HR, 06-12-2013, nr. 12/00442

HR, 06-12-2013, nr. 12/00442

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 06‑12‑2013

Edelhoogachtbaar College,

Bij brief van 23 januari 2012 is namens belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij brief van 26 januari 2012 heeft de Griffier van uw Raad belanghebbende uitgenodigd de middelen van cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) te doen formuleren. Daartoe bepaaldelijk gevolmachtigd, hebben wij de eer ter motivering van het ingestelde beroep in cassatie thans voor te stellen de navolgende middelen.

Middel I (passeren van (getuigen)bewijs)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:63 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat het verzoek tot het horen van getuigen wordt afgewezen op de grond dat het horen van deze getuigen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak en de berechting van het geschil (r.o. 4.2.2.2), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

1.0. Toelichting op middel I

1.1.

Het beroep in cassatie betreft de aan belanghebbende opgelegde

i)

navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting over de jaren 1992 tot en met 2000,

ii)

navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1991 tot en met 2000 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen), de bij de navorderingsaanslagen begrepen

iii)

verhogingen, dan wel

iv)

boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boeten) alsmede

v)

beschikkingen inzake heffingsrente (hierna: de beschikkingen).

De navorderingsaanslagen, de boeten en de beschikkingen houden verband met het zogeheten Rekeningenproject.

1.2.

De van het Rekeningenproject deel uitmakende en door de inspecteur overgelegde fotokopieën van stukken (hierna: de fotokopieën) vermelden — voor zover thans van belang — als rekeningen:

[020]-0000

VUE

[A]

1.102,00

[021]-1000

TER LDO

[A]

30.923.735,00

[022]-0000

TER LDO

[A]

2.346.494,27

[023]-0000

TER LDO

[A]

77.507,09

De op de fotokopieën vermelde rekeningen worden hierna aangeduid als: de rekening; en de op de rekeningen voorkomende saldi als: de tegoeden. De tegoeden op de eerste twee rekeningen luiden in Belgische franc, het tegoed op de derde rekening luidt in Nederlandse gulden en het tegoed op de laatste rekening in Duitse mark.

1.3.

In verband met de betwisting van de identificatie van belanghebbende als gerechtigde tot de rekeningen is namens belanghebbende een (voorwaardelijk) aanbod gedaan tot het horen van bepaalde getuigen (r.o. 5.0.3) en/of aangegeven de inspecteur op te dragen nadere informatie in te winnen met betrekking tot de uit België verkregen informatie. Dit aanbod heeft betrekking op het zogeheten renseignement B (hierna: het renseignement) (verkregen bij de tweede uitwisseling), aan de hand waarvan de inspecteur belanghebbende stelt te hebben geïdentificeerd als gerechtigde tot de rekeningen (r.o. 2.1).

1.4.

Aan het aangeboden (getuigen)bewijs over de op het renseignement vermelde gegevens is het Hof daarentegen ten onrechte voorbijgegaan. Hierbij heeft het Hof overwogen dat deze gegevens naar het oordeel van het Hof afkomstig zijn uit de administratie van de KB-Lux en daarbij gewezen op de geloofwaardige verklaringen van de inspecteur over het verloop van het onderzoek (r.o. 4.2.2.2).

1.5.

Deze overweging geeft evenwel onvoldoende inzicht in de door het Hof gebezigde gedachtegang. Uit het arrest van uw Raad van 12 november 1997, BNB 1997/410 volgt dat de feitenrechter een (voorwaardelijk) aanbod tot getuigenbewijs niet behoort te passeren althans op onvoldoende begrijpelijke gronden passeert, indien aan het te leveren getuigenbewijs geen geloof wordt gehecht. Overwogen wordt:

‘3.1.

Het Hof heeft het door belanghebbende gedane aanbod tot het horen van (…) getuigen afgewezen, (…) terwijl het Hof voorts niet aannemelijk gemaakt heeft geacht dat de aangeboden getuigen, (…) meer kunnen verklaren dan zij reeds schriftelijk hebben vastgelegd en aan welke verklaringen het Hof geen geloof hecht. (…) Voorzover de middelen betogen dat het aangeboden bewijs door getuigen ten onrechte is verworpen, slagen zij. De enkele motivering dat het Hof geen geloof hecht aan reeds schriftelijk door de aangeboden getuigen afgelegde verklaringen, kan geen grond opleveren het aangeboden getuigen bewijs niet toe te laten.’1.

1.6.

Voorts kan worden gewezen op het arrest van uw Raad van 4 januari 1989, BNB 1989/60. In dit arrest heeft uw Raad geoordeeld dat een aanbod tot getuigenbewijs niet dient te worden gepasseerd doordat de feitenrechter reeds bij wege van anticipatie de inhoud van de door de getuigen af te leggen verklaringen waardeert. Geoordeeld wordt namelijk:

‘Het Hof heeft niet aannemelijk geoordeeld dat getuigenverklaringen van de heren F en G zullen afwijken van de door hen te dezen reeds afgelegde verklaringen.

Door aldus op grond van een prognose omtrent hetgeen de getuigen onder ede zullen verklaren aan het bewijsaanbod voorbij te gaan heeft het Hof zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.’2.

1.7.

In casu geeft het Hof kort en goed aan volstrekt niet geïnteresseerd te zijn in de verklaringen Categorisch, immers zonder deze verklaringen te laten af leggen en zonder deze aan een rechterlijke beoordeling te kunnen en zelfs willen onderwerpen, worden de potentiële verklaringen van minder waarde gehecht dan ‘de geloofwaardige verklaringen van de inspecteur.’ Het anticipatieverbod is er in essentie op gericht om de rechterlijke onpartijdigheid te waarborgen. De rechter dient niet te speculeren omtrent de inhoud, betrouwbaarheid en overtuigingskracht (of het gebrek daaraan) van een af te leggen getuigenverklaring, maar dient de mogelijkheid te bieden dat een dergelijke verklaring onder rechterlijke waarborgen tot stand komt. Vervolgens treedt de fase in waarin alle procespartijen het door hen gewenste bewijs hebben kunnen leveren en waarin de rechter begint aan de afweging, beoordeling, selectie van het aangedragen bewijs, teneinde de beslissing te nemen.

De wijze waarop het Hof in de uitspraak onomwonden heeft toegegeven dat het reeds gevormde oordeel omtrent de geloofwaardigheid van de verklaringen van de inspecteur leidend was bij het besluit de getuigen af te wijzen, illustreert op prachtige wijze dat het anticipatieverbod onmisbaar is en een wezenlijk onderdeel dient te blijven bij een rechterlijke afweging van een bewijsaanbod.

1.8.

Het Hof gaat aan het aangeboden getuigen voorbij op de overweging dat de op het renseignement vermelde gegevens afkomstig zijn van de KB-Lux, waarbij het Hof doorslaggevend gewicht heeft toegekend aan de naar het oordeel van het Hof geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur (r.o. 4.2.2.2). Het (voorwaardelijke) bewijsaanbod strekt echter met name tot onderbouwing van de namens belanghebbende aangevoerde stelling dat het renseignement althans de daarop vermelde gegevens niet van de KB-Lux afkomstig zijn.

1.9.

's Hofs uitspraak is derhalve onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Middel II (schending responsieplicht)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:45 van de Awb alsmede artikel 8:77 van de Awb, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof niet heeft gerespondeerd op het verzoek dat namens belanghebbende zowel in het vooronderzoek als ter zitting is gedaan met de strekking dat het Hof ingevolge artikel 8:45 Awb aan de inspecteur en/of het Ministerie van Financiën gelast dat op basis van bilaterale verdragen en de EG-bijstandsrichtlijn informatie wordt verkregen van de autoriteiten van België en Luxemburg, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

2.0. Toelichting op middel II

2.1.

Zowel ten aanzien van de raadsheer-commissaris als ter zitting is aangegeven dat het Hof ingevolge de bepaling in artikel 8:45 Awb de bevoegdheid heeft van de inspecteur informatie te verlangen, maar op grond van het tweede lid van dit artikel ook andere bestuursorganen kan vragen om informatie.

2.2.

Het verzoek is opgenomen in de processtukken maar tevens terug te vinden in het proces-verbaal van de zitting (8/10). Bij de inventarisatie van de verzoeken en onderzoekswensen van belanghebbende werd op dit punt het volgende door de Griffier genoteerd:

‘Ik ben van mening dat de Belastingdienst en het Ministerie op grond van artikel 8:45, tweede lid, van de Awb verplicht zijn op verzoek een inlichtingenverzoek aan het buitenland te doen. Ik beroep mij hiervoor tevens op de bilaterale verdragen en de EG-richtlijn 19 december 1977, 77/779/EEG.’

2.3.

Duidelijk is dat een dergelijke verplichting pas ontstaat op het moment dat het Hof op grond van lid 1 aan de inspecteur en op basis van lid 2 aan het Ministerie van Financiën een verzoek doet nadere informatie te verkrijgen. Vanzelfsprekend kan een belanghebbende in een procedure voor het Hof geen verzoeken richten aan de wederpartij of een derde, in casu het Ministerie van Financiën.

2.4.

Op het verzoek van belanghebbende ingevolge art. 8:45 Awb aan het Hof kan het volgende in de uitspraak worden gevonden (r.o. 4.2.2.2.):

‘De inspecteur is niet ingegaan op het verzoek van belanghebbende, om over de vraag of het renseignement B afkomstig is uit de administratie van KB-lux, inlichtingen te vragen aan de Luxemburgse en Belgische autoriteiten.’

2.5.

Belanghebbende heeft echter geen verzoek gedaan aan de inspecteur, maar aan het Hof. Ook uit het proces-verbaal blijkt dat het een verzoek ingevolge artikel 8:45 Awb was, hetgeen slechts kan inhouden dat belanghebbende het Hof heeft gevraagd de inspecteur en het Ministerie te verzoeken stukken in te brengen. Het Hof heeft op geen enkele wijze gerespondeerd naar aanleiding van dit aan het Hof gerichte verzoek.

2.6.

Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed en dient het te worden gecasseerd.

Middel III (voortvarendheid van navordering)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 63 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie alsmede artikel 8:77 van de Awb, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een termijn in acht heeft genomen die na het verkrijgen van de informatie uit België noodzakelijkerwijs gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting en vervolgens de aanslagen aan de hand van die informatie op prudente wijze met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld (r.o. 4.7.3), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.0. Toelichting op middel III

3.1.

In navolging van de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) in de gevoegde zaken X en Passenheim-Van Schoot,3. heeft uw Raad in de arresten van 26 februari 2010, BNB 2010/199–200 aangegeven onder welke omstandigheden het de inspecteur is toegestaan om ter zake van buitenlandse spaartegoeden, zoals in het onderhavige geval, een langere navorderingstermijn toe te passen dan de voor binnenlandse spaartegoeden geldende termijn. Uw Raad overweegt, voor zover thans van belang:

‘2.1.2.

Zijn die aanwijzingen [van een aangehouden buitenlands spaartegoed] er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met

(i)

het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens

(ii)

het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

(…)

2.1.4.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

2.2.

Uit het antwoord van het Hof van Justitie op de derde prejudiciële vraag volgt dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.’4.

3.2.

Hieruit kan worden opgemaakt dat de gronden waarop een aanvaardbare termijnoverschrijding die bij navordering ter zake van buitenlandse spaartegoeden ontstaat ten opzichte van de vijfjaarstermijn, zijn terug te voeren op het (kunnen) formaliseren van de over deze spaartegoeden verschuldigde belasting.

Uit r.o. 2.1.2 van het aangehaalde arrest volgt namelijk dat deze termijnoverschrijding moet worden aanvaard indien en voor zover deze overschrijding verband houdt met ofwel het verkrijgen van de benodigde inlichtingen ter bepaling van de verschuldigde belasting ofwel het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de inspecteur ter beschikking staande gegevens (hierna: het aanvaardbare tijdsverloop). Anders gezegd, zodra de inspecteur omtrent het bestaan van een buitenlands spaartegoed inlichtingen verkrijgt, dient hij op redelijk voortvarende wijze de daarover verschuldigde belasting te formaliseren in een (navorderings)aanslag.

3.3.

In dit verband zijn de volgende feiten van belang. Door het Hof is vastgesteld dat de inspecteur op 21 februari 2003 aanwijzingen heeft verkregen van het bestaan van de rekeningen bij KB-Lux (r.o. 4.7.3). Ook heeft het Hof vastgesteld dat op 2 juli 2003 is besloten jegens belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek in te stellen, welk onderzoek door de Officier van Justitie op 16 december 2003 is beëindigd met een bewijssepot (r.o. 2.5). Tevens staat vast dat de inspecteur bij brieven van 15 december 2003, van 8 maart 2004, van 21 april 2004 en bij fax van 16 maart 2003 aan belanghebbende vragen heeft gesteld ter voorbereiding en vaststelling van de navorderingsaanslagen (r.o. 2.6.1 tot en met 2.6.9). De daaruit ontstane briefwisseling heeft erin geresulteerd dat de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1991 en die in de vermogensbelasting over het jaar 1992 met dagtekening 30 december 2003 zijn vastgesteld (r.o. 1.1). Van beide navorderingsaanslagen is belanghebbende in bezwaar gekomen (r.o. 2.8.1).

De overige navorderingsaanslagen zijn — zo staat ook vast — met dagtekening 30 april 2004 respectievelijk 10 juni 2004 vastgesteld (r.o. 1.1).

3.4.

Aan dit feitenverloop heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de navorderingsaanslagen niet na het aanvaardbare tijdsverloop zijn vastgesteld (r.o. 4.7.3). De daartoe gebezigde motivering geeft evenwel onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang.

3.5.

Van de termijn die in het onderhavige geval is gebruikt door de inspecteur ter oplegging van al de navorderingsaanslagen, maakt de periode tussen februari 2003 en december 2003 deel uit, waarbinnen de inspecteur geen werkzaamheden heeft verricht met betrekking tot het voorbereiden dan wel vaststellen van de navorderingsaanslagen (zie punt 2.3). In plaats daarvan is vanwege de Officier van Justitie een strafrechtelijk onderzoek verricht jegens belanghebbende. Een dergelijk onderzoek door de Officier van Justitie is strikt genomen niet te herleiden tot het verkrijgen van inlichtingen over een aangehouden buitenlands spaartegoed dan wel op het bepalen van de daarover verschuldigde belasting. Deze werkzaamheden houden evenmin verband met het voorbereiden en vaststellen van een (navorderings)aanslag met redelijke voortvarendheid over enig jaar waarin een buitenlands spaartegoed is aangehouden. Immers, een strafrechtelijk onderzoek staat geheel los van de voorbereiding en vaststelling van een belastingaanslag terwijl de gronden waarop het aanvaardbare tijdsverloop berust, betrekking hebben op (de mogelijkheid tot) formalisering van de verschuldigde belasting ter zake van buitenlandse spaartegoeden (zie punt 2.2).

3.6.

Blijkens de arresten van 26 februari 2010 van uw Raad moet uit de arresten van het HvJ EU in de zaken X en Passenheim-Van Schoot, in het bijzonder punt 47 daarvan, worden afgeleid dat de in de toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4 van de AWR gelegen belemmering van het vrije verkeer wordt gerechtvaardigd door het waarborgen van effectieve fiscale controles en het bestrijden van fiscale fraude (zie punt 2.1). Deze rechtvaardigingsgronden kunnen niet zonder meer in verband worden gebracht met de vanwege de Officier van Justitie verrichte werkzaamheden tijdens een strafrechtelijk onderzoek.

3.7.

Weliswaar zou het bestrijden van fiscale fraude mede betrekking kunnen hebben op de voorbereiding danwel vaststelling van een (strafrechtelijke) sanctie. Echter, uit de arresten van het HvJ EU in de zaken X en Passenhem-Van Schoot moet blijkens de jurisprudentie van uw Raad voorts worden afgeleid dat het aanvaardbare tijdsverloop geen wijziging ondergaat door de omstandigheid dat met de belastingaanslag ter zake van een buitenlands spaartegoed een boete samenhangt (zie punt 2.1). Hieruit volgt dat een te verrichten onderzoek voor het voorbereiden en vaststellen van een (bestuurlijke) boete noch het aanvaardbare tijdsverloop verkort, noch dit tijdsverloop verlengt.

3.8.

Met betrekking tot een te verrichten strafrechtelijk onderzoek, dat reeds een vervolging inhoudt en mogelijkerwijs ertoe leidt dat een (strafrechtelijke) sanctie wordt opgelegd, heeft dan evenzeer te gelden dat de daarmee gemoeide termijn het aanvaardbare tijdsverloop onverlet laat. Opgemerkt zij hierbij nog dat volgens artikel 16, lid 3 van de AWR tevens de navorderingstermijn ter zake van binnenlandse spaartegoeden niet wordt verlengd met de duur van een (verricht) strafrechtelijk onderzoek (zie punt 2.1).

3.9.

In casu heeft het Hof, als gezegd, het aanvaardbare tijdsverloop niet overschreden geacht. Vaststaat evenwel dat in de gebruikte termijn ter oplegging van de navorderingsaanslagen de termijn van het jegens belanghebbende uitgevoerde strafrechtelijke onderzoek is begrepen. Aangezien de periode van het strafrechtelijke onderzoek het aanvaardbare tijdsverloop niet verlengt, geeft 's Hofs oordeel in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.10.

Indien niettemin ervan moet worden uitgegaan dat (ook) de periode tussen juli 2003 en december 2003 van het aanvaardbare tijdsverloop deel uitmaakt, dan is niet zonder meer begrijpelijk dat het Hof — kennelijk — heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en vermogensbelasting met dagtekeningen 30 april 2004 respectievelijk 10 juni 2004 op redelijk voortvarende wijze zijn voorbereid en vastgesteld (r.o. 4.7.3).

3.11.

Op 21 februari 2003 heeft de inspecteur aanwijzingen verkregen omtrent de rekeningen, op grond waarvan de inspecteur in staat is geweest met dagtekening 30 december 2003 de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1991 en die in de vermogensbelasting over het jaar 1992 op te leggen (zie punt 2.3). Alsdan dient de inspecteur evenzo in staat te worden geacht de overige navorderingsaanslagen op datzelfde moment vast te stellen. Dat hij daartoe inderdaad in staat is geweest, kan mede worden afgeleid uit 's Hofs feitelijke vaststelling dat de overige navorderingsaanslagen met dagtekening 30 april 2004 respectievelijk 10 juni 2004 zijn opgelegd, waarvan de voorbereiding aan de zijde van de inspecteur eerst in maart 2004 een aanvang heeft genomen (r.o. 2.6.3).

Niet is vastgesteld dat in de periode tussen december 2003 en het opleggen van deze aanslagen nieuwe informatie beschikbaar is gekomen. De inspecteur had dientengevolge de aanslagen ook al in december 2003 op een identieke wijze kunnen vaststellen.

3.12.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het tijdsverloop tussen december 2003 en maart 2004 op enigerlei wijze in verband is te brengen met de voorbereiding of vaststelling van deze navorderingsaanslagen op een redelijk voortvarende wijze. Weliswaar heeft het Hof vastgesteld dat de inspecteur met het opleggen van deze navorderingsaanslagen heeft gewacht op de grond dat zulks hem zorgvuldiger toekwam tegenover belanghebbende (r.o. 4.7.3), doch door het Hof is niet vastgesteld of en, zo ja, welke werkzaamheden de inspecteur in de periode tussen december 2003 en maart 2004 heeft verricht. Een dergelijke feitelijke vaststelling ligt evenmin in 's Hofs uitspraak besloten. Daarenboven kan ‘zorgvuldigheid’ ten opzichte van de belanghebbende geen argument vormen in het kader van het Europese evenredigheidsbeginsel. ‘Zorgvuldigheid’ kan er niet toe leiden dat langer dan noodzakelijk wordt gewacht met het opleggen van aanslagen in situaties waarin sprake is van een schending van de EU-waarborgen.

3.13.

Derhalve valt zonder nadere motivering, die overigens ontbreekt, niet in te zien dat de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1992 tot en met 1996 alsmede die in de vermogensbelasting over de jaren 1993 tot en met 1997 volgens het oordeel van het Hof binnen het aanvaardbare tijdsverloop zijn opgelegd.

Middel IV (bewijs van beboetbaar feit)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 18 (oud) en/of artikel 67e van de AWR alsmede artikel 8:77 van de Awb, doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat voor elk van de navorderingsaanslagen het bewijs van het beboetbare feit is geleverd (r.o. 4.9), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.0. Toelichting op middel IV

Onderdeel 1
4.1.

In de arresten van 15 april 2011 heeft uw Raad uiteengezet op welke wijze de feitenrechter in gevallen als het onderhavige dient te komen tot het bewijs dat een belanghebbende die ontkent tot een bij de KB-Lux voorkomend tegoed gerechtigd te zijn, het beboetbare feit ex artikel 67e — voordien: artikel 18 (oud) — van de AWR heeft gepleegd.

Door uw Raad wordt — voor zover thans van belang — overwogen:

‘Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden ondermeer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). (…) Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of

(a)

uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel

(b)

dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.11.3, slotzin, is bedoeld.’5.

4.2.

Hieruit kan worden afgeleid dat met betrekking tot het bewijs van het beboetbare feit de feitenrechter het zwijgen van de belanghebbende alleen behoort mee te wegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van de aanwezige bewijsmiddelen. Zulks houdt omgekeerd in dat het zwijgen van de belanghebbende niet reeds op zichzelf bezien een bewijsmiddel vormt, dat door de feitenrechter kan worden gebezigd tot het bewijs van het beboetbare feit. Aldus zou door de feitenrechter immers op een zodanige wijze gebruik worden gemaakt van vermoedens, dat de bewijslast ter zake van het beboetbare feit van de inspecteur naar de belanghebbende wordt verschoven.

4.3.

In casu heeft het Hof blijkens de bestreden uitspraak zowel de omvang van de tegoeden, het tijdstip waarop de rekeningen zijn geopend alsook de door de inspecteur overgelegde aangiftegegevens als bewijsmiddelen voor het bewijs van het beboetbare feit gebezigd (r.o. 4.9). Het Hof overweegt daarentegen vervolgens:

‘4.9.

(…) In ieder geval vloeit [uit deze bewijsmiddelen] een zodanige verdenking voort dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Belanghebbende heeft die uitleg niet gegeven. Het Hof komt daarom (…) tot zijn oordeel dat voor alle aanslagen het bewijs van het beboetbare feit is geleverd.’

4.4.

Het Hof brengt de omstandigheid dat belanghebbende van meet af aan heeft ontkend tot de rekeningen gerechtigd te zijn, ten onrechte niet in verband met de waardering van de aanwezige bewijsmiddelen. Meer in het bijzonder laat het Hof aldus in het midden of en, zo ja, op welke wijze deze ontkenning bijdraagt aan de overtuigingskracht van de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen. Veeleer kan uit 's Hofs overweging worden opgemaakt dat bij het bewijs van het beboetbare feit de ontkenning zijdens belanghebbende als nevengeschikt aan de aanwezige bewijsmiddelen is gebezigd door het Hof (zie punt 3.2).

4.5.

Van belang is daarbij dat belanghebbende nimmer heeft gezwegen. Telkenmale is overtuigend ontkend, onder verwijzing naar onvolkomenheden in het bewijs van de inspecteur. Relevant is dat het Hof het ‘gebrek aan uitleg’ tot een zelfstandig bewijsmiddel maakt. Daarmee schendt het Hof de rechtsregel in het arrest van uw Raad (BNB 2002/27) waarin is vastgelegd dat een veronderstelde schending van de informatieverplichting in artikel 47 AWR in de bewijsvoering voor de boete niet ten nadele van belanghebbende mag komen. In feite komt het oordeel van het Hof erop neer dat belanghebbende door naar de opvatting van het Hof geen uitleg te geven zijn informatieplicht schendt en wordt hem dat in de boeteprocedure aangewreven doordat dit leidt tot een aannemelijkheid van het standpunt van de inspecteur. De facto wordt daarmee ten onrechte de rechtsregel in uw arrest van BNB 2002/27 omzeild en dientengevolge geschonden.

4.6.

In zoverre getuigt 's Hofs oordeel dat voor elk van de navorderingsaanslagen het bewijs voor het beboetbare feit is geleverd, van een onjuiste rechtsopvatting.

Onderdeel 2
4.7.

Indien niettemin ervan uitgegaan moet worden dat het Hof de ontkenning van belanghebbende enkel heeft doen meewegen bij de waardering van de aanwezige bewijsmiddelen, is 's Hofs oordeel onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

4.8.

In de arresten van 15 april 2011 heeft uw Raad een aantal nadere rechtsregels geformuleerd die door de feitenrechter bij het bewijs van het beboetbare feit in acht dienen te worden genomen. Hieromtrent overweegt uw Raad:

‘(…) Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i)

een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 – 5.3.3 van de tussenuitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii)

de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;

(iii)

bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed op een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander moment, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment — 31 januari 1994 — een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv)

bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op bijvoorbeeld de belastingvrije som in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.’6.

4.9.

Blijkens de bestreden uitspraak heeft het Hof de fotokopieën op zichzelf bezien van onvoldoende gewicht geacht voor het bewijs van het beboetbare feit in de verschillende jaren. In plaats daarvan heeft het Hof, zoals gezegd, daaraan in combinatie met

i)

de omvang van deze tegoeden,

ii)

het tijdstip van opening van de rekeningen en

iii)

de overgelegde aangiftegegevens het vermoeden ontleend dat in de periode na 31 januari 1994 een substantieel bedrag op de rekeningen is aangehouden (r.o. 4.9).

4.10.

Op geen enkele wijze wordt uit 's Hofs uitspraak duidelijk op welke wijze ‘het tijdstip van opening van de rekeningen’ kan bijdragen aan het vermoeden dat ook na 31 januari 1994 substantiële bedragen op een buitenlandse bankrekening werden aangehouden.

4.11.

In dit verband heeft het Hof voorts verzuimd aan te geven of en op welke wijze de overgelegde aangiftegegevens bijdragen tot het gebezigde vermoeden dat ook na 31 januari 1994 op de rekeningen een (substantieel) bedrag is aangehouden. Niet valt in te zien dat uit de aangiftegegevens van belanghebbende, die ontkend heeft gerechtigde van de rekeningen te zijn, zou zijn op te maken dat de tegoeden na dit tijdstip een substantieel bedrag hebben belopen. Immers, met betrekking tot de navorderingsaanslagen heeft het Hof bewezen geacht dat belanghebbende de (inkomsten uit de) tegoeden niet heeft aangegeven (r.o. 4.3).

4.12.

Het Hof heeft zodoende onbegrijpelijkerwijs de overgelegde aangiftegegevens, die met de gerechtigdheid tot casu quo de omvang van de tegoeden geen verband (kunnen) houden, als aanvullend bewijs gebezigd.

Onderdeel 3
4.13.

Van de in punt 3.7 aangehaalde rechtsregels maakt mede deel uit dat de (enkele) omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 een bepaald banktegoed heeft aangehouden, niet zonder aanvullend bewijs een vermoeden kan rechtvaardigen dat tevens op enig ander moment dit tegoed wordt aangehouden.

In het bijzonder kan naar het oordeel van uw Raad het aanvullende bewijs worden gevonden in ervaringsregels.

4.14.

In aanvulling hierop heeft uw Raad in het arrest van 25 november 2011 met betrekking tot het gebruik van aanvullend bewijs het volgende overwogen:

‘In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324; BNB 2011/206, en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden.

(Algemene) ervaringsregels daarentegen — evenals feiten van algemene bekendheid — kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.’7.

4.15.

Hieruit kan worden afgeleid dat de feitenrechter bij het vestigen van een bewijsvermoeden van het beboetbare feit dient aan te geven van welke ervaringsregel of welk feit van algemene bekendheid gebruik wordt gemaakt en vervolgens deze regel of dit feit dient te betrekken op de belanghebbende. In casu heeft het Hof niet tot uitdrukking gebracht op grond van welke ervaringsregel de omvang van de tegoeden per 31 januari 1994 ertoe leidt dat aannemelijk is dat ook in de daaropvolgende jaren op de rekeningen zich een substantieel bedrag heeft bevonden. Daarbij dient ook nog aannemelijk te worden gemaakt dat dit substantiële bedrag in het buitenland werd aangehouden, voorzover de aanslagen met de verlengde navorderingstermijn werden opgelegd. Voorts blijkt uit 's Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding dat de inspecteur een daartoe strekkende ervaringsregel heeft aangevoerd. Ten overvloede zij nog vermeld dat de Staatssecretaris in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 4 februari 1987, BNB 1987/159 als feit van algemene bekendheid heeft gesteld dat bedragen rentedragend worden belegd; dit standpunt is door de Hoge Raad niet overgenomen.

4.16.

Aldus heeft het Hof uit het oog verloren dat de inspecteur, op wie te dezen de stelplicht en bewijslast rust (zie ook punten 3.1 en 3.17), heeft te stellen en — bij betwisting door belanghebbende — aannemelijk te maken dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval een bepaalde ervaringsregel meewerkt tot het vermoeden dat belanghebbende in de daaropvolgende jaren tot de tegoeden gerechtigd is geweest. Alles wat door de inspecteur is gesteld onder verwijzing naar bekennende KBL-spaarders kunnen ingevolge de door uw Raad geformuleerde rechtsregels niet gelden als ervaringsregels of feiten van algemene bekendheid.

4.17.

Ook in zoverre is 's Hofs oordeel met betrekking tot het bewijs van het beboetbare feit onvoldoende gemotiveerd.

Onderdeel 4
4.18.

In casu komt het Hof tot het oordeel dat met betrekking tot alle navorderingsaanslagen voldoende bewijs bestaat voor het plegen van het beboetbare feit door belanghebbende. Hiertoe bezigt het Hof het vermoeden dat hij in de periode na 31 januari 1994 tot een substantieel bedrag tegoeden heeft aangehouden op de rekeningen, waarvoor belanghebbende geen uitleg heeft gegeven (r.o. 4.9).

4.19.

Aldus wordt door het Hof ten onrechte eraan voorbijgegaan dat het beboetbare feit dient te worden bewezen voor ieder van de jaren waarover inkomstenbelasting dan wel vermogensbelasting wordt nagevorderd. In de reeds aangehaalde arresten van 15 april 2011 geeft uw Raad namelijk — voor zover thans van belang — de volgende verwijzingsopdracht:

‘Slotsom is dat het verwijzingshof met inachtneming van hetgeen in dit arrest is overwogen dient te beoordelen:

(i)

in hoeverre de inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan;’8.

4.20.

De door het Hof gebezigde motivering is in ieder geval ontoereikend voor het oordeel dat belanghebbende (tevens) met betrekking tot de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1991 tot en met 1993 alsmede die in de vermogensbelasting over de jaren 1992 en 1993 het beboetbare feit heeft gepleegd. 's Hofs vermoeden heeft immers enkel betrekking op de overige navorderingsaanslagen, die zijn opgelegd over de periode na 31 januari 1994 waarvan het Hof belanghebbende ervan verdenkt een substantieel bedrag op de rekeningen te hebben aangehouden.

4.21.

's Hofs motivering kan ook niet (impliciet) worden geacht te zien op het plegen van het beboetbare feit in de jaren voorafgaand aan 31 januari 1994. Indien het Hof ervan uitgegaan is dat de omvang van de tegoeden per 31 januari 1994 daartoe voldoende is, heeft het Hof miskend dat deze (enkele) omstandigheid niet reeds het vermoeden met zich brengt dat belanghebbende ook in de daaraan voorafgaande jaren tot de tegoeden gerechtigd zou zijn geweest en aldus het beboetbare feit zou hebben begaan (zie punt 3.7). Evenmin is de door het Hof vastgestelde omstandigheid dat de rekeningen op 7 januari 1986 zijn geopend, daartoe voldoende.

4.22.

Het Hof heeft dan ook op onbegrijpelijkerwijze bewezen geoordeeld dat belanghebbende het beboetbare feit eveneens voor de inkomstenbelasting in de jaren 1991 tot en met 1993 alsmede voor de vermogensbelasting in de jaren 1992 en 1993 heeft begaan.

Middel V

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Awb, doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat de boeten ter zake van de navordering van inkomstenbelasting over de jaren 1992, 1994 en 1995 alsmede alle boeten ter zake van de navordering van vermogensbelasting worden vernietigd (r.o. 4.13), terwijl vervolgens deze boeten toch (partieel) in stand worden gelaten, zulks evenwel op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen.

Ook overigens heeft het Hof op onjuiste wijze invulling gegeven aan de toets of de boeten passend en geboden zijn. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

5.0. Toelichting op middel V

5.1.

Aan de door het Hof gewijde overwegingen over de boeten verbindt het de gevolgtrekking dat de boeten dienen te worden vastgesteld op de volgende bedragen (r.o. 4.13):

Jaar

Inkomstenbelasting

Vermogensbelasting

(in fl.)

(in fl.)

1991

117.600

1992

141.600

20.600

1993

128.000

21.700

1994

70.800

22.300

1995

130.400

21.100

1996

101.600

19.600

1997

92.800

17.900

1998

92.000

16.200

1999

68.000

14.300

2000

100.000

12.300

5.2.

In hetzelfde onderdeel van de bestreden uitspraak heeft het Hof evenwel tevens geoordeeld dat de boeten ter zake van de navordering van inkomstenbelasting over de jaren 1992, 1994 en 1995 alsmede alle boeten ter zake van de navordering van vermogensbelasting dienen te worden vernietigd.

5.3.

Zulks is niet zonder nadere redengeving, die overigens ontbreekt, te verenigen met 's Hofs vaststelling van (deels) diezelfde boeten op een lager bedrag.

5.4.

In zoverre is 's Hofs uitspraak innerlijk tegenstrijdig en derhalve onbegrijpelijk.

5.5.

Voorts staat vast (r.o. 2.5.) dat de Officier van Justitie na lezing van het procesverbaal heeft besloten de zaak te seponeren in verband met onvoldoende bewijs. Naar zijn oordeel was onvoldoende bewijsmateriaal beschikbaar om een beslissing te nemen verder te gaan vervolgen. Op grond van paragraaf 30 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 dient een administratieve boete te vervallen indien de boeteling in een strafzaak wordt vrijgesproken. Het bewijssepot kan niet anders worden geduid dan een vrijspraak. Een vrijspraak volgt immers als er onvoldoende bewijs is voor een veroordeling. Met exact die argumentatie is door de Officier van Justitie besloten de zaak niet voor de rechter te brengen. Nu er geen rechtens relevant onderscheid is tussen bewijssepot van het Openbaar Ministerie en een vrijspraak van de strafrechter, dienen de verhogingen ter zake van de belastingjaren 1993 tot en met 1997 komen te vervallen.

5.6.

Het voorgaande geldt eveneens voor de verhogingen die betrekking hebben op belastingjaren waarop paragraaf 19 van de Leidraad administratieve boeten 1984 van toepassing zijn. Ook daarin wordt vastgelegd dat verhogingen dienen te vervallen indien deze zijn opgelegd voor feiten die zijn opgenomen in een procesverbaal in verband met een fiscaal delict. Daarvan is in casu sprake. Ook in de LAB 1984 wordt waarde gehecht aan de vrijspraak in een strafzaak. Ook voor deze periode wordt aangevoerd dat een rechtens relevant onderscheid tussen een vrijspraak en een bewijssepot niet bestaat, als gevolg waarvan aan het bewijssepot de consequentie dient te worden verbonden dat de verhogingen dienen te worden vernietigd, althans aanzienlijk gemitigeerd.

Op voormelde gronden

Concluderen wij namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof alsmede verzoeken wij uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.

Uitspraak 06‑12‑2013

Inhoudsindicatie

KB-Lux. Beroep in cassatie tegen hersteluitspraak Hof.

Partij(en)

6 december 2013

nr. 12/00442

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatsecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 29 december 2011, nr. 04/02823, en op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof van 19 juni 2012, nr. 04/02823, betreffende de aan belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en over de jaren 1992 tot en met 2000 opgelegde navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraken van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak van 29 december 2011 beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. G.J.M.E. de Bont en P. de Haas, advocaten te Amsterdam.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Het Hof heeft op 19 juni 2012 ter verbetering van zijn op 29 december 2011 gedane uitspraak een zogenoemde hersteluitspraak gedaan.

Belanghebbende heeft ook tegen die hersteluitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft ter zake een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft deze zaak doen toelichten door mrs. G.J.M.E. de Bont en P. de Haas, voornoemd.

2. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen tegen de uitspraak van 29 december 2011

De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie tegen de hersteluitspraak

4.1.

Het Hof heeft op 19 juni 2012 ter verbetering van zijn op 29 december 2011 gedane uitspraak een zogenoemde hersteluitspraak gedaan. Daarbij is een misslag in de motivering van de beslissing (onderdeel 4.13 van ’s Hofs uitspraak) hersteld. De beslissing zelf is niet gewijzigd. Aan de voet van de hersteluitspraak is vermeld dat daartegen geen rechtsmiddel openstaat. Belanghebbende heeft tegen die hersteluitspraak beroep in cassatie ingesteld.

4.2.

Tegen een hersteluitspraak staat geen rechtsmiddel open. Er is geen aanleiding in het onderhavige geval een uitzondering op die regel aan te nemen. De enkele omstandigheid dat het Hof alvorens de hersteluitspraak te doen partijen niet in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten, maakt dit niet anders (vgl. HR 12 juni 2012, nr. 10/02620, ECLI:NL:HR:2012:BW1478, NJ 2012/490).

5. Proceskosten

Wat betreft de cassatieberoepen van belanghebbende acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart beide beroepen in cassatie tegen de uitspraak van het Hof van 29 december 2011 ongegrond,

verklaart het beroep in cassatie tegen de hersteluitspraak van het Hof niet-ontvankelijk, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1888 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 december 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.

Beroepschrift 05‑12‑2013

Edelhoogachtbaar College,

Onder kenmerk F 12/00442 is reeds cassatie aangetekend tegen een uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch met kenmerk BK-04/02823. Bij aangetekende brief van 20 juni 2012 werd een geschrift ontvangen dat door het Hof is aangeduid als een ‘hersteluitspraak’.

Buiten het feit dat het voor het aanzien en de betrouwbaarheid van de zittende magistratuur niet bevorderlijk is dat zwaarwegende misslagen in definitieve uitspraken staan, bestaat begrip voor het feit dat ‘waar gewerkt wordt, spaanders vallen.’

Bij een hersteluitspraak mag dan vervolgens wel de hoogste graad van nauwkeurigheid en zorgvuldigheid worden verwacht, met name als het aspecten van rechtsbescherming regardeert. Geconcludeerd kan worden dat de onderhavige hersteluitspraak op dat punt ‘rammelt’. Als aan het slot van de uitspraak wordt geschreven dat de beslissing op 19 juni 2012 ter openbare zitting is uitgesproken ‘en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden’ mag worden verwacht dat zulks ook daadwerkelijk op die dag is geschied. Als dan uit het begeleidende schrijven van de griffier blijkt dat de aangetekende verzending niet op de in de uitspraak opgenomen datum van 19 juli 2012, maar op 20 juli 2012 heeft plaatsgevonden, is dat niet alleen slordig, maar bestaat ook onmiddellijk twijfel omtrent de aanvang van de beroepstermijn. Ook al zou deze twijfel in het voordeel van de rechtzoekende worden uitgelegd, het doet aan het feit niet af dat van de rechterlijke macht op dit punt, met name bij een hersteluitspraak, kwaliteit mag worden verwacht.

Na deze ‘cri de coeur’ die zich verder niet onmiddellijk leent voor een afzonderlijk cassatiemiddel, heb ik de eer, daartoe bepaaldelijk gevolmachtigd ter motivering van het ingestelde beroep in cassatie thans voor te stellen de navolgende middelen.

Middel I (rechtskracht aanvankelijke uitspraak)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen de bevoegdheid te hebben een eerdere uitspraak van 29 december 2011 te verbeteren, terwijl van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent geen sprake is en daarenboven laatstgenoemde uitspraak aan partijen is bekend gemaakt waardoor deze rechtskracht heeft gekregen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

1.0. Toelichting op middel I

1.1.

In het recente arrest van uw Raad van 3 februari 2012 (LJN BV2583, BNB 2012/95) wordt de leer van de Belastingkamer helder verwoord:

‘Nadat het Hof zijn uitspraak aan partijen had bekendgemaakt, had die beslissing rechtskracht gekregen en kon het Hof daar in beginsel geen wijzingen meer in aanbrengen (vgl. HR 18 april 1990, nr. 25877, BNB 1990/195). Dat is slechts anders indien sprake zou zijn van verbetering van een kennelijke fout die zich voor eenvoudig herstel leent (vgl. artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering).’

1.2.

Wil er sprake zijn van een inbreuk op het wettelijke stelsel van de rechtskracht van uitspraken, dient sprake te zijn van een kennelijke fout die zich eenvoudig voor herstel leent. Uit 's Hof hersteluitspraak kan niet worden opgemaakt dat is getoetst of sprake is van een dergelijke fout.

1.3.

Nu het (fiscale) bestuursprocesrecht ten doel heeft de rechtsbescherming van belanghebbende te garanderen en niet (langer) de waarborging van het objectieve recht als één van de doelstellingen van dit rechtsgebied geldt, dient bij wijzigingen ten nadele van belanghebbende een uiterste terughoudendheid te worden betracht. Nu het in casu ook nog de hoogte van boeten betreft, kwam het Hof geen redresseringsbevoegdheid toe.

Middel II (onmiskenbare misslag)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat ‘het partijen na kennisneming van de overwegingen die voorafgaan aan de te verbeteren passages aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de betreffende passages op een misslag berusten en dat de passages derhalve verwijderd dienen te worden’ (r.o. 1.2.), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

2.0. Toelichting op middel II

2.1.

Uit de cassatiemiddelen die zijn ingediend tegen de ‘oorspronkelijke’ uitspraak blijkt dat het belanghebbende zeker niet aanstonds duidelijk is geweest dat sprake was van een misslag in het dictum. In het geheel onduidelijk is op grond waarvan belanghebbende zou moeten hebben geweten dat ‘passages derhalve verwijderd dienen te worden’.

2.2.

Uit 's Hofs uitspraak wordt in het geheel niet duidelijk op grond waarvan het Hof komt tot deze feitelijke vaststelling die — bij gebreke aan een nadere motivering of toelichting — in cassatie door belanghebbende nadrukkelijk wordt betwist.

Middel III (schending hoor en wederhoor)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Awb, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof geen aanleiding heeft gezien de procespartijen in de gelegenheid te stellen zich over deze verbeteringen uit te laten, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.0. Toelichting op middel III

3.1.

In rechtsoverweging 3.1. stelt het Hof dat het ‘met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 31 van het Wetboek van Burgerlijke rechtsvordering’ een verbetering zal doorvoeren.

3.2.

Nadere bestudering van voormeld artikel leert echter dat de rechter niet tot verbetering overgaat dan na partijen in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten (laatste volzin eerste lid van artikel 31 Rv). Daarvan is geen sprake geweest. Nimmer heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich over de voorgenomen verbetering uit te laten.

3.3.

In rechtsoverweging 1.3. verwijst het Hof voorts naar het arrest van uw Raad van 4 maart 2005, nr. 39.561, LJN AS8612, BNB 2006/108. Uit dit arrest wordt duidelijk dat uw Raad bij een faxbericht partijen in de gelegenheid heeft gesteld zich over de verbetering uit te laten. Eerst nadat partijen geen bezwaren hadden geuit, heeft uw Raad de verbetering doorgevoerd.

3.4.

Geconcludeerd dient te worden dat het Hof wel schrijft overeenkomstig het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en uw rechtspraak te hebben gehandeld, maar dat daarvan de facto geen sprake is geweest.

3.5.

Het Hof heeft nog gerefereerd aan het arrest van de strafkamer van uw Hoge Raad van 12 juni 2012, (LJN BW 1478). Belanghebbende stelt vast dat de overwegingen in dit arrest strijdig zijn met de leer zoals die eerder door uw Raad is verwoord, waarbij de regeling van artikel 31 Rv wordt gevolgd.

Middel IV (onjuiste rechtsmiddelenverwijzing)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb en artikel 28 Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat geen rechtsmiddel kan worden aangewend, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen.

Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.0. Toelichting op middel IV

4.1.

Onder verwijzing naar een arrest van de strafkamer van uw Raad stelt het Hof dat tegen deze uitspraak geen rechtsmiddel zou openstaan. Op welke wijze strafvordering zou bepalen of en in hoeverre in het fiscale bestuursprocesrecht een rechtsmiddel kan worden aangewend, ontgaat belanghebbende tenenemale. 's Hofs uitspraak ontbeert enige steun in het recht.

4.2.

De — wel relevante — Algemene wet inzake rijksbelastingen kent een heldere regeling: als sprake is van een uitspraak overeenkomstig afdeling 8.2.6. van de Algemene wet bestuursrecht kan door de belanghebbende beroep in cassatie worden ingesteld. Nu daarvan in dezen sprake is en voorts de uitzonderingen in het vierde lid van artikel 28 AWR niet van toepassing zijn, bestaat geen enkele wettelijke grond om het beroep in cassatie te miskennen.

4.3.

Daarbij komt dat belanghebbende, mede door de schending van het beginsel van hoor en wederhoor, door de uitspraak werd overvallen en zich daaromtrent niet heeft kunnen uitlaten. Als dan ook het recht op beroep in cassatie wordt miskend, ontstaat een situatie van rechteloosheid die de wetgever nimmer heeft willen laten ontstaan.

4.4.

Op geen enkele wijze lijkt het Hof zich rekenschap te hebben gegeven van het feit dat de ‘verbetering’ betrekking had op boeten. Zeker in dergelijke situaties dient te worden voorkomen dat de positie van de boeteling wordt verslechterd zonder dat deze zich daaromtrent heeft kunnen uitlaten.

Op voormelde gronden

Concludeer ik namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden ‘hersteluitspraak van het Hof alsmede verzoek ik uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgers de wet.

Beroepschrift 20‑03‑2012

Den Haag, [20 MRT 2012]

Kenmerk: DGB 2012-816

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/00442) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 29 december 2011, nr. 04/02823, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 9 februari 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, tweede lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de boeten voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting niet heeft berekend op basis van een percentage van de verschuldigde belasting, doch op basis van het in de ogen van het Hof minimaal verzwegen bedrag aan rente-inkomsten c.q. vermogen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

In r.o. 4.9 oordeelt het Hof dat de inspecteur is geslaagd in het bewijs dat voor alle jaren opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan, zodat voor alle jaren een boete opgelegd kan worden.

Voor de hoogte van de boete gaat het Hof echter zelfstandig de heffingsgrondslag bepalen op basis van een tweetal aannames. De eerste aanname betreft de aanname dat het saldo voorafgaand aan 31 januari 1994 jaarlijks met f. 400.000 is gegroeid en de tweede aanname dat het saldo vanaf 31 januari 1994 niet meer stijgt. Ter zake van het rendement over het saldo gaat het Hof uit van 80% van het door de inspecteur aangehouden rendement. Onduidelijk is wat het Hof heeft bedoeld met laatste uitgangspunt. Het lijkt er op dat het Hof is uitgegaan van 80% van het door de inspecteur gebruikte rendementspercentage. In dat geval komen de door het Hof vastgestelde boeten het dichtst bij de aan het einde van r.o. 4.11 genoemde bedragen, doch ook dan is een en ander rekenkundig niet geheel te volgen. Het Hof is in ieder geval niet uitgegaan van 80% van de door de inspecteur in aanmerking genomen inkomenscorrecties (zie r.o. 2.7.). Voor de inkomensvaststelling acht het Hof deze correcties een redelijke schatting (zie r.o. 4.5.3). Uitgaande van deze benadering zouden de boeten veel hoger zijn. Voor het jaar 2000 zou de boete bijvoorbeeld bijna f. 200.000 bedragen in plaats van de door het Hof vastgestelde boete van f. 125.000.

Ik concludeer derhalve dat het Hof voor de boetevaststelling is uitgegaan van een vanaf 31 januari 1994 gelijkblijvend saldo. Daarmee gaat het Hof er van uit dat er vanaf die datum niet meer is gespaard in tegenstelling tot de voorafgaande periode waarin volgens het Hof nog jaarlijks f. 400.000 werd gepaard en tevens dat het behaalde rendement steeds niet is herbelegd doch is opgenomen voor gebruik. Ik acht deze benadering onbegrijpelijk in het licht van de vastgestelde feiten. De rekening was al in 1986 geopend, hetgeen wijst op het gedurende langere tijd aanhouden. Voorts blijkt uit de in de aangiften aangegeven vermogens niet dat het behaalde rendement vanaf 31 januari 1994 daarin is opgenomen. De benadering van het Hof kan alleen kloppen als ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende vanaf het willekeurige moment 31 januari 1994 opeens van spaarder is veranderd in een ‘potverteerder’. Daarvoor zijn geen aanwijzingen gevonden.

Overigens volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, LJN BN6324 en BN6350 (zie r.o. 4.6.2) dat de boetegrondslag conform artikel 18 (oud) AWR en artikel 67e AWR gelijk is aan de heffingsgrondslag. Het Hof is derhalve van een onjuiste boetegrondslag uitgegaan. Zie in dit kader ook de noot van Albert onder een van deze arresten in HR 15 april 2011, nr. 09/03075, BNB 2011/206c* :

‘—4.2.

In HR 19 juni 1985, nr. 22 076, BNB 1986/29c*, besliste de Hoge Raad dat het opleggen van een administratiefrechtelijke boete moet worden aangemerkt als het instellen van strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Dat heeft tot gevolg dat de belastingplichtige de waarborgen geniet die in art. 6 EVRM staan opgesomd, zoals de onschuldpresumptie van het tweede lid: ‘Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ De onschuldpresumptie impliceert volgens r.o. 4.5 van HR 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270*, dat ‘de vervolgende autoriteit [moet] bewijzen dat alle bestanddelen van het aan de verdachte ten laste gelegde feit zijn verwezenlijkt, en de verdachte niet mag worden belast met het bewijs van het tegendeel’. Het is dus aan de inspecteur om te bewijzen dat alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Wat zijn die bestanddelen? Art. 67e, eerste lid, AWR bepaalt: ‘Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de bestuurlijke boete.’ Uit de geciteerde tekst kunnen twee delictbestanddelen worden afgeleid: 1) opzet/grove schuld en 2) een te lage primitieve aanslag. Concentreren wij ons op het tweede bestanddeel: is het voldoende dat de inspecteur bewijst dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (als gevolg van een onjuiste aangifte), of moet hij (tevens) bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld? Uit r.o. 3.6.7 van HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165*, volgt dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld.[21] Uit (de combinatie van) BNB 1988/270*, BNB 2008/165* en de tekst van art. 67e AWR kan dus worden geconcludeerd dat de inspecteur, behalve opzet/grove schuld, moet bewijzen dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (en niet hoeveel die aanslag te laag is vastgesteld).

—4.3.

Zoals in 4.2 opgemerkt, is een boete pas aan de orde als alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Vereist is dus dat de inspecteur bewijst dat belanghebbende in het desbetreffende belastingjaar niet-aangegeven rente heeft genoten (hij hoeft niet te bewijzen hoeveel niet-aangegeven rente belanghebbende heeft genoten). De Hoge Raad overweegt terecht (r.o. 4.5.2): ‘De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. (…) Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.’ Over de bewijslast van de Inspecteur zegt de Hoge Raad (r.o. 4.8.3): ‘De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen.’

Uit deze noot volgt dat voor het mogen opleggen van een boete slechts noodzakelijk is dat bewezen wordt dat in ieder jaar de primitieve aanslag onjuist is vastgesteld doordat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Zodra die ‘sluis’ is gepasseerd, mag de boete qua berekening worden gebaseerd op de aangebrachte inkomens- of vermogenscorrectie, waarbij vanwege het aspect van de toepassing van omkering van de bewijslast een matiging kan worden aangebracht, indien daarvoor voldoende reden bestaat.

Het Hof heeft echter de boeten berekend op basis van het in de benaderingswijze van het Hof minimaal aanwezige saldo en de daarbij behorende rente-inkomsten.

Uit het arrest BNB 2011/206c*, r.o. 4.6.2. leid ik echter af dat de Hoge Raad, conform de tekst van artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor de berekening van de boete uitgaat van de verschuldigde belasting. Uitsluitend voor de beoordeling van de proportionaliteit van de boete acht de Hoge Raad van belang dat acht wordt geslagen op de wijze waarop die verschuldigde belasting is komen vast te staan. Ook in artikel 18 (tekst tot 1998) werd de boete uitgedrukt in percentage van in een navorderingsaanslag begrepen belasting.

Hieruit leid ik af dat het Hof ten onrechte van een te lage boetegrondslag is uitgegaan. Het Hof had voor de berekening van de boete uit dienen te gaan van de verschuldigde belasting en vervolgens dienen te beoordelen in hoeverre deze boete gematigd dient te worden vanwege de toegepaste omkering van de bewijslast en de lange behandelingsduur van de zaak.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.