HR, 04-06-2021, nr. 20/00972

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende heeft in 2015 de erfpacht van een recreatiewoning aan de [a-straat 1] te [Q] (gemeente Ommen) (hierna: de woning). De woning is gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het belastingjaar 2015 is hoger dan € 140.000.

De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 januari 2016 de aanslag opgelegd op basis van de verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna: de Verordening). Belanghebbende heeft op 27 februari 2016 bezwaar aangetekend. Het bezwaarschrift is bij de heffingsambtenaar binnengekomen op 1 maart 2016. De heffingsambtenaar heeft op 21 december 2016 de uitspraak op bezwaar van 20 december 2016 verzonden. In deze uitspraak wordt het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

Op 7 maart 2018, 15 dagen vóór de zitting van 22 maart 2018, schrijft belanghebbende het volgende in een brief aan de Rechtbank:

“Tot slot wijzen wij erop dat de behandeling van deze zaak, die is aangevangen met de ontvangst van het bezwaarschrift door de gemeente op 1 maart 2016, inmiddels meer dan twee jaar heeft geduurd en dat daardoor de redelijke termijn (art. 6 EVRM) is overschreden. Wij verzoeken u de overschrijding van de redelijke termijn en de daarbij behorende schadevergoeding te vermeerderen met de wettelijke rente, vast te stellen.”

De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 juni 2018 ongegrond verklaard.

Rechtbank Overijssel

De geschilomschrijving bij de Rechtbank4.luidde:

Bij de gevoegde behandeling van de zaken met de nummers 16/2136, 16/2919, 16/2964, 16/2975, 17/313, 17/314 en 17/2132 tijdens de zitting van 22 maart 2018 zijn de volgende beroepsgronden door of namens de eisers toegelicht of aangevoerd:

1. de Verordening is in strijd met het recht vastgesteld;

2. de Verordening, dan wel de opgelegde heffing, is in strijd met het gelijkheidsbeginsel;

3. de lasten worden ongelijk verdeeld;

4. de Verordening is in strijd met het door de gemeente geformuleerde belastingplan;

5. er is geen bovengrens voor de heffingsmaatstaf;

6. veel, of in ieder geval een aantal, belanghebbenden zijn niet uitgenodigd om voorafgaand aan de vaststelling van de Verordening van hun gevoelen te doen blijken;

7. er is een (te) groot verschil tussen de toeristenbelasting en de onderhavige forensenbelasting;

8. bij de vaststelling van de Verordening is een verkeerde maatstaf voor de heffing gekozen;

9. er is een ongerechtvaardigd verschil gemaakt tussen objecten waarvoor wel en objecten waarvoor geen WOZ-waarde is bepaald;

10. door de waarde-ontwikkeling van onroerend goed is de opbrengst van de forensenbelasting hoger gebleken dan nodig was;

11. bij de voorbereiding van de Verordening is onbehoorlijk gehandeld en onvoldoende inspraak geweest;

12. de heffingsambtenaar had van zijn bevoegdheid tot het opleggen van de heffing niet op deze manier gebruik mogen maken;

13. bij de voorbereiding van de Verordening hebben burgemeester en wethouders ten onrechte niet de namen van mede-belanghebbenden met de andere belanghebbenden gedeeld, waardoor het coördineren van de inspraakbijdragen onmogelijk werd.

De Rechtbank heeft geoordeeld:

3 2 De rechtbank overweegt over de aangevoerde gronden het volgende.

Naar aanleiding van de gronden, hiervoor genoemd onder 1 en 4, merkt de rechtbank op dat een (belasting)verordening een algemeen verbindend voorschrift is oftewel, naar de inhoud gezien, een wet. Tegen zo’n algemeen verbindend voorschrift staat geen rechtstreeks beroep open. Het kan wel, in het kader van de toetsing van een erop gebaseerd besluit, bij wijze van exceptie worden getoetst aan hogere wetten of regelingen en aan algemene rechtsbeginselen. Vanwege het feit dat het hier gaat om een bevoegd vastgesteld wettelijk voorschrift is de (exceptieve) toetsing door de rechtbank in beginsel een terughoudende: de gemeenteraad heeft een ruime beoordelings- en beslissingsmarge en bezwaren die te maken hebben met de politieke en bestuurlijke wenselijkheid van de Verordening kunnen de rechtbank niet tot het oordeel brengen dat de Verordening wegens strijd met het recht onverbindend moet worden geacht of jegens eisers niet had mogen worden toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank is de Verordening niet in strijd met hoger (geschreven) recht. Tot dat hogere recht behoort in ieder geval niet het door de gemeentelijke autoriteiten zelf geformuleerde belastingplan, bedoeld in de hiervoor onder 4 genoemde beroepsgrond en waarin slechts niet-bindende voornemens zijn neergelegd.

De gronden, hiervoor genoemd onder de nummers 2, 3, 7 en 9, kunnen niet leiden tot vernietiging van de bestreden besluiten. De Verordening is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het staat de gemeenteraad vrij bij de vaststelling van de onderhavige Verordening een andere maatstaf voor de belastingheffing te kiezen dan bij de toeristenbelasting of bij andere gemeentelijke heffingen. Dat door de keuze van die maatstaven de opbrengst van de ene belasting hoger is dan de andere ligt voor de hand en kan niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de belasting met de hoogste opbrengst. Dat de gemiddelde hoogte van een aanslag in de forensenbelasting (welke aan niet-inwoners wordt opgelegd) hoger zou zijn dan de totale gemiddelde belastingdruk aan gemeentelijke heffingen per inwoner van de gemeente Ommen is niet onderbouwd, maar zou overigens evenmin tot onverbindend achten of buiten toepassing laten kunnen leiden, nu de gemeenteraad bij het vaststellen van de maatstaf voor de forensenbelasting vrij is. Dat, zoals door sommige eisers is aangevoerd, zij van de gemeentelijke voorzieningen veel minder profiteren dan inwoners van de gemeente is in dit verband evenmin doorslaggevend. Evenmin in strijd met het gelijkheidsbeginsel is dat de gemeenteraad voor de grondslag van de heffing heeft willen aansluiten bij de bestaande waardevaststellingen ingevolge de Wet waardering onroerende zaken en een min of meer afwijkende maatstaf heeft gebruikt voor objecten waarvoor geen WOZ-waarde is vastgesteld.

Het is duidelijk dat de door de gemeenteraad gekozen maatstaf voor de forensenbelasting leidt tot veel een hogere heffing dan vóór de vaststelling van de Verordening, in sommige gevallen wel ruim drie keer zo hoog. Zoals hiervoor is overwogen laat de Gemeentewet de gemeente echter vrij in het bepalen van die maatstaf. Daarom, en omdat - zoals ook hiervoor al is overwogen - de rechtbank een wettelijk voorschrift terughoudend toetst, is voor rechterlijk ingrijpen alleen plaats als geen enkele (gemeentelijke) wetgever redelijkerwijs deze maatstaf tot deze hoogte zou hebben kunnen hanteren. Dat hebben eisers niet aannemelijk gemaakt. De hoogte van de aanslag kan dat oordeel niet dragen en ook de vrees voor verdere verhogingen in de toekomst kan dat niet. Ook de gronden, hiervoor genoemd onder de nummers 5 en 8, kunnen dus niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening. De afdelingen 3.4 en 4.1.2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), over onderscheidenlijk de voorbereiding van besluiten en van beschikkingen, zijn op de vaststelling van de Verordening niet van toepassing. Ook de Gemeentewet schrijft voor de vaststelling van een gemeentelijke belastingverordening geen vorm van inspraak voor. Dat niet alle belanghebbenden vooraf in de gelegenheid zijn gesteld vooraf van hun gevoelen te doen blijken kan dan ook niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.

Sommige eisers hebben het gemeentebestuur gevraagd hen de identiteit bekend te maken van de andere bij de gemeente bekende belastingplichtigen, teneinde gezamenlijk aan de gemeenteraad kenbaar te kunnen maken welke bezwaren bestaan tegen vaststelling van de Verordening. Dit is geweigerd met een beroep op de bescherming van de persoonlijke levenssfeer (privacy). Hoewel bij de wijsheid van het gebruik van dat argument vraagtekens kunnen worden gesteld (de - bekende - belastingplichtigen had ook door een kort standaardbriefje om toestemming kunnen worden gevraagd), is het gemeentebestuur tot verstrekking van identiteitsgegevens van belastingplichtigen niet verplicht.

Ook overigens is niet aannemelijk gemaakt dat bij de voorbereiding en de vaststelling van de Verordening onzorgvuldig is gehandeld in een mate die bij de hier aan te leggen terughoudende toets onrechtmatig moet worden geacht. De gronden, hiervoor genoemd onder nummers 6, 11 en 13 kunnen daarom niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.

Dat de waarde-ontwikkeling van onroerend goed in de afgelopen jaren heeft geleid tot een hogere belastingopbrengst dan aanvankelijk werd verwacht kan evenmin ertoe leiden dat de Verordening onverbindend moet worden geacht of buiten toepassing moet worden gelaten. Het gaat hier niet om een heffing die gebonden is aan het dekken van bepaalde kosten. Overigens zou ook dan een hogere opbrengst dan verwacht op zich geen aanleiding zijn de Verordening onverbindend te achten of buiten toepassing te laten, als de verwachting omtrent de opbrengst ten tijde van de vaststelling van de Verordening niet onredelijk was. De grond, hiervoor genoemd onder 10, slaagt dus niet.

De uitvoering van een belastingwet of -verordening is een sterk gebonden bevoegdheid. De belastingplicht vloeit in beginsel rechtstreeks voort uit het wettelijke voorschrift en de taak en bevoegdheid van de heffingsambtenaar beperken zich in beginsel tot de vaststelling van de relevante feiten en een verklarende beschikking (declaratoir) omtrent de daaruit voortvloeiende hoogte van de aanslag. Uit het voorgaande volgt dat er geen aanleiding bestaat de Verordening onverbindend te achten of buiten toepassing te laten. Omdat ook niet is gesteld dat de aan de aanslag ten grondslag gelegde feiten onjuist zijn of de Verordening verkeerd is toegepast, kan dus niet worden gezegd dat de heffingsambtenaar van zijn bevoegdheid ten onrechte of onjuist gebruik heeft gemaakt. De grond, hiervoor genoemd onder nummer 12, kan dus niet leiden tot vernietiging van de opgelegde aanslagen.

Al hetgeen hiervoor is overwogen brengt met zich dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag conform de Verordening is opgelegd en dat de Rechtbank een vergoeding voor immateriële schade als gevolg van een overschrijding van de redelijke termijn had dienen toe te kennen. In geschil is wel onder meer of de Verordening in strijd met het gelijkheidsbeginsel onderscheid maakt tussen gemeubileerde woningen op de grond dat zij al dan niet onderdeel zijn van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ.

Het Hof heeft geoordeeld:

Ingevolge artikel 216 van de Gemeentewet kan de gemeenteraad besluiten tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

Artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, bepaalt dat gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:B11943 en HR 8 oktober 2004, nr. 37631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495).

Ingevolge artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet, kan – voor zover van belang – een gemeente een forensenbelasting heffen van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

De gemeente Ommen heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Verordening. De Verordening luidt, voor zover van belang:

“Artikel 2

(…)

1. Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

(…)

Artikel 4

(…)

1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.

2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.

3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.

4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en

a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,--.

b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:

1. minder is dan € 60.000,- € 755,-

2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- € 1.025,-

3. € 100.000,- of meer, maar minder dan € 140.000,- € 1.320,-

4. € 140.000,- of meer € 1.620,-”

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in artikel 2 van de Verordening genoemde voorwaarden voor het opleggen van een aanslag. In deze uitspraak wordt verder onder een “gemeubileerde woning” verstaan: een gemeubileerde woning die door een niet in de gemeente Ommen hoofdverblijf hebbende natuurlijke persoon op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of het gezin beschikbaar wordt gehouden.

In artikel 4 van de Verordening zijn zowel de maatstaf van heffing als het tarief opgenomen. De Raad van de gemeente Ommen heeft ervoor gekozen om voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen (hierna: de WOZ-waarde). Naar het oordeel van het Hof stond dit de Raad vrij. De gekozen heffingsmaatstaf zoals vastgelegd in de eerste drie leden van artikel 4 van de Verordening komt erop neer dat de deze wordt bepaald door de WOZ-waarde die voor een gemeubileerde .woning is vastgesteld, dan wel, indien deze niet is vastgesteld, de waarde die kan worden vastgesteld met toepassing van hoofdstuk IV van de Wet WOZ (door de verwijzing naar artikel 220c van de Gemeentewet), met dien verstande dat artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ niet wordt toegepast. Voor de heffingsmaatstaf forensenbelasting 2015 is de WOZ-waarde zoals die bij individuele waardering van de woning is of zou kunnen worden vastgesteld derhalve leidend.

Blijkens de aanhef van het vierde lid van artikel 4 van de Verordening wordt in dit artikellid het tarief geregeld (“De forensenbelasting bedraagt per jaar...”). Echter, voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna: de gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein) wordt de in de eerste drie leden van artikel 4 gecreëerde maatstaf van heffing losgelaten, wordt een geheel andere heffingsmaatstaf gecreëerd (het onderdeel uitmaken van een recreatieterrein) en wordt het tarief voor deze gemeubileerde woningen vastgesteld op €225.

Het staat de Raad in beginsel vrij bij de tariefstelling een andere maatstaf van heffing te bepalen, maar het bovenstaande heeft tot gevolg dat een gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein ongeacht de waarde van die woning voor een bedrag van € 225 in de heffing van forensenbelasting wordt betrokken. Een gemeubileerde woning die niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein wordt ongeacht de waarde voor een bedrag van minimaal € 755 in de heffing van forensenbelasting betrokken. Naar het oordeel van het Hof behoeft dit verschil in behandeling een verklaring, waarbij de enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein zonder nadere motivering niet maakt dat sprake is van ongelijke gevallen, dan wel dat sprake is van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

In de uitspraak op bezwaar is het beroep op het gelijkheidsbeginsel als volgt afgewezen:

“Van strijd met het gelijkheidsbeginsel kan geen sprake zijn. Allereerst dient het gelijkheidsbeginsel mijns inzien dermate eng te-worden uitgelegd dat woningen die in dezelfde waardeklasse zijn ingedeeld als uw woning een aanslag met een zelfde hoogte ontvangen. Als van de regeling, het bewuste beleid, ten nadele van u is afgeweken doet het gelijkheidsbeginsel opgeld of als voor de meerderheid van de gelijke gevallen anders is besloten. Daarvan is in uw situatie geen sprake. In de ruimere uitleg van het gelijkheidsbeginsel die u bedoelt, die mijns inziens te ruim is, is de afwijking tussen de recreatieterreinen en niet-recreatieterreinen ook te verklaren. Woningen die op een volgens de Wet WOZ als geheel afgebakend recreatieterrein zijn gelegen kennen in z'n algemeenheid een veel lagere waarde dan woningen die niet op een dergelijk terrein zijn gelegen. Bovendien zijn die woningen niet op eigen grond gelegen, waardoor de grondwaardecomponent ontbreekt. Veelal gaat het om woningen die een economische waarde hebben van om en nabij de € 15.000, maar die niet op grond van de Wet WOZ afzonderlijk worden gewaardeerd. Degelijke gevallen zijn dermate afwijkend dat niet gesproken kan worden van schending van het gelijkheidsbeginsel, dan wel van het ongeoorloofd onderscheid maken tussen categorieën belastingplichtigen.”

In het verweerschrift bij de Rechtbank is daaraan nog het volgende toegevoegd:

“Ik handhaaf mijn standpunt, zoals verwoord in de uitspraak op bezwaar. Woningen die op een recreatieterrein zijn gelegen dat op grond van art. 16 onderdeel e als één terrein moet worden aangemerkt, en woningen die daarop niet zijn gelegen, zijn niet rechtens gelijk te stellen. Het is derhalve volledig te billijken dat voor de verschillende categorieën ook verschillende maatstaven worden gehanteerd. Het gelijkheidsbeginsel staat immers niet alleen voor het principe dat gelijke gevallen gelijk, maar ook dat ongelijke gevallen, naar de mate van hun ongelijkheid, ongelijk moeten worden behandeld.Daarvan is in de onderhavige situatie sprake. Overigens verschillen de tarieven van woningen op recreatieterreinen en die aan de woning van belanghebbende is toegekend naar evenredigheid niet zoveel van elkaar. Het tarief dat is toegekend aan de woning van [belanghebbende] is € 1.620,- met een waarde meer dan € 140.000,-. Voor een niet afzonderlijk gewaardeerde woning op een recreatiepark wordt € 225,- opgelegd. Dat is een factor 7. Dat komt aardig overeen met het waardeverschil.”

In hoger beroep is door de heffingsambtenaar nog toegevoegd dat het bij de woningen op recreatieterreinen veelal gaat om stacaravans met een geringe waarde en een andere uitstraling.

Allereerst merkt het Hof op dat ook de heffingsambtenaar van mening is dat woningen die in dezelfde waardeklasse zijn ingedeeld een aanslag met eenzelfde hoogte dienen te ontvangen. Daarmee in strijd is het argument dat van ongelijke behandeling geen sprake is omdat woningen gelegen op een recreatieterrein in zijn algemeenheid een veel lagere waarde kennen dan woningen die niet op een dergelijk terrein zijn gelegen en veelal een economische waarde hebben van om en nabij de € 15.000. Dergelijke woningen vallen immers in de tariefklasse “minder dan € 60.000” en al deze woningen dienen derhalve, ongeacht hun ligging, een aanslag met een gelijke hoogte te ontvangen.

Ook het argument dat woningen op een recreatieterrein veelal niet op eigen grond zijn gelegen, hetgeen de waarde van de daarop gelegen gemeubileerde woning drukt, is geen valide argument. Een dergelijke woning valt nog steeds (minimaal) in de tariefklasse “minder dan € 60.000”. Daarenboven is ook de woning van belanghebbende niet op eigen grond gelegen. Door de werking van de fictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt met deze waardedrukkende omstandigheid bij de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting nu juist geen rekening gehouden bij de indeling in tariefklassen, iets waarvan de heffingsambtenaar zich blijkens het verweerschrift bij de Rechtbank bewust is:

“Belanghebbendes stelling dat woningen die op erfpachtgrond staan zwaarder worden belast dan woningen op eigen grond kan ik niet volgen. Bij de waardering in het kader van de Wet WOZ wordt met erfpacht geen rekening gehouden, de zgn. wetsficties (zie o.a. ECLI:NL:GHAMS:2014:5966, Hof Amsterdam, 02-10-2014). Wanneer bij het heffen van een, in dit geval gemeentelijke, belasting de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf wordt gehanteerd, dan geldt ook gewoon de naar de Wet WOZ vastgestelde waarde.”

4.14.De omstandigheid dat stacaravans een andere uitstraling zouden hebben is een kenmerk dat tot uitdrukking zal komen in de waarde van dit soort gemeubileerde woningen en mede een grond zal zijn voor de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde. Een geringe waarde maakt echter niet dat dergelijke gemeubileerde woningen niet in de tariefklasse “minder dan € 60.000” vallen.

4.15.De omstandigheid dat voor objecten die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein geen WOZ-waarde is bepaald, laat onverlet dat de leden 2 en 3 van artikel 4 van de Verordening (gelet op het laatste zinsdeel van het derde lid juist expliciet) de mogelijkheid bieden voor deze gemeubileerde woningen de waarde vast te stellen. Indien dit vanwege relatief hoge perceptiekosten (in verhouding tot de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) onwenselijk zou zijn, zou een indeling (nog immer gelet op de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) in tariefklasse “minder dan € 60.000” voor de hand liggen, althans, deze omstandigheid rechtvaardigt niet de creatie van een aparte tariefklasse nu reeds een tariefklasse voor woningen met geen of een geringe waarde bestaat. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat gebruikers van een gemeubileerde woning op een recreatiepark in mindere mate profiteren van de gemeentelijke voorzieningen dan gebruikers van andere woningen, zodat ook hierin geen rechtvaardiging voor de tariefdifferentiatie kan worden gevonden.

Het Hof is gelet op het bovenstaande van oordeel dat woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein vergelijkbaar zijn met andere gemeubileerde woningen die in dezelfde tariefklasse vallen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat gemeubileerde woningen die geen onderdeel uitmaken van een recreatieterrein ook daadwerkelijk bestaan. Die woningen worden echter op verschillende wijzen in de heffing van forensenbelasting betrokken, zonder dat daarvoor een rechtvaardiging bestaat.

Daarmee worden naar het oordeel van het Hof niet alleen belastingplichtigen met een gemeubileerde woning tot € 60.000 ongunstiger behandeld. Het bewust door de Raad gekozen systeem van heffing sluit niet uit dat woningen in andere (hogere) tariefklassen ook ongunstiger worden behandeld. Immers, een van een recreatieterrein onderdeel uitmakende gemeubileerde woning met een op basis van de leden 2 en 3 van artikel 4, van de Verordening vast te stellen waarde van meer dan € 140.000 betaalt € 225 forensenbelasting, daar waar belanghebbende € 1.620 verschuldigd is. De heffingsambtenaar heeft weliswaar gesteld dat de waarde van gemeubileerde woningen onderdeel uitmakend van een recreatieterrein veelal een lagere waarde hebben, maar hij heeft niet gesteld dat dergelijke woningen niet bestaan. In ieder geval laat het systeem toe dat een dergelijke ongelijke behandeling kan plaatsvinden.

Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Dit brengt mee dat de ongelijke behandeling dient te worden weggenomen en dat de aanslag dient te worden verlaagd tot een bedrag van € 225.

4.19.Verder staat vast dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade door de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase en wel tot een bedrag van € 500. Niet in geschil is dat die overschrijding geheel is toe te rekenen aan de heffingsambtenaar. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder geschonden.

De overige gronden behoeven gelet op het bovenstaande geen bespreking.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond..

Artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

1. De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3. De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.

Artikel 1 van de Grondwet luidt:

Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.

Artikel 216 van de Gemeentewet luidt:

De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

Artikel 219 van de Gemeentewet luidt:

1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk.

2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.

In artikel 223 van de Gemeentewet is bepaald dat een gemeente een forensenbelasting kan heffen:

1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.

3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

Artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken luidt:

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.

Artikel 17, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken luidt:

2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

De Verordening forensenbelasting 2015 luidt, voor zover van belang voor het onderhavige geschil:

Artikel 1 Begripsomschrijvingen

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning:

een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet (Stb. 1993, 611).

Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht

1. Onder de naam "forensenbelasting" wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

(…)

Artikel 4 Maatstaf van heffing en belastingtarief

1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.

2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.

3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.

4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en

a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,-.

b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:

1. minder is dan € 60.000,- € 755,-

2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- € 1.025,-

3. € 100.000,-of meer, maar minder dan € 140.000,- € 1.320,-

4. € 140.000,-of meer - €1.620,-

(…)

Wetsgeschiedenis

Met ingang van 1 januari 2005 is aan de objectafbakening van artikel 16 van de Wet WOZ een nieuwe vorm van object toegevoegd, het zogenoemde recreatiesamenstel. Dit is opgenomen in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. In de nota van wijziging is vermeld:5.

Toelichting

In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is onder punt 3 «Verdere ontwikkelingen» gemeld, dat in het bestuurlijk overleg tussen VNG, Unie van Waterschappen en Rijk is afgesproken de regels voor de objectafbakening voor recreatieterreinen te vereenvoudigen.

De bestaande regels voor objectafbakening leiden er toe dat alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond, als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, ook indien die woningen tot één eigendom behoren. Dit betekent in de praktijk dat voor al deze onroerende recreatiewoningen en onroerende stacaravans met de daarbij behorende grond de waarde afzonderlijk moet worden bepaald en vastgesteld en dat al deze objecten afzonderlijk worden betrokken in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd. Dit wordt niet doelmatig geacht in die gevallen waarbij al deze objecten behoren tot de eigendom of het zakelijk recht van één persoon.

De oplossingsrichting bestaat daarin dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.

Dit betekent dat de gemeente voor de Wet WOZ niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers van deze objecten hoeft bij te houden. Ook hoeven voor de desbetreffende recreatiewoningen en stacaravans (met de bijbehorende grond) geen afzonderlijke waarden te worden vastgesteld. Ook zullen deze recreatiewoningen en stacaravans niet afzonderlijk worden betrokken in de heffing van OZB, waterschapsomslag gebouwd, energiebelasting en belasting op leidingwater.

Bij de waardebepaling staat na de voorgestelde wijziging ook niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel.

In een eerder stadium is overwogen de problematiek rond de kleine recreatiewoningen en stacaravans op te lossen door een generieke waarderings- en belastingvrijstelling te introduceren voor objecten met een geringe waarde (bijvoorbeeld tot € 30 000). Zie hierover de brief aan de Tweede Kamer van 17 november 2003 (niet-dossierstuk 2003–2004, fin0300534, Tweede Kamer).

Naar aanleiding van een negatief advies van de Waarderingskamer over dit voorstel is hierop teruggekomen. De Waarderingskamer heeft daarop het voorstel gedaan om de objectafbakeningsvoorschriften in de Wet WOZ dusdanig te wijzigen dat recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantieonderkomens, voor de Wet WOZ worden aangemerkt als één onroerende zaak (zie het advies van 12 januari 2004; bijlage 2 bij het wetsvoorstel). De partijen in het bestuurlijk overleg hebben ingestemd met dit voorstel van de Waarderingskamer. De voorstellen in deze nota van wijziging zijn hiervan een uitwerking.

I (artikel I, onderdeel 0A en A: artikel 16 en 17 Wet WOZ)

Voorgesteld wordt dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft als het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, die samen een terrein vormt dat voor verblijfsrecreatie is bestemd en als zodanig wordt geëxploiteerd.

De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie.

De waardering van het recreatieterrein zal in beginsel plaatsvinden op de waarde die daaraan kan worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (waarde in het economisch verkeer; op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ). Voorzover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd zal dat in de praktijk betekenen dat dit kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Voorzover het woningen betreft is waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde (artikel 17, derde lid, Wet WOZ).

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onroerende recreatiewoningen en stacaravans met ondergrond die eigendom zijn van de gebruiker – of waarop de gebruiker een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) heeft gevestigd – ook na de voorgestelde wijziging als afzonderlijke onroerende zaken zullen worden aangemerkt en dus ook als zodanig zullen worden gewaardeerd en in de belastingheffing worden betrokken (gelet op de systematiek van artikel 16 Wet WOZ).

De geschiedenis van de forensenbelasting heeft A-G Niessen als volgt weergegeven:6.

In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was gelegen in het feit dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting. Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht:

"De bedoeling van het amendement is, den gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting."

Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen:

"Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden.

Wie ter tijdelijke waarneming van eene openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig.

Of iemand in eene gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld.

Het belastingjaar begint met 1 Januari en eindigt met 31 December.

De belasting wordt geheven naar den duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere bij de verordening vast te stellen grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of een deel van het inkomen.

De wet van 29 april 1925 (Staatsblad n°, 171) is mede van toepassing ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belasting, met dien verstande, dat waar die wet spreekt van "inspecteur" gelezen wordt: “burgemeester".

In het Eindverslag7.werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt:

"De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst."

De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft in verschillende arresten geoordeeld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Onder meer op 11 november 2011 inzake reclamebelasting:8.

Het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 bedoelde oordeel dat voor de beperking van de heffing tot het centrumgebied een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Bij de beoordeling van dit middelonderdeel dient te worden vooropgesteld dat de reclamebelasting in artikel 227 van de Gemeentewet is voorzien als een algemene belasting, hetgeen meebrengt dat een gemeente vrij is in de besteding van de opbrengst van die belasting en derhalve ook de vrijheid heeft om die opbrengst te besteden aan activiteiten en voorzieningen binnen een bepaald gedeelte van haar grondgebied.

Verder dient te worden vooropgesteld dat het karakter van een algemene belasting er evenmin aan in de weg staat dat een gemeente de heffing van deze belasting beperkt tot een gedeelte van haar grondgebied, mits voor die beperking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, LJN AA6253, BNB 2000/272). Bij het bestaan van een dergelijke rechtvaardiging is de beperking niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel; de gemeentelijke wetgever overschrijdt daarmee ook niet de grenzen van de regelgevende bevoegdheid die hem in artikel 227 van de Gemeentewet is toegekend.

Indien een gemeente besluit de opbrengst van een reclamebelasting te besteden op een wijze als hiervoor in 3.4.2 bedoeld, en zij het object van de heffing heeft beperkt tot openbare aankondigingen in het desbetreffende gedeelte van haar grondgebied, is sprake van de eerderbedoelde objectieve en redelijke rechtvaardiging voor die beperking, indien die gemeente in redelijkheid heeft mogen uitgaan van de veronderstelling dat op deze wijze degenen die profijt kunnen hebben van de opbrengst van de belasting in de heffing worden betrokken.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004 blijkt dat het hanteren van tariefklassen in een verordening, niet in strijd behoeft te komen met het gelijkheidsbeginsel, mits één lijn wordt getrokken voor alle belastingplichtigen:9.

(…)

Bij de heffing van een rioolafvoerrecht is een tarief per volle eenheid niet reeds op zichzelf in strijd met het gelijkheidsbeginsel, ook al zou dat tarief tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en dat in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. Het tarief geldt immers zonder onderscheid voor alle belastingplichtigen, en ook de grote lozers kunnen het effect ondervinden van de "vrijstelling" voor niet-volle eenheden, namelijk doordat niet wordt geheven over de kubieke meters waarmee hun afvoer de laatste volle eenheid overschrijdt.(…)

Een forensenbelasting met een sterk progressief tarief is niet alleen daardoor al in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel zoals het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, aldus blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007:10.

Van belanghebbende is in het onderhavige jaar op grond van de verordening forensenbelasting 2002 van de gemeente Apeldoorn (hierna: de Verordening) forensenbelasting geheven naar het tarief van artikel 5 van de Verordening, welk artikel als volgt luidt:

"Belastingtarief

De belasting bedraagt bij een waarde van:

- minder dan € 45.000,-€ 65,--

- € 45.000,- of meer, doch minder dan € 90.000, -€ 380,--

- € 90.000,- of meer, doch minder dan € 135.000, -€ 950,--

- € 135.000,-- of meer, doch minder dan € 225.000, -€ 1.690,--

- € 225.000,-- of meer € 3.480,--".

Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de tariefbepaling in de Verordening verbindend is.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Verordening niet in strijd is met de bepalingen van de Gemeentewet of met de door belanghebbende genoemde verdragsbepalingen. De zeven door belanghebbende voorgestelde middelen zijn tegen dit oordeel gericht.

Middel 2 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet een voorschrift bevat als voor de onroerendezaakbelastingen is neergelegd in artikel 220f, lid 1, van die wet en er geen grond bestaat om dat voorschrift niettemin toe te passen op de forensenbelasting.

Middel 3 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet voorschrijft dat verband moet bestaan tussen enerzijds (de mate van) het profijt dat de belastingplichtige van gemeentelijke voorzieningen trekt, en anderzijds het beloop van de door hem verschuldigde forensenbelasting.

Middel 4 faalt omdat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet kan worden afgeleid dat bij de gemeenteraad draagkrachtmotieven als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hebben voorgezeten toen de tariefbepaling van de Verordening werd vastgesteld. Daaraan doet de in de toelichting op het middel geciteerde uitlating van een individueel gemeenteraadslid niet af.

De middelen 5 en 7 falen omdat noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is, noch de omstandigheid dat de tariefopbouw van de onderhavige belasting blijkens de desbetreffende gemeenteraadsstukken rechtstreeks samenhing met het voornemen om de toeristenbelasting te laten vervallen, noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden.

A-G Niessen schreef in zijn conclusie bij deze zaak:11.

Het enkele feit dat het tarief progressief is, is onvoldoende om te oordelen dat een regeling is getroffen waarvan het duidelijk is dat zij moet leiden tot een forensenbelasting die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van forensenbelasting als bedoeld in artikel 223 Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad

.

Daarbij zij opgemerkt dat de wetgever geen limiet heeft gesteld aan de hoogte van de woonforensenbelasting. Weliswaar vond voorheen, op grond van de Circulaire van 20 augustus 1987, nr. FB87/U301 (Stcrt. 1987, 172), bij de beoordeling van verordeningen woonforensenbelasting voor de koninklijke goedkeuring een toetsing plaats van de geschatte opbrengst aan de zogenaamde gemiddelde norm en aan een maximum-bedrag (deze waren gekoppeld aan het schaalbedrag per inwoner en aan het uitkeringspercentage, zoals deze werden gehanteerd bij de berekening van de uitkering uit het gemeentefonds). Bij Circulaire van de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 6 september 1993, nr. FBA93/U1665 (VN 1993/3143) is die toetsing evenwel afgeschaft.

Nu de wetgever in formele zin geen beperkingen heeft gesteld aan het tarief van de forensenbelasting, ook niet — zoals in andere gevallen wel is gebeurd — door op enige wijze een limiet te stellen aan de opbrengst daarvan, is voor ingrijpen door de rechter geen plaats anders dan bij wege van marginale toetsing.12.De vraag is dan of de druk en de verschillen daarin die degenen die onder de onderhavige verordening belastingplichtig zijn ervaren, van dien aard zijn dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet kan hebben bedoeld.

De Hoge Raad oordeelde in 2013 dat discriminatie in een gemeentelijke verordening niet kan worden getoetst aan artikel 1 van de Grondwet indien het onderscheid voortvloeit uit een wet in formele zin. Wel kan het onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot:13.

Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet.

Wel kan het onderhavige onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot.

De bevoegdheid tot het heffen van hondenbelasting die de wet aan gemeenten geeft, is mede ingegeven door de kosten die voor gemeenten voortvloeien uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen door honden. De wetgever kon daarbij in redelijkheid uitgaan van de veronderstelling dat gemeenten in het algemeen kosten zullen moeten maken als gevolg van dergelijke bevuiling. Bij andere door mensen gehouden dieren pleegt bevuiling van openbare wegen en plaatsen zich niet of in mindere mate voor te doen. Daarom heeft de wetgever met de regeling in de Gemeentewet over de hondenbelasting, en de raad van de gemeente in navolging daarvan in de Verordening, in redelijkheid een onderscheid kunnen maken tussen houders van honden en andere personen.

Dit neemt niet weg dat de hondenbelasting is voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente. In het licht daarvan gaat de betekenis van de kosten die voor een gemeente aan bevuiling door honden zijn verbonden niet zo ver, dat een gemeente die hondenbelasting heft voor haar gehele grondgebied, daarbij een relatie zou moeten leggen met de kosten die voor haar worden opgeroepen door het houden van honden binnen haar grenzen in het algemeen of door de hond(en) van de individuele belastingplichtige in het bijzonder (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253, BNB 2000/272,). Ook een gemeentelijke wetgever die de heffing van hondenbelasting daar niet op afstemt, blijft binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als hiervoor bedoeld in 4.2.1.

De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat de rioolheffing van de gemeente Steenwijkerland weliswaar enige ruwheid vertoont, maar daarmee nog niet in strijd komt met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet:14.

Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286).

Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijkeen grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera”.

Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak.

In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet.

In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10).

Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening.

Op de hiervoor in 2.4 vermelde gronden slagen de middelen voor zover zij erover klagen dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan het in artikel 1 van de Grondwet neergelegde verbod van discriminatie.

De wetgever heeft aan gemeenten de bevoegdheid gegeven om, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en met inachtneming van de in de wet opgenomen beperkingen, zelf de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven te kiezen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Daarbij mag gebruik worden gemaakt van tariefklassen. Echter, waar sprake is van grote verschillen in te betalen belasting tussen de verschillende tariefklassen, zonder dat daarvoor een rechtvaardiging kan worden aangewezen, kan een inbreuk op het (grondwettelijke) gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel, aan de orde komen:15.

Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad.

Bij de behandeling van het middel wordt vooropgesteld dat de wetgever aan gemeenten de bevoegdheid heeft gegeven om, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en met inachtneming van de in de wet opgenomen beperkingen, zelf de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven te kiezen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat de gemeenten in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de plaatselijke praktijk van de belastingheffing (zie de onderdelen 4.11 tot en met 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor de heffing van leges mogen de gemeenten daarom het tarief afhankelijk maken van de bouwsom, maar ook een andere wijze van bepaling van het tarief is toegestaan. Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met de wet of enig algemeen rechtsbeginsel (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276).

2.3.3.Gelet op de hiervoor in 2.3.2 vermelde vooropstellingen staat het gemeenten vrij om voor leges tariefklassen te hanteren die gerelateerd zijn aan de hoogte van de bouwsom (vgl. HR 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149). Een dergelijke bepaling van het tarief is niet in strijd met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel.

De verschillen in belasting die in het onderhavige geval in de tabel worden gemaakt tussen de verschillende tariefklassen, zijn ook niet zodanig dat daardoor een inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel.

Literatuur

M. Noordergraaf heeft bij de uitspraak van het Hof geschreven:16.

Volgens een constante stroom jurisprudentie van de Hoge Raad heeft een gemeente(raad) een grote vrijheid bij het bepalen van belastingtarieven (zie naast de in r.o. 4.2 genoemde rechtspraak, bijvoorbeeld HR 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1174, Belastingblad 2017/288, m.nt. R.T. Wiegerink). Een keuze van de gemeenteraad mag echter niet in strijd zijn met een rechtsbeginsel en dus ook niet met het gelijkheidsbeginsel.

In dit geval heeft de gemeenteraad voor gemeubileerde woningen die onderdeel zijn van een recreatieterrein in de zin van art. 16 aanhef en onderdeel e Wet WOZ (hierna: een recreatiesamenstel) een apart tarief van € 225 in het leven geroepen. Voor gemeubileerde woningen die geen onderdeel van een recreatiesamenstel zijn, geldt een tarief dat afhankelijk is van de WOZ-waarde. Dit tarief bedraagt tenminste € 755. Belanghebbende betaalt zelfs € 1.620. Hiertegen komt belanghebbende op met een beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Bij het gelijkheidsbeginsel moet het gaan om gelijke gevallen. Als dat het geval is en gelijke gevallen worden ongelijk behandeld, dan moet daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaan.

In deze zaak loopt dit een beetje door elkaar heen, dat had het hof mijns inziens wel wat duidelijker uit elkaar kunnen halen. Het zwaartepunt van de verdediging van de heffingsambtenaar is dat geen sprake is van gelijke gevallen. In het algemeen geldt, als je het maar ver genoeg doorvoert, is er nooit sprake van een gelijk geval. Een woning die onderdeel uitmaakt van een recreatiesamenstel is inderdaad niet precies gelijk aan een woning die dat niet doet. Je moet echter altijd kijken naar de context, in dit geval dus forensenbelasting. En dan overweegt het hof terecht dat of een gemeubileerde woning onderdeel is van een recreatiesamenstel is of niet, geen doorslaggevend verschil is in het kader van de forenbelasting (r.o. 4.8). Ook wat de heffingsambtenaar overigens aanvoert, wordt allemaal in het licht van de forensenbelasting gewogen en baat hem niet.

De ongelijke behandeling leidt in dit geval tot een verschil in aanslag van € 1.395. Om de ongelijkheid op te heffen is het niet nodig om de gehele tariefstelling van de verordening buiten toepassing te laten, maar de aanslag kan worden verlaagd naar het tarief van € 225.

Ik weet niet of er cassatie is ingesteld, maar als dat het geval is, dan zou de gemeente de rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling meer naar voren moeten brengen. Nu is die mij eigenlijk niet duidelijk, alhoewel de heffingsambtenaar er wel op wijst dat woningen op een recreatieterrein veelal stacaravans zijn met een geringe waarde. Daarbij komt dat woningen op een recreatiesamenstel geen eigen WOZ-waarde hebben. Dan is een keuze voor een vast bedrag per woning te rechtvaardigen, omdat de heffingsambtenaar anders alsnog op de een of andere manier een waarde zou moeten bepalen.

Het hof wijst er op dat het voor de hand ligt woningen waarvoor geen WOZ-waarde is bepaald dan in de laagste tariefklasse “minder dan € 60.000” op te nemen, maar juist bij het bepalen van de tarieven heeft de gemeenteraad een bijna onbegrensde vrijheid, vergelijk bijvoorbeeld HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX0678, Belastingblad 2007, p. 275, m.nt. P. de Bruin over het progressieve tarief van Apeldoorn. Dat het volgens het hof voor de hand ligt, wil niet zeggen dat de gemeentelijke wetgever ook gehouden is dit te doen.

Ik ben benieuwd wat de Hoge Raad met een eventuele cassatie doet, want zoals gezegd, als er een (objectieve en redelijke) rechtvaardiging is, dan kan de ongelijke behandeling wellicht toch door de beugel. (…)

E.G. Borghols heeft bij de uitspraak van het Hof geschreven:17.

Veel gemeenten heffen de forensenbelasting naar de waarde zoals die is vastgesteld voor de onroerende zaakbelastingen (de WOZ-waarde met wat aanpassingen). De waarde van gemeubileerde woningen wordt echter niet in alle gevallen individueel vastgesteld. Bij recreatieterreinen die bestaan uit woningen op gehuurde grond en die als één geheel worden geëxploiteerd, wordt het hele terrein gewaardeerd als geheel. Omdat er dan geen individuele waarde is van de gemeubileerde woning nemen gemeenten vaak een doelmatigheidsbepaling op in de verordening. Ze bepalen dan dat in de goedkoopste categorie woningen ook de categorie woningen zit die niet afzonderlijk is gewaardeerd of die niet onroerend is. Dit alles om te voorkomen dat deze woningen alsnog gewaardeerd moeten worden, hetgeen ten opzichte van de lage waarde die deze woningen meestal hebben, veel te hoge kosten met zich brengt.

De gemeente Ommen is echter nog een stap verder gegaan en heeft voor deze categorie een afzonderlijk (lager) vast tarief vastgesteld in de verordening. Het hof heeft deze systematiek in strijd met het gelijkheidsbeginsel geoordeeld omdat de heffingsambtenaar geen goede reden gaf voor de andere behandeling.

Het doelmatigheidsaspect zie ik niet duidelijk terug in het verweer van de heffingsambtenaar. Hij leunt zwaar op het argument dat de gevallen niet gelijk zijn. Wat dat betreft kan hij hopen dat de Hoge Raad voortgaat op de in het vorige decennium ingeslagen weg. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat lokale overheden een grote vrijheid hebben in het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke gevallen niet, zodat een andere fiscale behandeling noodzakelijk is. De Hoge Raad heeft reeds in 2013 geoordeeld dat uitgangspunt dient te zijn dat het oordeel van de gemeenteraad op fiscaal gebied over wat gelijke gevallen zijn dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is (HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, NTFR 2013/2399, met commentaar van Van der Burg). De zaak doet mij ook wel enigszins denken aan de zaak Steenwijkerland (HR 4 november 2016, nr. 15/03647, NTFR 2016/2675, met commentaar van Kats). Ook daarin gaf de Hoge Raad de gemeente heel veel vrijheid.

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij HR 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:24 geschreven:18.

(…) De overwegingen van de Hoge Raad komen op het volgende neer:

⁃ De keuzes van de gemeentelijke wetgever op belastinggebied kunnen worden getoetst aan art. 1 Gw (zie ook onze aantekening in V-N 2016/35.17). Hier past echter meteen een voorbehoud, aldus de Hoge Raad. Art. 1 Gw verbiedt namelijk alleen ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, BNB 1999/286);

⁃ Gemeenten genieten een grote mate van vrijheid bij de vormgeving van de rioolheffing waaronder de vrijheid om de belastingplichtige, de heffingsgrondslag en de heffingsmaatstaf te bepalen;

⁃ Het is toegestaan om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Zo hoeft de heffingsmaatstaf niet te voldoen aan het kostenveroorzakingsbeginsel noch aan het beginsel van ‘de vervuiler betaalt’ (vgl. HR 15 mei 2009, 07/13148, BNB 2009/208) noch aan het profijtbeginsel, in de zin dat de heffing zich verplicht zou moeten richten naar de waarde van de onroerende zaak;

⁃ Bij de keuze van het object van heffing is het gemeenten toegestaan om aan te sluiten bij de afbakening volgens de Wet WOZ. Omdat de Wet WOZ uitgaat van een afbakening op gebruikersniveau (elk afzonderlijk te gebruiken eigendom kan een belastingobject vormen), kan dit ertoe leiden dat voor in de basis identieke objecten het aantal opgelegde aanslagen rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen.

De Hoge Raad benadrukt dat keuzes wat betreft de heffingsmaatstaf, de heffingsgrondslag en het tarief van een gemeentelijke belasting moeten worden gemaakt door de gemeentelijke wetgever. Als in dit geval de gemeente uit het oogpunt van efficiency en eenvoud kiest voor een vastrecht in combinatie met WOZ-conforme afbakeningsregels, dan dient de rechter deze keuze in beginsel te respecteren. Zelfs als de keuze van de gemeenteraad voor bepaalde groepen onevenwichtig uitpakt. Gelijke behandeling op de vierkante millimeter is nu eenmaal een illusie. De Hoge Raad geeft de gemeentelijke wetgever veel vrijheid. Als een belastingverordening voor een bepaalde groep erg ongunstig of juist onevenredig gunstig uitpakt, is het aan de gemeenteraad om dit (onder politieke druk) zelf op te lossen, zo lijkt de Hoge Raad te willen zeggen. Dat is overigens in dit geval ook gebeurd. Per 2014 heeft de gemeente Steenwijkerland namelijk het vastrecht voor eigenaren van niet-woningen aangevuld met een bedrag afhankelijk van de WOZ-waarde. Met de aanvulling van de verordening wordt bereikt dat exploitanten van recreatiesamenstellen op een meer evenwichtige wijze bijdragen aan de rioolheffing (eigenarenbelasting). Of de gemeenteraad daarmee iedereen tevreden heeft gesteld, wagen wij echter te betwijfelen. Sommige objecten zijn bij de WOZ-waardering namelijk (gedeeltelijk) vrijgesteld en die vrijstellingen werken onverkort door naar de rioolheffing, met als gevolg dat weer andere groepen (kerken, agrariërs, eigenaren van bepaalde natuurterreinen en landgoederen, etc.) worden bevoordeeld. Waarmee ook meteen wordt geïllustreerd hoe ingewikkeld belastingwetgeving, ook op gemeentelijk niveau, kan zijn.(…)

De hierboven door de redactie van Vakstudie-Nieuws genoemde aantekening in V-N 2016/35.17 bij mijn conclusie van 30 mei 2016, ECLI:NL:PHR:2016:500 bij het hierboven genoemde arrest van 4 november 2016.

Toetsing aan gelijkheidsbeginsel: formele versus materiële wet

Indien belanghebbende in een procedure over een WOZ-beschikking van dit object een beroep had gedaan op strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel vanwege ongelijke behandeling met recreatieterreinen, zou dat ongegrond zijn. Art. 16 onderdeel e Wet WOZ is een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in art. 120 Gemw kan dit door de wetgever gemaakte onderscheid tussen de afbakening van recreatieterreinen en andere objecten niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in art. 1 Gemw (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Dat de gemeente in de verordening rioolheffing (een wet in materiële zin) bij de objectafbakeningsregels van de Wet WOZ heeft willen aansluiten, is een keuze van de gemeente. Er had ook tot een andere voor de rioolheffing geschikte afbakeningsregeling kunnen zijn besloten. Zolang de objectafbakening niet wettelijk is voorgeschreven, staat een gemeente vrij daar in de verordening zelf invulling aan te geven, mits niet in strijd wordt gekomen met algemene rechtsbeginselen. Gevolg is echter dat door deze keuze de objectafbakeningsregels, als onderdeel van een wet in materiële zin, nu wel aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving getoetst kunnen worden. Hetgeen ook door het hof in deze procedure is gedaan.

J.A. Monsma heeft in zijn annotatie bij HR 30 juni 2017, nr. 16/05127, ECLI:NL:HR:2017:1174 geschreven:19.

1.Dat de Hoge Raad de door de gemeente Rotterdam bij de leges omgevingsvergunning gehanteerde tariefstelling niet onverbindend acht is in mijn ogen terecht. Aan de gemeentelijke regelgever komt sinds de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet (1995) een grote vrijheid toe bij de keuze en de invulling van de heffingsmaatstaven en de daarmee samenhangende tarieven. Behoudens wettelijke voorschriften die een specifiek kader inhouden kunnen de gemeentelijke belastingen blijkens art. 219 lid 2 Gemeentewet worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven. De enige algemene beperking die is aangelegd, is dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Deze beperking wordt veelal geduid als het verbod om draagkracht te hanteren als verdelingsbeginsel voor gemeentelijke belastingen.

2.Anders dan voor de onroerendezaakbelasting (OZB) zijn voor de rechten bedoeld in art. 229 Gemeentewet, waartoe de leges behoren, geen wettelijke voorschriften opgenomen die een specifiek kader inhouden voor de keuze van de heffingsmaatstaf en de daarmee samenhangende tariefstelling. Voor de OZB schrijft art. 220c Gemeentewet als heffingsmaatstaf de WOZ-waarde voor. In art. 220f Gemeentewet is vervolgens bepaald dat de OZB een percentage bedraagt van de heffingsmaatstaf en dat het percentage gelijkelijk moet worden vastgesteld voor onderscheidenlijk de belastingen van eigenaren van woningen en niet-woningen en van gebruikers van niet-woningen. Met betrekking tot de OZB is de keuzevrijheid van de gemeentelijke regelgever derhalve sterk beperkt. Een tariefstelsel zoals het onderhavige is bij de OZB niet toegestaan. Voor de rechten, met inbegrip van de onderhavige leges, kent de wet een dergelijke beperking niet. Het is aan de gemeenteraad om te kiezen welke heffingsmaatstaven en welke tarieven voor de rechten gelden. De begrenzing van de keuzevrijheid van de gemeenteraad moet blijkens de wetsgeschiedenis worden gezocht in het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Het gekozen tariefstelsel mag niet leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad bij het toekennen van de bevoegdheid om rechtenheffing in te voeren.

3.In het onderhavige geval toetst de belastingrechter of de gemeenteraad bij het vaststellen van het onderhavige tariefstelsel binnen die begrenzing is gebleven. Die toetsing is naar haar aard en gezien de ruime keuzevrijheid die in casu toekomt aan de gemeenteraad als decentrale wetgever, marginaal. Dat deze toetsing marginaal is vloeit eveneens voort uit de onderscheiden rollen van wetgevende, uitvoerende en rechtsprekende macht binnen de trias. De rechter kan niet de rol van de wetgever bij het maken van (politieke) keuzen overnemen. Hij kan wel toetsen of de wetgever binnen de grenzen van zijn bevoegdheid is gebleven. Met A-G IJzerman ben ik van oordeel dat de belastingrechter in dit geval – binnen de rechtsstrijd van partijen – mocht toetsen of het door de gemeente Rotterdam gekozen tariefstelsel, dat door de vaste bedragen per tariefklasse leidt tot percentages van de bouwsom die variëren van ongeveer 1,5% tot ruim 9,5% en tevens tot een zogenoemd zaagtandeffect, leidt tot onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid om rechtenheffing in te voeren niet voor ogen kan hebben gehad. De belastingrechter mag bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een concrete belastingaanslag toetsen of deze steunt op een verbindende belastingverordening.

4.Bij de beoordeling of de gemeenteraad de grenzen van de hem toekomende keuzevrijheid heeft overschreden, is van belang welk oogmerk hij had bij de keuze voor een tariefstelsel met vaste bedragen per tariefklasse. Uit r.o. 8.1 van het Hof valt op te maken dat de gemeenteraad van Rotterdam bij de invoering van dit tariefstelsel in 1992 ervoor wilde zorgen dat op voorhand duidelijk zou zijn welk bedrag moest worden betaald, dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen en dat de kosten voor bepaalde typen bouwwerken niet met elke gulden zouden toenemen. Tot de invoering van dit tariefstelsel hanteerde de gemeente Rotterdam een systeem dat was gebaseerd op een promillage van de bouwsom. Inmiddels doet zij dat wederom, naar ik heb begrepen. De belastingrechter moet in het kader van de vraag of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden, naast de beoordeling van de vraag of de optredende variaties in het percentage van de bouwsom en het zaagtandeffect op zich reeds onredelijk groot of willekeurig zijn, afwegen of deze bedoeling een objectieve rechtvaardiging vormt voor die variaties en het zaagtandeffect.

5.Rechtbank, Hof en A-G IJzerman meenden dat de gemeenteraad van Rotterdam de grenzen van zijn keuzevrijheid heeft overschreden en dat het onderhavige tariefstelsel onverbindend is. De Hoge Raad is het hiermee, terecht, niet eens. Gemeenten mogen het legestarief afhankelijk maken van de bouwsom. De gemeenteraad mocht kiezen voor het onderhavige tariefstelsel met vaste bedragen per tariefklasse. De verschillen in belasting die in het onderhavige geval in de tabel worden gemaakt tussen de verschillende tariefklassen zijn niet zodanig dat daardoor een inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel. Duidelijker kan het niet gezegd worden.

6.De door de Hoge Raad met dit arrest gegeven duidelijkheid is in mijn ogen winst voor de rechtspraktijk. Daardoor kunnen veel discussies over de inrichting van tariefstelsels worden beëindigd. De gemeente mag kiezen voor eenvoud en duidelijkheid, ook al gaat dat ten koste van de rechtlijnigheid van het tariefstelsel. Dat er bij de keuze voor tariefklassen in combinatie met vaste bedragen verschillen ontstaan in percentages is niet verwonderlijk. Die verschillen ontstaan ook bij de toepassing van vrijstellingen. Vrijstellingen zijn materieel immers gelijk te stellen aan de hantering van een nultarief. Tussen vrijgestelde en niet-vrijgestelde gevallen is het tariefverschil rekenkundig oneindig groot. Toch zijn vrijstellingen toegestaan. Het gaat erom, wat de bedoelingen van de gemeentelijke regelgever zijn bij de inrichting van het tariefstelsel en of met de daardoor optredende tariefverschillen geen inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of enig ander algemeen rechtsbeginsel. De tariefverschillen die in casu optreden blijven, zoals de Hoge Raad terecht overweegt, binnen de grenzen van het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De gemeenteraad van Rotterdam kan derhalve overwegen het inmiddels afgeschafte tariefstelsel opnieuw in te voeren.

Poelmann schrijft in de Cursus Belastingrecht ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel het volgende:20.

Kort gezegd houdt het gelijkheidsbeginsel in dat gelijke gevallen gelijk en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid, dat wil zeggen dat de ongelijke behandeling in een redelijke verhouding moet staan tot de onderlinge verschillen. Alleen indien voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is ongelijke behandeling toegestaan. Wanneer burgers het gevoel hebben dat zij niet gelijk worden behandeld respectievelijk worden gediscrimineerd ten opzichte van andere burgers, treft dit hen rechtstreeks in hun rechtvaardigheidsgevoel. De diep gewortelde overtuiging dat zij slechter, althans niet gelijk, worden behandeld dan de in hun ogen vergelijkbare medeburger heeft sinds mensenheugenis heel wat verzet, burgerlijke ongehoorzaamheid en opstand tegen het gezag/de overheid ontketend en daarmee heel wat stof opgeleverd voor rechterlijke procedures. Het probleem daarbij is echter dat hetgeen gelijk lijkt vaak niet gelijk is, althans niet in de zin dat daarmee het evenwicht in de te betrachten rechtvaardigheid wordt verstoord. Van daadwerkelijke schending van het gelijkheidsbeginsel is met andere woorden eerst sprake indien vaststaat dat er een ongelijkheid bestaat met betrekking tot de rechtens relevante feiten. Daar komt nog bij dat in onze sociale rechtsstaat in menige rechtsregel aspecten van sociale rechtvaardigheid en aspecten van effectieve uitvoering zijn meegenomen die als zodanig een rechtvaardiging kunnen vormen voor de ongelijke behandeling. Dit geldt zowel voor wettelijke regels als voor beleidsregels. In feite gaat het bij het gelijkheidsbeginsel mede om het antwoord op de vraag wat maatschappelijk gewenst respectievelijk aanvaardbaar is. Niessen21.spreekt mede in dit verband van de kunst van het gelijke (ars aequi) en de kunst van het evenwicht. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel dat zowel een rol speelt bij regelgeving als bij de wijze waarop bestuur zijn bevoegdheden uitvoert. Burgers mogen van zowel de wetgever als de bestuurder verlangen dat zij niet zonder goede reden minder goed worden behandeld dan andere burgers. (…)

Verder schrijft Poelmann:22.

Wat zijn feitelijk gelijke gevallen

Van feitelijk gelijke gevallen kan worden gesproken indien de gevallen die met elkaar vergeleken worden, dezelfde feitelijke kenmerken hebben. Het gaat daarbij om de omstandigheden van de betrokken belastingplichtige die relevant zijn voor de toepassing van de wet of de beleidsregel in een concrete situatie en dus niet om een puur abstracte vergelijking. Daarin ligt besloten dat het oordeel over de vergelijkbaarheid ook steeds een waardering inhoudt van de concrete omstandigheden die van belang zijn voor de belastingheffing.23.Het gelijkheidsbeginsel wordt vrijwel steeds in stelling gebracht in procedures inzake de toepassing van de Wet WOZ. Dit vloeit rechtstreeks voort uit de in art. 4.1. Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ neergelegde vergelijkingsmethode. Het gaat bij de Wet WOZ niet om de vergelijkbaarheid van de belastingplichtigen maar om de vergelijkbaarheid van de onroerende zaken.

Wat zijn rechtens gelijke gevallen

Van rechtens gelijke gevallen wordt gesproken indien op de heffing van de betrokken belastingplichtige dezelfde algemeen verbindende voorschriften (wetten, algemene maatregelen van bestuur en beleidsregels) van toepassing zijn als op de heffing van de belastingplichtigen met wie hij wordt vergeleken.24.Bij beleidsregels komt bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel in het bijzonder belang toe aan de strekking of de doelstelling van de betreffende beleidsregel. Zo werd op grond van de doelstelling van de beleidsregel om de aan werknemers tijdens werktijd verstrekte consumpties onbelast te laten, in het zogenoemde koffiegeldarrest HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259 (concl. Van Soest, noot Van Dijck) aftrek van consumptiekosten tijdens werktijd toegestaan op grond van het gelijkheidsbeginsel: een vergoeding voor het betalen van een consumptie werd in de voor de toepassing van de beleidsregel relevante (feitelijke) opzichten vergelijkbaar geacht met het zelf moeten dragen van de uitgave.

Relevante verschillen bij wat feitelijk en rechtens is

Het antwoord op de vraag of feitelijk en rechtens sprake is van gelijke gevallen moet worden bezien in het licht van het concrete geschilpunt. Zo bestaan er zowel feitelijk als rechtens aanzienlijke verschillen tussen werknemers en ondernemers die op tal van punten — naast een verschillende wettelijke behandeling — ook een verschillende bestuurlijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. In overeenkomstige zin concludeerde A-G Niessen over de vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zoals die op grond van art. 40 Gw voor de Koning geldt.25.Een vraag is dan of belanghebbende rechtens en feitelijk in eenzelfde situatie verkeert. A-G Niessen concludeerde dat daarvan geen sprake is omdat de vrijstelling is beperkt tot de inkomsten en vermogensbestanddelen die verbonden zijn met de uitoefening van het Koningschap. In HR 18 maart 2016, nr. 15/02213, V-N Vandaag 2016/601 is het beroep in cassatie van belanghebbende onder verwijzing naar de conclusie van de A-G afgewezen. (…)

Vakstudie schrijft:26.

Wanneer gesproken wordt over gelijke gevallen, dan wordt gedoeld op gevallen die in een zekere context dezelfde relevante kenmerken bezitten. In een fiscaaljuridische context gaat het om kenmerken die relevant zijn voor de toepassing van een rechtsregel uit het belastingrecht.

De Hoge Raad spreekt over gevallen die 'feitelijk en rechtens' gelijk zijn. Daarmee wordt volgens Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77), p. 297, Deventer: Kluwer 1996, aangegeven dat de gevallen ten eerste dezelfde (feitelijke) kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Het wettelijk kader wordt aldus tot uitgangspunt genomen, want dit wettelijk kader bepaalt ook welke kenmerken relevant zijn. Wordt reeds in de wet een bepaald onderscheid gemaakt, dat ertoe leidt dat de gevallen verschillend worden behandeld, dan kan in de uitvoeringssfeer niet meer worden gesproken van gelijke gevallen, en kan ook het gelijkheidsbeginsel in beginsel niet meer aan de orde komen. Hooguit kan betoogd worden dat sprake is van een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen (…)