HR, 08-02-2019, nr. 17/03710

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/03710 naar aanleiding van de beroepen in cassatie, over en weer, van [X] Beheer BV, belanghebbende, en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 27 juni 20171..

Belanghebbende is een in Nederland gevestigde beheermaatschappij, die twee deelnemingen heeft waarin horecagelegenheden worden geëxploiteerd. De aandelen in belanghebbende worden (middellijk) gehouden door [A] ( [A] ). De administratie van belanghebbende wordt mede verzorgd door een schoonzuster van [A] . Haar partner is genaamd [F] .

Met dagtekening 15 maart 2014 is aan belanghebbende de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2012, conform de aangifte, opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.

Daarop nemen de gebeurtenissen een merkwaardige wending. [G] ( [G] ), werkzaam bij de Belastingdienst als belastingambtenaar, was al jaren een kennis van [A] . [G] heeft, geheel ongefundeerd en frauduleus, ervoor gezorgd dat een bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende terecht kwam.

Aan de overboeking van het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende lag, naar het Hof heeft vastgesteld en in cassatie onbestreden is, een ambtshalve, op de voet van artikel 65 van de AWR, genomen, ten name van belanghebbende gestelde, beschikking ten grondslag, met dagtekening 14 juni 2014.2.[G] heeft de beschikking opgemaakt zonder dat, naar het Hof heeft vastgesteld, daaraan een schriftelijk verzoek van de zijde van belanghebbende ten grondslag lag.

Uit de verminderingsbeschikking blijkt dat het gehele bedrag van € 19.500.000 is geboekt als verrekende dividendbelasting. Echter, het is niet waar dat belanghebbende zeer grote bedragen aan beleggingsdividenden zou hebben ontvangen, waarvan de daarop bij uitbetaling ingehouden dividendbelasting zou kunnen worden verrekend bij belanghebbende. Aangezien belanghebbende over het jaar 2012 geen vennootschapsbelasting verschuldigd was, is het gehele bedrag van € 19.500.000 uitbetaald aan belanghebbende.

Het bedrag van € 19.500.000 is reeds op 17 juni 2014 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven. Op dezelfde dag is het bedrag, in deelbedragen, overgeboekt op andere bankrekeningen; € 110.000 op een Nederlandse bankrekening die op naam stond van een bedrijf van [A] en € 19.390.000 op rekeningen bij enkele Turkse banken, die op naam stonden van [F] .

De laatstgenoemde betalingsopdrachten hebben argwaan gewekt bij de Nederlandse handelsbank die de betalingsopdrachten heeft verwerkt. Deze bank heeft na de overboekingen contact opgenomen met het Anti Money Laundering Centre van de Belastingdienst/FIOD. De FIOD heeft daarop een onderzoek ingesteld. Dat heeft ertoe geleid dat er verdachten zijn aangehouden. Ook heeft de Belastingdienst conservatoir beslag laten leggen onder de betrokken Turkse banken en zijn civiele procedures tegen de rekeninghouder ingezet voor een Turkse Rechtbank.

Noch in de in Nederland lopende strafrechtelijke procedures, waarin [A] en [G] als verdachten zijn aangemerkt, noch in de in Turkije lopende civiele procedures, was vonnis gewezen ten tijde van de onderhavige Hofuitspraak.

Met dagtekening 27 september 2014 is aan belanghebbende, tot correctie van de ten onrechte bij de verminderingsbeschikking verleende ‘teruggaaf’, een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2012 opgelegd, ten bedrage van € 19.500.000. De onderhavige fiscale procedure ziet op die navorderingsaanslag, met name op de vraag of het formeel mogelijk is die op te leggen, gezien de feiten en de daaraan te verbinden rechtsgevolgen.

Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland.

Niet in geschil is dat [G] , ten tijde van het ambtshalve verlenen van de verminderingsbeschikking, intern bevoegd was verklaard om de bevoegdheden van de inspecteur uit te oefenen als voorzien in artikel 65 van de AWR. Evenmin is in geschil dat [G] de beschikking van 14 juni 2014 frauduleus heeft opgemaakt.

Rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem, (hierna: de Rechtbank), heeft bij uitspraak van 19 juli 20163.geoordeeld dat de frauduleuze bedoelingen van [G] in de onderhavige procedure niet van belang zijn. De Rechtbank heeft overwogen dat hier een aanslag is opgemaakt, ‘die naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking is’ en dat op basis hiervan € 19.500.000 aan belanghebbende is overgemaakt. De Rechtbank heeft geoordeeld: ‘nu er ten onrechte verrekening heeft plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag is verrekend, is voldaan aan de voorwaarden voor navordering die zijn gesteld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onder a, van de AWR’. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het Hof heeft bij uitspraak van 27 juni 2017 het hiertegen gerichte hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof is van oordeel dat [G] met het vaststellen van de ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 een verrekening en teruggaaf van dividendbelasting heeft gefingeerd en hiermee buiten de grenzen van de aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. Voor het antwoord op de vraag welk rechtsgevolg dat met zich meebrengt, heeft het Hof tot uitgangspunt genomen artikel 10:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dat luidt: ‘Een door de gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit geldt als een besluit van de mandaatgever.’

Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het besluit van [G] tot ‘teruggaaf’ niet aan de inspecteur (het bestuursorgaan) kan worden toegerekend, omdat het besluit door de gemandateerde buiten de grenzen van zijn bevoegdheid is genomen. Door het Hof, in r.o. 4.6, kernachtig verwoord als: ‘Het plegen van fraude behoort niet tot de bevoegdheid van een belastingambtenaar.’

Het Hof heeft geen reden gezien om de rechtsgevolgen van het besluit niettemin in stand te laten. Ten eerste niet aangezien belanghebbende nadeel zou ondervinden indien het besluit in stand zou worden gelaten, omdat het dan wel, als rechtsgeldige verminderingsbeschikking, zou kunnen dienen als grondslag voor navordering. Ten tweede niet aangezien van een bekrachtiging van dat besluit door de Inspecteur (het bestuursorgaan), zoals men al kon vermoeden, niet gebleken is.

Aldus is het Hof gekomen tot het oordeel dat het besluit ongeldig is en in het geding voor het Hof als non-existent diende te worden beschouwd. Dat betekent dat er geen grondslag was voor de betaling van het bedrag van € 19.500.000 als een teruggaaf van belasting (verrekening van dividendbelasting), zodat moet worden aangenomen dat deze betaling moet worden aangemerkt als een onverschuldigde betaling.

Derhalve is navordering op grond van artikel 16, van de AWR, niet mogelijk, omdat slechts civielrechtelijk onverschuldigd is betaald, zonder dat sprake is van een in artikel 16, van de AWR voorziene grondslag, met name inhoudende dat er te weinig belasting is geheven doordat ten onrechte een (voorlopige) verrekening of teruggaaf is verleend. Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris komt op tegen de voormelde Hofoordelen. Het beroep in cassatie van belanghebbende heeft tot inzet het alsnog verkrijgen van een integrale proceskostenveroordeling.

Deze conclusie4.is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de middelen over en weer besproken; met conclusie in onderdeel 6.

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is een beheermaatschappij. Zij is gevestigd op het adres [a-straat 1] te [Z] . Belanghebbende heeft twee deelnemingen waarin horecagelegenheden worden geëxploiteerd. De aandelen in belanghebbende zijn (middellijk) in het bezit van [A] . De administratie van belanghebbende wordt (mede) gevoerd door de zus van de echtgenote van [A] . Deze zus heeft een partner, genaamd [F] .

Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte voor de Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. De primitieve aanslag Vpb 2012 is met dagtekening 15 maart 2014 overeenkomstig deze aangifte vastgesteld door de Inspecteur.

Op 17 juni 2014 is op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 19.500.000 bijgeschreven, afkomstig van de Belastingdienst. Daarbij is als omschrijving vermeld “teruggaaf nr. [001] ( [X] )”. Het bedrag van € 19.500.000 is op die zelfde dag - 17 juni 2014 - overgeboekt naar andere bankrekeningen. Een bedrag van € 110.000 is overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening van een bedrijf van [A] en € 19.390.000 is in verschillende deelboekingen overgeboekt naar een Turkse bankrekening, gesteld ten name van [F] .

Aan de betaling van het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende lag een ambtshalve, op de voet van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), genomen beschikking met dagtekening 14 juni 2014 ten grondslag. Die ten name van belanghebbende gestelde en aan het adres [a-straat 1] te [Z] gerichte beschikking vermeldt een terug te geven bedrag van € 19.500.000 ter zake van dividendbelasting. Deze beschikking, waaraan geen schriftelijk verzoek van de zijde van belanghebbende ten grondslag ligt, is opgemaakt door de belastingambtenaar [G] (hierna: [G] ). [A] kent [G] sinds 1995.

De beschikking van 14 juni 2014 is - naar in deze fiscale procedure niet in geding is - frauduleus opgemaakt door [G] . Met betrekking tot deze aangelegenheid heeft de staatssecretaris van Financiën op 30 juni 2014 de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal daarover geïnformeerd. Vervolgens heeft hij in de 14e halfjaarsrapportage, januari - juli 2014 blz. 41 en 42 daarover het volgende vermeld:

“Stand van zaken fraudezaak

De verdachte werkte ruim dertig jaar bij de Belastingdienst en was daardoor een specialist die de processen door en door kende. Eind mei 2014 heeft de verdachte fraude gepleegd door een gefingeerde teruggave vennootschapsbelasting op te voeren in het systeem onder de naam van een collega. De controlelijst waarop alle hoge teruggaven worden vermeld, werd een week later door het systeem gegenereerd. Deze lijst wordt normaal gesproken volgens de procedure gecontroleerd door een andere medewerker dan de medewerker/medewerkers die de betalingsopdrachten die op die lijst staan hebben gegeven. Op deze wijze wordt voldaan aan het vierogenprincipe: degene die de opdracht genereert, is niet degene die de lijst controleert. Omdat de verdachte de opdracht onder een andere naam had opgevoerd, kon hij het vierogenprincipe echter vermijden. Op de lijst stonden geen betalingsopdrachten onder zijn naam, daarom kon hij de lijst goedkeuren zonder dat dit verdacht was. Hij deed dit in een periode dat zijn collega op vakantie was. Het vermoeden bestaat dat de verdachte erop gestuurd heeft om de fraude te plegen tijdens de vakantie van zijn collega. De betaalopdracht is overgedragen aan een ander onderdeel van de Belastingdienst, de centrale administratie, die de betalingen verricht. Volgens de normale procedure genereert het systeem voordat er wordt uitbetaald, nog een lijst. Een medewerker van de centrale administratie controleert deze lijst. Bij deze controle wordt gekeken of de uitbetaling afwijkt van het normale uitbetalingspatroon per middel per dag. Normaal gesproken worden posten die afwijken van het normale uitbetalingspatroon aan de invorderaar van het betreffende de Belastingdienstkantoor teruggekoppeld (invordering staat onafhankelijk van de heffing die meestal dit soort betalingen initieert). De invorderaar bekijkt dan de post van de betreffende belastingplichtige en neemt hierover contact op met de lokale klantbehandelaar. Deze post is bij de centrale administratie echter over het hoofd gezien en is daardoor niet bij de invorderaar terecht gekomen. Het onderzoek heeft uitgesloten dat de betreffende medewerker van de centrale administratie de verdachte kende. Ook is gebleken dat het niet te voorzien was welke medewerker van de centrale administratie de lijst die dag zou controleren. Half juni is het geld uitgekeerd aan de BV van een medeverdachte en kort daarna doorgeboekt naar twee Turkse bankrekeningen die op naam staan van een derde verdachte. De Nederlandse bank die de laatstbedoelde betalingsopdrachten verwerkte had twijfels over deze boekingen en heeft een week na de verdachte overboekingen naar het buitenland contact opgenomen met het Anti Money Laundering Centre van de Belastingdienst/FIOD. De FIOD heeft daarop gelijk een onderzoek ingesteld en de verdachte aangehouden. Naderhand is ook de tweede verdachte aangehouden. Een dag na de ontdekking van de verduisteringszaak heeft de Belastingdienst conservatoir beslag laten leggen onder de Turkse banken. Ook is de derde verdachte betrokken in een civiele procedure voor de Turkse Rechtbank. Het conservatoir beslag is effectief gebleken. Op de betreffende bankrekeningen stond ten tijde van de beslagen nog een zeer groot gedeelte van het verduisterde bedrag. Voor het ontbrekende deel van het bedrag zijn aanvullende conservatoire verhaalsbeslagen gelegd. De rechtszaak in Turkije, die moet leiden tot teruggave van de verduisterde gelden, verkeert thans in het stadium waarin partijen naar aanleiding van de dagvaarding hun schriftelijke conclusies wisselen; er is nog geen datum bekend waarop de rechtbank vonnis zal wijzen. Inzet van de Belastingdienst is volledige schadeloosstelling door teruggave van de ontvreemde gelden. Ten aanzien van de twee in Nederland aangehouden verdachten loopt de strafzaak. Zoals het er nu uitziet zal op 2 oktober 2014 een zogenoemde pro formazitting zijn. Het verdere verloop van de strafzaak is in handen van het Openbaar Ministerie.”

In de bedoelde Nederlandse strafrechtelijke procedure, waarin [A] en [G] als verdachte zijn betrokken, noch in de civiele procedure in Turkije is tot op heden een uitspraak gedaan.

Tot de stukken van het geding behoort een zogenoemd mandaatbesluit. Blijkens dat besluit was aan [G] van 1 september 1979 tot 12 september 2014 mandaat verleend om de bevoegdheden van inspecteur uit te oefenen.

Met dagtekening 27 september 2014 is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd ten bedrage van € 19.500.000. Daarbij is voorts een bedrag van € 1.360.693 aan belastingrente in rekening gebracht, berekend over de periode van 1 juli 2013 tot en met 27 oktober 2014. Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend.

Rechtbank

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de navorderingsaanslag Vpb 2012 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd alsmede of de aanslag belastingrente tot het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij is in hoofdzaak in geschil of sprake is van een rechtsgeldige en juist bekendgemaakte verminderingsbeschikking.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft hiertoe als volgt overwogen:

6. Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover van belang, het volgende:

“1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;

(...)”

7. Eiseres [belanghebbende, A-G] heeft betwist dat een rechtsgeldige beschikking aan de overboeking ten grondslag ligt. Zij betwist daarmee de ontvangst van de verminderingsbeschikking. Verweerder [Inspecteur, A-G] heeft daarvan een duplicaat overgelegd, waarmee is onderbouwd dat er een verminderingsbeschikking tot stand is gekomen. Dit feit heeft eiseres niet nader betwist. Eiseres heeft gesteld dat de desbetreffende medewerker onbevoegd zou zijn, maar zij heeft die stelling niet onderbouwd en dit is gemotiveerd betwist door verweerder. Voorts heeft verweerder een rapport ter zake van de ter post aanbieding van de verminderingsbeschikking overgelegd. De inhoud van dat rapport is door eiseres niet betwist. Aangezien niet in geschil is dat het aanslagbiljet juist is geadresseerd, komt de rechtbank tot het oordeel dat de verminderingsbeschikking op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor zover eiseres de verminderingsbeschikking niet zou hebben ontvangen, doet dit aan de rechtsgeldigheid en de werking van de verminderingsbeschikking niet af. Een besluit treedt - gelet op artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht - immers in werking door de bekendmaking. De ontvangst is slechts (onder omstandigheden) van belang voor de ontvankelijkheid in een eventuele bezwaarprocedure.

8. Voor zover eiseres met haar betwistingen het oog heeft op de bedoelingen van de medewerker van de Belastingdienst, overweegt de rechtbank als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de medewerker frauduleus heeft gehandeld en opzettelijk onjuiste gegevens in de computersystemen van de Belastingdienst heeft opgenomen met het doel het bedrag van € 19.500.000 naar de rekening van eiseres over te maken, waarvandaan het bedrag kon worden overgemaakt naar een buitenlandse rekening. Naar het oordeel van de rechtbank is echter deze bedoeling in beginsel niet van belang. Het is in zijn algemeenheid niet relevant om welke reden een aanslag of beschikking wordt opgelegd. Er is een aanslag opgemaakt, die naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking is. De bedoeling van de medewerker was naar het oordeel van de rechtbank overigens ook daadwerkelijk dat op basis van die verminderingsbeschikking het daarin vermelde bedrag aan eiseres zou worden uitbetaald. Dit is vervolgens gebeurd. Zonder een deugdelijke verminderingsbeschikking was het, zoals verweerder ter zitting heeft verklaard en eiseres onvoldoende heeft betwist, niet mogelijk geweest het bedrag uit te betalen. Daarmee is het bedrag op basis van de beschikking uitbetaald. De verminderingsbeschikking vermeldt in zoverre niet iets anders dan de bedoeling van de medewerker was. Wat er vervolgens met het geld is gebeurd, is hiervoor niet van belang.

9. Nu er ten onrechte verrekening heeft plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag is verrekend, is voldaan aan de voorwaarden voor navordering die zijn gesteld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onder a, van de AWR.

10. Voor zover eiseres heeft gesteld dat in het bedrag van € 19.500.000 tevens een bedrag aan rente moet worden geacht te zijn begrepen, mist die stelling feitelijke grondslag. Uit de verminderingsbeschikking blijkt dat het gehele bedrag is geboekt als verrekende dividendbelasting en dat geen belastingrente is vergoed. Eiseres heeft niet gesteld dat verweerder, uitgaand van deze bedragen, bij de onderhavige beschikking de belastingrente niet juist heeft berekend.

11. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Hogendoorn heeft hierover in de NTFR5.opgemerkt:

Tussen partijen is niet in geschil – zo blijkt althans uit de uitspraak van de rechtbank – dat de medewerker van de Belastingdienst frauduleus heeft gehandeld en opzettelijk onjuiste gegevens in de computersystemen van de Belastingdienst heeft opgenomen met als doel het bedrag van € 19.500.000 naar de rekening van belanghebbende over te maken, waarvandaan het bedrag kon worden overgemaakt naar een buitenlandse rekening. Naar ik vermoed heeft dit plaatsgevonden bij een op de voet van art. 15 AWR gegeven (verrekenings)beschikking. Belanghebbende betwist de rechtsgeldigheid van die beschikking. Daartoe heeft zij (onder meer) aangevoerd dat de beschikking niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (art. 3:40 en 3:41 Awb) alsmede dat deze is genomen door iemand die daartoe onbevoegd zou zijn geweest. Naar ik aanneem heeft belanghebbende daarmee beoogd te stellen dat geen verrekening heeft plaatsgevonden en derhalve niet is voldaan aan het bepaalde in art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR, op grond waarvan navordering mogelijk is. Alsdan zou er geen (fiscale) rechtsgrond bestaan om het voormelde bedrag terug te vorderen. Met inachtneming van de regels inzake stelplicht en bewijslast heeft de rechtbank belanghebbende daarin (terecht) niet gevolgd.

Ook indien en voor zover navordering niet mogelijk zou zijn geweest, staat vast dat belanghebbende ten onrechte een bedrag van € 19.500.000 op haar rekening gestort heeft gekregen, zodat sprake is van een onverschuldigde betaling (ex art. 6:203 e.v. BW). Alsdan kan een vordering bij de burgerlijke rechter worden ingesteld.

In beide gevallen resteert echter de vraag of invordering dan wel terugvordering met een positief resultaat nog mogelijk is.

In de FutD6.,7.is hierover het volgende vermeld:

Op 17 juni 2014 werd een bedrag van € 19.500.000 door de Belastingdienst overgemaakt op de bankrekening van BV X. Deze betaling was het gevolg van een frauduleuze handeling van een medewerker van de Belastingdienst die moedwillig bij wijze van een verminderingsbeschikking een bedrag van € 19.500.000 aan te verrekenen dividendbelasting in het computersysteem van de Belastingdienst had opgenomen. Het grootste deel van de teruggaaf werd vervolgens in deelbedragen overgeboekt naar een buitenlandse bankrekening. Tegen de medewerker, zijn zwager en schoonzus werd een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Intussen legde de inspecteur aan BV X een navorderingsaanslag op van € 19.500.000 met daarbij een beschikking met € 1.360.693 aan belastingrente. BV X ging in beroep. Rechtbank Gelderland verwierp eerst de stelling van BV X dat zij de verminderingsbeschikking nooit had ontvangen. De verminderingsbeschikking was op de juiste wijze geadresseerd en daarom op de juiste wijze bekendgemaakt. Als BV X de verminderingsbeschikking eventueel niet zou hebben ontvangen, deed dit volgens de Rechtbank niet af aan de rechtsgeldigheid en werking van de verminderingsbeschikking. Een besluit trad op grond van artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht immers in werking door de bekendmaking. Als BV X had willen stellen dat de verminderingsbeschikking niet rechtsgeldig was omdat de medewerker van de Belastingdienst frauduleus had gehandeld, was dat volgens de Rechtbank ook onjuist. In het algemeen was het niet van belang om welke reden een aanslag of beschikking werd opgelegd. Er was een aanslag opgelegd die naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking was, op basis waarvan het daarin vermelde bedrag was uitbetaald. De Rechtbank handhaafde de navorderingsaanslag, omdat er ten onrechte een verrekening had plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag was verrekend. Hiermee was voldaan aan de voorwaarden voor navordering van artikel 16, lid 2, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Hof

Belanghebbende heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur in het onderhavige geval bevoegd is na te vorderen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft hiertoe als volgt overwogen:

In hoger beroep herhaalt belanghebbende het door haar reeds in de procedure bij de Rechtbank ingenomen - maar door de Rechtbank verworpen - standpunt dat de beschikking van 14 juni 2014 niet rechtsgeldig is genomen. Zonder een rechtsgeldige beschikking ontvalt, aldus belanghebbende, de grondslag voor navordering. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden.

Dienaangaande is het volgende van belang. De beschikking van 14 juni 2014 is, naar de Inspecteur desgevraagd heeft verklaard, genomen op de voet van artikel 65 AWR. Ingevolge artikel 65, eerste lid, AWR kan, voor zover hier van belang, een onjuiste belastingaanslag ambtshalve door de inspecteur worden verminderd en kan een in de belastingwet voorziene teruggaaf ambtshalve door hem worden verleend. In het beleid van de staatssecretaris van Financiën (paragraaf 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht; tekst 2014) is met betrekking tot de toepassing van artikel 65 AWR bepaald dat de inspecteur geen ambtshalve vermindering of een teruggaaf verleent als een belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt. Voorts is daarin bepaald dat sprake is van een uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van de bevoegdheid tot het toepassen van artikel 65 AWR gebruik maakt.

Onder ‘de inspecteur’ in zo-even bedoelde zin, dient volgens artikel 2, derde lid, aanhef en onder b, AWR te worden verstaan ‘de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen’. In artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de Regeling) zijn de functionarissen vermeld die, voor zover hier van belang, inspecteur zijn als bedoeld in artikel 2, derde lid, aanhef en onder b, AWR. Kort gezegd, gaat het om de landelijk directeuren en de directeuren van de organisatieonderdelen, genoemd in artikel 3, eerste lid, van de Regeling.

De op de verschillende eenheden in het land werkzame belastingambtenaren zijn derhalve niet ‘de inspecteur’ in de zin van de belastingwet. Die belastingambtenaren verrichten hun werkzaamheden krachtens een mandaat van de inspecteur (het bestuursorgaan).

Onder mandaat wordt volgens artikel 10:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verstaan ‘de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen’. Een door de gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit geldt ingevolge artikel 10:2 Awb als een besluit van de mandaatgever.

In het onderhavige geval kan redelijkerwijs niet worden betwijfeld - en geen van de procespartijen doet dat ook - dat [G] met het, zonder enig verzoek daartoe, vaststellen van de ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014, waarbij - naar tussen partijen niet in geschil is - een teruggaaf van dividendbelasting is gefingeerd, ver buiten de grenzen van de door de inspecteur aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. Het is immers de taak van een belastingambtenaar om namens de inspecteur (het bestuursorgaan) op juiste wijze uitvoering te geven aan de belastingwetgeving. Weliswaar kunnen bij de uitoefening van deze taak fouten worden gemaakt, maar het zonder enige wettelijke grondslag welbewust fingeren van belastingteruggaven kan niet als een fout in de hiervoor bedoelde zin worden bestempeld. Het plegen van fraude behoort niet tot de bevoegdheid van een belastingambtenaar. Het Hof wijst er in dit verband op dat de betreffende belastingambtenaar ( [G] ) heeft gehandeld in strijd met artikel 50, eerste lid, Algemeen Rijksambtenarenreglement, hetgeen ingevolge artikel 80 van dit reglement kan leiden tot een disciplinaire straf. Voorts wijst het Hof erop dat ook in strijd is gehandeld met artikel 125ter van de Ambtenarenwet en op de tegen [G] lopende strafprocedure.

De vraag rijst welke rechtsgevolgen dienen te worden verbonden aan een door de gemandateerde (belasting-)ambtenaar buiten de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 10:2 Awb is dienaangaande onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 169):

“Het vertrouwensbeginsel beschermt degene die op de aanwezigheid van een geldig mandaat vertrouwt en daarop ook mocht vertrouwen. Op basis van de jurisprudentie over dat beginsel zal men moeten aannemen dat er aanleiding bestaat voor een dergelijke toerekening indien aan twee voorwaarden is voldaan. Allereerst moet het bestuursorgaan door zijn gedrag het vertrouwen hebben gewekt dat er een rechtsgeldig mandaat bestond. Het gaat daarbij in beginsel niet om gedrag van de gemandateerde, maar om dat van het bestuursorgaan in wiens naam is gehandeld. In de tweede plaats zal vast moeten staan dat de wederpartij in redelijkheid op de gewekte schijn van bevoegdheid heeft mogen afgaan. Onder die omstandigheden zal degene die belang heeft bij het toerekenen van het in gepretendeerd mandaat genomen besluit aan het bestuursorgaan, zich op het vertrouwensbeginsel kunnen beroepen. Hij zal dit uiteraard slechts doen, indien het besluit voor hem gunstig is, bij voorbeeld indien het een subsidieverlening betreft. Gezien de beperkte jurisprudentie over deze casuspositie komt het weinig voor dat in dergelijke omstandigheden door het bestuursorgaan een beroep op het ontbreken van een geldig mandaat wordt gedaan, Om die reden is er thans van afgezien een uitdrukkelijke bepaling over dit onderwerp op te nemen. Daartoe bestaat des te minder aanleiding, nu artikel 3:61, tweede lid, B.W. zich goed leent voor overeenkomstige toepassing op het mandaat. Iets meer jurisprudentie lijkt te bestaan over gevallen, waarin degene die door een in mandaat genomen besluit in zijn belang is getroffen, dat besluit bestrijdt met de stelling dat aan het mandaat een gebrek kleefde (men zie bij voorbeeld CRvB 19-287, AB 1987, 437, Vz. Afd. rechtspraak 21-3- 88, AB 1988, 494, CRvB 14-11-91, TAR 1992,5). In die gevallen speelt het vertrouwensbeginsel uiteraard geen rol, integendeel; de wederpartij is er juist op uit de geldigheid van het mandaat - en daarmee van het genomen besluit - te bestrijden. Dan zal artikel IA.1.1.1a beslissend zijn, hetgeen inhoudt dat bij gebreke van (voldoende) mandaat geen toerekening van het besluit aan het bestuursorgaan plaats kan vinden. Er moet dan van een onbevoegd genomen besluit worden gesproken. In deze laatste situatie rijst de vraag, of het onbevoegd genomen besluit door het bestuursorgaan kan worden bekrachtigd. Daarbij is een veelheid van casusposities denkbaar. Relevant is de termijn waarbinnen bekrachtiging nog zou kunnen plaatsvinden (men zie KB 21-4-87, AB 1987, 538, waarin bekrachtiging na het verstrijken van de beroepstermijn niet werd aanvaard), het karakter (ook in verband met de rechtsbescherming) van de bekrachtiging, de regels die op het besluit van toepassing zijn indien de relevante regelgeving tussen het moment van het nemen van het in gepretendeerd mandaat genomen besluit en de bekrachtiging is gewijzigd, enzovoort. De jurisprudentie biedt op dit moment nog onvoldoende aanknopingspunten voor opneming van bepalingen over bekrachtiging in de Algemene wet (vgl. Afd. rechtspraak 28-10-1988, AB 1989, 153, KB 21-4-1987, AB 1987, 538 en CRvB 21-5-1992, TAR 1992, 150).

Artikel 1A.1.1.2

In dit artikel wordt neergelegd dat een bestuursorgaan de bevoegdheid heeft tot mandaatverlening. Daarnaast bevat het de beperkingen op die bevoegdheid. Conform de heersende leer en de jurisprudentie (met name HR 1-4-1966, AB 1966, 497; NJ 1966, 455; voorts CRvB 22-2-1990, TAR 1990, 86) wordt in het eerste lid bepaald, dat mandaatverlening geoorloofd is, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet. Daarbij wordt uitdrukkelijk gesproken van «de» mandaatverlening; het gaat erom of de aard van de bevoegdheid zich in concreto tegen de mandaatverlening verzet.”

De vraag of het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 aan de inspecteur (het bestuursorgaan) kan worden toegerekend, wordt door het Hof - mede gelet op de vermelde wetsgeschiedenis - ontkennend beantwoord. In het onderhavige geval is het immers de belanghebbende die zich op de ongeldigheid van het besluit beroept omdat zij daarbij een belang heeft. Niet gezegd kan worden dat belanghebbende niet wordt benadeeld wanneer het besluit van 14 juni 2014 zijn rechtsgeldigheid behoudt (vgl. artikel 6:22 Awb). Dat besluit ligt immers ten grondslag aan de onderhavige navorderingsaanslag. Voorts is van een bekrachtiging van het door [G] genomen besluit van 14 juni 2014 door het bestuursorgaan (de landelijke inspecteur) niet gebleken. Een dergelijke bekrachtiging ligt uiteraard ook niet voor de hand: geen bestuursorgaan zal immers frauduleuze besluiten van zijn ambtenaren voor zijn rekening willen nemen.

Een en ander leidt naar het oordeel van het Hof tot de conclusie dat het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 ongeldig is en derhalve in dit geding als non-existent dient te worden beschouwd. Voor het in stand houden van de rechtsgevolgen ervan bestaat naar het oordeel van het Hof geen grond. Dit betekent dat het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 rechtens niet als grondslag kan hebben gediend voor de betaling van het bedrag van € 19.500.000 door de Belastingdienst aan belanghebbende. Het op 17 juni 2014 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven bedrag van € 19.500.000 is met andere woorden niet als een teruggaaf van belasting (verrekening van dividendbelasting) uitgekeerd. Aangenomen moet worden dat sprake is geweest van een civielrechtelijke betaling door de Belastingdienst aan belanghebbende die als onverschuldigd dient te worden bestempeld.

Alsdan moet worden geconcludeerd dat navordering op de voet van artikel 16, tweede lid, AWR van het bedrag van € 19.500.000 bij belanghebbende niet mogelijk is. Er is te dezen immers geen sprake van een situatie waarin te weinig belasting is geheven. Het bedrag van € 19.500.000 vormt - het zij nogmaals gezegd - geen teruggaaf van belasting maar een onverschuldigde betaling. Terugvordering van dat bedrag dient via de civielrechtelijke weg te worden afgedwongen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat het in 4.1 vermelde standpunt van belanghebbende doel treft. De overige klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de belastingrente dienen te worden vernietigd.

Niettemin verdient het volgende nog opmerking. In dit geding is door de Inspecteur niet gesteld dat [A] en [G] , die elkaar reeds vanaf 1995 kennen, samen met [F] en belanghebbende hebben samengespannen om door middel van fraude de beschikkingsmacht over het bedrag van € 19.500.000 te krijgen op grond waarvan mogelijk de conclusie zou kunnen worden getrokken dat het bedrag van € 19.500.000 bij belanghebbende als opbrengst uit criminele activiteiten is belast. Het Hof heeft voorts geen goed zicht kunnen krijgen op de rol van [A] in het geheel. De door hem ter zitting afgelegde verklaringen over de gang van zaken met betrekking tot het beheer van de betreffende bankrekening en zijn relatie tot [F] hebben bij het Hof echter wel meer vragen opgeroepen dan er zijn beantwoord. Opmerkelijk blijft verder dat een deel van het geld (€ 110.000) is overgeboekt naar een van de zakelijke bankrekeningen van [A] . Ook hiervoor heeft hij ter zitting geen deugdelijke verklaring kunnen geven. Tot slot kan niet onvermeld worden gelaten dat (ook) [A] ter zake van de onderhavige kwestie nog steeds in een strafprocedure is betrokken. Bezien in het licht van deze omstandigheden, kan de onderhavige (juridische) beslissing van het Hof tot vernietiging van de navorderingsaanslag wellicht voor ‘buitenstaanders’ als minder redelijk worden ervaren, maar in het kader van de rechtsstrijd van partijen in deze belastingprocedure is deze beslissing naar het oordeel van het Hof onontkoombaar.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van de werkelijke door haar gemaakte proceskosten van ruim € 16.000. Het Hof wijst dat verzoek evenwel af. Niet gezegd kan immers worden dat de Inspecteur in de onderhavige procedure inzake de navorderingsaanslag ‘tegen beter weten in’ heeft geprocedeerd dan wel zeer onzorgvuldig heeft gehandeld. De omstandigheid dat de Inspecteur door de Rechtbank in het gelijk is gesteld, getuigt ook daarvan. Het Hof stelt het bedrag van de vergoeding, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op € 2.226 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar € 246; beroep € 990 en hoger beroep € 990).

In de NTFR8.heeft Sitsen deze uitspraak met het volgende commentaar voorzien:

Een unieke en opmerkelijke zaak. Een medewerker van de Belastingdienst – die daar al ruim dertig jaar werkte – heeft het voor elkaar gekregen op basis van een door hem ‘verzonnen’ beschikking ex art. 65 AWR aan een vennootschap van een kennis c.q. vriend een teruggave VPB uit te laten betalen van maar liefst € 19.500.000. Het hof zet uitgebreid uiteen waarom er een streep door de navorderingsaanslag dient te worden gezet. De enige weg die nu voor de Belastingdienst resteert (naast cassatie tegen deze uitspraak onder HR nummer 17/03710) is de civielrechtelijke weg van terugvordering wegens onverschuldigde betaling.

Een vergelijking kan worden gemaakt met een zaak waarin de ontvanger op enig moment constateerde dat hij per vergissing tweemaal een btw-teruggaaf had uitbetaald. Hij stelde direct een vordering in wegens onverschuldigde betaling. De civiele kamer van Hof Arnhem-Leeuwarden besliste op 10 juni 2014 (nr. 200.105.907, ECLI:NL:GHARL:2014:4650) dat in dit geval vaststond dat het bedrag dat de ontvanger op basis van de tweede teruggaaf had betaald niet via de belastingrechtelijke weg kon worden teruggevorderd, omdat voor naheffing van een ambtshalve verleende teruggaaf geen belastingrechtelijke grondslag bestond. Uit HR 11 november 2005 (nr. C04/171HR, NTFR 2005/1563) volgt echter dat het bedrag in een civielrechtelijke procedure als onverschuldigd betaald kan worden teruggevorderd als het door een aan de belastingplichtige kenbare vergissing door de ontvanger was betaald. In de op te starten civiele procedure zal dus van belang zijn het antwoord op de vraag of de betaling op de gefingeerde beschikking ex art. 65 AWR heeft te gelden als een vergissing van de ontvanger die voor de onderhavige belastingplichtige kenbaar moet zijn geweest. Ook indien de Belastingdienst in de civiele procedure gelijk krijgt, zal moeten worden afgewacht of de gelden terug zullen vloeien in de schatkist nu er nog de nodige hobbels te nemen zijn, waaronder het feit dat de gelden op bankrekeningen in Turkije worden aangehouden. In Turkije wordt al civielrechtelijk geprocedeerd alsook loopt in Nederland een strafzaak. De uitkomsten zullen wij in de vakliteratuur vast nog voorbij zien komen.

Het is naar mijn mening in ieder geval goed dat het hof in de laatste alinea een aantal opmerkingen maakt waaronder de opmerking ‘Bezien in het licht van deze omstandigheden, kan de onderhavige (juridische) beslissing van het Hof tot vernietiging van de navorderingsaanslag wellicht voor “buitenstaanders” als minder redelijk worden ervaren, maar in het kader van de rechtsstrijd van partijen in deze belastingprocedure is deze beslissing naar het oordeel van het Hof onontkoombaar.’ Het is een uitleg voor deze juridische uitspraak, die bij menigeen inderdaad gevoelens van ongenoegen zal oproepen.

In het FutD9.is op deze uitspraak het volgende commentaar geschreven:

De medewerker van de Belastingdienst heeft met zijn vele jaren ervaring en grote kennis van de computersystemen van de Belastingdienst kans gezien om tijdens een vakantiedagje van zijn directe collega via een nep-teruggaaf een bedrag van maar liefst € 19,5 mln over te maken naar bankrekeningen in Turkije. Het ministerie van Financiën heeft alles op alles gezet om dit bedrag terug te krijgen. Zo werd er al meteen conservatoir bankbeslag gelegd toen de fraude bekend werd, en werden de ambtenaar en zijn twee medeverdachten strafrechtelijk vervolgd. Terwijl deze twee wegen werden ingezet, probeerde de Belastingdienst de derde bestuursrechtelijke weg met navordering van de (verrekenings)beschikking. De Belastingdienst had de belastingrechter in eerste instantie mee. Rechtbank Gelderland was het met de inspecteur eens dat er ten onrechte een verrekening had plaatsgevonden en dat daarom een voorheffing tot een onjuist bedrag was verrekend. Hiermee was volgens de Rechtbank voldaan aan de voorwaarden voor navordering van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. De belastingkamer van Hof Arnhem-Leeuwarden ziet dat echter anders. De belastingkamer van het Hof stelt vast dat de belastingambtenaar in strijd met zijn rechtsplicht heeft gehandeld door zonder enige wettelijke grondslag en opzettelijk belastingteruggaven te fingeren. De belastingteruggave was geen teruggaaf van belasting, maar betrof volgens het Hof een onverschuldigde betaling die via de burgerlijke rechter moet worden teruggevorderd. Uit de dagbladen van begin 2017 vernemen wij dat de vele verzoeken om het uitleveren van de zwager en om het horen van getuigen in Turkije niets hebben opgeleverd. Het Openbaar Ministerie verwacht ook niet dat er nog iets zal komen uit Turkije en heeft de strafrechter verzocht om de belastingambtenaar te berechten voor verduistering. Wij zijn benieuwd naar de uitkomst van deze civiele procedure; want dit is na het falen van de fiscaal- en bijna falen van de strafrechtelijke weg nog het enige redmiddel voor de Staat voor deze ordinaire roof. Wij verbazen ons er echter wel over hoe het technisch en organisatorisch mogelijk is dat een medewerker in een organisatie als de Belastingdienst in zijn eentje een neptransactie kan opzetten, uitvoeren en autoriseren. Het mechanisme waarbij ambtenaren elkaar controleren, is blijkbaar wel heel gemakkelijk te omzeilen. Maar bijna nog wonderlijker is dat bij bedragen van deze omvang geen bellen gaan rinkelen voor een tweede en derde controle en goedkeuring. Het is bij de Belastingdienst kennelijk zeer slecht gesteld met de administratieve organisatie en interne controle.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft als klacht aangevoerd:

Schending van het recht ten aanzien van de proceskostenvergoeding op grond van art. 8:75 Algemene Wet Bestuursrecht.

Met toelichting:

Belanghebbende had (…) verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor het geval zij geheel of gedeeltelijk in het gelijk zou worden gesteld. In onderdeel 5 van de uitspraak heeft het Gerechtshof dat verzoek afgewezen met als motivering dat de inspecteur niet “tegen beter weten in” heeft geprocedeerd dan wel onzorgvuldig heeft gehandeld. Volgens het Gerechtshof getuigt ook het feit dat de inspecteur door de Rechtbank in het gelijk is gesteld daarvan.

Belanghebbende is van mening dat de uitspraak van het Gerechtshof op dat punt niet juist is en dat de motivering van het Gerechtshof op dit punt ontoereikend en onvoldoende is. Daarvoor heeft belanghebbende de volgende argumenten:

• belanghebbende is zonder haar medeweten en ook zonder haar medewerking het

slachtoffer geworden van een frauderende medewerker van de belastingdienst die daartoe in staat is gesteld door een slecht functionerende organisatie van de belastingdienst. Dit blijkt wel uit de volgende zaken die geleid hebben tot het frauduleus opstellen van een vermeende teruggaafbeschikking:

o de betreffende medewerker van de belastingdienst heeft op naam van een collega een vermeende teruggaafbeschikking zonder deugdelijke onderbouwing in de systemen van de belastingdienst kunnen opvoeren;

o vervolgens is hij in staat geweest om die handeling onder zijn eigen naam te fiatteren;

o daarna is de frauduleuze beschikking door de belastingdienst ter betaling aangeboden en daar is - zoals blijkt uit de stukken van de procedure - opnieuw iets fout gegaan doordat deze grote teruggaaf er niet is uitgehaald ter controle. Dit laatste had uiteraard wel moeten gebeuren omdat dat een standaardprocedure is. Enerzijds had deze enorme teruggaaf moeten worden opgemerkt als zijnde zeer afwijkend bij belanghebbende zelf en anderzijds had deze enorme teruggaaf voor wat betreft de hoogte op[ge]merkt moeten worden. In beide gevallen zou een extra controle moeten worden uitgevoerd. Helaas is dit bij belanghebbende niet gebeurd en is de terugbetaling gewoon uitgevoerd.

Wanneer deze controles wel hadden plaatsgevonden dan was het bedrag zeker niet uitbetaald en was de frauduleus opgestelde teruggaafbeschikking ter hernieuwde controle naar de belastingdienst [P] teruggestuurd. Dit is - zoals de inspecteur het telkens noemt - abusievelijk niet gebeurd;

o ook de verzending van de teruggaafbeschikking is niet aannemelijk geworden.

De inspecteur heeft - zoals blijkt uit de stukken van het geding - daarbij drie keer opnieuw een rapport overlegd dat vol stond met fouten waarmee de verzending van die beschikking in ieder geval niet aannemelijk kon worden gemaakt. Ook daarbij heeft de organisatie van de belastingdienst belanghebbende weer behoorlijk in de steek gelaten waardoor hem de mogelijkheid is ontnomen om tijdig te reageren;

• vervolgens is aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2012 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend en nadat dit bezwaarschrift door de inspecteur was afgewezen, is door belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ook bij het beroep voor de Rechtbank is door belanghebbende aangevoerd dat geen rechtsgeldige teruggaafbeschikking kan zijn opgelegd omdat dit een fraude geval was en daarom zou terugvordering alleen via de civielrechtelijke weg mogelijk zijn. Desalniettemin heeft de Rechtbank besloten dat wel sprake is van een rechtsgeldige beschikking. De motivering daarvoor geeft de Rechtbank in r.o. 8 van zijn uitspraak.

Dat deze motivering van de Rechtbank volstrekt onvoldoende is, blijkt wel uit hetgeen het Gerechtshof in r.o. 4.7 en 4.8 van zijn uitspraak aanhaalt. Belanghebbende wijst op enkele passages uit r.o. 4.7 en 4.8.

• r.o. 4.8: “De vraag of het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 aan de inspecteur (het bestuursorgaan) kan worden toegerekend, wordt door het Hof - mede gelet op de wetsgeschiedenis - ontkennend beantwoord.” In r.o. 4.7 heeft het Gerechtshof al een overzicht gegeven van de totstandkomingsgeschiedenis van art. 10:2 Awb dat in deze ter discussie staat. In die geschiedenis wordt een onderdeel uit de Kamerstukken uit 1993/94 geciteerd en wel het volgende:

“Artikel 1A.1.1.2

In dit artikel wordt neergelegd dat een bestuursorgaan de bevoegdheid heeft tot mandaatverlening. Daarnaast bevat het de beperkingen op die bevoegdheid. Conform de heersende leer en de jurisprudentie (met name.........) wordt in het eerste lid bepaald, dat mandaatverlening geoorloofd is, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet. Daarbij wordt uitdrukkelijk gesproken van «de» mandaatverlening; het gaat erom of de aard van de bevoegdheid zich in concreto tegen de mandaatverlening verzet.”

De wetsgeschiedenis lijkt belanghebbende klip en klaar en het is belanghebbende dan ook onduidelijk hoe de Rechtbank tot zijn oordeel heeft kunnen komen;

• r.o. 4.8: “Voorts is van een bekrachtiging van het door [G] genomen besluit van 14 juni 2014 door het bestuursorgaan (de landelijke inspecteur) niet gebleken. Een dergelijke bekrachtiging ligt uiteraard ook niet voor de hand: geen bestuursorgaan zal immers frauduleuze besluiten van zijn ambtenaren voor zijn rekening willen nemen.”

Ook ten aanzien van dit punt is het volstrekt onduidelijk hoe de Rechtbank uiteindelijk tot de conclusie kon komen dat wel sprake was van een rechtsgeldige verminderingsbeschikking.

Ondanks het feit dat belanghebbende uitdrukkelijk heeft betwist dat sprake is geweest van een rechtsgeldige verminderingsbeschikking hebben zowel de inspecteur (afwijzing bezwaarschrift) als ook de Rechtbank (afwijzing beroepschrift) volgehouden dat sprake is geweest van een rechtsgeldig genomen besluit. Deze standpunten hebben zij ingenomen terwijl zij zich beiden volledig bewust waren van het feit dat de beschikking frauduleus tot stand was gekomen en daarmee volstrekt in strijd was met de mandaatverlening. Het Gerechtshof heeft dit uit de wetsgeschiedenis kunnen halen dus het is onduidelijk waarom zowel de inspecteur als ook de Rechtbank dit niet konden.

Belanghebbende is dan ook van mening dat in casu sprake is van bijzondere omstandigheden die een integrale vergoeding van proceskosten rechtvaardigt. De inspecteur heeft een verminderingsbeschikking genomen gebaseerd op frauduleuze gronden en heeft die ook gehandhaafd terwijl hem aanstonds duidelijk had moeten zijn dat een dergelijke beschikking in strijd is met de mandaatverlening van een inspecteur. Ook de Rechtbank heeft - tegen beter weten in (althans hij had beter moeten weten) - de verminderingsbeschikking in stand gehouden. Het Gerechtshof vindt vreemd genoeg dat het allemaal niet zo klip en klaar is terwijl zijn uitspraak op dit punt toch niets aan duidelijkheid over laat. Het is daarom onbegrijpelijk dat het Gerechtshof slechts heeft volstaan met een forfaitaire vergoeding van de proceskosten ter grootte van € 2.226.

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 10:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en/of artikel 6:22 Awb en/of artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks een formeel juist gegeven mandaat en een binnen dat mandaat passende verrichting sprake is van een non-existent ambtshalve genomen besluit omdat de betrokken ambtenaar frauduleus heeft gehandeld, waardoor navordering niet mogelijk is. Zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Dit middel is als volgt toegelicht:

Voor de feiten verwijs ik naar de door het Hof vastgestelde feiten. Uit onderdeel 2.7 blijkt dat het besluit om de opgelegde aanslag vennootschapsbelasting ambtshalve te verminderen is genomen door een medewerker die op basis van een geldig mandaatbesluit de bevoegdheden had om de werkzaamheden van inspecteur uit te uitoefenen. Tot die werkzaamheden behoort ook het gevraagd of ongevraagd (zie artikel 65 van de AWR en paragraaf 23 lid 7 van het Besluit fiscaal bestuursrecht) ambtshalve verminderen van aanslagen vennootschapsbelasting.

In zoverre is dus sprake van een binnen de grenzen van de bevoegdheid genomen besluit.

De vraag in deze zaak is of een dergelijk besluit ongeldig kan zijn indien vast staat dat de betrokken ambtenaar frauduleuze bedoelingen heeft gehad met dat besluit.

Het Hof komt, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, tot de conclusie dat de verminderingsbeschikking ongeldig is en derhalve als non-existent dient te worden beschouwd, zodat herstel van deze onjuiste verminderingsbeschikking door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag niet mogelijk is.

Bij het oordeel besteedt het Hof aandacht aan de mandaatverlening. Voor het uiteindelijk oordeel van het Hof is bepalend de (onjuiste) uitleg van de artikelen 10:1 en (met name) 10:2 van de Awb. In artikel 10:1 Awb is bepaald dat onder mandaat is te verstaan 'de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen'. De vraag is vervolgens of in dit geval al dan niet sprake is geweest van een door de gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit ingevolge artikel 10:2 Awb. Zou dat namelijk niet het geval zijn en de gemandateerde buiten zijn bevoegdheid zijn getreden, dan is sprake van een onbevoegd genomen besluit.

Tijdens de zitting heeft het Hof aangegeven dat het om een unieke zaak gaat. Voor het Hof is het kennelijk van groot belang dat een medewerker van de belastingdienst willens en wetens op frauduleuze wijze een verrekening van (niet daadwerkelijk ingehouden) dividendbelasting heeft gecreëerd. Volgens het Hof is deze situatie niet vergelijkbaar met de medewerker die een fout maakt bij de uitoefening van zijn mandaat. Het Hof meent dat het mandaat van de inspecteur niet zó ver reikt dat daaronder ook het nemen van besluiten op basis van frauduleus handelen kan worden geschaard.

Bij dit oordeel gaat het Hof (r.o. 4.6) er van uit dat de procespartijen er niet aan twijfelen dat de belastingambtenaar met het vaststellen van de verminderingsbeschikking met een gefingeerde teruggaaf van dividendbelasting, ver buiten de grenzen van de door de inspecteur aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. Dat is een onjuiste weergave van hetgeen de inspecteur in de procedure naar voren heeft gebracht en duidelijk in strijd met het door hem verdedigde standpunt. De inspecteur heeft namelijk uitdrukkelijk gesteld dat de bevoegdheidsgrenzen van de gemandateerde vooral vanuit formele gezichtspunten beoordeeld moeten worden. Aan de formele voorschriften voor de mandaatverlening kleven geen gebreken. Door het verleende mandaat was de belastingdienstmedewerker bevoegd om in naam van de inspecteur (bestuursorgaan) iets te doen, in dit geval het nemen van een besluit op basis van artikel 65 van de AWR. Het verleende mandaat ziet in dit geval op de formele bevoegdheid om namens de inspecteur op de voet van artikel 65 AWR een ambtshalve beschikking te nemen. Aan die mandatering en die formele bevoegdheid kleven, ondanks het feit dat duidelijk is dat deze ambtenaar in strijd met (andere) regels en voorschriften die niet aan het oordeel van de belastingrechter onderworpen zijn heeft gehandeld, geen gebreken. Ik verwijs hiervoor naar pagina 3 van de pleitnota van de inspecteur en verschillende passages in het proces-verbaal van de zitting.

Het Hof blijft echter van mening dat de frauderende ambtenaar buiten de grenzen van zijn bevoegdheid een besluit heeft genomen. In r.o. 4.7 citeert het Hof een passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 10:2 (Kamerstukken II, 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 169). Die verwijzing geeft echter geen aanwijzing of antwoord op de vraag of in deze situatie sprake is van een onbevoegd besluit. En daarmee kan die passage uit de wetsgeschiedenis niet dienen als deugdelijke motivering van het oordeel van het Hof. Uit de wetsgeschiedenis volgt juist dat de mandaatverlening vergelijkbaar is met een volmacht (Kamerstukken II, 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 165). Daarbij gaat het er steeds om welke handelingen iemand mag verrichten, maar niet over de vraag of de handeling op een inhoudelijk juiste wijze wordt verricht. Uit het door het Hof geciteerde gedeelte van de Memorie van Toelichting volgt juist dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat sprake was van een geldig mandaat. Gelet op de uiterlijke verschijningsvorm van de toegezonden verminderingsbeschikking heeft belanghebbende er van uit moeten gaan dat sprake was van een door de inspecteur genomen besluit, waarvan zij overigens kon vermoeden dat dit inhoudelijk niet juist was, maar dat staat los van het feit dat duidelijk was dat sprake was van een door de inspecteur genomen besluit.

Ook hetgeen het Hof overweegt in r.o. 4.8. overtuigt niet. Zoals hiervoor opgemerkt verwijst het Hof voor de vraag of het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 aan de inspecteur kan worden toegerekend mede naar de vermelde wetsgeschiedenis. Die motivering is voor mij onbegrijpelijk, juist omdat die wetsgeschiedenis, zoals ik hiervoor reeds aangaf, helemaal geen antwoord geeft op de vraag wanneer er sprake is van een besluit dat al dan niet binnen de grenzen van de bevoegdheid van de inspecteur is genomen.

Steun voor mijn standpunt vind ik in de noot van Geradts bij de bespreking van deze uitspraak in NL Fiscaal 2017/1764:

"Volgens mij komt het Hof ten onrechte toe aan de 'mandateringsleer' van hoofdstuk 10 Awb in deze situatie. Artikel 10:1 Awb bepaalt dat onder mandaat wordt verstaan de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen. Als een beschikking c.q. een aanslag door de Belastingdienst wordt vastgesteld, wordt de beschikking c.q. aanslag in de regel niet in naam van/namens een bestuursorgaan genomen, maar door het bestuursorgaan zelf. Zie artikel 5 AWR. Immers, veelal zal onderaan de aanslag c.q. de beschikking staan 'de Inspecteur' en niet 'namens de Inspecteur' plus de naam van degene, die het besluit namens de Inspecteur genomen heeft. Staat op de aanslag/beschikking 'de Inspecteur', dan is het besluit in de regel ook afkomstig van 'de Inspecteur' en is het besluit niet genomen namens de mandaatgever maar door het bevoegde bestuursorgaan zelf, de functionaris die bij ministeriële regeling is aangewezen (artikel 2, lid 3, onderdeel b, AWR). Dat zijn de landelijke directeuren en de directeur van de organisatieonderdelen ex artikel 5 Uitv.reg. Belastingdienst 2003.

Daarnaast heeft het Hof geoordeeld dat de gemandateerde met zijn besluit ver buiten de grenzen van de door 'de Inspecteur' aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. Beide partijen zouden het daarmee volgens het Hof eens zijn. Als het besluit is genomen buiten de grenzen van de bevoegdheid volgt uit de wetsgeschiedenis bij artikel 10:2 Awb - zoals geciteerd door het Hof - dat geen sprake is van een geldig besluit. Echter, in dit geval is de betrokken medewerker als Inspecteur in het mandateringsregister ingeschreven. Ook op dat punt kan de uitspraak mij niet overtuigen. Het besluit om een teruggaafbeschikking dividendbelasting vast te stellen - hoezeer in dit geval ook in strijd met de wet (artikel 65 AWR, er zou geen verzoek zijn, strijd met Wet DB 1965 enzovoorts) - is een besluit dat een Inspecteur kan nemen. Het beslissen over een beschikking teruggaaf dividendbelasting behoort tot de werkzaamheden van een Inspecteur. Het besluit is dan formeel bevoegd genomen. Dat de beschikking c.q. de aanslag apert materieel niet deugt c.q. tegen beter weten in genomen is, c.q. frauduleus genomen is, maakt niet dat de beschikking/aanslag ook onbevoegd is genomen. De leer van het Hof is klaarblijkelijk dat een onjuiste aanslag of beschikking die door de Inspecteur van de Belastingdienst is genomen 'tegen beter weten in', althans de 'apert onjuiste aanslag', non-existent is. Die lijn zal in de procespraktijk met gejuich ontvangen worden, want die biedt vele mogelijkheden om er bij de burgerlijke rechter over te procederen. Een non-existente aanslag kan uiteraard ook niet door de Ontvanger worden ingevorderd. Ik ben er niet enthousiast over."

Verder acht ik het onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende niet wordt benadeeld wanneer het besluit van 14 juni 2014 zijn rechtsgeldigheid behoudt (vgl. artikel 6:22 Awb). Dat is nu juist wel het geval.

Belanghebbende heeft ten onrechte een verminderingsbeschikking vennootschapsbelasting voor een bedrag van € 19.500.000 ontvangen. Dat bedrag is ook daadwerkelijk aan belanghebbende uitbetaald. De inspecteur heeft met het vaststellen van de navorderingsaanslag uitsluitend willen bewerkstelligen dat die onjuiste teruggave (een onbedoelde bevoordeling) hersteld zou gaan worden. Ook als de conclusie van het Hof juist zou zijn dat ten aanzien van het bedrag van € 19.500.000 sprake is van een onverschuldigde betaling, is de opmerking van het Hof onjuist. Daarmee bevestigt het Hof immers dat belanghebbende met het in standhouden van het besluit van 14 juni 2014 juist niet benadeeld kan worden. De uitbetaling van het bedrag van € 19.500.000 moet immers hoe dan ook hersteld (kunnen) worden; ofwel door de navorderingsaanslag ofwel door een terugvordering wegens de onverschuldigde betaling. En daarmee had het Hof op grond van artikel 6:22 Awb voorbij kunnen gaan aan de mogelijke schending van een vormvoorschrift. Wellicht hebben andere overwegingen een rol gespeeld om deze bepaling niet toe te passen, maar die blijken niet uit de uitspraak. In zoverre geeft het oordeel dan ook onvoldoende blijk van hetgeen het Hof ten grondslag heeft gelegd aan dit oordeel.

De ambtshalve vermindering die aan de navorderingsaanslag ten grondslag ligt

Relevante wetsartikelen (tekst 2014)

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 10:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en/of artikel 6:22 Awb en/of artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks een formeel juist gegeven mandaat en een binnen dat mandaat passende verrichting sprake is van een non-existent ambtshalve genomen besluit omdat de betrokken ambtenaar frauduleus heeft gehandeld, waardoor navordering niet mogelijk is. Zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat [G] met het vaststellen van de ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 een verrekening en teruggaaf van dividendbelasting heeft gefingeerd en hiermee buiten de grenzen van de aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden.

Het is duidelijk dat [G] niet had mogen fingeren, in de zin van verzinnen of voorwenden, dat er dergelijke dividendbelasting te verrekenen was door belanghebbende.33.Echter, ik betwijfel of [G] daarmee is getreden buiten de grenzen van de formeel aan hem toebedeelde ambtelijke bevoegdheid om een belastingaanslag of verminderingsbeschikking vast te stellen.

Hier is een vergelijking mogelijk met het algemene bestuursrecht. Stel dat een gemeenteambtenaar die belast is met de afgifte van bouwvergunningen is omgekocht om in strijd met de geldende regelingen een bouwvergunning af te geven. Als die ambtenaar de vergunning afgeeft gaat het mijns inziens om een formeel geldige bouwvergunning. Deze blijft als zodanig in stand totdat die, zo mogelijk, is ingetrokken door het bestuur of vernietigd is door de bestuursrechter (waartoe ongetwijfeld gronden aanwezig zullen zijn).

Niet in geschil is dat [G] , ten tijde van het ambtshalve verlenen van de verminderingsbeschikking, intern bevoegd was verklaard om hier de bevoegdheden van de inspecteur uit te oefenen (onder meer) als voorzien in artikel 65 van de AWR.

Op basis daarvan heeft [G] naar mijn mening een formeel geldige verminderingsbeschikking vastgesteld. Dat die materieel helemaal niet deugt, kan daaraan mijns inziens niet afdoen. Ik zou niet weten waarom de verminderingsbeschikking ‘non-existent’ zou zijn, in de zin van niet-bestaand of niet tot stand gekomen.

Dat neemt niet weg dat ik mij wel andere gevallen kan voorstellen waarin een gefingeerde belastingaanslag of beschikking wegens ontbreken van formele bevoegdheid niet tot stand komt, zodat men kan spreken van ‘non-existent’. Dat zou bijvoorbeeld kunnen als een ambtenaar die in het geheel niet betrokken is bij de Belastingdienst zich meester maakt van een bepaald aanslagbiljet en zogenaamd een belastingaanslag oplegt. Of indien een fiscaal geïnteresseerde onderzoeksjournalist een aanslagbiljet fingeert en zogenaamd een aanslag oplegt aan een hem onwelgevallig bedrijf. Het ontbreken van enige formele bevoegdheid om een aanslag op te leggen, maakt dat dit niet kan gelukken. Daaraan kan alsdan niet afdoen dat een schriftelijk bekend gemaakte ‘beschikking’ wellicht kunstig is vervaardigd en ‘naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking is’.34.

Ik ben het niet eens met de vaststelling van het Hof dat niet kan worden betwijfeld en door partijen ook niet betwijfeld wordt dat [G] met het vaststellen van de ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 een teruggaaf van dividendbelasting heeft gefingeerd en hiermee buiten de grenzen van de aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. Dit laatste is door de Inspecteur in de procedure bij het Hof niet erkend. De Inspecteur heeft immers het standpunt ingenomen dat [G] bevoegd was een ambtshalve vermindering te verlenen en heeft daaruit afgeleid dat de navorderingsaanslag formeel juist tot stand is gekomen.35.

Het Hof heeft vastgesteld dat de beschikking van 14 juni 2014 een ambtshalve vermindering ex artikel 65 van de AWR betreft. In de procedure voor het Hof had belanghebbende gesteld dat de beschikking niet op de voorgeschreven wijze was bekend gemaakt en daarom vernietigd diende te worden. Het Hof is hier niet op ingegaan, maar ik wil er toch het volgende over opmerken. In het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 201236.is bepaald dat ‘de enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, (…) geen grond [is] voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is (…). Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (…).’ In casu zie ik geen reden om ten aanzien van een ambtshalve beschikking die (veronderstellenderwijs) niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt anders te oordelen.37.

Ik meen dat [G] bij het afgeven van de verminderingsbeschikking niet buiten de grenzen van zijn formele bevoegdheden is getreden. Zoals volgt uit de memorie van toelichting bij de invoering van de Derde Tranche Awb gaat het bij mandaat om een bevoegdheidsuitoefening.38.Blijkens het afschrift uit het Centraal bevoegdhedenregister39.was bij mandaatbesluit aan [G] in de periode van 1 september 1979 tot 12 september 2014 mandaat verleend om de bevoegdheden van inspecteur uit te oefenen.

De bevoegdheden van de inspecteur volgen uit de AWR. De bevoegdheid van een inspecteur om een artikel 65 AWR-beschikking af te geven volgt uit artikel 65 van de AWR en uit onderdeel 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Onderdeel 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht dient naar mijn mening te worden gezien als een in een beleidsregel neergelegde interne instructie van hoe de bevoegdheid van een inspecteur als neergelegd in artikel 65 AWR dient te worden uitgeoefend. In onderdeel 17, punt 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is immers bepaald dat genoemd onderdeel 17 een uitputtende regeling bevat van de gevallen waarin de inspecteur van de bevoegdheden genoemd in artikel 65 AWR gebruik maakt.40.Onderdeel 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is mijns inziens niet te zien als een ‘clausulering’ (een beperking van de omvang van het mandaat), maar als een instructie (wanneer de bevoegdheden dienen te worden uitgeoefend).41.Het niet opvolgen van hetgeen staat vermeld in onderdeel 17 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht levert naar mijn mening dan ook geen bevoegdheidsgebrek op.42.

Wil de inspecteur een ambtshalve vermindering ex artikel 65 AWR verlenen, dan zal sprake dienen te zijn van (1) een onjuiste belastingaanslag, (2) een onjuiste beschikking, (3) een in de wet voorziene vermindering, (4) een in de wet voorziene ontheffing, dan wel (5) een in de wet voorziene teruggaaf. Indien geen sprake is van één van deze vijf genoemde situaties dan mag een inspecteur materieel gezien niet een ambtshalve vermindering verlenen. In casu staat vast dat er bij belanghebbende geen sprake was van één van de bovengenoemde vijf situaties, zodat [G] geen verminderingsbeschikking had mogen afgeven. Echter, dat doet mijns inziens niet af aan zijn formele bevoegdheid, als voornoemd.

Zoals Zijlstra e.a. hebben opgemerkt wordt een beschikking die door de gemandateerde is afgegeven in strijd met de gegeven instructies aangemerkt als een beschikking van de mandaatgever. Er staan de mandaatgever dan niet meer mogelijkheden ter beschikking om de afgegeven beschikking te wijzigen dan in het geval de mandaatgever zelf de beschikking had afgegeven.43.

Indien een op zichzelf daartoe bevoegde belastingambtenaar een (overduidelijk) te hoge aanslag oplegt, dient een belanghebbende tijdig bezwaar (en beroep) in te stellen, teneinde te komen tot vernietiging van de aanslag. Het (fiscale) bestuursrecht kent niet de figuur van de van rechtswege nietige aanslag of een van rechtswege nietige beschikking.

Indien het zich voordoet dat een op zichzelf bevoegde ambtenaar een (veel) te hoge verminderingsbeschikking heeft opgelegd, zal dat nadien moeten worden gecorrigeerd door navordering, binnen de mogelijkheden van artikel 16, van de AWR. Dit is de situatie die zich hier mijns inziens voordoet.

Ik zie dus weinig in de door het Hof ontwikkelde redeneringen als gebaseerd op overschrijding van mandaat. Niettemin wil ik nog een opmerking maken bij de door het Hof hieraan gegeven uitwerking. Het Hof heeft geen reden gezien om de rechtsgevolgen van de naar zijn oordeel non-existente verminderingsbeschikking niettemin in stand te houden, onder meer, aangezien belanghebbende nadeel zou ondervinden indien het besluit in stand zou worden gelaten, omdat het dan wel, als rechtsgeldige verminderingsbeschikking, zou kunnen dienen als grondslag voor navordering.

’s Hofs uitwerking kan ik niet goed volgen. Het moet mijns inziens gaan om een zelfstandige beoordeling van de verminderingsbeschikking Die was voor belanghebbende gunstig, want vormde de grondslag van de uitbetaling van 19,5 miljoen euro aan belanghebbende. Het lijkt mij dan ook niet vol te houden dat belanghebbende door die beschikking zou zijn geschaad in haar belang.44.Aan dat gegeven kan niet afdoen dat die beschikking de weg tot navordering heeft geopend.

Over het hier kunnen opleggen van een navorderingsaanslag merk ik nader het volgende op. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 198145.volgt dat navordering ex artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van de AWR mogelijk is ingeval er sprake is van een fout die bij de verrekening van een voorheffing ten nadele van de fiscus is gemaakt. Dat doet zich in casu voor. Het gegeven dat [G] de fout bewust heeft gemaakt, maakt niet dat artikel 16, tweede lid, onderdeel a, AWR toepassing zou missen. In het arrest van de Hoge Raad van 12 februari 201046.is immers bepaald dat nu artikel 16, tweede lid, AWR, spreekt over 'alle gevallen', er geen ruimte is voor een beperking van de regeling tot gevallen waarin de inspecteur zich er niet van bewust was dat hij een fout maakte.

Een en ander betekent naar mijn mening dat de onderhavige navorderingsaanslag in beginsel rechtsgeldig is opgelegd, tot correctie van de ten onrechte verleende teruggaaf, als verleend op basis van de, naar formeel bestuursrecht existente, verminderingsbeschikking.

Aldus slaagt het middel van de Staatssecretaris, zodat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. Nu belanghebbende in de procedure voor het Hof de navorderingsaanslag tevens op andere, nog onbesproken, gronden heeft betwist dient, naar ik meen, verwijzing te volgen om die gronden alsnog te beoordelen.47.

Van de kant van belanghebbende is als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht ten aanzien van de proceskostenvergoeding op grond van art. 8:75 Algemene Wet Bestuursrecht.

Het Hof heeft in weerwil van het verzoek van belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen, de in het algemeen gebruikelijke forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend. Het Hof zag geen reden tot toekenning van een hogere, of zelfs integrale, proceskostenvergoeding, nu de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet tegen beter weten in heeft geprocedeerd dan wel zeer onzorgvuldig heeft gehandeld.

Ik merk op dat de voor de eventuele toekenning van een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding aan te leggen maatstaf is of de inspecteur een duidelijk onhoudbaar standpunt heeft ingenomen en gehandhaafd, c.q. het tegen beter weten in heeft laten aankomen op een procedure. De Hofuitspraak geeft geen blijk van het aanleggen van een onjuiste maatstaf.

Vervolgens heeft het Hof er terecht op gewezen dat het standpunt als ingenomen door de Inspecteur niet mag worden aangemerkt als duidelijk onhoudbaar, ook al omdat de Inspecteur door de Rechtbank in het gelijk is gesteld. Thans kan bovendien worden gewezen op het mijns inziens gegronde beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

Daarop stuit het middel van belanghebbende inhoudelijk af. Indien naderhand mocht blijken dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, zal er geen plaats meer zijn voor enige vergoeding van proceskosten, maar dat moet thans worden afgewacht.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal