HR, 16-06-1999, nr. 33 928

Nr. 33.928 Mr. Ilsink

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1994 X

tegen

Parket, 13 januari 1999 de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak

van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 3 december

1997, nr. 96/1476, gepubliceerd in V-N 1997, blz. 4688, pt. 3, en FED

1997/897. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.

1.2. Belanghebbende heeft in 1994 een bedrag van ƒ 62.578,00 aan loon

genoten. Daarin is begrepen een bedrag aan vakantietoeslag van

ƒ 4.625,00 en een bedrag aan vakantieloon van ƒ 6.574,00 (hierna

tezamen aangeduid als: vakantiegeld). Voor het Hof heeft belanghebbende

het standpunt verdedigd dat dit vakantiegeld op dezelfde wijze belast

moet worden als de aanspraken op vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen

en daarmee overeenkomende aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2,

onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna:

URLB), zodat het vakantiegeld, net als bedoelde aanspraken, slechts

voor 75 percent van het nominale bedrag in de heffing wordt betrokken.

1.3. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen en de uitspraak

op bezwaar, waartegen belanghebbende beroep had ingesteld, bevestigd.

1.4. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld en bevat vijf met

Romeinse cijfers genummerde middelen. De Staatssecretaris van Financiën

heeft een vertoogschrift ingediend.

1.5. Bij Uw Raad zijn meerdere zaken aanhangig waarin (ondermeer)

hetzelfde geschilpunt aan de orde wordt gesteld. De zaken met de nrs.

34.133, 34.415, 34.425 betreffen eveneens de heffing van

inkomstenbelasting en de zaken met de nrs. 33.848 en 33.849 betreffen

de heffing van loonbelasting. In de zaak met nr. 33.848 zal ik in

verband met een procesrechtelijke kwestie apart concluderen. In de

andere zaken neem ik geen conclusie.

1.6. De vakantiegeldkwestie heeft in de vak- en publiekspers nogal wat

<

?

>

stof doen opwaaien; dat was in de zomer van 1997. Voor een overzicht

daarvan verwijs ik naar Fiscaal Forum<(1) Dat is een fiscaal discussieplatform onder redactie van de Vakgroep

belastingrecht van de Universiteit van Amsterdam op Internet, te vinden op

http://www.futd.nl.uvaforum/.

>, onder Vakantiegeld. Ik citeer de

inleidende beschouwing:

"Naar aanleiding van schriftelijke vragen van de Tweede Kamerleden

Hoop Scheffer en Hillen (beide CDA) heeft de Staatssecretaris thans

maatregelen genomen om een einde te maken aan de stortvloed van

bezwaarschriften in verband met de belastingheffing over vakantiegeld.

In antwoord op de vraag of hij zal zorgen voor een gelijke behandeling

van alle belastingplichtigen schrijft hij: "Ja, ongeacht of bezwaar

gemaakt tegen de belastingheffing over vakantiegeld, zal ik zorgdragen

voor een gelijke behandeling." In een mededeling in de pers

Internet is onder andere vermeld: "De staatssecretaris van Financien

heeft besloten dat, nadat een uitspraak door de Hoge Raad is gedaan,

alle belastingplichtigen gelijk behandeld zullen worden. Dit betekent

dat u hierover geen bezwaarschrift of T-biljet hoeft in te dienen".

het antwoord op de kamervragen wordt ook vermeld dat het budgettaire

risico wordt geschat op f 5 miljard per jaar; merendeels premieheffing

volksverzekeringen. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen komt

daar nog eens f 2 miljard bij."

1.7. In zijn pleitnota voor het Hof citeert de Landsadvocaat de fiscale

hoogleraren Geppaart (TriBuut augustus 1997), Grapperhaus (Algemeen

Dagblad 30 juli 1997), Stevens (NRC Handelsblad 1 juli 1997) en Zwemmer

(Weekblad 24 juli 1997). Geen van hen is erg onder de indruk van alle

gekrakeel; ik evenmin zoals aanstonds zal blijken. Als warming-up

volgen hier een paar citaten:

·"De fiscale behandeling van het vakantiegeld is zo'n geoorloofd rechtstekort"

(Geppaart);

·"laten we streven naar fiscale gelijkheid, maar de proporties in de gaten

houden" (Grapperhaus);

·volgens Stevens dient de rechter "pas af te fluiten bij werkelijk

spelbederf";

·"Erg kansrijk lijkt de zaak dus niet" (Zwemmer).

2. Waardering vakantiebonnen

2.1. Mijn ambtgenoot Van Soest heeft in zijn conclusie voor Uw arrest

van 21 augustus 1985, nr. 22.711, BNB 1985/267, het volgende over

vakantiebonnen opgemerkt:

"(2). Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van het Besluit LB '40

2.1. Art. 4, lid 2, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in:

"Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke ... uit een

dienstbetrekking ... genoten worden ..., zoals: a. ... aanspraak op

uitkeeringen".

Art. 5LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in:

"3. De geldswaarde van een aanspraak op uitkeeringen wordt ... gesteld

de ... stortingen. ... 4. Voor de toepassing van het derde lid worden

onder aanspraken op uitkeeringen verstaan aanspraken om na verloop van

tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeeringen te ontvangen".

Art. 6, aanhef en letter e, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in:

"Tot het loon (wordt) niet gerekend: de uitkeering in eens, welke

ingevolge een in artikel 5, derde lid, bedoelde aanspraak op toekomstige

of voorwaardelijke uitkeeringen wordt genoten".

Res. 21 januari 1941, nr. 90, B 7448, onder II, 5e al., luidde:

"Bij het wekelijks verstrekken van zgn. vakantiebonnen behoort

geldswaarde van deze bonnen ingevolge art. 5, lid 3, van het besluit tot

het loon. De bedragen welke te zijner tijd op de ingeleverde bonnen worden

uitgekeerd, zijn niet aan de loonbelasting onderworpen."

2.2. Res. 16 mei 1950, nr. 146, B 9198, hield in:

"2. Deze regeling heeft in verband met de progressie van het tarief

vrijwel steeds ten gevolge dat meer loonbelasting verschuldigd is dan het

geval zou zijn indien de bij inwisseling ontvangen bedragen als loon

zouden worden beschouwd en de geldswaarde der bonnen buiten beschouwing

zou worden gelaten. Aangezien dit als onbillijk wordt gevoeld, is mij

verzocht hieraan tegemoet te komen door het treffen van een regeling

waardoor slechts de uitgekeerde bedragen aan loonbelasting zullen zijn

onderworpen. Tegen een oplossing in deze geest bestaan evenwel ernstige

bezwaren van praktische aard. 3. Ten einde niettemin aan de bezwaren van

de thans geldende regeling zoveel mogelijk tegemoet te komen keur ik goed,

dat de geldswaarde van de vakantiebonnen ... wordt gesteld op drievierde

van de nominale waarde".

2.3. Art. 6, lid 7, Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 (Uitv.res.

LB '53), oorspronkelijke tekst, luidde:

"De geldswaarde van vakantiebonnen en van vakantietoeslagbonnen wordt

gesteld op de helft van de nominale waarde van de bonnen".

HR 22 juni 1960, BNB 1960/253, overwoog inzake de toepassing van een met

art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 overeenstemmende bepaling van

sociale-verzekeringsrecht op door een werkgever zelf vervaardigde

vakantiebonnen, waarvan de tegenwaarde door de werkgever zelf werd

uitbetaald,

"dat vacantieloon en vacantietoeslag in het algemeen geacht moeten worden

door den werknemer als loon te worden genoten op het tijdstip, waarop de

uitbetaling daarvan plaats vindt en zulks ook zal moeten gelden, indien de

duur van de vacantie, en dus ook het vacantieloon of de vacantietoeslag,

waarop de werknemer recht heeft, afhankelijk is van het aantal weken of

maanden, waarin de werknemer zijn dienstbetrekking in het desbetreffende

jaar heeft vervuld; dat de periodieke uitreiking van bonnen, waarin met

het oog op de toeneming van het aantal dagen vacantie, waarop de werknemer

recht heeft, zijn aanspraken dienaangaande tot uitdrukking worden

gebracht, in het bovenstaande in beginsel geen verandering brengt; dat dit

slechts anders is, indien krachtens de met betrekking tot het vacantieloon

of den vacantietoeslag getroffen regeling de uitkering van vacantieloon en

vacantietoeslag van het bezit van zulke bonnen op zodanige wijze

afhankelijk is gemaakt, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige

aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen ...; dat zulk

een geval zich hier echter niet voordoet, aangezien volgens de feitelijke

beslissing van den ... Centralen Raad van Beroep ... de onderhavige bonnen

zodanige aanspraken niet vertegenwoordigen".

2.4. Art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 werd bij Beschikking van 18

december 1964, nr. B4/15 722, Stcrt. 1964, 248, geredigeerd:

"De geldswaarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte

vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen wordt gesteld op de helft van de

nominale waarde van de bonnen".

De Officiële toelichting, V-N 13 januari 1965, blz. 30, punt 21, hield

in: door de wijziging

"is ... buiten twijfel gesteld dat de normale waarderingsregelen van

toepassing blijven indien vakantiebonnen of vakantietoeslagbonnen niet

regelmatig bij de betaling van het loon, doch incidenteel of bijv. eens

per jaar worden verstrekt".

3. Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van de Wet op de loonbelasting

1964 (LB '64)

3.1. Art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65,

oorspronkelijke tekst, was inhoudelijk gelijk aan art. 6, lid 7,

Uitv.res. LB '53, tekst 1964.

3.2. Bij Beschikking van 22 december 1969, nr. B69/21 555, Stct. 1969,

249, werd de waardering gebracht van de helft

"op 60 percent".

3.3. CRvB 21 december 1976, te kennen uit HR 12 oktober 1977, BNB

1977/264 [noot: V-N 17 december 1977, blz. 1567, punt 18, FED, Coördinatiewet

SV: Art. 8 : 1 met noot C.J. Langereis], overwoog inzake de toepassing van

een met art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65

overeenstemmende bepaling van sociale-verzekeringsrecht,

"dat (met) "vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen" ... niet kunnen zijn

bedoeld en daartoe niet kunnen worden geacht te behoren vakantiebonnen en

vakantietoeslagbonnen die verstrekt worden overeenkomstig een met de

toepasselijke collectieve arbeidsovereenkomst strijdige voorziening".

Uw Raad oordeelde deze overweging juist.

3.4. Art. 15, lid 2, aanhef en letter b, Uitv.besch. LB '72 is

inhoudelijk gelijk aan art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch.

LB '65, tekst 1969.

3.5. Blijkens een ter zitting van het Hof door de Inspecteur

overgelegde, in de bestreden uitspraak, blz. 1, als "gezien" vermelde

circulaire van de Sociale Verzekeringsraad aan de bedrijfsverenigingen

d.d. 23 juli 1981 is de commissie "Coördinatie sociale verzekering

loonbelasting" van de Sociale Verzekeringsraad voor geval

"3. Werkgever verstrekt vakantiebonnen uitgegeven door een vakantiefonds,

dat verbonden is met een CAO waarin een vakantiebonnenregeling voorkomt.

Werkgever valt echter niet onder die CAO, maar onder een CAO die geen

vakantiebonnenregeling kent, dan wel onder geen enkele CAO. ... van

oordeel dat ... sprake is van onwettige verstrekking van vakantiebonnen

weshalve de 60%-waarderingsregel niet mag worden toegepast".

(tekst ook afgedrukt in "De Sociale Verzekeringswetten", deel I, art. 8

Coördinatiewet Sociale Verzekering, aant. 7, blz. 41)."

2.3. C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, FM 49, schrijft

over vakantiebonnen<(2) Ik heb ter wille van de leesbaarheid de voetnoten weggelaten. Van Ballegooijen

schreef al eerder in Weekblad 5572/1982 op blz. 1443 en 1444 in dezelfde zin

over hetzelfde onderwerp.

>:

"(blz. 91) Vakantiebonnen zijn van oudsher hulpmiddelen bij het sparen

voor dagen waarop de werknemer niet werkt. Zij plegen te worden

verzilverd bij fondsen, waar de werkgever stortingen verricht om de

waarde van de bonnen te dekken. Er waren vroeger werkgevers die bonnen

in eigen beheer hielden, aldus blijkt uit J.J.M. van der Ven in NJB

1940, p.473. De vraag of de bonnen aanspraken kunnen opleveren wordt

bevestigend beantwoord in de resolutie van 21 januari 1941, B 7448.

In zijn uitspraak van 11 februari 1960, opgenomen in BNB 1960/253

hield de CRvB de daar aan de orde zijnde vakantiebonnen niet voor

aanspraken, onder meer omdat de vakantierechten niet bij een derde waren

ondergebracht en de werkgever geen stortingen verrichtte bij een fonds.

Deze leer heeft de HR (arrest van 22 juni 1960) niet gevolgd. Wel van

belang bleek een ander criterium dat de sociale rechter stelde: of bij

het verloren gaan van de bonnen, bijvoorbeeld door schuld van de

werknemer, deze nog wel vakantiegeld kreeg. De HR oordeelde dat wanneer

het verkrijgen van vakantiegeld afhankelijk is van bet bezit van die

bonnen, van aanspraken gesproken moet worden. Het verlies van

vakantiekaarten of -briefjes, die administratieve hulpmiddelen zijn voor

het gemakkelijk bijhouden van het aantal dagen vrijaf met behoud van

loon, heeft bijvoorbeeld geen verlies van vakantierechten tot gevolg. De

vakantiebon is daarentegen een waardepapier; zij belichaamt de aanspraak

op uitkeringen.

De HR introduceerde dus een aanvullend vereiste voor

vakantiebonnen als (blz. 92) aanspraken. In de wetshistorie is het

belichaamd zijn van aanspraken in waardepapieren geen element van

aanspraken genoemd. Zonder dit aanvullende criterium zijn de vakantiebon

en het recht op loondoorbetaling tijdens vakantie niet te onderscheiden;

beide rechten voldoen aan de letterlijke vereisten van het begrip

aanspraken en voorzien de werknemer van een uitkering, die niet

verbonden is aan de dienstvervulling en die geen rechtstreeks verband

houdt met bepaalde arbeid.

Naar mijn oordeel is vakantiegeld - anders dan vakantietoeslag -

loon uit een vroegere dienstbetrekking, evenals bijvoorbeeld het

verloftraktement of het ziekengeld. Weliswaar zijn de rechten op

vakantiedagen opgebouwd toen de werknemer zijn dienstbetrekking

vervulde, maar de uitkering hangt direct samen met het niet verrichten

van arbeid. Daarentegen is vakantietoeslag van bijvoorbeeld 8% van het

loon over een jaar naar zijn aard wel een (extra) beloning voor een

bepaalde arbeidsprestatie, ook al verricht de werknemer zelf geen arbeid

(HR 29 oktober 1986, BNB 1986/357). Het is niet deze gedachte die

verbazing wekt, maar de omstandigheid dat de wetgever nagelaten heeft de

loondervingsuitkering wegens vakantie te bestempelen tot loon uit

tegenwoordige dienstbetrekking in art. 17, lid 2, van de Wet LB 1964 en

art. 37, lid 2, van de Wet IB 1964.

Vanaf november 1981 is het Sociaal Fonds Bouwnijverheid gestart

met een zegelvervangend systeem van vakantiegeld, het zogeheten

rechtenbeheersysteem (RBS). De werknemer krijgt een rekening-

courantverhouding zonder zegels met het Fonds. Elke vier weken ontvangt

hij een 'tegoedbewijs', waarop zijn rechten zijn omschreven. Voor

vakantiedagen kan de werknemer het geld ophalen bij de plaatselijke

vertegenwoordiger van het Fonds, waarna het opgenomen bedrag van het

tegoed wordt afgeschreven Het komt mij onjuist voor hier wel aanspraken

in te zien en niet in de vakantierechten van de overige (en meeste)

werknemers die evenmin waardepapieren in handen krijgen en wel

mededelingen omtrent tegoedgeschreven vakantierechten ontvangen. Met

ingang van 1986 worden echter in art. 15, lid 2, van de Uitv.besch. LB

1972 met 'daarmee overeenkomende aanspraken' deze rechten op

vakantiegeld ingevolge het RBS bedoeld."

2.4. C.P.A. Bakker, Toleranties in en drukverschillen tussen

loonbelasting en inkomstenbelasting, WFR 1965/4780, blz. 986 ev.,

schrijft over de waardering van vakantiebonnen:

"Om de ratio van deze bepaling (artikel 13, 2e lid sub c, van de Uitv.

besch. LB 1965) te begrijpen, moet men teruggaan naar de invoering van

de loonbelasting. In de bouwnijverheid met haar vele wisselingen van

dienstbetrekking bestond toen reeds een systeem waarbij de werknemers

loonbonnen ontvingen die zij konden verzilveren ten behoeve van de dagen

waarop niet gewerkt werd en in deze bedrijfstak daarom geen loon werd

uitbetaald. Daarbij lag het accent evenveel op de algemeen erkende

feestdagen als op de vakantie. Zonder bijzondere voorziening zou de bouw

vakarbeider over de waarde van zijn vakantiebonnen, die op gewoon loon

betrekking hadden, een marginaal percentage loonbelasting hebben moeten

betalen, dat altijd en soms beduidend hoger was dan het gemiddelde

percentage over zijn loon zonder vakantiebon. Door de vakantiebon fis

caal slechts voor de helft als loon te beschouwen, wordt eigenlijk

aangenomen dat het gemiddelde percentage loonbelasting de helft zou zijn

van het marginale percentage. Na verloop van tijd veranderde het

karakter van de vakantiebon, omdat deze niet alleen meer het loon over

niet gewerkte dagen doch ook een toeslag daarop ging bevatten. Misschien

met een knipoogje naar het tarief voor bijzondere beloningen, dat voor

de werknemers in de meeste gevallen voordeliger was dan toevoeging aan

het gewone loon, heeft men echter de voordelige fiscale behandeling van

de vakantiebon gehandhaafd, zelfs nadat de vakantietoeslag van 2 op 4%

van het loon werd gebracht. Anno 1965 bedraagt de nominale waarde van de

vakantiebonnen bijna ƒ 1000 per jaar, waarvan de helft, dus rond ƒ 500

niet alleen vrij van belasting is, doch ook vrij van inhouding van

premies AOW en AWW. Hier is thans duidelijk sprake van een privilegie op

het stuk van belastingen, dat door artikel 189 van de Grondwet wordt

verboden. Dat er inderdaad sprake is van een privilegie blijkt uit het

feit dat de vrijstelling bij de heffing van de inkomstenbelasting

behouden blijft (vide artikel 22 lid 2 I.B.)."

2.5. C.P.A. Bakker herhaalt zijn standpunt in: Fiscaal privilegie voor

vakantiebonnen blijft bestaan, WFR 1970/4985, blz. 253 e.v. Hij

schrijft:

"De praktijk van 1969 was, dat het mogelijke nadeel van gemiddeld ƒ 1

per week drie- tot viervoudig werd gecompenseerd. Dit was een absurde

situatie, omdat die compensatie ook gehandhaafd bleef als die totaal

overbodig was. De vrijstelling over een inkomensbedrag van ƒ 600 tot

ƒ 800 geldt nl. ook voor de inkomstenbelasting.

(?)

[Ik wil] wel uitdrukkelijk vaststellen, dat aan een groep van de

bevolking zowel voor de premieheffing van de volksverzekeringen als voor

de belastingheffing een volstrekt ongemotiveerd voordeel wordt

toegekend, dat uit een oogpunt van gelijke rechtsbedeling voor alle

burgers zo snel mogelijk moet verdwijnen.

De redelijkheid brengt mede, dat dit - ook in overeenstemming met

het gebruik bij verandering van een beleidslijn - niet plotseling

geschiedt."

2.6. In een aantekening in V-N 1977, blz. 1570, bij het hiervoor in

§ 2.2, sub 3.3, genoemde arrest van Uw Raad van 12 oktober 1977, BNB

1977/264, is te lezen:

"Vakantiebonnenstelsels zijn destijds in het leven geroepen voor

bedrijfstakken, zoals de bouwnijverheid, waarin veel kortdurende

dienstverbanden voorkomen, waardoor het gebruikelijke systeem van het

doorbetalen van loon tijdens de vakantie niet werkt. Zonder nadere

voorziening zou een dergelijk stelsel tot belastingnadeel leiden omdat

daardoor het loon van 52 weken in zeg 48 weken wordt belast, hetgeen een

verzwaring van de progressie in het tarief ten gevolge heeft.

Ter voorkoming hiervan is bij art. 15, tweede lid, letter b, Uitv.

beschikking L.B. 1972 bepaald dat de waarde van de bonnen wordt gesteld

op 60% van de nominale waarde. Uitsluitend ter wille van de coördinatie

is voor de premieheffing werknemersverzekeringen een zelfde waar

deringsregel gesteld. (Waardering op 100% zou voor de premieheffing geen

nadeel opleveren omdat de premies procentueel worden geheven.)

Laatstgenoemde waarderingsregel was aan de orde in de onderhavige

procedure. Eerder is door de Hoge Raad (arrest van 22 juni 1960, BNB

1960/253) beslist dat deze waarderingsregel alleen toepassing kan vinden

als de vakantiebonnen een zelfstandige aanspraak op uitkeringen

vertegenwoordigen en toepassing mist als het gaat om zelfvervaardigde

bonnen die slechts een administratief hulpmiddel vormen.

Thans is beslist dat de waarderingsregel evenmin toepassing kan

vinden met betrekking tot zelfvervaardigde vakantiebonnen, welke worden

verstrekt in strijd met de geldende c.a.o.(?)"

2.7. Zicht op eenvoud, Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van

de loonbelasting en inkomstenbelasting, 22 mei 1986, (Commissie-Oort)

overweegt (7.6.2):

"In de bouwnijverheid en enkele daarmee verwante bedrijfstakken, waar

werknemers regelmatig in het jaar van werkgever wisselen, wordt

gewoonlijk tijdens vakantiedagen geen loon betaald. In plaats daarvan

ontvangen de betrokken werknemers van hun verschillende werkgevers voor

elke gewerkte dag zogenaamde vakantiebonnen, die in de vakantieperiode

bij een centraal fonds kunnen worden verzilverd.

Zonder een bijzondere regeling zou over dergelijke vakantiebonnen te

veel loonbelasting worden ingehouden. Eensdeels door de progressie in

het huidige tarief, waardoor de vakantiebon bij optelling bij het

normale loon in de periode dat wordt gewerkt zwaarder belast wordt dan

wanneer over de bon afzonderlijk zou worden geheven. Anderdeels doordat

de belastingvrije som niet volledig wordt toegepast, namelijk niet voor

de vakantieperiode waarin immers geen loon wordt betaald. Ter

compensatie worden vakantiebonnen daarom onder de bestaande wet belast

voor slechts 60% van hun geldswaarde. Deze reductie werkt tevens door in

de inkomstenbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen,

hoewel daarvoor - wel beschouwd - geen reden bestaat.

Het voorstel van de commissie is vakantiebonnen voortaan voor de volle

100% van hun waarde in de heffing te betrekken. De verschuldigde

loonheffing kan daardoor voor de betrokken werknemers veel eenvoudiger

worden berekend. De commissie ziet daarvoor te meer aanleiding nu in het

door haar ontwikkelde gecombineerde tarief met de lange eerste schijf de

progressie sterk is afgezwakt, waardoor een belangrijk argument voor de

huidige regeling vervalt. Verder vindt het voorstel steun in de

omstandigheid dat, veel meer dan vroeger, in de bouwsector vaste dienst

verbanden - vooral bij de grote werkgevers - voorkomen.

Ook wordt in toenemende mate gebruik gemaakt van een geautomatiseerde

administratie ter verwerking van de aanspraken op vakantiegeld, het

zogenaamde Rechten Beheersysteem (RBS), waardoor de mogelijkheid

ontstaat het loon tijdens de vakantie simpelweg door te betalen. Daar

door is de betekenis van het instituut van de vakantiebonnen eveneens

verminderd.

Zou in de toekomst het gebruik van het RBS algemeen worden, dan biedt

dat de mogelijkheid van een nog verdergaande vereenvoudiging. Net zoals

in verreweg de meeste andere bedrijfstakken en bij de overheid kan dan

de vakantiebon als aanspraak op vakantiegeld onbelast blijven. Heffing

vindt in dat geval plaats over de feitelijke uitkering."

2.8. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet vereenvoudiging

tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb.

1989, 122) (Oort-I), was aanvankelijk in de MvT<(3) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 82.

> een waardering van

vakantiebonnen met 100% opgenomen tezamen met een regeling in art. 25

van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) waardoor:

" [i]n deze gevallen (?) rekening [zal] kunnen worden gehouden door

middel van een berekeningsvoorschrift met de omstandigheid dat de

werknemer met vakantiebonnen in verband met een vakantieperiode van bij

voorbeeld 4 weken zijn loon geniet in 48 weken in plaats van 52 weken

per jaar."

2.9. In zijn "Advies belastingvereenvoudiging", van 16 oktober 1987,

SER-publikatie 87/17, uitgebracht aan de Minister en de

Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, schrijft de SER

over het voorstel inzake de waardering van vakantiebonnen<(4) Bij zijn advies heeft de SER zich onder meer door de volgende criteria laten

leiden (ik citeer de samenvatting op blz. 143/144 van het Advies):

"1. (?).

2. De vereenvoudigingsvoorstellen mogen niet leiden tot ingrijpende aanpassingen

op korte of langere termijn in de beloningsstructuur en de pensioenregelingen.

3. De vereenvoudigingsvoorstellen dienen geen dan wel zo min mogelijk invloed te

hebben op de arbeidskosten.

4. (?).

5. De inkomenseffecten van de vereenvoudigingsvoorstellen dienen beperkt te zijn

en zo mogelijk minder dan +5 of -5 procent te bedragen".

>:

"(blz. 76) Met betrekking tot het voorstel kunnen de volgende

opmerkingen worden gemaakt. Ten eerste dat ook bij een lange eerste

tariefschijf sprake blijft van een progressienadeel. Vervolgens dat er

in de laatste jaren sprake is van een toeneming van tijdelijke

dienstverbanden in de bouwnijverheid. Het grote aantal 'losse'

dienstverbanden met wisselingen binnen een jaar bemoeilijkt de benutting

van de basisaftrek. Er bestaat twijfel aan de mogelijkheid voor dit

probleem een eenvoudige oplossing te vinden, terwijl, anders dan de

commissie-Oort doet voorkomen, het rechtenbeheersysteem hiervoor geen

adequate oplossing biedt. Met betrekking tot de inkomenseffecten zoals

gepresenteerd door het kabinet kan worden opgemerkt dat daarbij geen

rekening is gehouden met de doorwerking naar de werknemersverzekeringen.

Betrekt men deze wel in de berekeningen, dan - zo laten berekeningen van

het Landbouwschap zien - kan het inkomenseffect tot -10 procent van het

besteedbare inkomen oplopen. De doorwerking van het voorstel naar de

werknemersverzekeringen heeft ook betrekking op de werkgeversbijdrage

als gevolg waarvan in de betreffende sector de loonkosten zullen

stijgen. (?).

(blz. 128). Naar het dit deel van de Raad<(5) Dat zijn de ondernemersleden, de werknemersleden en vijf kroonleden.

> voorkomt, zal de door het

kabinet voorgestane methode om de basisaftrek volledig aan een werknemer

met vakantiebonnen toe te kennen, ingewikkelder zijn dan de huidige

regeling. Het voor 100 procent belasten van de vakantiebonnen is naar

zijn mening niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die gedurende

vakantie- en feestdagen het overeen- (blz. 129) gekomen loon krijgen

doorbetaald. Dit deel van de Raad acht het wel mogelijk en

gerechtvaardigd in het licht van de nieuwe tariefstructuur het

'belastbaarheidspercentage' van de vakantiebon opnieuw te berekenen

zowel in het kader van de inkomensheffing als in het kader van de

werknemersverzekeringen. In dit verband wil het wijzen op berekeningen

van het Landbouwschap waaruit een 'belastbaarheidspercentage' van circa

65 procent volgt<(6) Noot van de SER: "Uitgaande van de berekeningen van het Landbouwschap varieert

dit percentage van 65,3 procent bij een weekloon van ƒ 500,- tot 73,8 procent

bij een weekloon van ƒ 800,-."

>."

2.10. In Bijlage 1 opgenomen bij voornoemde MvT is het

regeringsstandpunt aangegeven inzake enkele onderdelen van de adviezen

van de SER van 16 oktober 1987 en de Stichting van de Arbeid van

dezelfde datum. Ter zake van vakantiebonnen is opgemerkt<(7) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 104.

>:

"Volgens het SER-advies is het voor 100 percent belasten van

vakantiebonnen niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die

gedurende vakantie- en feestdagen het overeengekomen loon krijgen

doorbetaald.

Wij delen dit standpunt niet. In de toelichting op de voorgestelde

wijzigingen van artikel 25 van de Wet op de loonbelasting 1964 is een

voorbeeld opgenomen waaruit blijkt hoe het door ons beoogde systeem

uitwerkt. Op een gelijk inkomensniveau zullen werknemers met vakantie

bonnen evenveel belasting en premies betalen als werknemers zonder

vakantiebonnen. De methode om de basisaftrek volledig toe te kennen aan

de werknemer met vakantiebonnen voegt ten aanzien van deze werknemers

weliswaar een factor toe aan de berekening van de in te houden bedragen

maar maakt deze berekening niet ingewikkeld. De methodiek is dezelfde

als die welke altijd al heeft gegolden voor de berekening van de in te

houden loonbelasting in gevallen waarin het tijdvak waarover het loon

wordt genoten, het loontijdvak afwijkt van de tijdvakken waarvoor

loonbelastingtabellen zijn vastgesteld.

Het liquiditeitsnadeel dat vakantiebongerechtigden hebben doordat

het inhoudingstijdstip ligt voor het tijdstip van verzilvering van de

vakantiebonnen, is gering. Wanneer de in de vakantiebon belichaamde

aanspraak zou worden gewaardeerd op de contante waarde zou dit bij een

rentevoet van 4 of 6 procent neerkomen op een gemiddelde waardering van

onderscheidenlijk 99,97% en 99,94% van de nominale waarde van de bonnen.

Rekening houdende met het volledige liquiditeitsnadeel dat optreedt

doordat de werknemer belasting betaalt op een moment dat hij nog geen

geld in handen heeft, zou de gemiddelde waardering van de bonnen moeten

neerkomen op 99% van de nominale waarde bij een rentevoet van 4% en op

98,5% van de nominale waarde bij een rentevoet van 6%. Deze verschillen

met de nominale waarde zijn zo gering dat daaraan naar ons oordeel kan

worden voorbijgegaan voor de uitvoeringspraktijk.

Met de afschaffing van de 60%-waardering van vakantiebonnen zal

tevens zijn voldaan aan de hieromtrent door de Algemene Rekenkamer in

haar verslag over het jaar 1985 geuite wens (Tweede Kamer, vergaderjaar

1985-1986, 19 465, nrs. 1-2, onderdeel 2-9-4)."

2.11. De Raad van State overweegt in zijn advies bij dit wetsvoorstel

onder punt 6 dat de Regering van mening is dat de met het wetsvoorstel

te bereiken vereenvoudiging onlosmakelijk samenhangt met de

overheveling van de opslagpremies volksverzekeringen, ook wel aangeduid

als brutering. Tegen dit laatste aspect bestaan, zo blijkt uit

voormelde adviezen, onoverkomelijke bezwaren van de kant van de SER en

de Stichting van de Arbeid. De Raad van State overweegt<(8) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, B.

>:

"(blz. 16) De wetgever staat in de gegeven situatie (?) voor een moelijk

en zwaar dilemma. (?) Mede gelet op de omstandigheid dat één van de

overwegingen van de beoogde vereenvoudigingsvoorstellen is om de

maatschappelijke acceptatie van de belastingheffing in Nederland te doen

toenemen, acht de Raad het uitermate bezwaarlijk een

belastingvereenvoudiging door te voeren die op een wezenlijk element in

de constructie die deze vereenvoudiging mogelijk moet maken, te weten de

brutering, niet wordt gedragen door zowel werkgevers als werknemers.

(?).

(blz. 18) Een (?) gedachte zou kunnen zijn om in de wet het

vereenvoudigingsvoorstel van de Commissie-Oort, dus inclusief brutering,

neer te leggen, maar daarnaast alsnog een maximale poging te doen een

ook voor sociale partners aanvaardbare oplossing te vinden voor de

hiermee verbonden problematiek."

2.12. Dit overleg heeft vervolgens plaatsgevonden. Dit blijkt uit een

brief van de Stichting van de Arbeid, gedagtekend 5 juli 1988, kenmerk

No. S.A. 55.584/K. In die brief, gericht aan de Minister-President, de

Minister en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid,

de Minister en de Staatssecretaris van Financien en de Minister van

Economische Zaken, wordt het standpunt van de Stichting ter zake van de

overhevelingstoeslag en in samenhang daarmee van de zogenoemde Oortse

loonbestanddelen<(9) Onder de "Oortse loonbestanddelen" worden blijkens blz. 8 van de brief

begrepen:

"- het vervallen van de vaste reiskostenaftrek ad ƒ 200 voor de eerste 10 km.

woon/werk-verkeer (?);

- volgens nieuwe normen tot het loon gaan behoren van bovenmatige

reiskostenvergoedingen ter zake van woon/werk-verkeer (?);

- waardering van vakantiebonnen op 100% in plaats van 60% van de nominale waarde

(?);

- invoering van de autokostenfictie in de loonbelasting."

> zoals in het overleg aan de orde is geweest, verwoord.

Op blz. 5 is vermeld:

"Gelet op de door sociale partners en de SER ingenomen standpunten,

conclusies uit het rapport van KKC alsmede op de inmiddels uitgebrachte

adviezen van de SVr en de Raad van State, lijkt het Bestuur van de

Stichting van de Arbeid de conclusie gerechtvaardigd dat de hier aan de

orde zijnde kabinetsvoorstellen ter vereenvoudiging van de loon- en

inkomstenbelasting een onvoldoende maatschappelijk draagvlak hebben. Wat

de Stichting van de Arbeid betreft is dit draagvlak in ieder geval

volstrekt afwezig.

Bij onverkorte handhaving van de kabinetsvoorstellen is het risico groot

dat de ook door sociale partners gewenste vereenvoudiging van de loon-

en inkomstenbelasting niet tot stand komt.

Dit overwegende, hebben de sociale partners thans, ervan uitgaande dat

de operatie-Oort per 1 januari 1990 wordt doorgevoerd, een uiterste

poging willen doen om, met handhaving van de structuur van de fiscale

vereenvoudigingsvoorstellen, zoals aangedragen door de Commissie-Oort,

een bruteringsalternatief te ontwikkelen dat voldoet aan het wezenlijke

uitgangspunt van kosten- en inkomensneutraliteit, maar dat tevens

enerzijds voor het bedrijfsleven administratief technisch uitvoerbaar is

zonder dat een wezenlijke verzwaring van de administratieve lasten

optreedt en anderzijds ook niet leidt tot een te grote mate van

ondoorzichtigheid van het bruto/netto-traject.

In nauwe samenhang daarmee worden ook ten aanzien van enkele elementen

uit het op 17 juni j.l. bij de Tweede Kamer ingediende ontwerp van Wet

vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en

inkomstenbelasting (Oortse loonbestanddelen) nadere standpunten ingeno

men.

(?)

De hierna uiteen te zetten unaniem door de in de Stichting van de Arbeid

vertegenwoordigde centrale organisaties van werkgevers en van werknemers

bepleite voorstellen, welke beschouwd dienen te worden als een

samenhangend pakket, leiden er naar hun oordeel toe dat de fiscale

vereenvoudiging, zoals in grote lijnen voorgesteld door de Commissie-

Oort een voldoende maatschappelijk draagvlak krijgt c.q. behoudt. (?)."

2.13. Verder is in voornoemde brief op blz. 9 en 10, onder het kopje

Vakantiebonnen te lezen:

"Het Bestuur van de Stichting van de Arbeid, verwijzend naar het SER-advies

van 16 oktober 1987, is van oordeel dat de huidige mate van belastbaarheid

van vakantiebonnen dient te worden gehandhaafd. Wèl zou het

belastbaarheidspercentage dat thans 60% bedraagt, iets kunnen worden bijge

steld, zodanig dat de relatieve inkomenspositie van de betreffende

werknemers geen wijziging ondergaat. In dit verband zij nog opgemerkt dat,

vanwege de omstandigheid dat vakantiebonnen alleen in de bouwsector, delen

van de metaalnijverheid en in de landbouw worden verstrekt, doorvoering van

het kabinetsvoornemen om het belastbaarheidspercentage van vakantiebonnen

op 100% te stellen, er binnen het voorgestelde Stichtingsalternatief toe

zou leiden, dat in deze sectoren een loonkostenstijging optreedt, terwijl

in de overige bedrijfstakken als gevolg van deze maatregel sprake zal zijn

van een (macro gezien overeenkomstige) loonkostendaling. Een dergelijke

onbedoelde loonkostenverschuiving tussen sectoren levert naar de mening van

het Bestuur een bijkomend argument op om het kabinetsvoornemen op dit punt

bij te stellen."

2.14. In de (op 25 juli 1988 ingediende) Nota van wijziging is

vervolgens te lezen<(10) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, blz. 2.

>:

"Overleg binnen de Stichting van de Arbeid, gevolgd door contacten tussen

de Stichting en de regering, heeft - naast voorstellen voor een nieuwe

methodiek voor de berekening van de zogenaamde overhevelingtoeslag - geleid

tot het wijzigen van het onderhavige voorstel van Wet (?) (Oort-I) ter zake

van een drietal zogenoemde Oortse loonbestanddelen. Het gaat hier om

vergoedingen voor kosten van woon-werkverkeer, de heffing over

vakantiebonnen en de autokostenfictie in de loonbelasting.

(?)

De huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen zal worden

gehandhaafd, met dien verstande dat, gelet op de nieuwe tariefstructuur,

het percentage voor de waardering van vakantiebonnen zal worden gesteld op

75 in plaats van de huidige 60. (?).

Handhaving van de huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen

betekent tevens dat de (?) voorziene bijzondere berekening van

loonbelasting over vakantiebonnen geen doorgang zal vinden."

2.15. In de MvA wordt vermeld<(11) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 8, blz. 48.

>:

"Bij de waardering op 75% van de nominale waarde moet nog worden opgemerkt

dat, anders dan in de toelichting bij de eerste nota van wijziging is

vermeld, de in de memorie van toelichting beschreven bijzondere berekening

van loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen over vakantiebonnen

wel doorgang zal vinden om te voorkomen dat in de inhoudingssfeer een

relatieve achteruitgang in inkomenspositie zal optreden. Deze toevoeging

maakt eens te meer duidelijk dat op het punt van de vakantiebonnen de

bestaande ongelijkheiden ten opzichte van degenen die geen vakantiebonnen

genieten zouden moeten worden opgeheven door het percentage van 75 op te

trekken naar 100. Door vorenbedoelde bijzondere berekening in de

loonbelasting vervalt namelijk de thans bestaande motivering voor de

waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Met de leden van de

fractie van D66 en het lid van de R.P.F.-fractie zijn wij van mening dat de

vakantiebonnen eigenlijk voor 100% in de heffing moeten worden betrokken.

De waardering van 75% berust thans nog uitsluitend op het met de Stichting

van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra loonkosten

en inkomenseffecten in de sectoren waarin wordt gewerkt met

vakantiebonnen."

2.16. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is gereageerd op

vragen van Kamerleden inzake inkomenseffecten bij een ander

waarderingspercentage en zonder de toepassing van de bijzondere

berekeningsmethode via een aparte tabel. Tevens is opgemerkt<(12) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13.

>:

"(blz. 57) De extra inkomenseffecten voor degenen die

inkomstenbelasting worden betrokken, ontstaan omdat een bestaand

relatief voordeel voor deze werknemers wegvalt. Dit voordeel betreft met

name de omstan- (blz. 58) digheid dat in de inkomstenbelasting thans in

feite twee keer wordt rekening gehouden met de belastingvrije som over

perioden waarin de werknemer met vakantiebonnen geen loon uitbetaald

krijgt. Eén keer via de waardering van de vakantiebon op 60% en één keer

via de belastingvrije som zelf. In het bestaande systeem is dit een

voordeel dat uitsluitend betrekking heeft op inkomstenbelasting. Dit

verschil tussen loonbelasting en inkomstenbelasting vervalt door de

voorgestelde bijzondere berekening. De inkomenseffecten die daarvan het

gevolg zijn, laten zich gezien het voorgaande niet beschrijven op de

wijze zoals deze leden doen.

Het betreft uitsluitend een verschil tussen inhoudingssfeer en

aanslagsfeer, waarbij de kanttekening moet worden geplaatst dat de

voorgestelde, bijzondere berekening in de Oort-voorstellen ook van

belang is voor de premieheffing volksverzekeringen door de invoering van

een premievrije som.

Naar aanleiding van vragen van deze leden over hetgeen in de

eerste nota van wijziging is vermeld over de bijzondere

berekeningsmethode, merken wij op dat de vermelding dat de voorziene

bijzondere berekening van loonbelasting over vakantiebonnen geen

doorgang zal vinden, berustte op een misverstand. Het is voorts zo dat

deze bijzondere berekening geen voordeel oplevert ten opzichte van

andere belastingplichtigen: het realiseert juist een gelijke

behandeling. De ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen

betreft thans nog de waardering op 75% in plaats van 100%.

(?).

Met de hiervoor gegeven uiteenzetting hopen wij deze leden

duidelijk te hebben gemaakt dat de bijzondere berekeningsmethode alleen

bedoeld is voor de inhoudingssfeer en de bestaande discrepantie tussen

loonbelasting en inkomensbelasting bij vakantiebonnen wegneemt. Deze me

thode voorkomt dus « schokeffecten » bij « sfeerovergang». Het

resterende voordeel voor werknemers is daardoor hetzelfde voor

werknemers met vakantiebonnen voor wie de loonbelasting eindheffing is

en werknemers met vakantiebonnen die in de inkomstenbelasting worden

betrokken. Dit voordeel heeft betrekking op het niet heffen van

belastingen en premies volksverzekeringen over 25% van de nominale

waarde van belasting en premies volksverzekeringen over 25% van de

nominale waarde van de vakantiebonnen. (?).

(?). Wij menen dat het gezien de voorgeschiedenis van het huidige

voorstel en gezien het loonkostenaspect dat aan optrekking van het

waarderingspercentage is verbonden, goed is om eerst een jaar (1990)

ervaring op te doen met het nieuwe systeem. Die ervaring zou in 1991

kunnen worden geëvalueerd, zodat wij niet willen uitsluiten een eerste

stap tot optrekking te willen zetten met ingang van 1992.

In antwoord op een vraag van de leden van de S.G.P.-fractie merken

wij op dat het aantal werknemers met vakantiebonnen circa 330 000

beloopt, terwijl het totaal aantal belastingplichtigen die werkzaam zijn

in (blz. 59) dienstbetrekking (marktsector, ambtenaren en trendvolgers)

bijna 5 mln. bedraagt."

2.17. Het in voormelde wetsgeschiedenis genoemde derde lid van artikel

25 Wet LB, sinds 1 jan. 1998 vernummerd tot vierde lid, luidt:

"Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke

afwijking van het eerste lid als loontijdvak wordt aangemerkt een

tijdvak waarvan het tijdvak waarover het loon wordt genoten, deel

uitmaakt."

2.18. In art 22 URLB is uitvoering aan die bevoegdheid gegeven. In de

toelichting is vermeld<(13) Stcrt. 15 november 1989, nr. 223, blz. 13.

>:

"In artikel 22 is een afwijkend loontijdvak geregeld ten aanzien van

werknemers met recht op vakantiebonnen. Deze werknemers worden om

praktische redenen onderscheiden in twee categorieën, te weten degenen

aan wie aanspraken worden verleend voor 20 of meer vakantiedagen en

degenen aan wie aanspraken worden verleend voor minder dan 20

vakantiedagen. Ten aanzien van deze werknemers wordt het loontijdvak

verlengd met onderscheidenlijk de factor 260/235 en de factor 260/245.

Op deze wijze wordt er rekening mee gehouden dat deze werknemers op jaar

basis (gemiddeld) 25 dagen c.q. 15 dagen geen loon van hun werkgevers

ontvangen en daardoor een corresponderend deel van de belastingvrije som

en kostenaftrek zouden missen indien de tabeltoepassing op de normale

wijze zou verlopen.

Met deze factoren wordt rekening gehouden in de ten aanzien van

vakantiebongerechtigden samen te stellen afzonderlijke loonbelasting- en

premietabellen; de inhoudingsplichtigen behoeven de factoren dus niet

zelf toe te passen. (?).

Het derde lid bevat eveneens een uitbreiding van het loontijdvak ten

aanzien van vakantiebongerechtigden. Deze regeling is een voortzetting

van het in de aanschrijving van 29 juli 1982, nr. 282-10732 (Vakstudie

Nieuws 4 september 1982, blz. 1752) goedgekeurde beleid om ten aanzien

van die categorie werknemers tot het loontijdvak mede te rekenen de

algemeen erkende feestdagen alsmede ten hoogste één snipperdag per

kalenderweek vallende in de periode waarover het loon doorgaans wordt

afgerekend."

2.19. De in voormelde wetsgeschiedenis voorgenomen lagere waardering

dan de nominale waarde van vakantiebonnen is in het tweede lid, aanhef

en onderdeel c, van art. 10 URLB opgenomen. Het luidt:

"In afwijking van het eerste lid wordt:

(?)

c. indien bij publiekrechtelijke regeling of collectieve

arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen

of daarmee overeenkomende aanspraken, de waarde van regelmatig bij de

betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of

van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de

nominale waarde van die bonnen of aanspraken."

2.20. Vervolgens is de discussie over de lagere waardering van de

vakantiebonnen gecontinueerd. In Graag of niet, Rapport van de

Commissie voor de Belastingherziening (Commissie-Stevens), juli 1991,

wordt het voorstel gedaan de waardering te stellen op 100 percent.

2.21. Op 16 september 1992, nr. 27.950, BNB 1993/21, is een arrest

gewezen inzake vakantiebonnen, vakantiegeld en het gelijkheidsbeginsel

met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting over het jaar

1987. Uw Raad overwoog:

"3.6. Voor wat betreft het door belanghebbende voor het Hof ingenomen

standpunt dat zijn vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor

feestdagen, evenals de in artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB

1972 bedoelde vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee

overeenkomende aanspraken, voor niet meer dan 60 percent in zijn

belastbare inkomen mogen worden begrepen, ligt in de uitspraak van het

Hof besloten het oordeel dat niet als juist kan worden aanvaard de ter

ondersteuning van evenbedoeld standpunt aangevoerde stelling dat de

rechten die belanghebbende als rijksambtenaar in de loop van een jaar op

vakantie-uitkering opbouwt, en het recht op doorbetaling van loon over

zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, aanspraken

vormen welke op de voet van artikel 10, lid 2, van de Wet op de

loonbelasting 1964 naast het maandelijks door hem in geld ontvangen

salaris tot zijn loon over die maand behoren.

3.7. Dit oordeel is juist. Het recht op vakantie-uitkering en het recht

op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop

niet wordt gewerkt, zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten

behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te

treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig

tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden

gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen aan de werknemer uit hoofde

van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling. De

door belanghebbende met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee

overeenkomende aanspraken gemaakte vergelijking gaat niet op. Immers

loon dat verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier

bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de

werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting

tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende

vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichting over die dagen

vakantietoeslag te betalen. De klacht faalt mitsdien in zoverre.

Voor zover belanghebbende in cassatie klaagt over onvoldoende motivering

van dit oordeel, faalt de klacht eveneens, omdat het een rechtsoordeel

is en een rechtsoordeel in cassatie niet met vrucht met een

motiveringsklacht kan worden bestreden.

3.8. Belanghebbende herhaalt in cassatie voorts zijn voor het Hof

gehouden betoog dat de ongelijke behandeling die ontstaat doordat voor

de heffing van inkomstenbelasting de vakantie-uitkering en het

salarisbedrag voor feestdagen voor het volle bedrag in aanmerking worden

genomen en maar voor 60 percent als die uitkering en dat salarisbedrag

worden genoten in de vorm van bonnen en daarmee overeenkomende

aanspraken, niet verenigbaar is met de diverse internationale verdragen

waarbij Nederland zich heeft aangesloten.

3.9. Dit betoog, waarbij belanghebbende klaarblijkelijk het oog heeft op

artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en

politieke rechten (hierna: IVBPR) moet als volgt worden begrepen. De in

artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 voorgeschreven

waardering van vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee

overeenkomende aanspraken op een lager bedrag dan de nominale waarde

daarvan strekt ertoe ongedaan te maken het nadeel dat door de waarde van

de bonnen en aanspraken tot het loon te rekenen vrijwel steeds meer

loonbelasting is verschuldigd dan wanneer de op de bonnen en aanspraken

ontvangen bedragen als loon zouden worden beschouwd. Niettegenstaande

van dit nadeel geen sprake meer is in de gevallen waarin de

loonbelasting geen eindheffing is, brengt artikel 22, lid 2, van de Wet

op de inkomstenbelasting 1964 mee dat, anders dan bij de

vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen die niet in de

vorm van bonnen en aanspraken worden genoten, die bonnen en aanspraken

niet voor de nominale waarde in de heffing van inkomstenbelasting worden

betrokken. Aldus worden, zo betoogt belanghebbende voorts, voor de

inkomstenbelasting gelijke gevallen ongelijk behandeld, hetgeen voor de

wetgever aanleiding had moeten zijn die ongelijke behandeling ongedaan

te maken. Nu de wetgever dat niet heeft gedaan, is het in

overeenstemming met artikel 26 van het IVBPR dat de door belanghebbende

ontvangen vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen voor

niet meer dan 60 percent tot zijn belastbare inkomen worden gerekend.

3.10. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de wet geen

mogelijkheid biedt de door de bonnen van belastingplichtigen, voor wie

de loonbelasting geen eindheffing is, vertegenwoordigde aanspraken

alsnog voor 100 percent in de inkomstenbelasting te betrekken. De tegen

dit oordeel gerichte klacht is in zoverre gegrond dat daarin terecht aan

het Hof wordt verweten dat het zich niet heeft uitgelaten over het in

3.8 bedoelde betoog van belanghebbende. Niettemin kan de klacht niet tot

cassatie leiden.

3.11. Artikel 26 van het IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke

behandeling van gelijke gevallen maar alleen die ongelijke behandeling

welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en

redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.

3.12. Weliswaar zou de wetgever de door belanghebbende gestelde

ongelijkheid ongedaan hebben kunnen maken door in artikel 22, lid 2, van

de Wet op de inkomstenbelasting 1964 artikel 15, lid 2, letter b,

Uitv.besch. LB 1972 niet van overeenkomstige toepassing te verklaren dan

wel door in die wet met betrekking tot vakantie-uitkeringen en

salarisbedragen voor feestdagen, ongeacht de vorm waarin die worden

genoten, een voorschrift als dat van artikel 15, lid 2, letter b, op te

nemen. Van de als eerste veronderstelde mogelijkheid heeft de wetgever

echter kennelijk afgezien uit overweging dat werknemers die

vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenstemmende

aanspraken genieten, slechts bij uitzondering in de heffing van de

inkomstenbelasting worden betrokken en dat het daarom verantwoord is de

uitvoeringspraktijk niet te verzwaren met een regeling die het

noodzakelijk zou maken steeds te onderscheiden of zich een zodanig geval

voordoet teneinde alsdan het voor de heffing van de loonbelasting in

aanmerking genomen loon, zoals dat op de loonopgave is vermeld, te

herleiden tot het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen

loon. Bij de andere veronderstelde mogelijkheid zou een ongelijkheid

ontstaan aldus dat als loon uit dienstbetrekking genoten voordelen

anders dan andere bestanddelen van het onzuivere inkomen niet voor de

volle daaraan toe te kennen waarde in de heffing van inkomstenbelasting

worden betrokken.

3.13. Een en ander brengt mee dat de wetgever een dergelijke regeling

achterwege kon laten en in redelijkheid kon oordelen dat voor bedoelde

ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging

bestond."

2.22. In de Bouwstenennotitie, Ministerie van Financien, juli 1994, is

in te lezen:

"4.5.3. De Commissie Oort stelde voor de lagere waardering voor

vakantiebonnen af te schaffen en voortaan de waarde te stellen op 100%

van de nominale waarde. In eerste instantie werd dit voorstel

overgenomen. Tegelijkertijd werd een herleidingsmethode geïntroduceerd

waarmee de hiervoor genoemde bezwaren van waardering van vakantiebonnen

op de nominale waarde werden opgeheven. Deze herleidingsmethode is,

vanwege de bewerkelijkheid voor de inhoudingsplichtigen, later vervangen

door bijzondere loonbelastingtabellen, waarin er rekening mee wordt

gehouden dat het loon in minder dan het gebruikelijke aantal

loontijdvakken wordt genoten.

In een later stadium van de Oort-wetgeving is de waardering wederom op

een lager percentage vastgesteld, onder handhaving van de bijzondere

loonbelastingtabellen. Deze lagere waardering, op 75% van de nominale

waarde, vloeide voort uit overleg met de Stichting van de Arbeid waarbij

werd afgesproken dat als gevolg van de invoering van de Oort-wetgeving

de inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken

waarin met vakantiebonnen werd gewerkt in de pas moesten blijven met die

effecten in bedrijfstakken zonder vakantiebonnen.

In de memorie van antwoord op het wetsontwerp Oort I (20 595) is

opgemerkt dat een stapsgewijze verhoging van het percentage naar 100

werd voorgestaan. Daaraan werd toegevoegd dat deze verhoging op korte

termijn een aanvang zou moeten nemen, maar wel diende te worden ingebed

in de voor 1993 toegezegde Oort-evaluatie waarbij op dit punt wellicht

reeds vóór 1993 tot een interim-evaluatie zou moeten worden gekomen. In

de nota naar aanleiding van het eindverslag werd een evaluatie van het

nieuwe systeem in het jaar 1991 geopperd, waarna mogelijk met ingang van

1992 een eerste stap tot optrekking van het waarderingspercentage zou

kunnen worden gezet. Omdat in het medio 1991 uitgebrachte rapport van de

Commissie Stevens eveneens werd voorgesteld de waardering van

vakantiebonnen op te trekken naar 100% heeft genoemde interim-evaluatie

vooralsnog niet plaatsgevonden.

4.5.4 Waardering op contante waarde?

Zoals hiervoor reeds opgemerkt, is door de invoering van bijzondere

loonbelastingtabellen de eigenlijke aanleiding voor de waardering van

vakantiebonnen op minder dan 100% van de nominale waarde weggenomen. De

vraag rijst niettemin of een waardering op 100% "niet te veel van het

goede is". Het systeem van belasting- en premieheffing over

vakantiebonnen leidt namelijk tot inhouding over een loonbestanddeel dat

pas later in geld wordt uitbetaald. De vraag dringt zich op of met dit

nadeel voor de werknemer rekening zou moeten worden gehouden door een

waardering beneden 100%. Bij een rentevoet van 6% zou dit bij het

gemiddeld een half jaar "te vroeg" belasten van de vakantiebonnen

resulteren in een waardering op ca 97,5% van de nominale waarde.

Conform de saldomethode van het wetsvoorstel Brede Herwaardering II zou

bij verzilvering van de vakantiebonnen het verschil tussen de nominale

waarde en de reeds in de belastingheffing betrokken waarde (2,5%)

vervolgens alsnog moeten worden belast. Dit zou leiden tot een toeneming

van het aantal op te leggen aanslagen inkomstenbelasting en derhalve

ondoelmatig zijn. Voorts zij nog gewezen op de jurisprudentie in de

winstsfeer, volgens welke waardering op de contante waarde alleen is

toegestaan indien tussen de nominale en de contante warde een

aanmerkelijk verschil bestaat.

Alles afwegende heeft de praktische benadering van waardering op de

nominale waarde de voorkeur boven de theoretisch wellicht fraaiere

waardering op de contante waarde gevolgd door een latere heffing over

het verschil tussen nominale waarde en contante waarde."

2.23. In de MvT<(14) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 30/31.

> op het wetsvoorstel aanpassing loon- en

inkomstenbelasting 1997 c.a. is over de waardering van vakantiebonnen

opgemerkt:

"Sinds de Oort-wetgeving is er inhoudelijk geen aanleiding meer voor een

waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Niettemin werden er

destijds goede gronden aanwezig geacht voor een lagere waardering, welke

werd gesteld op 75%. Naar ons oordeel wordt deze maatregel echter, mede

gelet op de feitelijke veranderingen in de sfeer van

rechtenbeheersystemen en op inmiddels ontstane problemen in de sfeer van

het gelijkheidsbeginsel, steeds moeilijker te verdedigen. Wij nemen ons

daarom voor in overleg met het bedrijfsleven een oplossing voor deze

problematiek te zoeken. Wij zien geen aanleiding om hangende dit overleg

nog nieuwe gevallen van het creëren van vakantiebongerechtigden te

facilieren. Met het oog hierop zal de desbetreffende bepaling nog

slechts voor bestaande gevallen van toepassing zijn."

2.24. De Raad van State had in zijn Advies<(15) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 14.

> over de waardering van

vakantiebonnen gesteld:

"22. (?). Voortzetting van faciliering van een beperkte groep werknemers

kan alleen plaatsvinden indien hiervoor overtuigende motieven aanwezig

zijn. Deze motieven heeft de Raad in de toelichting niet aangetroffen. Zo

deze motieven niet zijn te geven dient de waarderingsregel zo spoedig moge

lijk - de Raad beseft dat het hier om een oud probleem gaat - te worden

aangepast. De Raad adviseert in de toelichting de uitgezette weg naar een

oplossing van deze problematiek scherper aan te geven."

2.25. In het Nader rapport<(16) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 15.

> is hierop geantwoord:

"22. (?). Dienaangaande merken wij op, dat ook in onze opvatting

waarderingsregel zo spoedig mogelijk dient te worden aangepast, omdat er

onvoldoende gronden zijn de faciliteit voor een relatief beperkte groep

werknemers voort te zetten. Daarbij zijn wij ons er echter met de Raad van

bewust, dat het hier om een oud en gevoelig probleem gaat, waarvoor in

overleg met het bedrijfsleven een oplossing moet worden gezocht. Pas

daarna zal het mogelijk zijn om de weg naar een oplossing van deze

problematiek scherper aan te geven, zoals de Raad vraagt."

2.26. In de Nota naar aanleiding van het verslag<(17) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 29.

> is opgemerkt:

"Dit overleg [met het bedrijfsleven over de oplossing van de problematiek

inzake de waardering van vakantiebonnen] zal naar verwachting op korte

termijn worden gestart. Bij "het bedrijfsleven", zo antwoorden wij de

leden van de VVD-fractie, wordt in dit verband gedacht aan representatieve

werkgevers of werkgeversorganisaties voor de bedrijfstakken waarin

vakantiebonnen worden verstrekt. Zoals is aangegeven in het nader rapport,

onderdeel 22, zal het pas na dat overleg mogelijk zijn om de weg naar een

oplossing van deze problematiek scherper aan te geven. Dit geldt ook met

betrekking tot het tijdstip waarop concrete voorstellen kunnen worden

verwacht."

2.27. Na de inwerkingtreding van wetsvoorstel 25 051 bij de Wet van 13

december 1996, Stb. 655, is de URLB gewijzigd in die zin dat in het

tweede lid van art. 10 onderdeel c is vervallen. Daarvoor in de plaats

is gekomen art. 45, dat als volgt luidt:

"Ingeval in een reeds op 31 december 1996 bestaande of aansluitend naar

strekking terzake ongewijzigd voortgezette publiekrechtelijke regeling

of collectieve arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen,

vakantietoeslagbonnen of daarmee overeenkomende aanspraken wordt, in

afwijking van artikel 10, eerste lid, de waarde van regelmatig bij de

betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen

of van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de

nominale waarde van die bonnen of aanspraken."

2.28. Bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11

september 1998, nr. WDB98/236M, Stcrt. 16 september 1998, nr. 176, V-N

1998/45.21, is aangegeven dat het in voormeld art. 45 genoemde

percentage van 75 jaarlijks wordt verhoogd met 2.5, te beginnen in 1999

tot 92,5 in het jaar 2005. Vanaf 2006 worden vakantiebonnen voor hun

werkelijke waarde in de heffing betrokken. In de toelichting is

opgemerkt:

"(?) Deze stapsgewijze aanpak die in goed overleg met de betrokken

organisaties van werkgevers en werknemers tot stand is gekomen

garandeert een geleidelijke ingroei van de hogere waardering voor

bestaande vakantiebonregelingen. Het betreft hier bovendien een regeling

die bijna vijftig jaar heeft bestaan en die in die tijd in de

desbetreffende sectoren is verwerkt in de loonvorming.

Een dergelijke regeling kan niet abrupt beëindigd worden. Een wat

langere overgangsperiode voorkomt relatief grote schokeffecten op de

loonkosten en/of de netto inkomens en is, alle omstandigheden in

aanmerking genomen, daarom thans aangewezen.

Het te bereiken eindniveau zal in 2004 worden bepaald en ingaan

per 1 januari 2006. Voor dat eindniveau zal onder meer worden bezien tot

welke omvang de bijzondere situatie kan worden verdisconteerd dat

vakantiebonnen een vorm van uitgesteld loon zijn waarbij de heffing niet

plaatsvindt op het moment van betaling. In vrijwel alle gevallen van

uitgesteld loon wordt niet de aanspraak op het loon belast maar de

uitkering. In het geval van de vakantiebon is dit niet het geval omdat

het fonds dat de aanspraken beheert dan inhoudingsplichtige zou moeten

zijn hetgeen op praktische bezwaren stuit. Nu de aanspraak op het recht

dat in de vakantiebon is vastgelegd, moet worden belast, zou in theorie

bij de heffing op het moment van verstrekking iedere vakantiebon kunnen

worden gewaardeerd op de eigen contante waarde. Bij uitbetaling zou er

een tweede heffingsmoment moeten zijn omdat het verschil tussen het

verzilverde bedrag en alle aanspraken die daarop betrekking hebben, dan

zou moeten worden belast. Ook in dat geval zou inhouding van belasting

en premie bij het fonds dat de aanspraken beheert, te veel praktische

problemen opleveren. Het in de inkomstenbelasting belasten van dit

betrekkelijk geringe verschil is evenmin een praktische oplossing. Met

het oog op de eenvoud zal daarom te zijner tijd - in 2004 - een korting

op de waardering van de aanspraak worden bepaald. Met deze korting kan

worden vergolden het feit dat de werknemer zonder zijn toedoen in een

situatie verkeert waarin hij de heffing over de nominale waarde van de

niet verhandelbare aanspraak - in vergelijking met het toepassen van de

zogenoemde omkeerregel - moet voorfinancieren. Voor deze korting zullen

dus uitsluitend vakantiebeheersystemen in aanmerking kunnen komen

waarbij sprake is van een rechtensysteem met voorfinanciering."

3. De middelen

De vijf door belanghebbende aangevoerde middelen vallen in twee delen

uiteen. De middelen I en II betreffen de fiscale kwalificatie van

enerzijds (het recht op) vakantiegeld en anderzijds (het recht op)

vakantiebonnen en gaan dus over de vraag: loon in geld of loon in de

vorm van een aanspraak. In de middelen III, IV en V komen verschillende

facetten van het non-discriminatiebeginsel aan de orde. Hierna houd ik

die tweedeling aan.

4. Loon in geld of in de vorm van een aanspraak; middelen I en II

4.1. In middel I wordt betoogd dat de rechten van belanghebbende op

vakantietoeslag en vakantieloon, dus op vakantiegeld, zijn aan te

merken als aanspraken in de zin van art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel

c, URLB, zodat het Hof - in rov. 6.4.1 - in strijd met dat

artikelonderdeel en met art. 10, lid 2, Wet LB heeft geoordeeld dat die

rechten geen aanspraken zijn. In middel II wordt betoogd dat het Hof -

in rov. 6.3 - ten onrechte heeft geoordeeld "dat op het zogenaamde

rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten vallen onder de omschrijving

van (andere daarmee overeenkomende) aanspraken" als bedoeld

evengenoemd artikelonderdeel.

4.2. Het Hof overwoog:

"6.3. Onder het (?) rechtenbeheersysteem verstaat het Hof, evenals

partijen kennelijk, een systeem waarbij tegoedschrijvingen en girale

uitbetalingen de plaats hebben ingenomen van de verstrekking en

verzilvering van bonnen of zegels. Het Hof is van oordeel dat de op het

rechtenbeheersysteem gebaseerde aanspraken vallen onder de omschrijving

'daarmee overeenkomende aanspraken' als bedoeld in voormeld artikel 10,

lid 2, onderdeel c, van de URLB.

6.4.1. De rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon

zijn geen aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet. De

rechten op deze voordelen zijn immers geen rechten die ertoe strekken

ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening

te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig

tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden

gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen belanghebbende toekomt uit

hoofde van deze rechten, wordt niet eerder genoten dan op het tijdstip

van betaling. De vergelijking met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen

en daarmee overeenkomende aanspraken gaat niet op. Immers, loon dat

verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier

bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de

werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting

tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende

vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichtingen over die dagen

vakantietoeslag te betalen. De genoemde bonnen en aanspraken vormen dan

ook aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (vgl. HR 16

september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21)."

4.3. Terecht vaart het Hof hier geheel op de koers die in het door het

Hof genoemde arrest BNB 1993/21 ook is gevolgd. Het gaat hier om een

vaste koers; zie reeds HR 22 juni 1960, BNB 1960/253. Het lijdt dan ook

geen twijfel dat de rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en

vakantieloon niet kwalificeren als aanspraken in meerbedoelde zin; hier

is evident sprake van loon in geld. Evenmin is twijfelachtig dat de op

het rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten wel kwalificeren als

zodanige aanspraken; die variant op de bonnen is immers reeds in BNB

1993/21 onder ogen gezien. Het gaat hier om fondsvorming bij derden en

dan ligt een kwalificatie als aanspraak geheel in de rede.

4.4. De - nogal opportunistische - pogingen van belanghebbende om Uw

Raad ertoe te bewegen het roer geheel om te gooien - naar bakboord of

naar stuurboord is hem kennelijk om het even - moeten dus wel falen.

4.5. Mitsdien kunnen de middelen I en II niet tot cassatie leiden.

5. Non-discriminatiebeginsel; middelen III, IV en V

5.1. Mijn ambtgenoot Van den Berge heeft de huidige stand van zaken

betreffende het non-discriminatiebeginsel als verwoord in art. 26 IVBPR

uiteengezet in zijn conclusie voor HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB

1998/293 m.n. P.J. Wattel, FED 1998/757 m.n. J.A. Smit

(autokostenfictie). Gaarne verwijs ik daarnaar en naar de conclusie van

mijn ambtgenoot Van Soest d.d. 7 januari 1999 in de zaak met nummer

33.263, waarin Uw Raad uiteraard nog geen arrest heeft gewezen.

5.2. De algemene regel waaraan ook de onderhavige casus moet worden

getoetst is neergelegd in HR 27 september 1989, nr. 24.297, na

conclusie A-G Moltmaker, BNB 1990/61 m.n. J.P. Scheltens

(tandartsvrouw). Ik citeer rov. 4.5:

"Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde

wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling

oplevert (?), moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere

ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die

ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd

omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.

Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoorde

lingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor

de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of,

in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging

bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen."

5.3. Uw Raad hanteert deze regel sindsdien steeds en voegt daaraan

tegenwoordig toe dat de beoordeling mede plaatsvindt aan de hand van

art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 Protocol nr. 1; vgl. recent rov.

3.3 en 3.4 van het evengenoemde autokostenfictiearrest en - nog meer

recent - rov. 3.6.1 van HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, na conclusie

A-G Van den Berge, V-N 1998/40.6, JB 1998/196 m.n. H.J. Simon

(grijskenteken). Voor het onderhavige geval moet aan het toetsingskader

worden toegevoegd art. 1 Grondwet; het gaat thans immers niet om een

wet in formele zin maar om gedelegeerde regelgeving. Het komt mij

echter voor dat zulks voor de toetsing geen verschil maakt.

5.4. HR 21 oktober 1992, nr. 28.548, BNB 1993/29 m.n. Zwemmer

(alleenstaandentoeslag) behelst de regel:

"Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk

worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke

onevenredigheid."

5.5. Ik zal hierna trachten de volgende vragen te beantwoorden:

a. vormen - kort gezegd - vakantiegeld en vakantiebonnen gelijke

of ongelijke gevallen?

b. zo het gaat om ongelijke gevallen: levert de ongelijke

behandeling een overduidelijke onevenredigheid op?

c. zo het gaat om gelijke gevallen: bestaat voor de ongelijke

behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke

rechtvaardiging?

d. zo sprake is een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling en

dus van discriminatie: wie moet voor rechtsherstel zorgdragen, de

wetgever of de rechter?

5.6.1. Het Hof heeft geoordeeld (rov. 6.8) "dat sprake is van feitelijk

en rechtens ongelijke gevallen". Dat oordeel lijkt mij verdedigbaar.

Rechtens is er verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen: bij

vakantieloon gaat het om loon in geld, belast op de voet van art. 10,

lid 1, Wet LB, terwijl het bij vakantiebonnen gaat om loon in de vorm

van aanspraken, belast op de voet van art. 10, lid 2, Wet LB. In zijn

rov. 6.5.1 tot en met 6.5.4 heeft het Hof enige feitelijke verschillen

opgesomd. Belanghebbende heeft die oordelen in cassatie niet zozeer

bestreden als wel genuanceerd, maar dat doet aan de geconstateerde

verschillen niet af.

5.6.2. Aan die verschillen valt nog het verschil in periodiciteit toe

te voegen. Vakantiebonnen worden regelmatig over het jaar bij de

periodieke week- of maandloonbetalingen - in het rechtenbeheersysteem:

in de vorm van girale tegoedschrijvingen - verstrekt. Met vakantiegeld

is dat anders, want vakantieloon wordt alleen tijdens vakanties en

verlofdagen en dus onregelmatig betaald, terwijl vakantietoeslag slecht

één keer per jaar wordt betaald. De beoordeling van dat verschil zou

voor de heffing van inkomstenbelasting anders kunnen zijn, ware het

niet dat in art. 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964

het loonbegrip uit de loonbelasting - behoudens enkele hier niet van

belang zijnde uitzonderingen - in zijn geheel is geïncorporeerd in het

inkomensbegrip van de inkomstenbelasting. Het gevolg daarvan zal moeten

zijn dat wat voor de heffing van loonbelasting ongelijk is, ook

ongelijk is voor de heffing van inkomstenbelasting. Ik wil best

toegeven dat een andere opvatting evenzeer verdedigbaar is, maar de

consequenties daarvan lijken mij niet bijster aantrekkelijk, zoals ook

wel blijkt uit rov. 3.12 van BNB 1993/21.

5.6.3. De wetgever wilde aanvankelijk aan de waardering beneden

nominaal van vakantiebonnen een einde maken en is later door de

Stichting van de Arbeid op andere gedachten gebracht. Louter

rekenkundig geredeneerd en dus rekening houdend met een waardering op

de contante waarde en de voorfinanciering verdisconterend, kwam de

wetgever uit op een waarde van enkele procentpunten beneden nominaal;

dat verschil constateerde hij dus in ieder geval. Maar er is meer dan

deze louter rekenkundige exercitie. Wij spreken hier over de bewoners

van de onderste verdiepingen van het loongebouw. Anders dan de

penthousebewoners zullen zij het in hun portemonnee voelen dat zij

eerst uit hun netto-inkomen belasting moeten betalen en pas later de

bruto-uitkering ontvangen. Dat is nog eens wat anders dan het pay-as-

you-go van de vakantiegelders. Dit verschil is niet goed

kwantificeerbaar maar moet niet worden onderschat. Daarbij komt dan nog

het - vermoedelijk geringe - risico dat de bon (aanspraak) uiteindelijk

niet kan worden verzilverd. Ten slotte duiden ook de door de wetgever

gecreëerde aparte loonheffingstabellen voor werknemers met vakan

tiebonnen op geconstateerde verschillen.

5.6.4. Al met al lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat hier sprake

is van ongelijke gevallen, waarmee de in § 5.5, sub a, gestelde vraag

is beantwoord.

5.7.1. De vraag rijst dan of de daaraan vastgeknoopte ongelijke

behandeling niet tot een overduidelijke onevenredigheid heeft geleid.

Die vraag klemt te meer nu de wetgever zelf te kennen heeft gegeven dat

het verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen niet een groter

waarderingsverschil rechtvaardigt dan enkele procentpunten.

Vooropgesteld zij dat, nu het bij vakantiebonnen gaat om aanspraken,

een waarderingsvoorschrift niet kan worden gemist. Dat had natuurlijk

best art. 10, lid 1, URLB (het algemene voorschrift) kunnen zijn, maar

het is art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel c, URLB geworden. Heeft de

wetgever daarmee de grenzen der redelijkheid overschreden?

5.7.2. Die vraag beantwoord ik ontkennend. Strikt rekenkundig

geredeneerd zouden de vakantiebonnen op circa 97,5 percent van de

nominale waarde moeten worden gewaardeerd (zie § 2.22, sub 4.5.4). Het

verschil met 75 percent, d.i. 22,5 percent, levert dunkt mij niet een

zo overduidelijke onevenredigheid op dat daarmee de grenzen der

redelijkheid worden overschreden. Daarbij moet in ogenschouw worden

genomen dat, zoals ik in § 5.6.3 betoogde, een louter rekenkundige

exercitie te kort schiet, aangezien ook niet-kwantificeerbare

omstandigheden op enigerlei wijze moeten worden verdisconteerd. De

wetgever moet in de beoordeling daarvan niet al te zeer worden beknot.

De in § 5.5, sub b, gestelde vraag moet dus ontkennend worden

beantwoord.

[5.7.3. Zoekend naar een onderbouwing voor die opvatting stuitte ik op de

jurisprudentie van Uw Raad inzake een allang verdwenen voorschrift: art. 273,

vierde en vijfde lid, van de gemeentewet. Dit waarderingsvoorschrift hield in

dat met betrekking tot een incourant onroerend goed de heffingsgrondslag niet

op de geobjectiveerde verkoopwaarde maar op de gecorrigeerde vervangingswaarde

moest worden gesteld indien voor het onroerende goed redelijkerwijs geen

verkrijger kan worden gevonden, die het goed zou willen verwerven tegen een

bedrag dat - en nu komt het - in een redelijke verhouding staat tot de gecorri

geerde vervangingswaarde. In HR 27 januari 1988, nr. 24.967, BNB 1988/107 m.n.

G.J. van Leijenhorst, oordeelde Uw Raad "dat meervermelde 'redelijke

verhouding' nog aanwezig is indien de afwijking tussen de voor het onroerend

goed te bedingen koopsom en de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat goed

niet meer bedraagt dan 50 percent van die vervangingswaarde". Hoewel een

vergelijking tussen twee volstrekt onvergelijkbare grootheden - de waardering

van vakantiebonnen en de waardering van onroerend goed - allicht mank gaat,

komt het mij voor dat, waar Uw Raad met een verschil van 50 percent nog een

redelijke verhouding aanwezig achtte, de wetgever met zijn waardering van

minder dan 25 percent onder nominaal de grenzen der redelijkheid niet heeft

overschreden en bijgevolg niet kan worden gesproken van een overduidelijke

onevenredigheid als bedoeld in BNB 1993/29.

5.7.4. Een meer recente ondersteuning voor mijn stelling meen ik te kunnen

vinden in wetsvoorstel 26 235 tot wijziging van de Waterschapswet. Ingevolge

het bepaalde in art. 120, lid 1, van die wet moeten met betrekking tot de

bepaling van de heffingsmaatstaf voor de omslag ongebouwd omslagklassen worden

ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot

een onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. Genoemd wetsvoorstel

beoogt daaraan een nadere invulling te geven door de toevoeging: "voor zover

zodanige verschillen leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of

minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig

onderscheidenlijk niet onevenredig". Ook de vergelijking met

waterschapsbelangverschillen gaat natuurlijk mank, maar enige richting aan de

oordeelsvorming geeft zo'n vergelijking wel.]

5.8. Ik meen dus - het voorgaande kort samenvattend - dat er goede

gronden zijn voor het oordeel dat sprake is van ongelijke gevallen en

dat het verschil in behandeling niet een overduidelijke onevenredigheid

oplevert.

5.9.1. Niettemin is enige twijfel wel op zijn plaats, want het verschil

tussen het vakantiegeld van belanghebbende en de vakantiebonnen van de

bouwvakker<(18) Ik noem hier de bouwvakker als pars pro toto; vakantiebonnen e.d. worden ook

in delen van de metaalsector en in de agrarische sector verstrekt.

> is in economisch opzicht<(19) Niet in juridisch opzicht, maar dat hoop ik in het voorgaande duidelijk te

hebben gemaakt.

> wel erg klein en de fiscale

bevoordeling van de bouwvakker is bepaald niet verwaarloosbaar.

5.9.2. Al in 1965 is kritiek geleverd op de regelgeving betreffende de

waardering van vakantiebonnen. C.P.A. Bakker heeft gesproken van een

fiscaal privilege (§ 2.4 en § 2.5). De Commissie-Oort heeft in 1986

voorgesteld de waardering op te trekken naar 100 percent (§ 2.7), met

welk voorstel de Regering aanvankelijk instemde (§ 2.8 en § 2.10).

Niettemin is de wetgever niet verder gegaan dan het optrekken van het

waarderingspercentage van 60 tot 75. In feite is daarmee een bestaande

ongelijkheid gehandhaafd. Immers, de stelling is gerechtvaardigd dat de

verhoging van het waarderingspercentage van 60 tot 75 de compensatie

betekent van het

effect dat is ontstaan door het opstellen van de speciale

loonbelastingtabellen voor genieters van vakantiebonnen. Zulks valt

onder meer af te leiden uit de brief van 5 juli 1988 van de Stichting

van de Arbeid waarin geopteerd wordt voor een verhoging van het

belastbaarheidspercentage tot een zodanig niveau dat de relatieve

inkomenspositie van de betreffende werknemers geen wijziging ondergaat

(§ 2.13), uit de Memorie van Antwoord waarin is aangegeven dat de

waardering op 75 percent nog uitsluitend berust op het met de Stichting

van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra

loonkosten en inkomenseffecten in die sector (§ 2.15) en uit de MvT bij

het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 waarin

wordt aangegeven dat voor een lager waarderingspercentage geen

aanleiding meer bestaat sinds de invoering van de Oort-wetgeving

(§ 2.23).

5.9.3. Daarom wil ik thans bezien of er, veronderstellenderwijs ervan

uitgaande dat vakantiegeld en vakantiebonnen wel als gelijke gevallen

hebben te gelden, voor het verschil in fiscale behandeling een

objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

5.9.4. Hoewel vanuit de SER daartegen bezwaar was gemaakt (§ 2.9),

heeft de Regering aanvankelijk het Oort-voorstel overgenomen (§ 2.8 en

§ 2.10). De Raad van State signaleerde echter dat voor het totale

pakket aan Oort-voorstellen een onvoldoende maatschappelijk draagvlak<(20) Weliswaar ging het daarbij vooral om de overhevelingstoeslag - in de stukken

brutering genoemd - maar ook tegen andere onderdelen van de plannen bestond

bezwaar.

>

dreigde en adviseerde de Regering alsnog overleg te voeren met de

sociale partners (§ 2.11). Dit overleg, waarvan de brief vermeld in

§ 2.12, melding maakt, heeft ertoe geleid dat de waardering van

vakantiebonnen niet is uitgekomen op 100 maar op 75 percent van de

nominale waarde; dat blijkt duidelijk uit de Nota van Wijziging

(§ 2.14).

5.9.5. Er zijn twee redenen aan te geven voor de lagere waardering. Ten

eerste was sprake van een door de Stichting gepresenteerd totaal pakket

aan maatregelen op grond waarvan de sociale partners akkoord konden

gaan met het wetsvoorstel Oort I. In feite ging het om een package-deal

tussen Regering en sociale partners. De tweede reden was dat de

inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken

waarin met vakantiebonnen werd gewerkt, gelijk moesten zijn aan die

effecten in andere bedrijfstakken.

5.9.6. Er was de Regering - terecht - veel aan gelegen Oort zonder al

te veel sociaal-economische strubbelingen binnen te halen. Dat eiste

een offer. Dat offer is - anders dan

belanghebbende kennelijk meent - niet alleen gebracht door de

vakantiegeldgenietende werknemers, maar door alle belastingplichtigen

die immers steeds hun gehele inkomen voor de volle 100 percent belast

zien. Zo hier al een rechtstekort is ontstaan, wordt dit ruimschoots

gecompenseerd door de voordelen die daar voor de Nederlandse

samenleving als geheel tegenover staan. De belastingwetgeving is hier

ingezet als sociaal-economisch instrument. Dat is niets bijzonders,

want het gebeurde altijd al en het zal ook steeds blijven gebeuren. Met

de fiscaal-juridische weegschaal van de rechter valt deze gang van

zaken niet goed te beoordelen. Hier moet de wetgever de nodige ruimte

worden gelaten. Mogelijk moet een afweging anders uitpakken indien de

Regering op louter politieke gronden een wetsvoorstel binnenhaalt door

te buigen voor de volstrekt ongerechtvaardigde wensen van een

pressiegroep. Maar van een dergelijke situatie is in het onderhavige

geval geen sprake, te meer niet nu ook de Raad van State op overleg en

consensus met de sociale partners heeft aangedrongen.

5.9.7. Intussen mag niet uit het oog worden verloren - het is dunkt mij

van wezenlijk belang - dat de wetgever niet van plan was om het in 1990

gecontinueerde verschil immer te laten voortduren. In de Nota naar

aanleiding van het eindverslag is aangegeven dat het de bedoeling was

die ongelijkheid in fasen op te heffen (§ 2.16). Gelet op de in § 2.27

vermelde wetgeving en het in § 2.28 genoemde Besluit van de

Staatssecretaris is het duidelijk dat aan deze opheffing in fasen

uitvoering wordt gegeven. Weliswaar kan een aanzienlijk tijdsverloop

geconstateerd worden tussen de aanvankelijk gedachte datum van de

eerste stap en de werkelijke datum, maar in een oude en gevoelige

aangelegenheid als deze is de nodige voorzichtigheid geboden. Het

bereiken van consensus is immers een groot goed.

5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is -

en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat

voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd

gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het

wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid

een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen.

Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste

maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste

gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande

loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van

looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en

redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de

wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c,

gesteld vraag moet dus bevestigend worden beantwoord.

5.10.1. Hoewel ik meen dat te dezen van een verboden ongelijke

behandeling (discriminatie) geen sprake is, wil ik ten slotte aandacht

besteden aan de vraag wie, zo wel van discriminatie moet worden

gesproken, voor rechtsherstel moet zorg dragen. Art. 2, lid 3, aanhef

en onderdeel c, IVPBR verplicht immers dat iedere Staat die partij is

bij dit Verdrag zich verbindt te verzekeren dat de bevoegde

autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep

gegrond wordt verklaard.

5.10.2. In zijn conclusie voor HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, V-N

1998/40.6 (grijskenteken) heeft mijn ambtgenoot Van den Berge daarover

het volgende opgemerkt:

"6.2. Soms kan de rechter dat 'daadwerkelijke rechtsherstel' zelf

verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod

inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen.

De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende re

gelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn

de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te

verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot

naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó

moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bij voorbeeld een vrijstelling

van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van 's-Gravenhage niet

kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende

houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar

omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals

men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn.

destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maat

schappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de

disproportionaliteit niet aanvaardbaar. "Daadwerkelijk rechtsherstel'

kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door

intrekking van dat privilege.

6.3. (?).

6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere

belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of

die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren

zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te

spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een

veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om

reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met

lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de

omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de

feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een

uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever

wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om

een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in

de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter."

5.10.3. Vervanging van het door collega Van den Berge gegeven voorbeeld

over de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting door onze casus doet

aanstonds inzien dat uitbreiding van het "privilege van de bouwvakker"

tot alle vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland

disproportioneel, ja zelfs absurd is. Ik zie ook niet in dat het

rechtvaardig zou zijn dat het vakantiegeld van al die werknemers nu

plotsklaps voor slechts 75 percent in de heffing van loon- en

inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Er zijn ongeveer 5

miljoen vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland. Van hen hebben

ongeveer 330.000 werknemers recht op vakantiebonnen; dat is 6,6

percent. Zou die overige 94,6 percent van de werknemers nu ook fiscaal

geprivilegieerd worden, dan zou dat de Staat - dat zijn alle

belastingbetalers tezamen - vele miljarden guldens gaan kosten. Is dat

rechtvaardig? Dan toch wordt het hoogste recht tot het hoogste onrecht.

5.11. De middelen III, IV en V stuiten op het voorgaande af.

6. Conclusie

Ik concludeer tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der

Nederlanden

A-G