrijgestelde prestaties waarvoor geen recht op vooraftrek bestaat. De inspecteur kiest er bewust voor om niet subsidiair voor het tweede anker te gaan liggen dat mocht sprake zijn van belaste prestaties de plaats van dienst in Nederland is gelegen zodat te weinig omzetbelasting is voldaan. Nu de inspecteur in de controlefase bewust ervan af heeft gezien om aan de omzetkant een correctie toe te passen, is het in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur om vervolgens alsnog dit standpunt in te nemen. Het Hof heeft miskend dat interne compensatie niet kan worden toegepast als de inspecteur de potentiële correctie onder ogen heeft gezien maar daar bewust van heeft afgezien. Het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onbegrijpelijk.

Belanghebbende begint met het schetsen van het rechtskader ter beoordeling of sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel. Daarbij vraag ik nadrukkelijk de aandacht van uw Raad voor de reikwijdte van het arrest HvJ EU 20 december 2017, C-276/16 (Prequ' Italia Srl). Ook de gemachtigde van belanghebbende maakt weliswaar melding van dit arrest, maar in mijn optiek op een enigszins selectieve wijze. Mede tegen die achtergrond geef ik de navolgende punten van het voornoemde arrest weer:

Voor de heffing van omzetbelasting zie ik op dit punt geen relevant verschil met de heffing en inning van douanerechten. Het door het HvJ EU gewezen arrest in de zaak C-276/16 (Prequ' Italia Srl) roept met name de vraag op of de door uw Raad ingeslagen weg 1. — waarbij zonder vooraankondiging zonder meer2. een schending van het verdedigingsbeginsel wordt geconstateerd en vrij snel wordt doorgeschakeld naar het ‘andere afloop-criterium’ — rechtstheoretisch juist is.

Gesteld kan namelijk worden dat bij een beleid van uitstel van betaling met eventueel te stellen zekerheid, zoals dat door de Belastingdienst wordt gehanteerd, geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel.

Deze vraag is ook in andere zaken reeds voorgelegd. In de bij uw Raad aanhangige zaken met rolnummers 18/01694, 18/01696 en 18/03982 is door A-G Ettema op 4 juni 2019 geconcludeerd (zie o.a. ECLI:NL:PHR:2019:780). De A-G legt het arrest Prequ' Italia Srl beperkt(er) uit. Met de noot van Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma in NTFR 2019/2099 ben ik van mening dat deze kwestie zo nodig aan het HvJ EU zou dienen te worden voorgelegd indien uw Raad overweegt om de opvatting van de A-G te volgen.

Belanghebbende bestrijdt de drie gronden waarop het Hof (r.o. 4.17) de rechtvaardiging van de schending baseert.

Voor het geval uw Raad in het kader van de rechtvaardigingsvraag toch relevantie wenst toe te kennen aan de vraag of de naheffingsaanslag op grond van artikel 10 Invorderingswet 1990 terecht terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is gesteld, dient hiervoor verwijzing plaats te vinden. Gelet op r.o. 4.18 heeft het Hof de beantwoording daarvan namelijk in het midden gelaten. Tot de processtukken behoort overigens een brief van de Ontvanger waarin hij aangeeft wat voor hem de gronden voor de versnelde invordering waren. Zie de bijlage bij het tiendagenstuk van de Inspecteur aan het Hof van 12 november 2015.

Mitsdien acht ik middel 1 ongegrond.