HR, 17-02-2023, nr. 21/00170

HR, 17-02-2023, nr. 21/00170

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 17‑02‑2023

Inhoudsindicatie

Herstelarrest voor HR 18 november 2022, nr. 21/00170, ECLI:NL:HR:2022:1673. Artikel 30fb AWR. Berekening van belastingrente over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/00170

Datum 17 februari 2023

HERSTELARREST

ter verbetering van het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, nr. 21/00170, ECLI:NL:HR:2022:1673, gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020, nr. BK-20/003471..

1. Overwegingen voor herstel

1.1

De Hoge Raad heeft in deze zaak op 18 november 2022 arrest gewezen.Nadien heeft de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], verzocht om verbetering van het arrest.Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld zich over dit verzoek uit te laten, maar heeft hiervan geen gebruik gemaakt.

1.2

In rechtsoverweging 3.5 van het arrest heeft de Hoge Raad het volgende beslist met betrekking tot de in rekening te brengen belastingrente:

“(…) Aan belanghebbende is over het op grond van de derde voorlopige aanslag te betalen bedrag van € 14.478 ten onrechte belastingrente in rekening gebracht over de periode van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, omdat de Belastingdienst in deze periode al beschikte over dit bedrag vanwege de door belanghebbende betaalde eerste voorlopige aanslag. De berekening van de belastingrente dient derhalve beperkt te worden tot de periode 25 maart 2018 tot en met 3 november 2018, zijnde 224 dagen in plaats van 491 dagen. De belastingrente dient daarom te worden verminderd tot 224/491 van € 1.553, derhalve tot € 708.”

1.3

De Staatssecretaris heeft in zijn verzoek terecht erop gewezen dat de Hoge Raad bij de berekening van de verschuldigde belastingrente is uitgegaan van het werkelijke aantal dagen in plaats van het aantal op de voet van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 in aanmerking te nemen dagen.

Herstel van deze kennelijke vergissing brengt mee dat de laatste twee zinnen van rechtsoverweging 3.5 van het arrest als volgt komen te luiden:

“De berekening van de belastingrente dient derhalve beperkt te worden tot de periode 25 maart 2018 tot en met 3 november 2018, zijnde 219 dagen in plaats van 483 dagen. De belastingrente dient daarom te worden verminderd tot 219/483 van € 1.553, derhalve tot € 704.”

Het dictum met betrekking tot de hoogte van de belastingrente wordt als volgt aangepast:

“- vermindert de belastingrente tot een bedrag van € 704,”.

2. Beslissing

De Hoge Raad verbetert het arrest van 18 november 2022, nr. 21/00170, op de hiervoor in onderdeel 1.3 vermelde wijze.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.A.J. Lafleur, en in het openbaar uitgesproken op 17 februari 2023.

Beroepschrift 18‑11‑2022

Betreft:

Incidenteel beroep in cassatie tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020 met kenmerk BK-20/00347.

Edelhoogachtbare College,

Op 21 januari 2021 is, namens de Staatssecretaris van Financiën, cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020 met kenmerk BK-20/00347 inzake het verzoek tot herziening van de beschikking belastingrente behorende bij de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2016 (aanslagnummer […]). Hierbij delen wij u mede dat wij, namens belanghebbende [X] BV, gevestigd te [Z], de eer hebben incidenteel cassatie in te stellen tegen voornoemde uitspraak.

U heeft ons verzocht een machtiging toe te sturen voor het instellen van het incidenteel beroep in cassatie. Deze treft u aan als bijlage bij deze brief. Wij willen graag reageren op de cassatiemiddelen opgeworpen door de Staatssecretaris. Tevens wensen wij het incidenteel beroep te motiveren. Ter zake merken wij het volgende op.

1. Korte samenvatting

Belanghebbende heeft de eerste voorlopige aanslag ad € 12.833.998 in 2016 voldaan. Op 5 maart 2018 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 11.455.622. De Inspecteur heeft op 24 maart 2018 aan belanghebbende — conform de ingediende aangifte — een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2016 opgelegd leidend tot een teruggave van € 344.593. Ter zake van deze vermindering is geen belastingrente vergoed.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek is op 5 september 2018 een herziene aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend die heeft geleid tot een te betalen bedrag groot € 14.478. Bij afzonderlijke beschikking is € 1.553 belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 tot en met 3 november 2018. Schematisch ziet dit er in de tijd als volgt uit, waarbij in het paars de periode is aangegeven waarover de Belastingdienst belastingrente gerekend heeft en in het groen de periode waarover het Gerechtshof Den Haag heeft geoordeeld dat het heffen van belastingrente over deze periode niet is toegestaan: [SCHEMA]

In geschil is de periode waarover belastingrente verschuldigd is.

2. Reactie op cassatiemiddelen beroepschrift

Als verweer inzake het beroep in cassatie merken wij namens belastingplichtige het volgende op:

2.1. Middel a

Primair draagt de Staatssecretaris aan dat ten tijde van de vermindering van de voorlopige aanslag het beleid dat vertrouwen kon oproepen reeds was ingetrokken, zodat belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat wanneer deze teruggaaf weer gedeeltelijk ongedaan zou worden gemaakt, er geen belastingrente (conform de wettelijke regeling) in rekening zou worden gebracht.

De Staatssecretaris beroept zich op het ‘ex nunc’ intrekken van beleid en beargumenteert dat er geen sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen aangezien de beschikking is vastgesteld na intrekking van het beleid. De wijze van redeneren van de Staatssecretaris maakt inbreuk op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

Belanghebbende mag op toepassing van het begunstigend beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, hetgeen niet met terugwerkende kracht kan geschieden in onderhavige casus. Belanghebbende mocht er dus op vertrouwen dat hij over de betaalde aanslag in 2016 tot in ieder geval 8 december 2017 geen belastingrente behoefde te betalen over het reeds betaalde belastingbedrag. Uit de gegeven omstandigheden kon en mocht belanghebbende afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was. Rente draagt een continu karakter, de rente is in ieder geval gedeeltelijk gerijpt in de periode waarin het begunstigend beleid nog gold. Het vertrouwen moet in ieder geval gehonoreerd blijven voor het gedeelte van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór 8 december 2017. Een andere zienswijze zou betekenen dat het moment van oplegging van de aanslag door de Belastingdienst leidend is voor het berekenen van belastingrente. Immers als de aanslag bijvoorbeeld op 6 december 2017 was opgelegd, was er wel gerechtvaardigd vertrouwen vanaf juli 2017, maar nu de aanslag na 9 december is opgelegd zou voor de gehele periode vanaf juli 2017 geen gerechtvaardigd vertrouwen meer bestaan.

2.2. Middel b

Subsidiair draagt de Staatssecretaris aan dat het beleid al op 7 juni 2017 was ingetrokken zodat er geen reden bestaat om de periode waarover belastingrente is berekend te beperken, nu deze periode eerst aanvangt op 1 juli 2017. Op 2 juli 20191. heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden echter al geoordeeld dat de intrekking niet heeft plaatsgevonden in de brief van 7 juni 2017.

Onder verwijzing naar voomoemde uitspraak overweegt de Rechtbank2. op 5 februari 2020 in onderhavige casus dat intrekking van beleid niet met terugwerkende kracht kan geschieden en dat intrekking eerst per 8 december 2017 geschiedt en vanaf deze datum pas in werking treedt. In onderhavige casus overweegt het Gerechtshof3. op 2 december 2020 geen reden te zien om van dit oordeel terug te komen. De intrekking van de beleidsregel heeft niet in duidelijke bewoordingen plaatsgevonden voorafgaand aan 8 december 2017. Bij de beantwoording van de Kamervragen op 7 juni 2017 gingen de vragen over het vergoeden van belastingrente, terwijl het in casu juist draait om het in rekening brengen van belastingrente.

In het oordeel van 9 april 2021 van de Hoge Raad4. heeft de Staatsecretaris zich eveneens tevergeefs op het standpunt gesteld dat het aan het beleid te ontlenen vertrouwen was beëindigd door de publicatie van de antwoorden op Kamervragen van 7 juni 2017. In zowel de procedure bij de Rechtbank, bij het Gerechtshof als bij de Hoge Raad is geoordeeld dat intrekking niet met terugwerkende kracht heeft plaatsgevonden per 7 juni 2017. Ook in onderhavige casus kan dan ook niet anders geconcludeerd worden dan dat dit oordeel in stand moet worden gehouden. Het vertrouwen moet in ieder geval gehonoreerd blijven voor het gedeelte van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór 8 december 2017.

3. Cassatiemiddelen incidenteel beroep in cassatie

Met betrekking tot dit beroep worden de volgende middelen van cassatie voorgedragen:

3.1. Middel 1

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 30fb en 30fc AWR, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat redelijkheid en billijkheid of doel en strekking van de wettelijke regeling er niet toe leiden dat de wettelijke bepalingen omtrent het in rekening brengen van belastingrente buiten toepassing blijven over de periode dat het belastingbedrag reeds was betaald en ter beschikking heeft gestaan aan de Belastingdienst.

3.2. Middel 2

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van redelijke wetstoepassing, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van de vakgroep van 19 juni 2017, waarin staat vermeld dat ‘er geen ruimte meer is om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was’, moet worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid.

4. Toelichting

Ter toelichting op deze cassatiemiddelen merken wij namens belastingplichtige het volgende op:

4.1. Toelichting bij middel 1

Met ingang van 1 januari 2013 is de huidige wetgeving met betrekking tot de belastingrente ingevoerd. Het doel van de regeling was vereenvoudiging van de renteregeling en het voorkomen van sparen bij de fiscus. In de brief van de Staatssecretaris van 5 juli 20185. stelt de Staatssecretaris dat het heffen van belastingrente over een periode dat het te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde wordt gelegitimeerd vanwege de ‘verzuimgedachte’. De Staatssecretaris spreekt hier van een ‘prikkel’ tot het voldoen aan de fiscale verplichtingen.

De huidige renteregeling is weliswaar geënt op de uitgangspunten van de verzuimrenteregeling maar wij leiden hieruit echter niet de ‘verzuimgedachte’ af, zoals beschreven in de brief van de Staatssecretaris. De belastingrenteregeling heeft als doel dat de inspecteur belastingrente in rekening kan brengen als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door toedoen van die belastingplichtige te lang op zich laat wachten. Hieruit kan niet worden afgeleid dat het in doel en strekking van de wet gelegen is dat de Belastingdienst zelfs rente heft over een periode waarin de Belastingdienst over het bedrag aan belasting heeft beschikt. Het heffen van belastingrente in onderhavige casus draagt meer een punitief karakter dan een preventief karakter. De te hoog opgelegde aanslag is voldaan en er is geen sprake van een te laag opgelegde aanslag of betalingsverzuim van deze aanslag, over de periode waarin de belasting feitelijk op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Aldus is er geen grondslag om een rente op te leggen, met een dergelijk punitief karakter.

Ook strookt de wettekst niet met het heffen van belastingrente over een periode dat er geen sprake was van een belastingschuld. De laatste zinsnede van artikel 30fc, eerste lid, Awr luidt:

‘wordt met betrekking tot die aanslag, onderscheidenlijk die navorderingsaanslag aan de belastingplichtige rente — belastingrente — in rekening gebracht.’

Het begrip rente betekent een ‘vergoeding voor het gebruik van geleend geld’. Voor zover er geen sprake is van ‘geleend geld’ strookt dit dan ook met met de bovenstaande bepaling.

Op basis van het voorgaande is het berekenen van rente, voor zover er geen sprake is van een belastingschuld, dan ook in strijd met wettekst en doel en strekking van de wet. De rechtbank heeft dit primaire standpunt afgewezen, omdat redelijkheid en billijkheid van de wettelijke regeling er niet toe leiden dat de wettelijke bepalingen omtrent het in rekening brengen van belastingrente buiten toepassing blijven. De rechtbank baseert dit op een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 mei 2017. 6.

De casus waar de rechtbank de uitspraak op baseert is echter significant anders dan onderhavige casus. De verwijzing naar deze uitspraak is dan ook niet terecht. In de casus van 30 mei 2017 was er sprake van een situatie van twee belastingplichtigen in de inkomstenbelasting, fiscaal partners, waarbij een wijziging in de toerekening zorgde voor een bedrag aan belastingrente bij één van de twee fiscaal partners. In de casus van belanghebbende is sprake van één belastingplichtige. Belanghebbende is rente verschuldigd over een periode dat zij een belastingschuld had betaald en dus deze gelden, van één en dezelfde belastingplichtige, ter beschikking stonden aan de fiscus.

In hoger beroep stelt het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.5.2 dat:

‘De belastingrenteregeling in de AWR kent een eigen, juridisch begrip ‘belastingrente’ en omschrijft nauwkeu rig wanneer de belastingplichtige dan wel de Inspecteur een bedrag ten titel van belastingrente is verschuldigd en op welke wijze dat bedrag dan moet worden berekend. Ofer bedrijfseconomischgezien al dan niet sprake is van rente, is daarbij irrelevant.’

Voorts gaat het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.6.2. in op de wetshistorie en stelt dat sinds 1 januari 2013 aan de geldende renteregeling (zowel belastingrente als invorderingsrente) het verzuim van ofwel de belastingplichtige ofwel de Inspecteur centraal staat, de zogenaamde verzuimgedachte. Dit brengt voor de regeling van de belastingrente mee dat de belastingplichtige belastingrente is verschuldigd indien het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door diens toedoen oftewel verzuim te lang op zich heeft laten wachten. De belastingrente dient dan ook als prikkel tot het tijdig en naar het juiste bedrag doen van de aangifte.

Het Gerechtshof is van oordeel dat wanneer bij het bepalen van de verschuldigde belastingrente rekening wordt gehouden met perioden waarin het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst stond als gevolg van eerdere betalingen van de belastingplichtige, in wezen weer wordt aangesloten bij de compensatiegedachte.

Wij zijn echter van mening dat rekening houden met de perioden waarin het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst staat ook aansluit bij de verzuimgedachte. Indien het geld voor de te betalen vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 al op de rekening van de Belastingdienst staat is immers geen sprake van betalingsverzuim, ook met toepassing van de verzuimgedachte zou geen belastingrente in rekening gebracht mogen worden over de periode waarin een te betalen bedrag voor een bepaald belastingjaar op de bankrekening van de Belastingdienst gestaan heeft.

Hierbij gaat het overigens niet enkel om een bedrijfseconomische opvatting van het rentebegrip, maar zeker ook om het juridische begrip. Immers, de wet spreekt over ‘…

rente — belastingrente — …’ Niet valt in te zien dat de wettelijke term ‘rente’ hier een lading heeft die het begrip ‘rente’ noch in bedrijfseconomische, noch in juridische zin recht doet, door er een verzuimgedachte aan toe te kennen waardoor van ‘rente’ geen sprake meer is.

Het Gerechtshof gaat niet in op de door de Rechtbank ten onrechte gemaakte vergelijking met de casus van 30 mei 2017. Tevens motiveert het Gerechtshof niet (voldoende) waarom zij van mening is dat het heffen van rente over een periode waarin de Belastingdienst over het bedrag aan belasting heeft beschikt niet tegen doel en strekking van de wet in gaat in onderhavige casus.

Over de periode tot 24 maart 2018, is er geen sprake van betalingsverzuim. In ieder geval tot 24 maart 2018 is de aanslag dusdanig hoog geweest dat geen sprake is geweest van een nog ‘te betalen bedrag’ dat ‘te lang op zich heeft laten wachten’. Het Gerechtshof laat zich niet voldoende uit over de doel en strekking van de wet. Dit is een motiveringsgebrek. Nogmaals wijzen wij dan ook op doel en strekking van de concrete wetsbepalingen.

Wij concluderen dat naast sprake van een motiveringsgebrek eveneens sprake is van schending van het recht. Wij doen een beroep op het evenredigheidsbeginsel, de bepalingen in de AWR leiden in casu tot een uitkomst die niet evenredig is met het doel en de strekking van de wet. Derhalve komen wij tot de conclusie dat het berekenen van belastingrente over een periode dat er geen sprake is van een belastingschuld in strijd is met wettekst en doel en strekking van de wet. Geen rente zou verschuldigd moeten zijn over de periode 1 juli 2017 tot en met 24 maart 2018.

4.2. Toelichting bij middel 2

Subsidiair beroepen wij ons op het standpunt dat het begunstigend beleid niet is ingetrokken via de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017. Hierbij verwijzen wij naar r.o. 4.6. van de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 2 juli 2019:7.

‘De Staatssecretaris heeft zowel in zijn briefvan 7 juni 2017 als in zijn briefvan 8 december 2017 het bestaan van beleid ontkend. Nu dat beleid, zoals zojuist is overwogen, welaanwezig was, zou die ontkenning kunnen leiden tot het oordeel dat van een intrekking ervan geen sprake was en dat dat beleid nog steeds geldt.’

In hoger beroep hebben wij de vraag gesteld in hoeverre het beleid echter wel ingetrokken kan worden, indien dit beleid op 8 december 2017 (nogmaals) is ontkend. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden stelt eveneens terecht deze vraag, waarbij wij tevens van mening zijn dat intrekking niet expliciet is aangegeven. Daarmee zou het begunstigend beleid nog steeds van toepassing zijn.

Wij verwijzen ook naar de conclusie van A-G Ijzerman8.. A-G Ijzerman geeft in zijn conclusie aan dat geen sprake is van ingetrokken beleid. Zolang niet voor iedereen duidelijk is dat het begunstigend beleid is ingetrokken moet matiging van de belastingrente gelden. In de eerder genoemde procedure heeft het Gerechtshof geoordeeld dat belanghebbende zich kan beroepen op het vertrouwensbeginsel. Zelfs al is de interne beleidslijn pas op een later moment openbaar gemaakt. Ook in de onderhavige procedure mag belanghebbende naar onze mening vertrouwen ondenen aan het begunstigend beleid. Overigens staat het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en A-G Ijzerman niet alleen in deze zienswijze. Ook redactie Vakstudie-Nieuws bevestigt dat aan dit beleid vertrouwen kan worden verleend.9.

Het subsidiaire standpunt doet het Gerechtshof in onderhavige casus echter louter af met een verwijzing naar de uitspraak van 14 november 201810., waar geoordeeld is dat de Belastingdienst blijkens een (op 1 maart 2017 openbaar gemaakte) passage uit het verslag van 23 november 2015 van de Landelijke vakgroep Formeel recht (de vakgroep) het beleid voerde dat geen belastingrente werd berekend over perioden waarin de verschuldigde belasting al op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Het Gerechtshof heeft in die uitspraak voorts geoordeeld dat de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van de vakgroep van 19 juni 2017, waarin staat vermeld dat ‘er geen ruimte meer is om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was’, kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid.

Het Gerechtshof ziet in onderhavige casus geen reden om van dit oordeel terug te komen maar onderbouwt deze afwijzing verder niet. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarnaar dus tevens verwezen wordt, is echter niet van oordeel dat het beleid als ingetrokken moet worden beschouwd, maar laat het in het midden of het beleid ingetrokken is en ziet zelfs aanleiding tot het oordeel dat van een intrekking geen sprake is (rechtsoverweging 4.6).

Daarnaast volstaat de verwijzing naar de uitspraak van 14 november 201811. op zichzelf ook niet. In rechtsoverweging 6.2.5 oordeelt het Gerechtshof:

‘Het Hof komtgezien het voorgaande tot de conclusie dat in de voor het onderhavigegeval relevante periode sprake was van begunstigend beleid en dat belanghebbende zich kan beroepen op het rechtens te beschermen vertrouwen dat jegens haar isgewekt. Zij mag op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van dit beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken ofgewijzigd, hetgeen in het algemeen niet met terugwerkende kracht kan geschieden (vergelijk bijv. HR 23 oktober 1991, nr. 27 507, ECLI:NL:HR:1991:ZC4746, BNB 1991/358, en HR 22 juli 1994, nr. 29 632, ECLI:NHHR: 1994:BI4632, BNB 1994/296). De publicatie in de briefvan de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.’

Het Gerechtshof oordeelt hier dus dat het verslag ‘kan’ worden beschouwd als bekendmaking van intrekking van het beleid maar dat intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Niet is geoordeeld dat het verslag gezien moet worden als intrekking van het besluit. Omdat een eventueel oordeel dat het verslag moet worden ingetrokken niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen is dit echter niet onderbouwd. Nu het eventueel intrekken van het besluit in onderhavige casus wel degelijk van belang is constateren wij hierin eveneens een motiveringsgebrek. De vraag in hoeverre het beleid echter wel ingetrokken kan worden, indien dit beleid op 8 december 2017 (nogmaals) is ontkend wordt eveneens niet beantwoord en is wel degelijk relevant, ook volgens het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden kan deze vraag wel degelijk lijden tot het oordeel dat het beleid niet is ingetrokken. Ook het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden stelt naar onze mening dan ook terecht deze vraag. Het oordeel van het Gerechtshof in onderhavige casus geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting dat het beleid als ingetrokken moet worden beschouwd op basis van hetgeen overwogen door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden12. en Gerechtshof Den Haag13..

Wij zijn van mening dat niet aan het vereiste voldaan is dat het voor iedereen duidelijk is dat het beleid per deze datum ingetrokken is. Uit de zinsnede ‘dat er geen ruimte meer is’ om belastingrente te matigen kan niet geconcludeerd worden dat het beleid is ingetrokken, laat staan dat het voor iedereen duidelijk is dat het beleid per die datum ingetrokken is. Het Gerechtshof Den Haag14. lijkt in onderhavige casus een andere mening toegedaan. Het Gerechtshof Den Haag in onderhavige casus onderbouwd de stelling waarom het beleid gezien kan worden als ingetrokken verder niet. Gerechtshof Den Haag en Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hebben dit in de aangehaalde arresten ook niet onderbouwd omdat er geen belang toe was. Nu in dit geval het belang wel degelijk aanwezig is constateren wij een motiveringsgebrek. Sprake is van verzuim tot motivering.

Derhalve komen wij nog steeds tot de conclusie dat het begunstigend beleid niet is ingetrokken en dus over de gehele periode in onderhavige casus van toepassing is. Aldus zijn wij van mening dat belanghebbende nog steeds vertrouwen kan ontlenen aan het begunstigend beleid. Naast sprake van een motiveringsgebrek is sprake van schending van het recht. Op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van redelijke wetstoepassing verzoekt belanghebbende dan ook om vermindering van de belastingrente. Op grond hiervan is geen rente verschuldigd over de periode 1 juli 2017 tot en met 24 maart 2018.

4. Tot slot

Wij verzoeken u de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten, alsmede tot vergoeding van de kosten die belanghebbende in verband met de bezwaar- en beroepsprocedures heeft gemaakt.

Met verschuldigde hoogachting,

Uitspraak 18‑11‑2022

Inhoudsindicatie

Artikel 30fb AWR. Berekening van belastingrente over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag. Dit arrest bevat de tekst ná herstelarrest ECLI:NL:HR:2023:252

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/00170

Datum 18 november 2022

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020, nr. BK-20/003471., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/4369) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door L. van de Reep, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.2.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Aan belanghebbende is op 30 januari 2016 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 12.833.998 (de eerste voorlopige aanslag). Belanghebbende heeft deze voorlopige aanslag in 2016 betaald.

2.2

Belanghebbende heeft op 5 maart 2018 aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 11.455.622. De Inspecteur heeft op 24 maart 2018 aan belanghebbende in overeenstemming met die aangifte een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd (de tweede voorlopige aanslag). De tweede voorlopige aanslag heeft geleid tot een teruggave van € 344.593. Ter zake van deze teruggave is geen belastingrente vergoed.

2.3

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 29 juni 2018. Het boekenonderzoek heeft geleid tot winstcorrecties voor het jaar 2014, die mede van invloed zijn op de belastbare winst van de boekjaren 2015 en 2016.

2.4

Belanghebbende heeft naar aanleiding van het uitgebrachte controlerapport op 5 september 2018 een herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 ingediend. Daarbij heeft zij een belastbaar bedrag aangegeven van € 11.513.537. De Inspecteur heeft op 22 september 2018 in overeenstemming met die herziene aangifte een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 aan belanghebbende opgelegd (de derde voorlopige aanslag). De verschuldigde belasting bedraagt € 14.478. Bij afzonderlijke beschikking is € 1.553 belastingrente in rekening gebracht. Die belastingrente is berekend over het bedrag van € 14.478, en betreft de periode 1 juli 2017 tot en met 3 november 2018.

2.5

Aan belanghebbende is daarmee ook rente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen het bedrag van de belasting waarover die rente is berekend reeds was betaald. In geschil is of deze belastingrente terecht is berekend.

2.6

Het Hof heeft overwogen dat de berekening van belastingrente in dit geval een gevolg is van het feit dat de aangifte voor de vennootschapsbelasting van 5 maart 2018 een te laag belastbaar bedrag vermeldt. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft gehandeld overeenkomstig artikel 30fb AWR, en dat hij daarom in beginsel terecht vanaf 1 juli 2017 belastingrente aan belanghebbende in rekening heeft gebracht.

2.7

Het Hof heeft verder geoordeeld dat berekening van belastingrente over de periode waarin het bedrag van een eerdere voorlopige aanslag reeds is betaald, niet in strijd is met de tekst van artikel 30fb AWR, omdat die regeling nauwkeurig bepaalt wanneer belastingrente is verschuldigd, en hoe en over welke periode het bedrag van die rente moet worden berekend.

2.8

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een voorlopige aanslag, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), niet in strijd is met het doel en de strekking van de belastingrenteregeling. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de zogeheten ‘compensatiegedachte’ is losgelaten met de introductie van de belastingrenteregeling per 1 januari 2013, en dat sindsdien slechts relevant is of door een verzuim van de belastingplichtige of de inspecteur de oplegging van de aanslag lang op zich heeft laten wachten (de ‘verzuimgedachte’).

3. Beoordeling van de middelen

3.1

De Hoge Raad zal eerst het eerste middel van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende beoordelen omdat het de verste strekking heeft. Dit middel richt zich tegen de in 2.6 tot en met 2.8 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat de artikelen 30fb en 30fc AWR zijn geschonden doordat het Hof heeft beslist dat de redelijkheid en de billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan toepassing van de wettelijke bepalingen over belastingrente op de periode waarin de belasting al was betaald. De belastingrenteregeling is geënt op de uitgangspunten van de verzuimrenteregeling in de Awb, en daaruit kan niet worden afgeleid dat het in rekening brengen van rente over een periode waarin de Belastingdienst heeft beschikt over het bedrag aan belasting in lijn is met het doel en de strekking van de belastingrenteregeling, aldus het middel. Het middel betoogt voorts dat het bedrijfseconomische begrip ‘rente’ wijst op een vergoeding voor het gebruik van geleend geld, en dat zonder hoofdsom geen sprake kan zijn van rente.

3.2

Bij de beoordeling van dit middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1

De belastingrenteregeling komt erop neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een aanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag.3.Bij vermindering van een belastingaanslag wordt de reeds betaalde belastingrente naar evenredigheid teruggegeven.4.

3.2.2

In de wetsgeschiedenis zijn verschillende voorbeelden gegeven waarmee de werking van de belastingrenteregeling wordt geïllustreerd.5.In geen van deze voorbeelden komt een situatie aan de orde zoals die van belanghebbende, waarin belastingrente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.

3.3.1

Letterlijke toepassing van de belastingrenteregeling leidt ertoe dat in een geval als het onderhavige ter zake van een belastingaanslag ook belastingrente wordt berekend over een daarin begrepen bedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen kan eenzelfde gevolg optreden als eerder een voorlopige aanslag in dezelfde heffing aan dezelfde belastingplichtige is opgelegd voor hetzelfde belastbare feit.

3.3.2

Gevolgen als hiervoor in 3.3.1 bedoeld kunnen niet worden aanvaard. Dat zou immers leiden tot een onverklaarbare afwijking van de regeling over verzuimrente in de Awb, waarbij de wetgever heeft willen aansluiten. Die regeling voorziet erin dat rente wordt berekend wanneer het bestuursorgaan of de burger in verzuim is. Een dergelijk verzuim ontstaat volgens artikel 4:97 Awb wanneer de schuldenaar niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald.6.Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren.7.De verzuimrenteregeling in de Awb is gebaseerd op en verwijst naar artikel 6:119 BW. Daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. Deze verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen derhalve een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. Hoofdsom en renteschade ontbreken echter in een geval als het onderhavige voor zover het betreft de periode dat de Belastingdienst beschikte over het verschuldigde belastingbedrag.

3.3.3

In zoverre is daarom geen belastingrente verschuldigd. Het eerste incidentele middel slaagt. Het tweede incidentele middel behoeft geen behandeling.

3.3.4

Opmerking verdient nog dat het voorgaande niet eraan in de weg staat dat belastingrente wordt berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard.8.Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.

3.4

In het licht van het slagen van het eerste incidentele middel kan het principale middel niet tot cassatie leiden.

3.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Aan belanghebbende is over het op grond van de derde voorlopige aanslag te betalen bedrag van € 14.478 ten onrechte belastingrente in rekening gebracht over de periode van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, omdat de Belastingdienst in deze periode al beschikte over dit bedrag vanwege de door belanghebbende betaalde eerste voorlopige aanslag. De berekening van de belastingrente dient derhalve beperkt te worden tot de periode 25 maart 2018 tot en met 3 november 2018, zijnde 219 dagen in plaats van 483 dagen. De belastingrente dient daarom te worden verminderd tot 219/483 van € 1.553, derhalve tot € 704.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,

- verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof voor zover het de vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente betreft,

- vermindert de belastingrente tot een bedrag van € 704, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 4.554 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 november 2022.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 541.

Conclusie 29‑06‑2022

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 29 juni 2022 inzake 20/04379 en 21/00170.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Derde Kamer A

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 29 juni 2022 inzake:

20/04379, [X] BV v. Staatssecretaris van Financiën

en

21/00170, Staatssecretaris van Financiën v. [X] BV

1. Overzicht en inhoudsopgave

1.1

Ik ga hieronder in op de volgende vragen die de regeling van belastingrente in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doet rijzen:

- Hoe moet de centrale term ‘verzuim’ in die regeling worden uitgelegd, gegeven (i) dat de parlementaire geschiedenis zichzelf ter zake van de betekenis van die term tegenspreekt en dat de belastingrenteregeling – anders dan de parlementaire toelichting stelde - niet aansluit bij de verzuimrenteregelingen in de algemene wet bestuursrecht (Awb) en in art. 6:81 Burgerlijk Wetboek (BW), die alleen over betalingsverzuimen gaan en niet over titelverzuimen, (ii) dat de wet asymmetrisch en structureel in het nadeel van belastingplichtigen een verzuim van de fiscus anders omschrijft dan een verzuim van een belastingplichtige, en (iii) de regering bij de parlementaire behandeling kennelijk ten onrechte stelde dat (a) een belastingplichtige het steeds zelf in de hand zou hebben of hij al dan niet belastingrente verschuldigd wordt en (b) het economische voor- of nadeel van gemis van geld (de compensatiebetekenis van rente) geen rol meer zou spelen, maar alleen het verzuim (de sanctiebetekenis van renteberekening)?

- Als wetsinterpretatie niet kan wegnemen dat in de gevallen van onze belanghebbenden rente wordt berekend over perioden waarin de door hen verschuldigde belasting op de rekening van de fiscus stond, moet de formele wet in hun, door de wetgever niet-voorziene, gevallen dan in zoverre buiten toepassing worden gelaten op basis van het eigendomsgrondrecht of het evenredigheidsbeginsel, mede gegeven dat de belastingrente veel hoger is (4% of 8%) dan de wettelijke rente (2%), die weer hoger is dan de marktrente op direct opeisbare banktegoeden?

- Is het verenigbaar met het discriminatieverbod dat (i) ongelijke gevallen (die waarin de fiscus geen rentenadeel lijdt en die waarin hij wel rentenadeel lijdt) over één kam worden geschoren door dit voor renteberekening evident relevante verschil te negeren bij renteberekening ten laste van belastingplichtigen en (ii) ‘verzuim’ voor de fiscus zodanig anders te definiëren dan voor belastingplichtigen dat de renterisico’s van fiscaalrechtelijk verschil van inzicht tussen de fiscus en de belastingplichtige steeds worden gedragen door de belastingplichtige?

1.2

Ik behandel daartoe hieronder in de volgende onderdelen de volgende onderwerpen:

2. De wettelijke regelingen in de AWR, de Awb en het BW en de gevallen van de belanghebbenden;

3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling in de AWR en die van de verzuimrenteregeling in de Awb;

4. Het voorgestelde art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 om tegemoet te komen aan “situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.”

5. Het (ingetrokken) beleid bij ‘jojo-gevallen’ waarin door op en neer gaande voorlopige aanslagen de verschuldigde belasting een deel van de renteberekeningsperiode al bij de fiscus stond;

6. Commentaren in de literatuur op de belastingrenteregeling;

7. Rechtspraak over de belastingrenteregeling;

8. Het eigendomsgrondrecht;

9. Het discriminatieverbod;

10. Het evenredigheidsbeginsel, en

11. Temporele compartimentering van vertrouwen op beleidsregels

1.3

Ik concludeer vandaag ook in vier BTW-zaken met de rolnummers 21/03143, 21/03144, 21/03147, 20/03879. Die zaken gaan over het verschil tussen de renteberekening op BTW-naheffing of BTW-teruggave van/aan gemeenten en de renteberekening op daarmee corresponderende aanspraken op c.q. terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Ook bij die vier zaken gaat een gemene bijlage, waarin ik behandel (i) de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, (ii) de invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet en (iii) de voor drie van die zaken relevante bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen omdat in die drie zaken de omzetbelasting is teruggegeven aan die gemeenschappelijke regeling, maar de corresponderende BTW-compensaties zijn teruggevorderd van de drie betrokken gemeenten.

2. De wet; de gevallen waarin belastingrente wordt berekend

2.1

Hoofdstuk VA – de artt. 30f-30k – van de AWR regelt belastingrente (voorheen: heffingsrente) en revisierente. Wat de belastingrente betreft (de rente over de periode totdat een belastingaanslag wordt vastgesteld plus zes weken daarna), bevat het (i) een opsomming van de situaties waarin rente op een belastingbedrag wordt vergoed of in rekening wordt gebracht aan de belastingplichtige (of “degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld”), (ii) een regeling van de grondslag en de periode waarover belastingrente wordt vergoed of in rekening gebracht en (iii) bepalingen over het rentepercentage. Invorderingsrente (de rente nadat de aanslag is vastgesteld en de betalingstermijn is verlopen) wordt geregeld in de artt. 28-31 van de Invorderingswet. De te beoordelen zaken gaan alleen over belastingrente.

2.2

Ik beperk mij in deze bijlage tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Aan belastingplichtigen voor die belastingen wordt belastingrente in rekening gebracht over een te betalen bedrag, te weten over:

- een te betalen voorlopige aanslag (art. 30f(2) AWR);

- bij herziening van een positieve voorlopige aanslag: over het verschil tussen het positieve bedrag van de eerdere voorlopige aanslag en een groter positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(1) AWR);

- bij herziening van een negatieve voorlopige aanslag: het verschil tussen het negatieve bedrag van de eerdere en een positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag, of het verschil tussen het negatieve bedrag van de oude en het kleinere negatieve bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(4) AWR);

- een te betalen aanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR) en

- een te betalen navorderingsaanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR).

2.3

In de zaak 21/00170 waarbij deze bijlage een bijlage is, gaat het om positieve voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) die is herzien naar aanleiding van een herziene aangifte. De bij (derde) VA herziene VA was al een tweede VA. Die tweede VA had tot een teruggaaf geleid omdat hij lager was dan de eerste VA (maar nog wel positief luidde). De litigieuze derde VA is echter weer hoger vastgesteld dan de herziene (tweede) VA. Bij die derde VA is daarom belastingrente in rekening gebracht op basis van art. 30fb(1) AWR, dat zeer kort gezegd, inhoudt dat als na herziening van een VA meer belasting moet worden betaald, belastingrente in rekening wordt gebracht over het verschil met de eerdere VA vanaf 1 juli na het belastingjaar waarop de VA ziet tot zes weken na dagtekening van de jongste VA. Die zes weken is betaaltermijn. Over die termijn wordt dus óók rente berekend als de belastingschuldige hem helemaal niet benut, maar meteen na dagtekening betaalt. Dat lijkt mij een conflictuitlokkende regel die belastingschuldigen die het begrepen hebben, ertoe noopt zo laat mogelijk te betalen. De renteberekeningsperiode wordt ingekort als de Inspecteur niet binnen een redelijke termijn (acht weken na een herzieningsverzoek en dertien weken na een aangifte) gehoor geeft aan het verzoek tot herziening.1.

2.4

Art. 30fb(1) AWR luidt als volgt:

“1. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een hoger positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na ontvangst van de aangifte.

2. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een lager positief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente voor zover toerekenbaar aan het verschil, verminderd. Ter zake van het verschil in positieve bedragen wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.

3. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een negatief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente verminderd. Ter zake van het verschil tussen het positieve bedrag en het negatieve bedrag wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.

4. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.

5. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een kleiner negatief bedrag wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte.

6. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een groter negatief bedrag wordt, ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, belastingrente vergoed, berekend over het tijdvak, bedoeld in het tweede lid van dat artikel, en met als grondslag het verschil tussen de twee negatieve bedragen.

7. Bij een herziening van een voorlopige aanslag als bedoeld in het eerste, vierde en vijfde lid, is artikel 30f, vierde lid, van overeenkomstige toepassing.

8. Indien naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een voorlopige aanslag wordt herzien overeenkomstig het tweede, derde of zesde lid, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de herziene voorlopige aanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig het tweede lid, onderscheidenlijk derde lid.

2.5

In de andere zaak waarbij deze bijlage gaat (nr. 20/04379), heeft de Rechtbank de berekening van de belastingrente niet gebaseerd op het geciteerde art. 30fb(1) AWR, maar op art. 30fc AWR,2.dat als volgt luidt:

“1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag of een navorderingsaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag, onderscheidenlijk die navorderingsaanslag, aan de belastingplichtige rente – belastingrente – in rekening gebracht.

2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag, onderscheidenlijk de navorderingsaanslag, invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.

3. Ingeval de aanslag is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte.

4. Geen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een ingediende aangifte die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

5. Ingeval de navorderingsaanslag is vastgesteld naar aanleiding van een verzoek, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 12 weken na de datum van ontvangst van het verzoek.

6. Dit artikel is niet van toepassing met betrekking tot inkomstenbelasting ter zake van te conserveren inkomen als bedoeld in artikel 2.8, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, uitgezonderd te conserveren inkomen dat is ontstaan door toepassing van artikel 3.58, eerste lid, of artikel 3.64, eerste lid, van die wet.

7. Voor de toepassing van dit artikel geldt als het te betalen bedrag aan belasting: het bedrag na de verrekening ingevolge:

a. artikel 15;

b. de artikelen 3 152, zesde lid, en 4.51, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. artikel 21, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”

2.6

Net als onder de vroegere heffingsrenteregeling wordt ook onder de huidige belastingrenteregeling (art. 30fe(2) AWR) geen rente vergoed als een aanslag wordt verminderd wegens verliesverrekening.3.Art. 30fe AWR luidt:

“Artikel 30fe

1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de verminderde of vernietigde aanslag of navorderingsaanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig de herziening van een voorlopige aanslag, bedoeld in artikel 30fb, tweede en derde lid.

2. Dit artikel vindt geen toepassing bij een vermindering van een aanslag of navorderingsaanslag die voortvloeit uit een verrekening van een verlies van een volgend jaar.”

2.7

Verhage en Van Eijsden4.hebben de berekening van te betalen en te vergoeden belastingrente in een schema gevat:

id-d3d64051-d4a9-4042-89b5-ac55720e9dcd

id-b8b5d0fc-9b11-459d-846c-b2b4f43ad0d0

2.8

Bij herziening van een voorlopige aanslag ziet het schema er volgens Verhage en Van Eijsden als volgt uit:

id-dd49f1b8-4aed-4f59-9e1c-5777b97e4d21

id-932a7cbd-9fba-44b3-a9fb-1d511ce07b62

2.9

De wetgever heeft de belastingrenteregeling in de AWR gebaseerd op de verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb (zie onderdeel 3.3 hieronder). Volgens art. 4:97 Awb is een schuldenaar (burger of bestuursorgaan) “in verzuim” als hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. Ik citeer de belangrijkste bepalingen:

“Artikel 4:97

De schuldenaar is in verzuim indien hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald.

Artikel 4:98

1. Het verzuim heeft de verschuldigdheid van wettelijke rente tot gevolg overeenkomstig de artikelen 119, eerste en tweede lid, en 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.

(…).

(…).

Artikel 4:100

Indien het bestuursorgaan de beschikking tot betaling van een door hem verschuldigde geldsom niet tijdig geeft, is het wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven.

(…)

Art. 4:102

1. Indien een betaling aan het bestuursorgaan is geschied op grond van een beschikking die in bezwaar of in beroep is gewijzigd of vernietigd, is het bestuursorgaan over de termijn tussen de betaling en de terugbetaling wettelijke rente verschuldigd over het te veel betaalde bedrag.

2. Indien een afwijzende beschikking tot betaling door het bestuursorgaan als gevolg van bezwaar of beroep wordt vervangen door een beschikking tot betaling, is het bestuursorgaan wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven.

3. Wettelijke rente is niet verschuldigd voor zover de belanghebbende onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt, dan wel aan de belanghebbende is toe te rekenen dat onjuiste of onvolledige gegevens zijn verstrekt.

4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing indien het bestuursorgaan de beschikking tot betaling met terugwerkende kracht wijzigt of intrekt.”

2.10

Voor het verzuimbegrip in Afdeling 4.4.2 van de Awb (en daarmee voor het verzuimbegrip in hoofdstuk VA van de AWR; zie 3.3 hieronder) wilde de wetgever “aansluiten” bij het verzuimbegrip in het burgerlijk wetboek (zie 3.4 hieronder).

2.11

Art. 6:81 BW bepaalt dat een schuldenaar “in verzuim” is (curs. PJW):

“(…) gedurende de tijd dat de prestatie uitblijft nadat zij opeisbaar is geworden en aan de eisen van de artikelen 82 en 83 is voldaan, behalve voor zover de vertraging hem niet kan worden toegerekend of nakoming reeds blijvend onmogelijk is.”

De bedoelde artt. 82 en 83 luiden:

“Artikel 82

1. Het verzuim treedt in, wanneer de schuldenaar in gebreke wordt gesteld bij een schriftelijke aanmaning waarbij hem een redelijke termijn voor de nakoming wordt gesteld, en nakoming binnen deze termijn uitblijft.

2. Indien de schuldenaar tijdelijk niet kan nakomen of uit zijn houding blijkt dat aanmaning nutteloos zou zijn, kan de ingebrekestelling plaatsvinden door een schriftelijke mededeling waaruit blijkt dat hij voor het uitblijven van de nakoming aansprakelijk wordt gesteld.

Artikel 83

Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in:

a. wanneer een voor de voldoening bepaalde termijn verstrijkt zonder dat de verbintenis is nagekomen, tenzij blijkt dat de termijn een andere strekking heeft;

b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en de verbintenis niet terstond wordt nagekomen;

c. wanneer de schuldeiser uit een mededeling van de schuldenaar moet afleiden dat deze in de nakoming van de verbintenis zal tekortschieten.”

Art. 6:119 BW luidt:

“1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

(…).”

2.12

De regering heeft bij de totstandkoming van de belastingrenteregeling herhaaldelijk gesteld dat belastingplichtigen belastingrenteschulden kunnen voorkomen of beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen (zie met name 3.13 en 3.16 hieronder).

2.13

Art. 27 Vpb regelt (het verzoek om) herziening van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting:

“1. De inspecteur herziet een voorlopige aanslag op verzoek voor zover die voorlopige aanslag op een ander bedrag is vastgesteld dan het bedrag waarop de aanslag, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld.

2. Ingeval een verzoek om herziening geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij de termijn voor het instellen van bezwaar eindigt op de dag van de dagtekening van de aanslag waarmee de voorlopige aanslag wordt verrekend.

3. In afwijking van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is een voorlopige aanslag niet voor bezwaar vatbaar.

4. In afwijking van artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van een bezwaarschrift als bedoeld in het tweede lid.

5. De voorgaande leden zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel de betalingskorting, bedoeld in artikel 27a van de Invorderingswet 1990, alsmede de belastingrente, bedoeld in Hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de voorlopige aanslag.”

2.14

De Wet inkomstenbelasting 2001 bevat een nagenoeg identieke bepaling in art. 9.5.

2.15

Art. 23 Uitvoeringsregeling AWR 1994 bepaalt over de oplegging van voorlopige aanslagen:

1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.

2. De bepaling van het bedrag van een voorlopige aanslag is een schatting. Voor de inkomstenbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van het gemiddelde van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslagen over de twee meest recente belastingjaren. De inspecteur houdt zo veel mogelijk rekening met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van belasting en met andere wijzigingen die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn.

Indien:

a. een wijziging als bedoeld in de vierde volzin niet, niet tijdig, niet juist of niet volledig in de automatisering is of kan worden doorgevoerd waardoor hiermee bij de vaststelling van de voorlopige aanslag geen of niet op de juiste wijze rekening is gehouden; en

b. het bedrag van de voorlopige aanslag niet aanmerkelijk afwijkt van het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen,

kan de inspecteur afzien van het aanvullen van de voorlopige aanslag, ook op een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige. In dat geval wordt met de wijzigingen uiterlijk bij het vaststellen van de aanslag rekening gehouden.

3. (…).”

3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling

3.1

De belastingrenteregeling is ingevoerd per 1 januari 2013 om (i) het ‘sparen bij de fiscus’ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was/is dan de marktrente en aldus (ii) € 400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling. De medewetgever lichtte toe dat is aangesloten bij de verzuimrenteregeling in de Awb. Volgens die verzuimrenteregeling (zie 2.9 hierboven) brengt een bestuursorgaan rente in rekening aan de justitiabele die niet tijdig aan een betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet en vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de justitiabele voldoet. Het begrip ‘verzuim’ in deze Awb-regeling sluit aan bij hetzelfde begrip in het Burgerlijk Wetboek (art. 6:81 e.v. BW; zie 2.10 hierboven). De term ‘verzuim’ duidt de periode aan waarin correcte en volledige nakoming uitblijft ná opeisbaar worden van de vordering.5.

3.2

Het ‘verzuim’ in de belastingrenteregeling is dus kennelijk toch een ander verzuim dan in de Awb-regeling en de BW-regeling, die beide op betalingsverzuim zien, dus ná opeisbaar worden. De fiscale evenknie daarvan is niet de belastingrente, maar de invorderingsrente. De belastingrenteregeling sanctioneert juist niet betalingsverzuimen, maar brengt rente in rekening als aan de belastingplichtige of de inspecteur wordt toegerekend dat de oplegging van een belastingaanslag met een te betalen c.q. terug te geven bedrag te lang op zich laat wachten. De belastingrenteregeling gaat dus uitsluitend over gedragingen die vertraging veroorzaken bij de titelvaststelling (de belastingaanslag), niet over betaling of betalingsverzuimen. Daarmee hangt de ‘aansluiting’ bij de Awb-regeling en bij art. 6.81 BW in de lucht: die gaan immers uitsluitend over de periode waarover de belastingrenteregeling juist niet gaat, nl. die ná titelvaststelling. De belastingrenteregeling gaat alleen over de periode daarvóór. De Awb-regeling en het BW sluiten aan bij de invorderingsrenteregeling in de Invorderingswet.

3.3

De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2012, waarbij de belastingrenteregeling werd geïntroduceerd, lijkt zichzelf dan ook tegen te spreken (curs. PJW):6.

“Het kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. De nieuwe fiscale renteregeling is geënt op deze spiegelbeeldige uitgangspunten maar is verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. Ook voor de hoogte van het rentepercentage sluit het kabinet aan bij de Awb-verzuimrenteregeling, namelijk de wettelijke rente zoals deze geldt voor niet-handelstransacties. Het rentepercentage voor het heffen of vergoeden van rente blijft in de nieuwe regeling gelijk.

De nieuwe renteregeling heeft zowel een heffings- als een invorderingscomponent. De heffings-component van de regeling ziet op de periode tot aan de vaststelling van de betalingsverplichting of het recht op teruggaaf bij een belastingaanslag. Deze component wordt voortaan belastingrente genoemd. De invorderingscomponent blijft invorderingsrente heten. Deze heeft betrekking op het feitelijk te laat betalen aan de Belastingdienst van een belastingaanslag en de feitelijke uitbetaling door de Belastingdienst van een belastingteruggaaf.

Kort en goed komt de nieuwe regeling er op neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich laat wachten. Voorts vergoedt de inspecteur belastingrente ingeval hij er te lang over doet een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Door de ontvanger van de Belastingdienst wordt invorderings-rente in rekening gebracht als de belastingaanslag te laat wordt betaald. De ontvanger zal ten slotte invorderingrente vergoeden als hij er te lang over doet een beschikking met een uit te betalen bedrag, feitelijk uit te betalen.

3.4

De Awb-verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb waarnaar de MvT verwijst, is ingevoerd bij de vierde tranche van de Awb in 2009 omdat behoefte bestond aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid en andersom. De MvT bij die vierde tranche Awb vermeldt:7.

“Bij het ontwerpen van bepalingen over deze onderwerpen, voorzover niet betrekking hebbend op de dwanginvordering, bleek dat er niet alleen behoefte bestaat aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid, maar andersom ook voor schulden van de overheid aan de burger. Ook daar spelen dezelfde soort vragen over zaken als betalingstermijn, verzuim en wettelijke rente, en is de onduidelijkheid in het huidige recht soortgelijk. Daar komt nog bij dat de regels voor beide soort schulden – schulden van de overheid en schulden aan de overheid – voor een groot deel dezelfde behoren te zijn. Zo zal de overheid evenzeer als de burger wettelijke rente moeten voldoen bij te late betaling.”

3.5

De MvT bij de vierde tranche Awb zegt het volgende over de aansluiting bij art. 6:81 BW voor de term ‘verzuim’ in art. 4:97 Awb (dat alleen over niet-tijdig betalen gaat) (curs. PJW):8.

“Deze bepaling regelt het tijdstip waarop de schuldenaar geacht wordt in verzuim te zijn. Met het begrip «verzuim» is aangesloten bij artikel 6:81 e.v. BW. (…). Het verzuim ontstaat wanneer de schuldenaar niet tijdig heeft betaald. (…). De regeling van het verzuim sluit aan bij die in het privaatrecht, waar eveneens geldt dat verzuim intreedt wanneer de betalingstermijn verstrijkt zonder dat de schuld is voldaan. (…). De regeling laat onverlet dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad terstond opeisbaar is, zoals geregeld is in artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW. De toepasselijkheid van titel 4.4 op schadebesluiten brengt met zich dat ook dit soort besluiten in ieder geval de te betalen geldsom en de termijn waarbinnen de betaling moet plaatsvinden, dient te vermelden. Het bestuursorgaan is in verzuim indien het niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. De ingangsdatum van de wettelijke rente vangt op grond van het bepaalde in deze afdeling aan op het tijdstip dat het bestuursorgaan met de betaling in verzuim is. De reikwijdte van deze afdeling is beperkt tot de wettelijke rente die ontstaat door overschrijding van de betalingstermijn. De regeling heeft geen betrekking op de omvang van de financiële aanspraak, die zelf ook een rentecomponent kan bevatten. De regeling laat de vaststelling van de omvang van de schade onverlet, met inbegrip van de eventueel daarbij behorende rentecomponent. De regeling heeft alleen betrekking op het verzuim dat ontstaat indien niet binnen de voorgeschreven termijn is betaald.”

Ik constateer opnieuw dat de ‘aansluiting’ van de belastingrenteregeling bij de Awb-verzuimrenteregeling hiermee in de lucht hangt. Die twee regelingen sluiten elkaar juist uit: De Awb-regeling ziet uitsluitend op betalingsverzuimen, terwijl de belastingrenteregeling daarop juist niet ziet (daarop ziet de invorderingsrente), maar uitsluitend op de daaraan voorafgaande termijn waarin de titel voor de betaling nog tot stand moet komen.

3.6

Wettelijke rente wordt in de Awb-regeling dan ook slechts verschuldigd over de tijd die de schuldenaar met het betalen van de geldsom in verzuim is (curs. PJW):9.

“De schuldenaar is verplicht wettelijke rente te vergoeden over de tijd die hij met het betalen van een geldsom in verzuim is. (…). Wanneer het bestuursorgaan zelf rente moet vergoeden omdat het te laat betaalt, wordt het bedrag daarvan bij beschikking vastgesteld alvorens tot betaling van de vertraagde geldsom en de wettelijke rente wordt overgegaan. Wanneer het bestuursorgaan wettelijke rente aan de burger in rekening brengt, wordt de hoogte daarvan doorgaans achteraf – dat wil zeggen na [ontvangst] van een (gedeeltelijke) betaling – bij beschikking vastgesteld, omdat op dat moment pas duidelijk is hoe lang en met welk deel van de geldsom de burger in verzuim is geweest. Deze gang van zaken vloeit voort uit artikel 4.4.1.8 [nu art. 4:92 Awb; PJW], waar in navolging van het BW is geregeld dat een betaling eerst wordt afgeboekt van de invorderingskosten, daarna van de verschenen rente, vervolgens van de hoofdsom en tenslotte van de lopende rente.”

3.7

De Awb-verzuimrenteregeling ziet dan ook niet op gevallen waarin een burger niet tijdig verzoekt om een beschikking tot het vaststellen van een financiële aanspraak (waarop de belastingrenteregeling juist wél ziet), aldus de MvT bij de 4e tranche Awb (curs. PJW):10.

“Tot slot verdient vermelding dat in de regeling in de Awb geen specifieke regel is geformuleerd die ziet op het eventueel verschuldigd zijn van wettelijke rente indien de burger niet tijdig een aanvraag om een beschikking tot het vaststellen van een financiële aanspraak doet. Deze kwestie hangt zozeer samen met de vraag of en zo ja, in hoeverre het wettelijk voorschrift waarop deze aanspraak is gebaseerd voorziet in de mogelijkheid dat een financiële aanspraak kan bestaan over de periode voorafgaand aan het indienen van een aanvraag, dat deze vraag in het kader van de bijzondere wetgeving dient te worden beantwoord en niet in het kader van de Awb.”

3.8

Die MvT bij de vierde tranche Awb vermeldt expliciet dat de fiscale heffingsrenteregeling juist een andere regeling was dan de Awb-verzuimregeling en ‘apart’ was omdat zij – net als de huidige belastingrenteregeling – niet met (uiterste) beslistermijnen werkte, maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven (p. 52) (curs. PJW):

“Bij het opstellen van de regeling van afdeling 4.4.2 is onder ogen gezien dat op verschillende terreinen bij wet andere regelingen zijn getroffen, die zozeer met de eigen aard van die bijzondere wetgeving samenhangen, dat het niet goed mogelijk is de regeling in de Awb daarop zonder meer toe te passen. In paragraaf 2 van het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds gewezen op de aparte regeling in het belastingrecht. Deze gecombineerde regeling inzake heffings- en invorderingsrente sluit aan bij de systematiek van de belastingheffing waarin niet, zoals in artikel 4.4.2.4 en 4.4.2.6 van deze regeling, met (uiterste) beslistermijnen wordt gewerkt maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven. Dit hangt samen met het feit dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat.”

Ook uit de toelichting op p. 45 van de MvT van de 4e tranche van de Awb volgt dat de Awb-verzuimrenteregeling juist niet ziet op de tijdvakken waarover de belastingrenteregeling gaat (curs. PJW):

“Op wettelijke rente die eventueel kan worden berekend over de periode voorafgaand aan de betalingsbeschikking – rente over de periode die loopt vanaf de gebeurtenis waarop de betalingsbeschikking betrekking heeft tot aan het tijdstip van de bekendmaking van de betalingsbeschikking -, heeft deze regeling geen betrekking. Die «voorafgaande» rente kan worden verdisconteerd in de betalingsbeschikking. Voorts laat deze regeling onverlet dat wanneer de betalingsbeschikking onjuist is vastgesteld, indien daarvoor gronden zijn, nog verdere schadevergoeding mogelijk is.”

3.9

De veranderingen die de belastingrenteregeling volgens de wetgever zou brengen ten opzichte van de voorafgaande heffingsrenteregeling, waren drieërlei: (i) aanzienlijke vereenvoudiging doordat de meeste inkomstenbelastingplichtigen niet meer te maken zouden krijgen met renteberekening, (ii) ‘sparen bij de fiscus’ moest niet meer kunnen, en (iii) een meeropbrengst voor de Staat ad € 400 mio (zie voor dat laatste 3.18 hieronder):11.

“In de nieuwe regeling vangt het tijdvak waarover rente wordt berekend aan op 1 juli na afloop van het belastingjaar. Daarmee wordt een grote vereenvoudiging bereikt omdat de Belastingdienst voor het overgrote deel van de IB-plichtigen (te weten die vóór 1 april aangifte moeten doen) de voorlopige aanslagregeling vóór 1 juli heeft afgerond. Deze belastingplichtigen zullen - in tegenstelling tot nu - niet meer met rente te maken krijgen. In de huidige renteregeling wordt namelijk standaard heffingsrente gerekend vanaf 1 januari na afloop van het belastingjaar. Nu krijgen bijna alle 10 miljoen IB-plichtigen te maken met heffingsrente. Straks zullen 8 miljoen IB-plichtigen buiten de renteregeling vallen. Ook het sparen bij de fiscus zal met de voorgestelde renteregeling tot het verleden behoren. Dit komt doordat er voortaan alleen rente wordt vergoed als de Belastingdienst te laat is met het uitbetalen van een teruggaaf, of te lang doet over het vaststellen van een belastingaanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek met een uit te betalen bedrag. Er wordt dus niet meer automatisch rente vergoed indien de belastingschuldige na afloop van het belastingjaar een bedrag terugkrijgt.”

3.10

Een belangrijk verschil met de oude regeling is dus dat de Belastingdienst thans alleen nog rente vergoedt als hij te lang doet over oplegging van een belastingaanslag. ‘Te lang’ betekent – voor de inkomsten- en vennootschapsbelastingen – meer dan 13 weken na aangifte of 8 weken na indiening van een verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag. Voor dat termijnverschil tussen een aangifte en een verzoek heb ik geen verklaring gevonden:12.

“Onder de nieuwe renteregeling zal de inspecteur met betrekking tot inkomsten- en vennootschapsbelasting alleen rente vergoeden als de Belastingdienst na indiening van een verzoek of aangifte te lang doet over het opleggen van een aanslag met een uit te betalen bedrag overeenkomstig die aangifte of dat verzoek. Dit is een essentieel verschil met de huidige heffingsrenteregeling waarin belastingaanslagen met een door de belanghebbende te ontvangen bedrag die na afloop van het belastingtijdvak worden vastgesteld, standaard gepaard gaan met rentevergoeding. In de nieuwe renteregeling gaat voor de inspecteur een afdoeningstermijn van 13 weken gelden voor belastingaanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting met een uit te betalen bedrag die direct volgend op de aangifte worden opgelegd. Met het in de nieuwe renteregeling opnemen van deze termijn sluit het kabinet aan bij het oordeel van de Hoge Raad over de termijn waarbinnen de inspecteur een (voorlopige) aanslag behoort op te leggen als die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte is.13.Als de inspecteur die termijn overschrijdt, volgt rentevergoeding vanaf het moment dat de belastingaanslag opgelegd had moeten zijn tot zes weken na de dagtekening van de aanslag. Voor belastingaanslagen met een uit te betalen bedrag die overeenkomstig een verzoek van de belanghebbende worden vastgesteld, geldt een afdoeningstermijn van acht weken. In deze gevallen geldt dat de renteperiode niet eerder kan aanvangen dan zes maanden na afloop van het belastingjaar. Geen rente wordt vergoed als de belastingaanslag na bezwaar of een gerechtelijke procedure wordt verminderd of vernietigd.”

3.11

De door de Ontvanger in rekening te brengen invorderingsrente veranderde niet door de vervanging van de heffingsrenteregeling door de belastingrenteregeling, maar bij de door hem te vergoeden invorderingsrente veranderde wel wat, nl. ten nadele van de belastingplichtige:14.

“Voor wat betreft het in rekening brengen van rente door de ontvanger brengt de nieuwe renteregeling geen veranderingen met zich mee. Dat wil zeggen dat onder het nieuwe renteregime nog steeds rente in rekening wordt gebracht over het op de vervaldag nog openstaande bedrag van de belastingaanslag tot de dag van betaling. Ook de voorwaarden waaronder de ontvanger rente in rekening brengt in het geval van de bijzondere uitstelfaciliteiten, veranderen in de nieuwe renteregeling niet.

(…).

In de nieuwe renteregeling zal de ontvanger – anders dan nu – geen rente vergoeden over een terugbetaling die het gevolg is van een herziening of vermindering van een reeds betaalde belastingaanslag. De belanghebbende die een geschil heeft met de inspecteur over de hoogte van zijn belastingaanslag heeft dus een keuze: hij kan het bedrag van de belastingaanslag betalen vooruitlopend op de uitkomst van een herzieningsverzoek of bezwaarprocedure of hij kan de ontvanger vragen om uitstel van betaling (hetgeen in 99% van de gevallen ook wordt verleend). Als hij uitstel van betaling heeft gekregen en hij wordt vervolgens in de procedure in het gelijk gesteld dan heeft hij geen economisch nadeel geleden. De belanghebbende die er voor kiest vooruitlopend op de procedure de belastingaanslag te betalen, krijgt als hij in het gelijk wordt gesteld, uiteraard de door hem te veel betaalde belasting terug maar die gaat niet langer meer gepaard met een rentevergoeding. In het incidentele geval dat de belanghebbende na een verzoek daartoe geen uitstel van betaling heeft gekregen en eveneens in het gelijk wordt gesteld, zal rente nog wel worden vergoed. Nieuw is ook dat de ontvanger rente zal vergoeden als hij te lang doet over een uitbetaling van een belastingteruggaaf.”

3.12

De stelling dat de belanghebbende aldus ‘een keuze’ zou hebben, lijkt mij onrealistisch. Het komt er immers op neer dat de renterisico’s verbonden aan onzekerheid over de definitieve belastingpositie bij verschil van inzicht tussen de inspecteur en de belastingplichtige eenzijdig bij de belastingplichtige worden gelegd. Als hij de betwiste aanslag alvast betaalt en uiteindelijk gelijk krijgt, blijkt de fiscus onrechtmatig geld van hem gevorderd te hebben, maar hem geen rente te hoeven vergoeden, hoewel de fiscus profijt van het onrechtmatig gevorderde heeft getrokken. Als de belastingplichtige uitstel vraagt, moet hij gokken voor welk bedrag - het zal zelden om het volle bedrag van de aanslag gaan - en moet hij, als hij verkeerd gegokt heeft of verliest, steeds véél meer rente betalen (4% of zelfs 8%) dan hij bij welke bank dan ook zou kunnen krijgen. Ik merk op dat deze regeling werd ingevoerd in 2013, dus ruim ná de kredietcrisis, die de rente op direct opeisbare tegoeden bij banken vér onder de 4% bracht en uiteindelijk tot nul of zelfs negatief terugbracht, terwijl ook de koppeling met de wettelijke rente eenzijdig in het voordeel van de fiscus is losgelaten (zie 7.17 hieronder). Dit, gevoegd bij onder meer de onevenwichtigheden dat (i) ook bij een tijdige aangifte/VA-verzoek rente wordt berekend als de fiscus er (veel) meer dan 8 c.q. 13 maanden over doet om te reageren, maar daarbij in welke mate dan ook afwijkt van de aangifte of het verzoek, (ii) de fiscus op door hem verschuldigde teruggaven geen rente vergoedt als hij in welke mate dan ook afwijkt van de aangifte, hoezeer hij ook te laat is met die teruggaaf van welke omvang ook, en (iii) de belastingplichtige altijd rente moet betalen over de zes weken van de betaaltermijn, ook als hij argeloos op dag 1 betaalt zoals een goed schuldenaar betaamt, doet vermoeden dat de ontwerpers van de belastingrenteregeling de opdracht hadden zoveel mogelijk met twee maten in het nadeel van belastingplichtigen te meten. Het aantal en de maatschappelijke en rechterlijke kosten van de daardoor uitgelokte conflicten over belastingrente lijken daardoor ook onverantwoord hoog.

3.13

De MvT geeft een voorbeeld van berekening en vergoeding van belastingrente over het belastingjaar 2012:15.

“Uitgebreid voorbeeld – Belastingplichtige X voor de inkomstenbelasting – betreft belastingjaar 2012.

a. Voorlopige aanslag 29 februari 2012 (hierna VA 1): te betalen belasting € 100 000.

Uitwerking: geen belastingrente omdat VA1 is opgelegd vóór 1 juli 2013 (artikel 30f, eerste lid).

b. Op 1 februari 2013 vraagt X uitstel voor de inlevering aangifte 2012 tot 1 oktober 2013. Bij dit uitstel geeft hij een berekende schatting van zijn inkomen in 2012. Deze schatting leidt tot een belastingschuld van € 115 000. Inspecteur verleent uitstel tot 1 oktober 2013 en legt op 1 mei 2013 een herziening voorlopige aanslag op (VA 2) met een te betalen bedrag van € 15 000.

Uitwerking: geen belastingrente omdat VA2 is opgelegd vóór 1 juli 2013 (artikel 30f, eerste lid).

c. Op 20 september 2013 doet X aangifte. Volgens deze aangifte is de belastingschuld over 2012 € 120 000. Na aftrek van VA1 en VA2 resteert een te betalen bedrag van € 5000. Op 1 november legt de inspecteur naar aanleiding van deze aangifte een herziene voorlopige aanslag op (VA3) met een te betalen bedrag van € 5000.

Uitwerking: belastingrente over € 5 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 1 november plus zes weken (betalingstermijn) = 13 december 2013 (artikel 30fb, eerste lid).

d. Op 1 juni 2014 legt de inspecteur de definitieve aanslag over 2012 op. Hij heeft een correctie aangebracht, met als gevolg dat de belastingschuld over 2012 uiteindelijk € 150 000 bedraagt. Na aftrek van de voorlopige aanslagen luidt het te betalen bedrag derhalve € 30 000.

Uitwerking: belastingrente over € 30 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 1 juni 2014 plus zes weken = 13 juli 2014 (artikel 30fc, tweede lid).

e. Op 1 juli 2014 maakt X bezwaar tegen de correctie. De ontvanger verleent uitstel van betaling. De inspecteur komt bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2014 gedeeltelijk tegemoet aan het bezwaar. Hij verlaagt de aanslag met € 20 000.

Uitwerking: De aanslag wordt verminderd naar aanleiding van het bezwaar. Een evenredig deel van de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd (artikel 30fe, eerste lid, in verbinding met 30fb, tweede lid: de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd met 20/30 deel). Er wordt geen belastingrente vergoed. Omdat de aanslag nog openstaat en de € 20 000 hierop wordt afgeboekt, zal de ontvanger over dit bedrag geen invorderingsrente berekenen, dit is zo bepaald in artikel 28, eerste lid, laatste gedeelte, van de IW 1990.

f. Op 1 december 2014 gaat X in beroep bij de Rechtbank. Hij vraagt de ontvanger om uitstel van betaling. Bij uitspraak van 1 mei 2015 beslist de rechter dat de aanslag nog moet worden verminderd met € 7000.

Uitwerking: De aanslag wordt verminderd naar aanleiding van de uitspraak van de rechter. Een evenredig deel van de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd (artikel 30fe, eerste lid, in verbinding met 30fb, tweede lid: de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd met 7/30 deel). Er wordt geen belastingrente vergoed. Ingevolge artikel 28, eerste lid, van de IW 1990 wordt voor genoemd 7/30 deel geen invorderingsrente in rekening gebracht.

g. Navordering – Op 1 juni 2016 wordt 25 000 euro nagevorderd (dagtekening navorderingsaanslag 1 juni).

Uitwerking: belastingrente over € 25 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 12 juli 2016 (artikel 30fc, tweede lid, is van toepassing).”

3.14

De tekst van de wet noch de parlementaire geschiedenis voorziet op-en-neer-gevallen (in de literatuur16.aangeduid als ‘jojo’-gevallen) zoals die van de belanghebbenden in de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170, waarin eerst een voorlopige aanslag wordt betaald, vervolgens die voorlopige aanslag wordt verminderd en deels terugbetaald, waarna uiteindelijk toch weer bijgeheven wordt. Ik leid daaruit af dat de wetgever dergelijke gevallen niet heeft voorzien en kennelijk ook niet heeft gewenst, mede gezien het wetsvoorstel opgenomen in onderdeel 4 hieronder.

3.15

De nota naar aanleiding van het verslag17.benadrukt opnieuw het budgettaire doel van tegengaan van ‘sparen bij de fiscus’ – zonder te vermelden dat de te hoge heffingsrente er evenzeer toe leidde dat de fiscus meer rente ontving dan de marktrente rechtvaardigde - en betoogt opnieuw dat belastingplichtigen te betalen belastingrente kunnen beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen. De niet-onderbouwde vooronderstelling is dus dat de belastingplichtige steeds zou weten wat zijn precieze belastingpositie is en steeds ‘laagdrempelig’ in staat zou zijn om te voorkomen dat hem in de toekomst belastingrente in rekening gebracht zal worden:

“Momenteel zijn veel belastingplichtigen bereid om geen of een te lage voorlopige teruggave te ontvangen of een te hoge voorlopige aanslag te betalen omdat zij daarvoor met een relatief hoge rentevergoeding gecompenseerd worden zodra zij hun aangifte ingediend hebben. Dit zogenoemde sparen bij de fiscus leidt tot ongewenste effecten. De voorlopige aanslagen sluiten niet aan bij de actuele fiscale situatie. Er wordt door de Belastingdienst weliswaar tijdelijk extra belastinggeld ontvangen, maar deze moet daarover later een hoge rente vergoeden. Als de Staat dit geld op de geldmarkt zou lenen, zijn de rentekosten aanmerkelijk lager. In de nieuwe renteregeling wordt niet meer standaard invorderingsrente vergoed vanaf 1 januari na het belastingjaar indien de belastingplichtige naar aanleiding van zijn aangifte een teruggaaf ontvangt omdat hij in het belastingjaar zelf een te hoge voorlopige aanslag heeft gekregen en betaald. Deze situatie doet zich meestal voor bij bedrijven. Daarnaast zullen ook belastingplichtigen die ervoor kiezen geen voorlopige teruggaaf te vragen maar te wachten op een teruggaaf naar aanleiding van hun aangifte, niet langer vanaf 1 januari standaard heffingsrente – straks belastingrente – vergoed krijgen. Het veronderstelde nadeel voor belastingplichtigen van het wegvallen van de rentevergoeding is overigens minder groot dan het lijkt. Als belastingplichtigen een te hoge voorlopige aanslag of een te lage voorlopige teruggave ontvangen, kunnen zij de Belastingdienst op een laagdrempelige manier verzoeken deze op het juiste niveau vast te stellen.

(…).

“In de nieuwe renteregeling wordt de betalingstermijn van de aanslag ook in de renteberekening betrokken zodat er sprake is van een aaneensluitende periode voor het rekenen van belastingrente (tot de vervaldag van de betalingstermijn) en de invorderingsrente (vanaf de vervaldag van de betalingstermijn). Daarnaast is gekozen voor het berekenen van belastingrente tot aan de vervaldag van de betalingstermijn omdat in het nieuwe regime van de belastingrente de belastingplichtige de gelegenheid heeft om te voorkomen dat hij met rente geconfronteerd wordt. De belastingplichtige dient daarvoor op tijd een aangifte in te dienen. Belastingplichtigen kunnen bovendien om een voorlopige aanslag verzoeken of, als zij al een voorlopige aanslag hebben gekregen, deze aanslag herzien teneinde de vaststelling van een belastingaanslag na 1 juli volgend op het belastingjaar met een (bij) te betalen bedrag te vermijden. Voor de belastingplichtigen die toch met belastingrente te maken krijgen geldt dus dat zij daarvoor zelf verantwoordelijkheid dragen. Het rekenen van belastingrente over de betalingstermijn in deze situaties acht het kabinet redelijk als compensatie voor de ontstane vertraging in het vaststellen van de betalingsverplichting.”

3.16

Volgens het Commentaar van de NOB hinkte de voorgestelde belastingrenteregeling op twee gedachten doordat wel automatisch rente wordt berekend op een aanslag na 1 juli van het volgende jaar als de belastingplichtige moet betalen, maar niet automatisch rente wordt vergoed als hij na die datum geld terug moet krijgen. De Staatssecretaris beaamde dat indirect door het asymmetrische ‘verzuim’-begrip van de nieuwe regeling te herhalen: als de belastingdienst een aangifte of een VA-verzoek binnen 13 respectievelijk 8 weken afhandelt, is hij volgens de nieuwe nomenclatuur niet ‘in verzuim’, zodat alsdan geen rente wordt vergoed op een teruggaaf:18.

“De NOB merkt op dat de belastingrenteregeling een tweeslachtige indruk maakt. Als na afloop van het belastingjaar sprake is van een materiële belastingschuld wordt automatisch rente gerekend voor een belastingaanslag met een dagtekening na 1 juli van het belastingjaar. Als er sprake is van een materiële teruggaaf wordt bij teruggaafbeschikkingen na 1 juli niet automatisch rente vergoed. Eén van de uitgangspunten van de nieuwe renteregeling is het niet meer automatisch vergoeden van rente bij een teruggave van belasting na afloop van het belastingjaar. Voor de vaststelling van de belastingaanslag/belastingteruggaaf is de Belastingdienst afhankelijk van de informatie van de belastingplichtige in de vorm van een aangifte of een (herzienings- )verzoek. Vervolgens heeft de Belastingdienst een bepaalde verwerkingstijd nodig. In de regeling belastingrente wordt de vergoeding van rente gekoppeld aan de 13 weken c.q. 8 weken termijn voor de inspecteur om een teruggaafbeschikking vast te stellen. Die termijn gaat echter pas lopen na indiening van de aangifte c.q. het verzoek. Als de belastingplichtige op een laat tijdstip zijn aangifte of een verzoek indient, is er sprake van een binnen de gestelde afdoeningstermijn vastgestelde teruggaafbeschikking door de inspecteur. Er is dan ook geen aanleiding om tot rentevergoeding over te gaan. Zou dat wel zo zijn, dan zou dat het sparen bij de fiscus weer stimuleren omdat het dan weer aantrekkelijk wordt om op een laat tijdstip een teruggaafbeschikking te krijgen van de inspecteur. Het rekenen van rente vindt in de regeling belastingrente wel automatisch plaats voor te betalen belastingaanslagen vanaf 1 juli na het belastingjaar. Dit is gebaseerd op het uitgangspunt dat de IB-belastingplichtige voor 1 april zijn aangifte indient en de inspecteur vervolgens 13 weken nodig heeft om een belastingaanslag vast te stellen. De belastingaanslag (en de daaruit voortvloeiende betalingsverplichting) wordt daarom geacht te laat te zijn vastgesteld als deze pas na 1 juli wordt vastgesteld. Voor zover de inspecteur een verwijt valt te maken als het gaat om de voor hem geldende verwerkingstijd wordt daar bij de berekening van rente rekening mee gehouden.”

3.17

Herstel van teruggaaffouten van de fiscus leidt volgens de regering niet tot renteberekening ten nadele van de belastingplichtige:19.

“Als de Belastingdienst een fout maakt waardoor per ongeluk een te groot bedrag wordt uitbetaald dan zal het herstel hiervan geen gevolgen hebben in de rentesfeer. De beschikking tot terugbetaling zal in dit geval niet gepaard gaan met het rekenen van rente. Als de Belastingdienst een fout maakt waardoor een te laag bedrag wordt uitbetaald kan het herstel daarvan wel leiden tot rentevergoeding.”

3.18

Ook het Kamerlid Braakhuis zag onevenwichtigheden in de voorgestelde belastingrenteregeling:20.

“De heer Braakhuis (GroenLinks): De onevenwichtigheid zit in een paar dingen. Als je te veel betaalt, als dit ook blijkt uit de definitieve aanslag en als je geld terugkrijgt, bankiert de Belastingdienst blijkbaar over de rug van de belastingbetaler, omdat dan geen rente wordt betaald over het terug te geven bedrag. De staatssecretaris heeft mij bovendien nog steeds niet uitgelegd waarom er een rente gehanteerd moet worden van 4%, wat ver boven de vigerende marktrente is. Dit steekt mij echt. Ten slotte merk ik op dat het erop lijkt dat dit een taakstellende renteregeling is geweest, waarbij dit kabinet van tevoren 400 mln. heeft ingeboekt en er dus eigenlijk sprake is van een ordinaire belastingverhoging. Dit gaat voorbij aan het eigenlijke doel van de renteregeling, namelijk voorkomen dat er gebankierd wordt over de rug van de Belastingdienst. Die twee dingen bijten elkaar heel erg.

Staatssecretaris Weekers: Tot nu toe wordt er over de rug van de doorsnee-belastingbetaler gebankierd bij de Belastingdienst, waardoor er een groot voordeel valt te behalen, voor burgers en bedrijven. Zij weten dat er, als zij te veel betalen aan de Belastingdienst, een rente wordt vergoed door de Belastingdienst die zij bij geen enkele bank kunnen krijgen. Daar wil ik een einde aan maken. Dat is ook de portee van de bepaling in het regeer- en gedoogakkoord. Daar komt ook de berekening van de 400 mln. vandaan. Die 400 mln. is zeker taakstellend, want er wordt voor dat bedrag nu eenmaal meer oneigenlijk aan rente uitgekeerd. De Belastingdienst is geen bank, en zeker geen spaarbank waar een lucratieve rente betaald moet worden. Daar wil ik dus vanaf.

De heer Braakhuis heeft het over mensen die te veel belasting hebben betaald omdat zij een te hoge voorlopige aanslag hebben gehad. Ik herhaal dat belastingplichtigen op een heel eenvoudige manier kunnen voorkomen dat zij te veel belasting betalen. Zij kunnen ook voorkomen dat aan hen belastingrente in rekening wordt gebracht. Uiteindelijk is de belastingplichtige zelf degene die het beste zicht heeft op zijn actuele inkomenssituatie. De belastingplichtige kan dus bij een voorlopige aanslag die volgens hem onvoldoende strookt met de feiten en de actualiteit gewoon om een nieuwe of een herziene voorlopige aanslag vragen. De belastingplichtige is dus zelf het beste in staat om te voorkomen dat hij met een renterekening wordt geconfronteerd of dat hij rente moet derven.

De heer Braakhuis (GroenLinks): Hiermee suggereert de staatssecretaris ten eerste dat iedereen voldoende verstand heeft van belastingwetgeving om dit voor zichzelf te kunnen bepalen bij een voorlopige aanslag. Dat gaat wat mij betreft volledig voorbij aan de realiteit. In de tweede plaats staat voor mij nog steeds die 4%. Waarom is dat percentage zo hoog? Ten derde blijft voor mij de taakstellendheid een punt. Het primaire doel is het voorkomen van het bankieren, en dat begrijp ik, maar dat er een taakstelling aan wordt gekoppeld, begrijp ik echt helemaal niet. Nogmaals, als het taakstellend was, zou het budgettair neutraal zijn, om de rente-uitgaven van de staat te compenseren. Dat is echter niet het geval; het gaat om een surplus van 400 mln.

Staatssecretaris Weekers: Ik begrijp dat de heer Braakhuis zegt dat niet elke belastingplichtige de rentegevolgen zal kunnen overzien. Juist daarom heb ik net toegezegd, vooral naar aanleiding van de vragen van de heer Braakhuis, dat ik ervoor zal zorgen dat er in de communicatie van de Belastingdienst extra aandacht aan dit punt zal worden gegeven.

De heer Braakhuis (GroenLinks): Ik bedoelde dat de consument, de burger, niet altijd weet wat de voorlopige aanslag betekent en hoe realistisch die is. Dit veronderstelt meer inzicht dan menigeen heeft.

(…).

Staatssecretaris Weekers: Ik denk dat heel veel belastingplichtigen, als zij maar de goede informatie krijgen, wel degelijk doorhebben wat dit voor hen betekent. (…). Dan kom ik op het percentage van 4. In mijn schriftelijke antwoord ben ik daarop al uitvoerig ingegaan; op pagina 18 van de brief die ik afgelopen donderdag naar de Kamer heb gestuurd. De wettelijke rente is een rente die wij elders ook kennen; in het verkeer tussen de overheid en anderen, maar ook wanneer burgers of bedrijven iets van elkaar te vorderen hebben. Die 4% is nu juist gekoppeld aan de marktrente en aan de rentetarieven van de ECB. Het percentage is hoog als je het vergelijkt met de rente die je op een lopende rekening krijgt of op een spaarbankboekje waarvan je vrij mag opnemen. Maar die 4% is erg laag in vergelijking met de rente die je moet betalen als je ergens geld leent. Dat zou ik de heer Braakhuis ook even willen voorhouden. Het percentage wordt periodiek aangepast, afhankelijk van wat de ECB betaalt. Dit is gewoon een eerlijke regeling.”

3.19

Het komt mij voor dat aldus het doenvermogen en het inzicht in de eigen fiscale positie van de gemiddelde particulier en gemiddelde zzp-er onrealistisch werd overschat en dat de heer Braakhuis gelijk had. In deze tijden van vrijwel volledige renseignering en vooringevulde aangiften is de fiscus vaak aanmerkelijk beter op de hoogte van de fiscale positie van de gemiddelde werknemer dan die werknemer zelf. Het betoog van de medewetgever gaat hoogstens op voor (zeer) hoge inkomens en grotere bedrijven. Dat de regeling ‘eerlijk’ zou zijn in de zin dat niet met twee maten zou worden gemeten ten nadele van de belasting-plichtige, lijkt mij niet op feitelijke grondslag te berusten. U zie de opmerkingen in 3.12 hierboven.

3.20

Het schriftelijke antwoord waarnaar Staatssecretaris Weekers in het geciteerde verslag van een wetgevingsoverleg verwees, luidt als volgt:21.

“De heren Van Vliet en Koolmees vragen waarom er niet aangesloten wordt bij de marktrente in plaats van de hogere wettelijke rente. Om misverstanden te voorkomen: de belastingrenteregeling is gebaseerd op een marktrente. De wettelijke rente is namelijk afgeleid van de herfinancieringsrente van de ECB. De keuze voor de wettelijke rente is in de eerste plaats ingegeven door de wens om zoveel mogelijk aan te sluiten op de renteregeling van de Algemene wet bestuursrecht. Deze renteregeling gaat uit van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties die momenteel 4% bedraagt. Er is overigens ook een wettelijke rente voor handelstransacties tussen ondernemingen en overheidsinstanties, die aanzienlijk hoger is en momenteel 8,25% bedraagt. De basisrente die de banken rekenen voor zakelijke kredieten ligt momenteel op een hoger niveau dan de wettelijke rente (in de orde van 4,25%–4,75%). Ten slotte is er ook een budgettair belang. De nieuwe renteregeling levert met het huidige rentepercentage van de wettelijke rente (4%) een besparing op van € 400 mln. Daarmee kan de taakstelling uit het Regeer- en Gedoogakkoord gerealiseerd worden. Met een lager rentepercentage lukt dat niet. Een verlaging van het huidige wettelijke rentepercentage met één procentpunt leidt namelijk tot een minderopbrengst van € 135 mln.”

3.21

Op 6 juli 2018 is het rapport verschenen van het ‘Onderzoek regeling van de belastingrente’ uitgevoerd door het Ministerie van Financiën.22.Het ministerie heeft onderzocht (i) of de belastingrenteregeling redelijk, billijk en rechtvaardig is, (ii) of de rentepercentages marktconform zijn en (iii) er verbeterpunten waren.23.Over het in rekening brengen en vergoeden van belastingrente merkt het rapport in algemene zin op:24.

“Als een belastingplichtige belasting25.is verschuldigd en de (voorlopige) aanslag of navorderingsaanslag door toedoen van de belastingplichtige te laat kan worden vastgesteld, wordt belastingrente in rekening gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een belastingplichtige te laat aangifte doet of te laat verzoekt om een voorlopige aanslag. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is steeds bepaald wanneer een (voorlopige) aanslag moet zijn vastgesteld om confrontatie met belastingrente te vermijden. Ten aanzien van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting geldt bijvoorbeeld dat de (voorlopige) aanslag ‘te laat’ is vastgesteld indien de vaststelling plaatsvindt nadat vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, zes maanden zijn verstreken.26.Als de aangifte of het verzoek wel op tijd is ingediend, maar de (voorlopige) aanslag niet overeenkomstig die aangifte of dat verzoek wordt vastgesteld, wordt ook belastingrente in rekening gebracht. In deze gevallen is de belastingplichtige in verzuim. (…). Ter zake van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt belastingrente ook in rekening gebracht als een voorlopige aanslag wordt herzien nadat het rentetijdvak is gestart, en de belastingplichtige ten gevolge van die herziening meer belasting blijkt te zijn verschuldigd dan uit de voorlopige aanslag bleek.27.(…). Belastingrente wordt vergoed als de inspecteur in verzuim is bij het opleggen van een (voorlopige) aanslag, de herziening van een voorlopige aanslag, een navorderingsaanslag of een teruggaafbeschikking met een aan de belastingplichtige uit te betalen bedrag. Verzuim treedt op als de inspecteur te lang doet over het opleggen of herzien van een dergelijke, voor de belastingplichtige begunstigende, (voorlopige) aanslag, navorderingsaanslag of teruggaafbeschikking.28.(…).

De gevallen waarin belastingrente in rekening wordt gebracht en wordt vergoed, zijn dus niet spiegelbeeldig. Dit is vanwege de verschillende aard van de verplichtingen van de belastingplichtige enerzijds en de inspecteur anderzijds onontkoombaar.29.(…). De belastingplichtige heeft de verplichting om tijdig en correct aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. Indien dit niet gebeurt, treedt verzuim op en wordt belastingrente verschuldigd. (…). Belangrijk is dat belastingplichtigen kunnen voorkomen dat zij belastingrente zijn verschuldigd door tijdig en correct aangifte te doen of de Belastingdienst tijdig te verzoeken een (voorlopige) aanslag op te leggen. Ook kan de Belastingdienst worden gevraagd een reeds opgelegde voorlopige aanslag te herzien indien daartoe aanleiding bestaat.30.”

Ik merk op dat als men ‘verzuim’ asymmetrisch definieert, het zich inderdaad laat horen dat daaruit dan niet-evenwichtig c.q. niet-spiegelbeeldig verplichtingen voortvloeien voor de ene en de andere partij.

3.22

Het rapport constateerde dat inkomsten- en vennootschapsbelastingplichtigen volgens het wettelijke systeem in bepaalde gevallen werden behandeld alsof zij in verzuim zijn hoewel zij handelen in overeenstemming met de uitgangspunten van de belastingrenteregeling:31.

“Met ingang van het belastingjaar 2014 heeft de Belastingdienst de aangiftetermijn voor de inkomstenbelasting verschoven van 1 april naar 1 mei na afloop van het belastingjaar. Met deze verlenging van de aangiftetermijn wilde de Belastingdienst een betere spreiding van de indiening van aangiften bewerkstelligen, zodat piekmomenten en technische storingen zouden verminderen. Ook speelde een rol dat de gegevens die nodig zijn om gebruik te maken van de vooraf ingevulde aangifte pas eind maart beschikbaar zijn. Ondanks dat werd gecommuniceerd over een verlenging van de aangiftetermijn kan de Belastingdienst niet garanderen dat een aangifte die tussen 1 april en 1 mei is ingediend, leidt tot een aanslag vóór 1 juli (dus binnen de zes rentevrije maanden). Hierdoor zou het kunnen voorkomen dat belastingplichtigen die tussen 1 april en 1 mei na het belastingjaar aangifte doen toch belastingrente in rekening wordt gebracht, ondanks dat de aangifte tijdig is. Voor de belastingjaren 2014 tot en met 2017 heeft de Belastingdienst voor deze gevallen geen belastingrente in rekening gebracht. Deze praktijk is niet geformaliseerd en derhalve niet in lijn met de uitgangspunten van de regeling belastingrente die zijn omschreven in hoofdstuk 1. (…). Ook in de vennootschapsbelasting kan het op dit moment voorkomen dat een belastingplichtige die tijdig en juist aan zijn fiscale verplichtingen voldoet, toch met belastingrente wordt geconfronteerd. Een belastingplichtige doet tijdig aangifte voor de vennootschapsbelasting als de aangifte vóór de eerste dag van de zesde maand na afloop van het tijdvak waarop de aangifte ziet (doorgaans 1 juni), wordt ingediend. In de AWR is echter bepaald dat geen belastingrente in rekening wordt gebracht als de aangifte is ingediend voor de eerste dag van de vierde maand na afloop van het tijdvak waarover de belastingrente wordt geheven.”

3.23

Ik maak uit het Belastingplan 2019 op dat dit inmiddels is verholpen:

“Met ingang van het belastingjaar 2014 is het einde van de aangiftetermijn voor de inkomstenbelasting verschoven van 1 april naar 1 mei na afloop van het belastingjaar. Hierdoor zou het kunnen voorkomen dat belastingplichtigen die tussen 1 april en 1 mei na het belastingjaar aangifte doen, ondanks dat zij die aangifte tijdig doen, toch belastingrente in rekening wordt gebracht. Vanwege strijdigheid met het hiervoor omschreven uitgangspunt van de regeling van de belastingrente heeft de Belastingdienst voor de belastingjaren 2014 tot en met 2017 in die gevallen in de praktijk geen belastingrente in rekening gebracht. Voorgesteld wordt om deze praktijk te formaliseren door de wet op dit punt aan te passen.”32.

“In de artikelen 30f, vierde lid, en 30fc, vierde lid, (…) (AWR) is onder meer bepaald dat ook geen belastingrente in rekening wordt gebracht indien de (voorlopige of definitieve) aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte die is ontvangen vóór de eerste dag van de vierde maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Ingevolge de voorgestelde tekst van de artikelen 30f, vierde lid, en 30fc, vierde lid, AWR geldt met ingang van 1 januari 2019 – in lijn met de huidige praktijk – dat onder meer geen belastingrente in rekening wordt gebracht indien de (voorlopige of definitieve) aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte die is ontvangen vóór de eerste dag van de vijfde maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.”33.

Art. 30fc(4) AWR bepaalt inmiddels:

“Geen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een ingediende aangifte die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.”

3.24

Het rapport van Financiën zegt het volgende over gevallen waarin belastingrente in rekening wordt gebracht over perioden waarin een (deel van een) te betalen belastingbedrag al bij de Belastingdienst stond:34.

“Hoofdstuk 4 Belastingrente over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte van) het te betalen bedrag aan belasting

De Belastingdienst ontvangt geregeld bezwaarschriften van belastingplichtigen over bij hen in rekening gebrachte belastingrente. In veel gevallen gaat het hierbij om situaties waarin de inspecteur belastingrente in rekening brengt over een (gedeelte van een) periode waarin een (gedeelte van een) te betalen bedrag al bij de Belastingdienst was. In die bezwaren staat vaak het uitgangspunt van compensatie van rentenadeel centraal, terwijl de regeling belastingrente draait om verzuim. In dit hoofdstuk wordt een aantal van deze situaties beschreven. Kenmerkend is dat

de belastingplichtige in deze gevallen telkens in verzuim is geweest, hetgeen geldt als legitimering voor het in rekening brengen van belastingrente.

4.2

Voorbeelden en analyse

Hieronder volgen drie voorbeelden van een situatie waarin de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt over een periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was. Kenmerkend aan de voorbeelden is dat de belastingplichtige steeds op enig moment in verzuim is.

(….).

4.2.1

Verzuim

(…). Als echter door toedoen van de belastingplichtige de aanslag pas later dan zes maanden na het einde van het tijdvak waarover belasting wordt geheven kan worden afgewikkeld met een te betalen bedrag tot gevolg, wordt de belastingplichtige geacht in verzuim te zijn. Op dat moment wordt belastingrente in rekening gebracht over een rentetijdvak dat gelijk loopt met de start van het verzuim. Het behalen van economisch voor- of nadeel speelt in de systematiek van de belastingrente geen bepalende rol. Het feit dat de belastingplichtigen in de voorbeelden een bedrag terugkregen dat de Belastingdienst dus enige tijd onder zich heeft gehad, doet niet ter zake bij de berekening van de verschuldigde belastingrente. Bij het berekenen hiervan staat het rentetijdvak waarover het verzuim heeft plaatsgevonden immers centraal.

(…).

4.3

Afsluitend

Dat de situatie zich kan voordoen dat belastingrente wordt gerekend over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte) van het te betalen bedrag aan belasting, kan bij belastingplichtigen gevoelens van onredelijkheid oproepen. Bij de opzet van de regeling belastingrente is door de wetgever echter bewust gekozen voor aansluiting bij de verzuimrentesystematiek. De voorbeelden laten zien dat de bewuste belastingplichtige steeds op enig moment in een verzuimsituatie terecht is gekomen. Als in deze en vergelijkbare situaties rekening zou moeten worden gehouden met reeds eerder betaalde belastingbedragen, betekent dat een inbreuk op de systematiek van de regeling belastingrente. Daarnaast wordt op dit moment iedere beschikking door de Belastingdienst op zichzelf bezien, waarbij geen rekening wordt gehouden met eerdere beschikkingen. Aanpassing van deze praktijk is zeer ingrijpend voor de Belastingdienst en brengt grote uitvoeringsgevolgen met zich.”

Ik merk op (i) dat het gegeven dat ‘bewust’ voor onredelijkheid en een asymmetrische verzuimdefinitie is gekozen, noch de onredelijkheid van die bewuste keuze, noch die asymmetrie wegneemt; mij ontgaat overigens hoe zo’n keuze onbewust zou kunnen zijn gedaan; en (ii) dat Financiën geen wezenlijke rechtvaardiging geeft voor die onredelijkheid en asymmetrie, maar slechts ongesubstantieerd herhaalt dat (a) belastingplichtigen belastingrente steeds aan zichzelf te wijten zouden hebben, (ii) het de medewetgever niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn gegaan en (c) de belastingdienst niet in staat zou zijn om evenwichtig rente te berekenen.

3.25

Over de (marktconformiteit van de) rentepercentages vermeldt het rapport onder meer:35.

“Momenteel sluiten de rentepercentages in de regeling belastingrente aan bij de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties. Dit is ook het geval bij de verzuimregelingen in het bestuursrecht. De belastingrentepercentages onderscheiden zich wel van de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties vanwege de wettelijke minimumpercentages die met de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente om budgettaire redenen zijn geïntroduceerd. Zonder deze wettelijke ondergrenzen zou de belastingrente voor andere belastingmiddelen dan vennootschapsbelasting en invorderingsrente twee procent bedragen. Voor vennootschaps-belasting zou het rentepercentage zonder wettelijke ondergrens nog steeds acht procent bedragen. Omdat de regeling belastingrente is geënt op de verzuimgedachte gaat het niet uit van het idee van marktconformiteit. In een verzuimsituatie speelt economisch voordeel of nadeel immers geen rol. Los daarvan is een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages op basis van een vergelijking met de rente in andere markten niet te geven vanwege de grote verschillen daartussen.”

3.26

De hoogte van de belastingrentepercentages is een terugkerend thema in de Tweede Kamer. De nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente, die de ondergrenzen van 4% (inkomstenbelasting) en 8% (vennootschapsbelasting) introduceerde, vermeldt:36.

“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de wijziging van de rentepercentages niet een verkapte vorm van belastingheffing is en of het kabinet om redenen van transparantie niet wil kiezen voor belastingheffing. De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op een soortgelijke opmerking van de Nederlandse orde van belastingadviseurs (NOB). De leden van de fractie van D66 vragen of het verhogen van de rentepercentages het geëigende instrument is om de overheidsfinanciën op orde te brengen. Het kabinet deelt niet de mening dat er bij de voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage sprake is van verkapte belastingheffing. Het kabinet heeft in het regeerakkoord37.gekozen voor een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen. De voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage maken daar deel van uit. Het kabinet acht de maatregelen dan ook voldoende transparant. De wijzigingen zelf zien voorts niet op het verhogen van belastingen, maar feitelijk op het realiseren van besparingen op de uitgaven van het Rijk, in dit geval hoofdstuk IX van de Rijksbegroting. Bovendien herhaalt het kabinet dat de nieuwe rentepercentages ook worden gehanteerd voor zover rente door de Belastingdienst wordt vergoed. Voorts hebben belastingplichtigen anders dan in het algemeen bij belastingheffing, de mogelijkheid dat het belopen van rente kan worden voorkomen. Dat stimuleert de belastingheffing en -inning in de actualiteit en komt de compliance ten goede. Dat alles neemt niet weg dat het kabinet begrip heeft voor het feit dat de verhoging van de rentepercentages door betrokken belastingplichtigen veelal als lastenverzwaring zal worden beleefd. Al met al begrijpt het kabinet dan ook goed dat het voorstel niet door iedereen als wenselijk wordt ervaren. Niettemin is het kabinet van mening dat het een gerechtvaardigd voorstel is.”

3.27

Het Nader Rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State over de belastingrenteregeling vermeldt het volgende over de vraag of het niet steeds meer om een boeterente gaat:38.

“De Afdeling wijst erop dat een dragende motivering voor de voorgestelde minimumpercentages ontbreekt. In de memorie van toelichting is opgenomen dat de voorgestelde ondergrenzen voor de rentepercentages van de belasting- en invorderingsrente zijn gemotiveerd door het behalen van de budgettaire opbrengst. De Afdeling merkt verder op dat in de memorie van toelichting geen aandacht is geschonken aan de vraag of de renteregeling zich ontwikkelt tot een boeterente. Zo’n ontwikkeling wordt geenszins beoogd. Aangezien hetzelfde rentepercentage dat in rekening wordt gebracht aan belastingplichtigen ook van toepassing is bij het vergoeden van rente door de Belastingdienst is geen sprake van boeterente. Ook de meer onzekere budgettaire opbrengst, die voortvloeit uit het feit dat belastingplichtigen het in rekening gebracht krijgen van belastingrente op eenvoudige wijze kunnen voorkomen (…), geeft aan dat geen sprake is van boeterente.

3.28

De nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Overige fiscale maatregelen 2020, dus acht jaar na invoering van de belastingrenteregeling, vermeldt dat vanuit de Tweede Kamer werd aangedrongen op een redelijker rentepercentage:39.

“De leden van de fractie van de VVD geven aan al eerder te hebben aangedrongen op het redelijker maken van de regeling belastingrente. Zij vragen in dat kader of het kabinet de nu geheven belastingrentes kan vergelijken met de marktrente, of een benchmark daarvan. Ook vragen zij hoeveel de belastingbetaler meer betaalt dan dat het geval zou zijn indien de «marktrente» als rentepercentage zou worden gehanteerd. In juli 2018 is aan beide Kamers der Staten-Generaal een onderzoek gezonden over de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid van de regeling belastingrente.40.In dat onderzoek is ingegaan op de vraag of de rentepercentages die bij de belastingrente worden gehanteerd, marktconform zijn.41.Deze vraag liet zich niet eenvoudig beantwoorden. In het onderzoek zijn de bij de belastingrente gehanteerde rentepercentages vergeleken met de kapitaalmarktrente (…), de bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens (…), de situatie waarin een consument rood staat bij een bank (…) en de rente die creditcardmaatschappijen hanteren (…). Zowel ten tijde van het onderzoek als nu bestaan grote verschillen tussen percentages die in verschillende markten worden gehanteerd. Een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages in de regeling belastingrente is op basis van een dergelijke vergelijking dan ook niet te geven. De discrepantie tussen de kapitaalmarktrente en de rentepercentages in de regeling belastingrente is substantieel, maar het verschil tussen de rente die banken en creditcardmaatschappijen hanteren op uitstaande leningen en de belastingrentepercentages valt juist positief uit voor de belastingrentepercentages. Uit de vergelijking blijkt in ieder geval dat de percentages van vier en acht procent binnen de marges vallen van de verschillende rentepercentages die hierboven uiteengezet zijn.42.De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet bereid is de percentages voor de belasting- en invorderingsrente opnieuw te bekijken gezien de lage rente en de voorspelling dat deze nog langere tijd laag zal blijven. De leden van de fractie van de VVD vragen welke mogelijkheden het kabinet ziet om de belastingrente redelijker te maken. Gezien het voorgaande is het opnieuw bekijken van de belasting- en invorderingsrente vanwege de lage rente op dit moment niet aan de orde. Daarbij hecht ik eraan op te merken dat een belangrijk uitgangspunt van de regeling belastingrente is dat belastingplichtigen niet met belastingrente worden geconfronteerd indien de aanslag op tijd en juist kan worden vastgesteld. Dit uitgangspunt ondersteun ik, vooral omdat een belastingplichtige veel manieren tot zijn beschikking heeft om ervoor te zorgen dat dit het geval is.”

3.29

Ik meen dat ook toen nogal makkelijk door de regering werd gesteld dat de “vele manieren” die de belastingplichtige “tot zijn beschikking heeft om ervoor te zorgen” dat hij “niet met belastingrente wordt geconfronteerd” ook daadwerkelijk begrepen worden en praktisch toegepast kunnen worden door de meeste belastingplichtigen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.

4. Een nieuw art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 (maatwerk)

4.1

In het onlangs ingediende voorstel Fiscale verzamelwet 2023 stelt de regering voor om een nieuwe kan-bepaling in de AWR op te nemen om tegemoet te kunnen komen aan “situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.” Zij stelt het volgende nieuwe art. 30ai AWR voor om tegemoet te kunnen komen aan de onredelijkheid van renteberekening over perioden waarin het belastinggeld al bij de fiscus staat:43.

“1. Voor zover gedurende het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend het te betalen bedrag aan belasting reeds is geheven, dan wel op aangifte is voldaan of afgedragen, kan de inspecteur de belastingrente die over dat gedeelte van het tijdvak in rekening wordt gebracht verminderen naar evenredigheid van het reeds geheven, dan wel voldane of afgedragen bedrag.

2. Het eerste lid is niet van toepassing op de belastingrente die in rekening wordt gebracht over de periode vanaf de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend.

3. Het eerste lid is voorts niet van toepassing voor zover het te betalen bedrag aan belasting bestaat uit loonbelasting of omzetbelasting.

4. Bij ministeriële regeling kunnen:

a. situaties worden aangewezen waarin het te betalen bedrag aan belasting geacht wordt reeds te zijn geheven, dan wel op aangifte te zijn voldaan of afgedragen;

b. situaties worden aangewezen waarin het derde lid geen toepassing vindt;

c. nadere regels worden gesteld voor de toepassing van het eerste lid;

d. regels worden gesteld op grond waarvan toepassing van het eerste lid om doelmatigheidsredenen achterwege blijft.”

Het wetsvoorstel voorziet inwerkingtreding per 1 januari 2023.44.De uitzondering voor de loon- en omzetbelasting zal volgens het voorstel vervallen op een nog bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.45.

4.2

Dit voorstel wordt als volgt toegelicht:46.

“9.1. Belastingrente

Belastingrente wordt, kort gezegd, in rekening gebracht als een belastingaanslag47.met een te betalen bedrag aan belasting door toedoen van de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige48.) “te laat” wordt vastgesteld. De belastingrenteregeling in de AWR is daarbij geënt op de verzuimrenteregeling die in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt gehanteerd. Als, kort gezegd, wordt vastgesteld dat een belastingplichtige in verzuim is geweest, wordt er voor de berekening van belastingrente van uitgegaan dat het verzuim heeft plaatsgevonden gedurende het gehele rentetijdvak, dat start en eindigt op vaste – in de wet aangegeven – momenten. In dit wetsvoorstel wordt een bepaling voorgesteld waardoor het mogelijk wordt om in bepaalde situaties, waarin de systematiek van deze regeling te hard uitpakt, maatwerk te leveren door een vermindering van belastingrente te verlenen.

9.2.

Het rentetijdvak

De huidige systematiek is als volgt. Als:

a. na zes maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een belastingaanslag IB/premie volksverzekeringen (PVV) of Vpb; of

b. na acht maanden na het overlijden49.een belastingaanslag erfbelasting;

met een te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt in beginsel belastingrente in rekening gebracht. Deze rente wordt enkelvoudig berekend over het zogenoemde rentetijdvak en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting (na verrekening van eventuele voorlopige aanslag(en) en voorheffing(en)). Het rentetijdvak is de periode vanaf zes maanden, onderscheidenlijk acht maanden50., na het tijdvak waarover de belasting wordt geheven tot de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is. Een belastingaanslag is invorderbaar na het verstrijken van de betalingstermijn.51.,52.

Voor belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte53.geldt dat in beginsel belastingrente in rekening wordt gebracht over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de naheffingsaanslag.54.

Gebleken is dat de hiervoor beschreven systematiek kan leiden tot situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt. Dit hangt onder meer samen met het feit dat voor het berekenen van de belastingrente steeds enkel de “laatste” belastingaanslag55., dus de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend, wordt vergeleken met de “voorlaatste” belastingaanslag.

Voorbeeld

Met dagtekening 30 juni 2019 wordt een voorlopige aanslag IB/PVV over het belastingjaar 2018 opgelegd van € 200.000 aan te betalen IB/PVV (zonder in rekening gebrachte belastingrente omdat de aanslag vóór 1 juli 2019 is opgelegd). Met dagtekening 1 januari 2020 volgt een nadere voorlopige aanslag van € 120.000 (zonder vergoeding van belastingrente). Met dagtekening 1 januari 2021 volgt de definitieve aanslag van (wederom) € 200.000. Op grond van de huidige wet geldt dat over een bedrag van € 80.000 (zijnde het verschil tussen de definitieve aanslag van € 200.000 en de nadere voorlopige aanslag van € 120.000, ofwel het te betalen bedrag aan IB/PVV) belastingrente is verschuldigd van 1 juli 2019 tot en met 11 februari 2021.56.Van 30 juni 2019 tot 1 januari 2020 was echter reeds € 200.000 aan IB/PVV geheven (naar aanleiding van de “eerste” voorlopige aanslag).

9.3.

Matiging

Er wordt een bepaling voorgesteld op basis waarvan de inspecteur de belastingrente in bepaalde situaties kan verminderen. Hiermee wordt de mogelijkheid gecreëerd om, meer dan voorheen, maatwerk te kunnen leveren bij het berekenen van de belastingrente. Het idee achter de bepaling is dat het mogelijk moet zijn om bij het berekenen van belastingrente rekening te houden met periodes waarin (een deel van) het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven. Het ontbreken van deze mogelijkheid kan hard uitpakken en past niet bij de wens om maatwerk te bieden. Voor zover gedurende het tijdvak waarover belastingrente in rekening wordt gebracht het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven, dan wel op aangifte was voldaan of afgedragen, kan de inspecteur op grond van de voorgestelde bepaling de over dat gedeelte van het tijdvak in rekening gebrachte belastingrente verminderen naar evenredigheid van het reeds geheven, voldane of afgedragen bedrag.

Een belastingaanslag wordt doorgaans opgelegd via een geautomatiseerd proces, waarbij voor de verschillende belastingen verschillende heffingssystemen bestaan. De voorgestelde bepaling kan niet in alle heffingssystemen en voor alle situaties geautomatiseerd worden toegepast. Hierdoor zal het voor de inspecteur (in veel gevallen) niet mogelijk zijn om bij de vaststelling van de belastingaanslag met de voorgestelde bepaling rekening te houden. Toepassing van de bepaling zal daarom vooral achteraf moeten plaatsvinden, in bezwaar of na een verzoek om ambtshalve vermindering. Het bedrag dat aan belastingrente in rekening wordt gebracht, wordt altijd afzonderlijk vermeld op het aanslagbiljet. Indien belanghebbenden na kennisneming van het bedrag aan belastingrente van mening zijn dat de voorgestelde bepaling zou moeten leiden tot vermindering van dat bedrag, kunnen zij hierom verzoeken door middel van bezwaar of een verzoek om ambtshalve vermindering. Deze werkwijze betekent dat een beroep wordt gedaan op het doenvermogen van belanghebbenden. Zoals aangegeven, is een andere werkwijze (in veel gevallen) niet in te passen in de geautomatiseerde processen en heffingssystemen en is de bepaling bedoeld om de inspecteur in ieder geval de mogelijkheid te bieden om meer maatwerk te leveren. Via de communicatiekanalen van de Belastingdienst zal het bestaan van de bepaling en de bijbehorende gang van zaken kenbaar worden gemaakt. Als de bepaling (ten aanzien van een of meer belastingmiddelen) wel geautomatiseerd kan worden toegepast of als de inspecteur de mogelijkheid heeft om de bepaling ambtshalve – dat wil zeggen uit eigen beweging57.– handmatig toe te passen, wordt hiertoe overgegaan. In dergelijke gevallen vindt de vermindering van de belastingrente wel plaats bij de vaststelling van de belastingaanslag of kort daarna, en hoeft de belanghebbende zelf geen actie te ondernemen. Deze laatste werkwijze verdient uiteraard de voorkeur en de Belastingdienst streeft hier ook naar. Indien de belanghebbende het vervolgens toch niet eens is met de toegepaste vermindering van de belastingrente kan hij daartegen uiteraard opkomen door gebruik te maken van de genoemde rechtsmiddelen.

Als de voorgestelde bepaling wordt toegepast op eerdergenoemd voorbeeld betekent dat het volgende:

Voorbeeld

Ten aanzien van het totale rentetijdvak (1 juli 2019 tot en met 11 februari 2021; 1,5 jaar + zes weken betalingstermijn) geldt dat over een periode van 6 maanden (1 juli 2019 tot 1 januari 2020) reeds € 200.000 aan verschuldigde belasting was geheven. Over het bedrag van € 80.000 (het bij de definitieve aanslag vastgestelde te betalen bedrag aan belasting, dat geldt als “grondslag” voor het te betalen bedrag aan belastingrente) hoeft dus enkel belastingrente te worden berekend over de periode van 1 januari 2020 tot en met 11 februari 2021, derhalve over 6 maanden minder dan op grond van de huidige wet het geval is.

9.4.

Betalingstermijn

Ingevolge de belastingrenteregeling in de AWR wordt belastingrente berekend tot het einde van de betalingstermijn van een belastingaanslag, zowel in de situatie waarin belastingrente in rekening wordt gebracht als die waarin belastingrente wordt vergoed.58.In het onderzoek naar onder andere de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid van de belastingrenteregeling dat in 2018 aan beide Kamers der Staten-Generaal is gezonden, is ingegaan op de systematiek dat in alle gevallen over de volledige betalingstermijn belastingrente wordt berekend en zijn alternatieven hiervoor onderzocht.59.De destijds genoemde beweegredenen voor deze systematiek en de bezwaren tegen de onderzochte alternatieven zijn nog steeds van toepassing, waardoor deze systematiek ook in de situatie waarin de inspecteur op grond van de voorgestelde bepaling overgaat tot vermindering van belastingrente onverkort van toepassing blijft.60.Een verandering van de systematiek in alleen deze specifieke situatie zou een onredelijke situatie opleveren ten opzichte van belanghebbenden die geen beroep kunnen doen op de voorgestelde bepaling. In de voorgestelde bepaling is daarom expliciet bepaald dat deze niet van toepassing is op de belastingrente die in rekening wordt gebracht over de periode vanaf de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend. Deze bepaling is bovendien noodzakelijk omdat zich ook gedurende de betalingstermijn de situatie kan voordoen dat belastingrente wordt berekend terwijl het te betalen bedrag aan belasting reeds is geheven, dan wel op aangifte is voldaan of afgedragen.61.Zonder de genoemde bepaling zouden belanghebbenden zich ten aanzien van de belastingrente die zij over de betalingstermijn betalen dus kunnen beroepen op een vermindering van belastingrente, terwijl dit een gevolg is van de bestaande systematiek.62.Ingevolge de voorgestelde bepaling blijft belastingrente dus te allen tijde verschuldigd over de periode vanaf de dagtekening van de ‘laatste’ belastingaanslag (als de betalingstermijn start) tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop die aanslag invorderbaar is, zoals geldt in alle gevallen waarin belastingrente is verschuldigd. Voor eerdergenoemd voorbeeld betekent dit – ook na de onderhavige wetswijziging – dat in elk geval belastingrente is verschuldigd over de periode vanaf de dagtekening van de definitieve aanslag (1 januari 2021) tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop de definitieve aanslag invorderbaar is (11 februari 2021).

9.5.

Ministeriële regeling

Op grond van de voorgestelde bepaling kunnen bij ministeriële regeling situaties worden aangewezen waarin het te betalen bedrag aan belasting geacht wordt reeds te zijn geheven, dan wel op aangifte te zijn voldaan of afgedragen en waarop aldus de voorgestelde bepaling van toepassing is. Het gaat hierbij om situaties die sterk lijken op de eerder bedoelde situaties (waarin (een deel van) het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven in een deel van de periode waarop de belastingrenteberekening ziet) maar die niet onder de letterlijke bepaling vallen omdat geen sprake is van “het te betalen bedrag aan belasting (of PVV)” (dat reeds was geheven). Denk bijvoorbeeld aan gevallen waarin betalingen/teruggaven kunnen worden gezien als “communicerende vaten”. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij correcties bij fiscale partners, waarbij de belastingteruggaaf zonder belastingrente aan de ene partner leidt tot een te betalen bedrag aan belasting (of PVV) met belastingrente door de andere partner, waarbij dát specifieke te betalen bedrag aan belasting niet eerder was geheven (zie voorbeeld 5 in de artikelsgewijze toelichting). Ook kunnen op grond van de voorgestelde bepaling bij ministeriële regeling situaties worden aangewezen waarin de latere inwerkingtreding ten aanzien van de loonbelasting en omzetbelasting (zie paragraaf 10.6) geen toepassing vindt en kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van de aan het begin van deze alinea beschreven hoofdregel, evenals regels op grond waarvan toepassing van de hoofdregel om doelmatigheidsredenen achterwege blijft.

9.6.

Inwerkingtreding voor loonbelasting en omzetbelasting

De voorgestelde bepaling geldt vooralsnog niet voor de loonbelasting en de omzetbelasting. De uitzondering voor deze belastingen63.komt te vervallen op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, waardoor het bereik van de maatregel op dat tijdstip wordt uitgebreid naar de loonbelasting en de omzetbelasting. Hiervoor is gekozen omdat het voor de loonbelasting en de omzetbelasting uitvoeringstechnisch niet mogelijk is per 1 januari 2023 integraal uitvoering te geven aan de voorgestelde bepaling. Aan de voorgestelde bepaling kan voor deze belastingen alleen op geautomatiseerde wijze uitvoering worden gegeven. De systemen die dat mogelijk moeten maken, laten hiervoor per 1 januari 2023 nog geen ruimte. Zodra de mogelijkheid om over te gaan tot vermindering van belastingrente uitvoeringstechnisch ook voor de loonbelasting en de omzetbelasting integraal mogelijk is, komt de bepaling die de toepassing van die belastingen uitsluit te vervallen. Naar verwachting is dit niet voor 2026 het geval. Als ten aanzien van specifieke situaties in de loonbelasting of omzetbelasting blijkt dat de voorgestelde bepaling wel eerder uitvoerbaar is (en het ten aanzien van die specifieke situaties dus niet nodig is te wachten tot de bepaling over de hele linie toepasbaar is), worden die specifieke situaties opgenomen in de hiervoor genoemde ministeriële regeling.64.Op die manier wordt ernaar gestreefd de voorgestelde bepaling zo spoedig mogelijk – met andere woorden, zodra dat uitvoeringstechnisch mogelijk is – ook geheel of gedeeltelijk van toepassing te laten zijn op de loonbelasting en omzetbelasting.”

5. Beleid (ingetrokken)

5.1

Mijn ambtgenoten IJzerman en Niessen hebben in hun conclusies voor HR BNB 2021/9565.respectievelijk HR BNB 2021/1366.de verslagen van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht van de Belastingdienst al besproken die op 1 maart 2017 openbaar zijn gemaakt naar aanleiding van een Wob-verzoek. Mijn ambtgenoot Niessen schreef daarover in de eerst genoemde zaak:

“3.10. Naar aanleiding van een Wob67.-verzoek zijn op 1 maart 2017 twee passages uit verslagen van de Landelijk vakgroep overleg Formeel recht openbaar gemaakt.68.In de verslagen wordt door de Vakgroep gewezen op de strakke toepassing van de regeling van belastingrente. De leden van de Vakgroep kunnen zich echter wel vinden in het uitgangspunt dat er in incidentele gevallen aanleiding kan zijn voor de matiging van de rente, zoals situaties waarbij de te betalen belasting al aanwezig is bij de fiscus:

Uit het verslag van 23 november 2015: In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.

Uit het verslag van 30 september 2016: De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).

3.11.

Op 8 december 2017 is een passage uit een verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst openbaar gemaakt, wederom naar aanleiding van een Wob-verzoek69.:

Stavaza: belastingrente

Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.

3.12.

De beantwoording van Kamervragen waar naar wordt verwezen in bovenstaande passage, is neergelegd in een brief70.van 7 juni 2017. De staatssecretaris merkte in de beantwoording onder andere op ‘(…) dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting (...)’.”

U oordeelde dat het Hof de geciteerde passages terecht als weergave van begunstigend beleid had opgevat, dat op 8 december 2017 is ingetrokken door de publicatie van de in 3.11 van de geciteerde conclusie opgenomen ‘stavaza’; zie 7.11 hieronder.

6. Literatuur

6.1

De redactie van V-N 2012/45.4 achtte de door de regering aangevoerde argumenten voor de nieuwe belastingrenteregeling in 2013 overtuigend:

“De nieuwe renteregeling is soberder dan de bestaande renteregeling. Wij zouden een lange beschouwing kunnen wijden aan de voor- en nadelen van de nieuwe regeling in vergelijking met de bestaande regeling. Dat doen we niet, omdat de veranderingen volgens ons in de toelichting voldoende uit de verf komen. De door het kabinet voor de nieuwe renteregeling aangevoerde argumenten vinden wij overtuigend, met name het argument dat 80% van IB-plichtigen niet langer met heffingsrente te maken zal hebben. Op het niveau van de individuele belastingplichtige zal dat lang niet altijd voordelig zijn. Toch heeft de beperking van de renteregeling tot een veel kleinere doelgroep onze steun. Rechtvaardigheid tot op de laatste detail moet soms wijken voor een alledaagse overweging als de uitvoerbaarheid.”

6.2

Anderen waren kritischer. Verhage en Van Eijsden71.meenden dat sparen bij de fiscus werd vervangen door sparen bij de belastingplichtigen:

“Op het eerste gezicht lijkt de nieuwe renteregeling duidelijk en eenvoudig. De doelstelling vereenvoudiging lijkt aldus te worden behaald. Echter (…) de nieuwe regeling [is] bij nader inzien vrij complex, met name als gevolg van een aantal zeer gedetailleerde en ingewikkelde bepalingen.72.Naast vereenvoudiging was ook het voorkomen van sparen bij de fiscus een doelstelling van de nieuwe regeling. Uit de beschrijving van de budgettaire gevolgen van de nieuwe renteregeling73.volgt dat de structurele opbrengst van de nieuwe renteregeling € 0,4 mld. bedraagt.74.Daarmee lijkt het sparen bij de fiscus plaats te maken voor sparen door de fiscus, te weten bij de belastingplichtige.75.In het onderstaande wordt separaat ingegaan op de regeling voor de belastingrente en de invorderingsrente.

Deze auteurs wijzen op diverse onevenwichtigheden in het nieuwe systeem:

“Wat betreft onevenwichtigheden in de nieuwe belastingrenteregeling kan in de eerste plaats gewezen worden op de vaststelling van het einde van het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend. De hoofdregel is dat belastingrente wordt berekend tot het moment van de enige of uiterste betalingstermijn ongeacht of het bedrag op de aanslag eerder wordt betaald door de belastingplichtige. De achtergrond hiervan is (ongetwijfeld) dat hiermee de periode tussen het einde van het tijdvak waarover (thans) heffingsrente wordt berekend en het begin van het tijdvak waarover invorderingsrente wordt berekend, wordt opgevuld. Onder de huidige heffingsrenteregeling eindigt het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend immers met de dagtekening van de aanslag en gaat de invorderingsrente pas lopen na het verstrijken van de enige of laatste betalingstermijn. Op zich is het begrijpelijk dat het kabinet deze periode wil opvullen, aangezien de Belastingdienst over deze periode rente kan mislopen. Maar de manier waarop het in het Belastingplan 2012 geregeld wordt, is te grof en daardoor in veel gevallen onrechtvaardig. Indien de belastingplichtige de aanslag eerder betaalt dan de uiterste betalingstermijn wordt immers ook belastingrente in rekening gebracht tot het moment van de enige of uiterste betalingstermijn. Belastingplichtigen die tijdig hun aanslag betalen, worden als het ware bestraft met een extra rentenadeel.76.Overigens moet worden toegegeven dat in de omgekeerde situatie, te weten de situatie waarin belastingrente wordt vergoed, het einde van het rentetijdvak ook wordt verlengd met de betalingstermijn van zes weken. Wat dat betreft zijn de renteperiodes in geval van betalen van belastingrente en vergoeden van belastingrente dus gelijk. Op grond van het voorgaande zouden wij dan ook graag zien dat bij het betalen van belastingrente vóór het einde van het rentetijdvak wordt aangesloten bij de dag van de betaling.77.Ook bij het vergoeden van belastingrente zou naar onze mening aangesloten moeten worden bij het moment waarop de terugbetaling van de belasting daadwerkelijk plaatsvindt.

Zoals uit het voorgaande blijkt, geldt er een verkorting van de renteperiode indien de Belastingdienst niet binnen een redelijke termijn (van hetzij acht weken, hetzij dertien weken) een (voorlopige) aanslag oplegt. In die situatie wordt bij het bepalen van de renteperiode echter ook rekening gehouden met de betalingstermijn van (voorlopige) aanslagen. Het niet binnen een redelijke termijn afhandelen van een verzoek of een aangifte heeft naar onze mening echter weinig te maken met een betalingstermijn van zes weken.78.Ook wordt in een dergelijke situatie niet de periode tussen het einde van het tijdvak waarover (thans) heffingsrente wordt berekend en het begin van het tijdvak waarover invorderingsrente wordt berekend, wordt opgevuld. Wij pleiten er om deze redenen dan ook voor dat de verkorting van de renteperiode ingeval de Belastingdienst niet binnen een redelijke termijn reageert, wordt gesteld op acht respectievelijk dertien weken en dat de betalingstermijn daarbij niet nog eens wordt opgeteld.

Voorts is een onevenwichtigheid te onderkennen ten aanzien van de aanvang van het rentetijdvak. Zoals eerder beschreven vangt het rentetijdvak bij te betalen belastingrente aan op 1 juli. Bij het vergoeden van belastingrente vangt de periode waarover rente wordt vergoed aan acht weken na ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk dertien weken na ontvangst van de aangifte, maar niet eerder dan 1 juli na afloop van het belastingjaar.79.Waarom is de aanvang van het rentetijdvak niet gelijk voor zowel te betalen als te vergoeden belastingrente? Als gevolg hiervan ontstaat een onevenwichtigheid tussen te betalen belastingrente en te vergoeden belastingrente. Deze onevenwichtigheid doet zich onder andere gevoelen bij artikel 30fb, derde en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bij een herziening tot een te betalen bedrag aan belasting wordt altijd belastingrente in rekening gebracht en bij een herziening tot een teruggaaf van belasting wordt slechts belastingrente vergoed indien de Belastingdienst te lang heeft gedaan over de vaststelling van de herziening. Dit wringt te meer nu belastingplichtige in een dergelijke situatie80.nog voor het begin van het rentetijdvak (dus vóór 1 juli) recht heeft op een teruggaaf van belasting en dus materieel gezien ook recht heeft op een rentevergoeding daarover.81.Wij pleiten dan ook voor aanpassing van deze onevenwichtigheid.82.

6.3

Ook Heithuis83.vindt het nieuwe systeem incongruent:

“Er wordt — bewust — een discongruentie gecreëerd tussen het betalen van belastingrente en het vergoeden ervan. Kort gezegd komt het erop neer dat de Belastingdienst voortaan minder snel belastingrente zal vergoeden dan de belastingplichtige moet betalen. Ronduit inhalig vind ik daarbij dat de Belastingdienst kennelijk ook nog rente wil ontvangen over de betalingstermijn van zes weken, want straks eindigt de termijn waarover de belastingrente wordt berekend pas na de algemene betalingstermijn van zes weken na de dagtekening van de aanslag. Onbevredigender is natuurlijk dat de Belastingdienst zichzelf meer tijd gunt om teruggaven te verzorgen, want de vergoeding van belastingrente vindt pas plaats na acht weken (wanneer de belastingplichtige om een teruggave verzoekt) respectievelijk dertien weken (wanneer het een aanslag betreft met een uit te betalen bedrag). En waarom dit trouwens twee verschillende weektermijnen moeten zijn en niet gewoon één termijn van bijvoorbeeld acht weken, begrijp ik ook al niet. Maar ik hoop van ganser harte dat de Tweede en Eerste Kamer een dergelijk incongruent systeem niet zullen accepteren.”

6.4

Verhage en Bos-Schepers84.merkten op dat de oude heffingsrenteregeling was gebaseerd op de compensatiegedachte en de nieuwe belastingrenteregeling op de verzuimgedachte:

“De compensatiegedachte is een uitwerking van het economische beginsel dat waar een (materiële) belastingschuld is, rente moet worden berekend.85.Door Hageman86.is eerder geconstateerd dat als gevolg van de invoering van de belastingrenteregeling de compensatiegedachte duidelijk naar de achtergrond is verschoven en de aanwezigheid van een verzuim op de voorgrond is getreden.

Wij zijn het eens met deze constatering nu pas aan berekening van rente wordt toegekomen indien sprake is van een verzuim87., ook al is sprake van een materiële belastingschuld of teruggaaf. (…). Er kan niet eenduidig worden geconcludeerd dat enkel de verzuimgedachte het uitgangspunt van de renteregeling is. Het is duidelijk dat aansluiting is gezocht bij de verzuimgedachte, maar bepaalde elementen van de regeling hebben duidelijk meer weg van de compensatiegedachte dan van de verzuimgedachte.88.

We merken op dat de berekening van rente als ‘maatregel’ dan wel ‘sanctie’ binnen de verzuimgedachte en de compensatiegedachte wel een andere rol vervult. Bij de compensatiegedachte wordt de koppeling gemaakt met de (materiële) belastingschuld- of teruggaaf en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het mislopen van rente omdat over een bepaalde periode niet over het (belasting)geld kan worden beschikt. Rente kan dan worden beschouwd als reparatoire sanctie; een maatregel die tot doel heeft de ontstane ongewenste situatie89.ongedaan te maken.90.

Bij de verzuimgedachte wordt de koppeling gemaakt met een verzuim en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het geleden verzuim.91.Er kan niet worden ontkend dat rente binnen de verzuimgedachte in ieder geval ook een bestraffend, repressief element heeft; een maatregel die tot doel heeft het gepleegde onrecht bij de dader te doen voelen en zich richt op het voorkomen van herhaling. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk de koppeling met het geleden verzuim92.en wordt meerdere malen herhaald dat de belastingplichtige zelf kan voorkomen dat hij met ongewenste rentegevolgen wordt geconfronteerd.93.”

Ook deze auteurs zien pijnpunten en onevenwichtigheden in het licht van het verklaarde doel en de strekking van de belastingrenteregeling:

1. Op basis van de verzuimgedachte heeft de renteberekening een punitief aspect, terwijl de wet al diverse sancties op ongewenst gedrag kent, zoals met name de verzuimboete en de dwangsom. De samenloop van rente en andere sancties zou moeten worden geregeld.

2. Het begin van het rentetijdvak: als een aangifte vennootschapsbelasting op 31 mei wordt ingediend, is de belastingplichtige niet in verzuim met het doen van aangifte, maar wel voor de toepassing van de belastingrenteregeling, die een belastingplichtige die later dan drie maanden na afloop van het belastingjaar aangifte doet in verzuim verklaart (art. 30fc, lid 4, AWR). (Zoals boven (3.23) opgemerkt: deze onevenwichtigheid lijkt verholpen).

3. Het einde van het rentetijdvak: belastingrente wordt in alle gevallen berekend tot het einde van de betalingstermijn voor de aanslag. Dit kan niet verklaard worden met de verzuimgedachte. Het verzuim stopt immers zodra de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag is ingediend. De auteurs achten het opmerkelijk dat als de inspecteur afwijkt van de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag, er nooit sprake kan zijn van een door hem begaan verzuim en het belastingrentetijdvak niet gelimiteerd is.

4. Wel in rekening brengen, maar niet vergoeden: De Belastingdienst vergoedt in minder gevallen belastingrente dan onder de oude regeling, maar brengt in nagenoeg alle gevallen belastingrente in rekening. Voor de belastingplichtige gelden andere termijnen dan voor de Belastingdienst om te bepalen er een verzuim is, en de Belastingdienst heeft de mogelijkheid om nooit in verzuim te zijn door bij aanslagoplegging af te wijken van de aangifte/het verzoek om een voorlopige aanslag. Een onevenwichtigheid ligt ook in de aanvang van het belastingrentetijdvak.94.

5. Het rentepercentage: de rentepercentages (minstens 4% bij inkomstenbelasting en 8% bij vennootschapsbelasting) gaan veel verder dan nodig voor het ongedaan maken van het renteverlies door het verzuim. Er worden aldus budgettaire doelstellingen nagestreefd, c.q. het gaat om een verkapte (belasting)heffing of boete-oplegging.

6.5

Niessen en Niessen-Cobben betogen:95.

“Het rentepercentage wordt bepaald op de voet van art. 30hb AWR (gedeeltelijk conform art. 29 IW 1990). Voor de meeste belastingen geldt de wettelijke rente voor niet-handelstransacties met een minimum van 4% (lid 1); voor de vennootschapsbelasting is sinds 2013 echter de rente voor handelstransacties van toepassing met een minimum van 8% (lid 2). Het moge duidelijk zijn dat de belastingrente daarmee substantieel hoger is dan de vandaag de dag gebruikelijke rente. Tijdens de parlementaire behandeling werd deze regeling gemotiveerd met budgettaire argumenten. In de literatuur zijn deze als oneigenlijk bestempeld.”

6.6

Van Eijsden zag ook een Europeesrechtelijk probleem in de belastingrenteregeling. Het Unierecht verplicht niet alleen tot teruggave van in strijd met EU-recht geheven belastingen, maar ook tot betaling van een passende rentevergoeding. De belastingrenteregeling leidde niet steeds tot een passende vergoeding in gevallen binnen de werkingssfeer van EU-recht en was zijns inziens in zoverre in strijd met het Unierecht (ik laat voetnoten deels weg).96.

“Is de nieuwe renteregeling in strijd met het Unierecht? Naar mijn mening moet die vraag bevestigend worden beantwoord: de nieuwe renteregeling is onder omstandigheden in strijd met het Unierecht,97.zij het dat van strijdigheid met het Unierecht uiteraard uitsluitend sprake kan zijn binnen een Unierechtelijke context. (…). [D]e verplichting om een passende rentevergoeding aan de belastingplichtige/belastingschuldige te verstrekken [geldt] alleen indien belasting is betaald die in strijd blijkt te zijn met het Unierecht. Is dat niet het geval, dan is het Unierechtelijk geen probleem als de nationale wetgeving niet voorziet in een passende rentevergoeding. Als een belastingplichtige echter belastingen heeft betaald die in strijd met het Unierecht zijn geheven, dan kan (…) sprake zijn van een ontoereikende rentevergoeding.98.Daarbij moet onderscheid gemaakt worden tussen twee situaties:

a strijdigheid van de nieuwe renteregeling met het Unierecht omdat überhaupt geen vergoeding van rente plaatsvindt;

b strijdigheid van de nieuwe renteregeling met het Unierecht omdat er weliswaar vergoeding van rente plaatsvindt, maar niet direct vanaf het moment waarop de belasting is betaald.

(…).

Een voorbeeld van de eerste situatie (in het geheel geen rentevergoeding) doet zich voor als een negatieve aanslag (voordien is een te hoge voorlopige aanslag opgelegd en betaald) wordt opgelegd binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar (…).99.

Als de negatieve belastingaanslag echter wordt vastgesteld na zes maanden na afloop van het belastingjaar én de Belastingdienst te lang heeft gedaan over deze vaststelling, wordt wel belastingrente vergoed, maar pas vanaf het moment dat de fiscus in verzuim is en niet eerder dan 1 juli na afloop van het kalenderjaar (…). Dit is een voorbeeld van de tweede situatie (wel rentevergoeding, maar niet vanaf moment betalen belasting).

In de eerste situatie is er naar mijn mening duidelijk sprake van strijdigheid met het Unierecht. Evenals bij de invorderingsrente gaat het hier om het geheel ontbreken van een rentevergoeding over een terugbetaling van belasting die in strijd met het Unierecht is geheven. Of in de tweede situatie het Unierecht wordt geschonden, is nog niet zeker. Blijkens de conclusie van A-G Wathelet in de zaak-Irimie is van een passende rentevergoeding alleen sprake als de rente wordt vergoed vanaf het moment dat de belasting ten onrechte — want in strijd met het Unierecht — aan de Belastingdienst is betaald. Nu het Hof van Justitie EU nog geen uitspraak heeft gedaan in deze zaak, is op dit moment niet duidelijk of het Hof van Justitie EU de advocaat-generaal zal volgen, of van oordeel zal zijn dat van een passende rentevergoeding ook sprake kan zijn als de rente eerst vanaf een later moment dan het moment van betaling wordt vergoed.”

6.7

Het Irimie-arrest is in door het HvJ EU gewezen en Nederland moest inderdaad zijn fiscale rentewetgeving aanpassen en een afzonderlijke Irimie-rentevergoeding invoeren voor teruggaafgevallen die onder we werkingssfeer van het EU-recht vallen. Zie onderdeel 12 hieronder.

7. Rechtspraak

De Hoge Raad

7.1

HR BNB 2009/295100.betrof de voorganger van de belastingrente: de heffingsrente. Zoals boven (3.11) bleek is de 13-wekentermijn in de art. 30fa en 30fd AWR over de belastingrente gebaseerd op dit arrest, waarin u oordeelde dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de fiscus rente berekent voor zover hij er langer dan zijn beleidsmatige drie maanden (13 weken) over doet om een (voorlopige) aanslag conform de ingediende aangifte op te leggen:

“-3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

-3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

-3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

-3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

-3.9. De slotsom uit het voorgaande is

a) dat de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en

b) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd; dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.

-3.10. De klacht slaagt daarom in zoverre. De Hoge Raad kan de zaak afdoen nu de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft opgemerkt dat in dit geval niet te verklaren is waarom er niet eerder een aanslag is vastgesteld. Daarom kan niet worden aangenomen dat de aan het slot van 3.9 bedoelde uitzondering zich in dit geval voordoet. De heffingsrente dient derhalve te worden beperkt tot € 84.”

7.2

Ook HR BNB 2011/31101.betrof een rentetijdvak onder de voormalige heffingsrenteregeling. U oordeelde dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich verzet tegen renteberekening bij navordering als het aan de Inspecteur ligt dat de belasting niet meteen bij definitieve aanslag correct is geheven:

“-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52).

-3.3. (…) is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.”

7.3

HR BNB 2018/128102.betrof een belanghebbende die in haar aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2012 te verrekenen dividendbelasting vermeldde ad € 1.100.644. Op basis daarvan had de Inspecteur een voorlopige aanslag vastgesteld met een door de belanghebbende te ontvangen bedrag van € 1.051.833 (VA1). De teruggave werd uitbetaald, zonder vergoeding van belastingrente. Omdat de belanghebbende een groot deel van de voorheffingen aan haar echtgenoot had willen toerekenen, deed zij opnieuw aangifte, nu met een bedrag aan voorheffingen ad € 47.167, en maakte zij op 7 maart 2014 bezwaar tegen VA1. De Inspecteur legde daarop een nadere voorlopige aanslag 2 (VA2) op met een te betalen bedrag ad € 1.053.477, en bracht daarbij € 33.886 aan belastingrente in rekening. In haar beroepschrift in cassatie103.voerde de belanghebbende onder meer aan dat de belastingrente bij VA2 mede was berekend over een periode waarin zij geen beschikking had over het bedrag dat op basis van VA1 aan haar was uitbetaald. Het Hof Arnhem-Leeuwarden had geoordeeld dat de Inspecteur terecht belastingrente in rekening had gebracht, maar was wel tot een andere berekening gekomen omdat volgens art. 30fb AWR het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend eindigt uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek om een voorlopige aanslag. Hij meende dat belanghebbendes bezwaar tegen VA1 als zo’n verzoek had moeten worden aangemerkt en dat daarom belastingrente in rekening gebracht kon worden tot 13 juni in plaats van 27 juni 2014. U casseerde omdat het Hof bij toepassing van art. 30fb AWR was uitgegaan van de datum van verzending van het verzoek in plaats van de datum van ontvangst ervan.

7.4

De redactie van FutD 2018-1385 kende aan dit gebrek aan motivering geen schoonheidsprijs toe:

“Dat de door de Belastingdienst in rekening te brengen belastingrente in de papieren kan lopen, blijkt wel uit deze zaak. Een in de aangifte gedane vergissing kwam de belastingplichtige bij het herstel ervan duur te staan. De Belastingdienst rekent dan ook forse tarieven: voor de Vpb geldt een minimum van 8% en voor alle overige belastingen, waaronder de IB, LB, erfbelasting en BTW wordt 4% in rekening gebracht. Alle reden dus om belastingrente te voorkomen of in elk geval zo veel te mogelijk te beperken. (…). Mevrouw X haalde in cassatie alles uit de kast om de belastingrente van tafel te krijgen, zoals het verslag van de landelijke vergadering van vaktechnische coördinatoren formeel recht van de Belastingdienst van 19 juni 2017 (zie FutD 2018-1258), antwoord op Kamervragen over belastingrente (zie FutD 2017-1440) en antwoorden op WOB-verzoeken (zie FutD 2017-2937 en FutD 2017-0703; en ook FutD 2018-1445 in dit nummer), maar de Hoge Raad is daarvan niet onder indruk. Onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO worden alle grieven en argumenten van mevrouw X zonder enige motivering weggeveegd.”

7.5

Ook Van der Vegt (NTFR 2018/1301) achtte het resultaat onredelijk:

“(…) nadat de aangifte inkomstenbelasting 2012 was ingediend, kwam [de belanghebbende] erachter dat een groot bedrag aan te verrekenen dividendbelasting ten onrechte bij haar in plaats van bij haar echtgenoot in aanmerking was genomen. Zij ontving een voorlopige aanslag met een fors bedrag – ruim € 1 miljoen – aan te verrekenen dividendbelasting, waarbij geen rente werd vergoed. Vervolgens moest zij, nadat een en ander was rechtgezet, het bedrag met € 33.886 aan rente terugbetalen. Het wekt dan ook geen verbazing dat belanghebbende hiertegen bezwaar maakt. (…). Belanghebbende klaagt er onder meer over dat ze rente moet betalen over een periode, vanaf 1 juli 2013 tot de teruggaaf, waarin het bedrag ter beschikking van de Belastingdienst stond. Daar heeft ze wel een punt, omdat de Belastingdienst geen rente derft over die periode. De regeling van de heffingsrente die voor jaren tot 2012 gold, was gebaseerd op het idee dat er rente werd gecompenseerd. Dat idee is echter met de regeling van de belastingrente losgelaten. Voor de berekening van belastingrente wordt aangesloten bij tijdig betalen en doen van aangifte door belastingplichtigen en snel reageren op de aangifte of verzoeken om (herziening van) een voorlopige aanslag door de inspecteur. In de literatuur wordt dat aangeduid als de verzuimgedachte (…). Uitgaand van de verzuimgedachte kan (…) toch niet gezegd worden dat belanghebbende achterstand heeft in het nakomen van haar belastingverplichtingen? Het gaat hier namelijk om een abusievelijke, onjuiste toerekening van ingehouden dividendbelasting.

(…). Het zou de staatssecretaris van Financiën sieren om voor dergelijke gevallen duidelijk beleid uit te vaardigen en de pijnpunten in de regeling aan te passen. Het is namelijk slecht uit te leggen waarom belanghebbende hier zo veel rente moet betalen, terwijl zowel de verzuim- als de compensatiegedachte voldoende aanknopingspunten biedt voor een matiging van de rente. Helaas geldt in dit geval net als bij andere gevallen, zie bijvoorbeeld HR 11 november 2016, nr. 16/01530, NTFR 2016/2742, het motto: dura lex sed lex.”

7.6

Ook Lammers (FED 2018/120) bekritiseert de belastingrenteregeling naar aanleiding van dit arrest:

“Bij het lezen van dit arrest van de Hoge Raad komt het beeld van ‘rupsje Nooitgenoeg’ (…) direct op mijn netvlies. (…).

Met de invoering van het Belastingplan 2012 is een nieuwe renteregeling ingevoerd. Daarbij zijn zowel regels opgesteld voor het heffen als voor het vergoeden van rente. Aan een belastingplichtige wordt rente in rekening gebracht als het opleggen van een aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door toedoen van die belastingplichtige te lang duurt. Anderzijds vergoedt de inspecteur belastingrente als hij er te lang over doet om een aanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Doel van de regeling is het voorkomen van rentederving aan de zijde van de Belastingdienst. Bij de uitwerking van de regeling blijkt in de praktijk echter dat de regeling zijn doel voorbij schiet. Niet alleen wordt namelijk voorkomen dat de Belastingdienst rente te kort komt. De Belastingdienst schroomt er niet voor om ook belastingrente in rekening te brengen over perioden waarin het geldbedrag gewoon op de rekening van de Belastingdienst stond en de Belastingdienst hierover dus rente kon ontvangen.”

7.7

Met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft u het cassatieberoep verworpen104.tegen een uitspraak van het Hof Amsterdam van 17 mei 2018105.waarin een beroep op het in 5.1 hierboven geciteerde beleid werd afgewezen.

7.8

Eveneens ongemotiveerd verwierp u het cassatieberoep106.tegen de uitspraak van 13 november 2018 van het Hof Amsterdam107.in een zaak waarin de belanghebbende de Inspecteur op 17 januari 2014 had meegedeeld dat zij van 2009 t/m 2012 abusievelijk het verlaagde tarief van de omzetbelasting had toegepast. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan naheffingsaanslagen omzetbelasting 2009 t/m 2012 opgelegd voor het verschil tussen het verlaagde en het algemene tarief, en heeft daarbij rente in rekening gebracht. De belanghebbende achtte renteberekening in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel, omdat de fiscus er geen nadeel van had ondervonden dat zij aanvankelijk het verkeerde belastingtarief had toegepast. Haar afnemers hadden immers allen volledig recht op aftrek van input-btw, zodat de belasting die de belanghebbende op haar aangifte moest voldoen in hetzelfde tijdvak door de fiscus aan die afnemers moest worden terugbetaald. Evenmin had de nageheven omzetbelasting haar gedurende enige periode ter beschikking gestaan, nu zij het verlaagde tarief aan haar afnemers in rekening had gebracht en op aangifte had voldaan. Het Hof had in navolging van de Rechtbank geoordeeld dat de renteberekening rechtstreeks uit de formele wet voortvloeit, die geen in casu relevante matigingsmogelijkheden biedt, zodat geen ruimte bestaat voor een belangenafweging ex art. 3:4(2) Awb. Uit de tekst van de opvolgende wettelijke bepalingen over het in rekening brengen van rente bij naheffing van omzetbelasting (artt, 30a, 30f en 30h AWR) volgt niet dat alleen rente verschuldigd is als het nageheven bedrag niet als input-btw aftrekbaar is bij de afnemer. Evenmin volgt uit die tekst dat voor het verschuldigd zijn van belastingrente van belang is of de belanghebbende het belastingbedrag ter beschikking heeft gehad. De tekst van die artikelen berusten blijkens de parlementaire geschiedenis op een weloverwogen keuze van de wetgever.

7.9

Jansen (NTFR 2019/488 schreef over de Hofuitspraak:

“De door belanghebbende te weinig in rekening gebrachte omzetbelasting waarover de rente is berekend, heeft belastingplichtige logischerwijs pas aan haar cliënten kunnen factureren nadat zij had beseft dat ten onrechte het lage tarief in rekening was gebracht. Namens belanghebbende is dat ook in deze procedure aangevoerd, maar het hof volgt dat argument niet. Volgens het hof is het voor het in rekening brengen van de heffingsrente niet relevant of belastingplichtige het bedrag gedurende die periode ter beschikking heeft gehad. Dat wijkt af van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. Volgens Van Dale is rente een vergoeding voor geleend geld. Uitgangspunt is dan dus juist dat de betrokkene gedurende een bepaalde periode over het geld heeft kunnen beschikken. Van dit uitgangspunt wordt in de renteregeling volledig afgeweken. Dat belanghebbende de rente daardoor als een sanctie ervaart, is dan ook wel te begrijpen, maar de belastingrechter ziet geen aanleiding om in te grijpen. Het ligt dan op de weg van de wetgever om de regeling aan te passen.”

7.10

In een zaak waarin een aanvankelijk ingesteld cassatieberoep door de Staatssecretaris is ingetrokken, heeft het Hof Den Haag108.geoordeeld dat tijdens de relevante renteperiode het boven (4.1) beschreven begunstigende beleid gold en dat de belanghebbende zich wel degelijk kon beroepen op daardoor bij haar gewekt vertrouwen. De publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 (zie 5.1 hierboven) van het verslag van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht van 19 juni 2017 (zie 5.1 hierboven) kon volgens het Hof weliswaar worden beschouwd als intrekking van dat beleid, maar die intrekking kon niet aan de belanghebbende worden tegengeworpen omdat die intrekking van later datum was dan de renteperiode en de rentebeschikking. De zaak betrof een vermindering naar nihil van een voorlopige aanslag op 22 april 2017, gevolgd door een definitieve aanslag op 6 mei 2017 waarbij een belastingrentebeschikking werd opgelegd over het hele bedrag aan verschuldigde belasting zonder rekening te houden met de eerder betaalde belasting.

7.11

Ook HR BNB 2021/95109.liep wél goed af voor de belanghebbende. Haar was op 31 januari 2015 een voorlopige aanslag Vpb 2015 opgelegd die zij had betaald. Uit haar in 2017 ingediende aangifte Vpb 2015 volgde een lager bedrag aan vennootschapsbelasting dan volgens de voorlopige aanslag, maar in die aangifte was abusievelijk het bedrag van de voorlopige aanslag aangegeven als te verrekenen dividendbelasting, waardoor de voorlopige aanslag werd verminderd tot nihil en de belanghebbende op 15 mei 2017 het gehele eerder betaalde bedrag terugkreeg. Op 1 juli 2017 legde de Inspecteur een definitieve aanslag op, vergezeld van een belastingrentebeschikking waarin rente werd berekend over de periode 1 juli 2016 tot 12 augustus 2017 (zes weken na de aanslagdatering: de betalingstermijn) zonder rekening te houden met het feit dat het geld eerder al enige tijd op de rekening van de fiscus had gestaan. De belanghebbende ageerde tegen de renteberekening. Het Hof verminderde de rentebeschikking met het bedrag toerekenbaar aan de periode waarin de Belastingdienst door de betaling op de voorlopige aanslag de beschikking had gehad over de verschuldigde Vpb. Hij baseerde dat op de in 5.1 hierboven geciteerde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015 inhoudende dat op grond van een redelijke wetstoepassing geen rente berekend zou worden over de periode waarin het geld al bij de fiscus stond. Hij kwalificeerde die passage als de uiting van begunstigend beleid waarop de belanghebbende zich kon beroepen. Het Hof overwoog onder meer:110.

“4.6. De Staatssecretaris heeft zowel in zijn brief van 7 juni 2017 als in zijn brief van 8 december 2017 het bestaan van beleid ontkend. Nu dat beleid, zoals zojuist is overwogen, wel aanwezig was, zou die ontkenning kunnen leiden tot het oordeel dat van een intrekking ervan geen sprake was en dat dat beleid nog steeds geldt.

4.7

Het Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106, geoordeeld dat de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid.

4.8.

In het midden kan blijven of het beleid is ingetrokken, aangezien het Hof, voor het geval dat het geval is, met het Gerechtshof Den Haag van oordeel is dat die intrekking heeft plaatsgevonden bij de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.”

Op het cassatieberoep van de Staatssecretaris overwoog u dat uitsluitend de vraag aan de orde was of de belanghebbende zich met vrucht kon beroepen op het vertrouwensbeginsel. ’s Hofs bevestigende antwoord op die vraag gaf volgens u geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en was ook niet onbegrijpelijk:

“2.4. In een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015, dat op 1 maart 2017, na een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB), openbaar is gemaakt111., staat onder meer:

“Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was.”

(…).

3.3.

In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij uit de uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de voor die dienst verantwoordelijke bewindslieden in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.112.

3.4.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in 2.4 vermelde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, die na een beroep op de WOB door de Staatssecretaris is bekendgemaakt, beleid bevat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen in 3.3 is overwogen.

3.5.

Het Hof heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op toepassing van dat beleid mag blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. Het oordeel van het Hof dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden bij de in 2.5 vermelde brief berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de inhoud van die brief. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.”

7.12

De redactie van V-N 2021/17.23 constateerde dat, nu de belastingrenteregeling uitgaat van de verzuimgedachte en een economische benadering is losgelaten, zij tot gevolg kan hebben dat in gevallen zoals het onderhavige, belastingrente moet worden betaald over een periode waarin de Belastingdienst al over de verschuldigde belasting beschikte en dat de wettelijke regeling geen ruimte biedt om aan die onredelijkheid tegemoet te komen. Ook Lammers (FED 2021/84) wijst op de ‘oneerlijkheid’ van de ‘verrijking’ van de fiscus, die over de periode 1 juli 2016 tot 15 mei 2017 zowel via de bank als van de belanghebbende een rentevergoeding zou hebben ontvangen als het beroep op het in 5.1. hierboven geciteerde beleid zou zijn afgewezen.

7.13

HR BNB 2021/13113.betrof een in 2013 overleden erflaatster. Enige erfgenamen waren haar man en haar zoon. Voor 2013 was op haar naam een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen vastgesteld op een door haar te ontvangen bedrag aan algemene heffingskorting ad € 715. Aan haar weduwnaar was voor 2013 een aanslag IB/PV ad € 715 opgelegd, die hij had betaald. In 2018 werd zijn aanslag inkomstenbelasting op zijn verzoek verminderd tot nihil en werd € 715 aan hem terugbetaald. Dat leidde tot navordering van de aan de erflaatster betaalde heffingskorting, waarbij € 111 aan belastingrente in rekening werd gebracht. De belanghebbende erven stelden dat zij na het overlijden van erflaatster voor de heffing van IB/PVV 2013 met haar echtgenoot vereenzelvigd moesten worden zodat er slechts één belastingplichtige was en de teruggave van € 715 wegviel tegen het nagevorderde bedrag van dezelfde omvang. Mijn ambtgenoot Niessen concludeerde tot het achterwege laten van renteberekening op basis van redelijke wetstoepassing:

“3.24. De onderhavige zaak vertoont enige verwantschap met [HR BNB 2021/95]. Maar in de zaak waarover de onderhavige conclusie handelt, doet zich een bijzondere omstandigheid voor.

3.25.

Die omstandigheid is dat de vordering en schuld van de fiscus direct met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds dat van haar echtgenoot, en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen114..

3.26.

Onder die omstandigheden valt geen goede grond aan te wijzen waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Temeer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’ in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn. In de literatuur is ook opgemerkt dat de regeling doorwerkt in gevallen waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’. Hageman is van mening dat de regeling te stringent is vormgegeven.115.Ook Heithuis wijst op de onevenwichtigheid in de regeling van de belastingrente. Hij merkt op: ‘de angst voor het zogenoemde sparen bij de fiscus heeft zulke grote vormen aangenomen dat in individuele gevallen de redelijkheid en rechtvaardigheid uit het zicht is verdwenen’.116.

3.27.

Het gebrek aan rechtvaardiging van de regeling, zoals ook geopperd in de literatuur, lijkt de staatssecretaris impliciet te erkennen bij de beantwoording van Kamervragen in 2017117.:

Vraag 4

Kunt u zich voorstellen dat heel veel Nederlanders dit als buitengewoon onrechtvaardig ervaren?

Antwoord 4

Ik kan mij goed voorstellen dat er belastingplichtigen zijn die de regeling belastingrente onrechtvaardig vinden. Aan het vergoeden van belastingrente komt de Belastingdienst immers minder vaak toe dan in het verleden. Reden hiervoor is dat is aangesloten bij de gekozen systematiek in de Awb dat een bestuursorgaan rente vergoedt vanaf het moment dat het bestuursorgaan in verzuim is. Door de huidige renteregeling worden 8 miljoen belastingplichtigen, anders dan in het verleden ter zake van de heffingsrente, niet meer met rente geconfronteerd en is het sparen bij de fiscus verleden tijd.

Vraag 5

Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting, zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?

Antwoord 5

De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.

3.28.

De parlementaire geschiedenis geeft geen aanleiding om aan te nemen dat de wetgever een dergelijke situatie heeft voorzien, noch dat de getroffen regeling ertoe zou strekken om ook in een dergelijk geval onderscheid te maken tussen de behandeling van de vordering van de fiscus en die van zijn schuld. Doelen van de regeling belastingrente waren bij invoering voornamelijk het tegengaan van sparen bij de fiscus, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd, en het genereren van een budgettaire opbrengst.118.Ik meen dat bij het vaststellen van die doelen niet werd gedacht aan een situatie als de onderhavige.

3.29.

Daarnaast volgt uit parlementaire stukken dat de belastingrentewetgeving is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Awb119.. Ingevolge die regeling geldt dat als niet tijdig is betaald, rente is verschuldigd. Verzuim sluit daarmee expliciet aan bij de periode waarin het geld niet is betaald, zoals opgemerkt door de redactie van de Vakstudie Nieuws.120.Dit is niet in lijn met het in rekening brengen van belastingrente in een geval als dit.

3.30.

Daarom meen ik dat op grond van redelijke wetstoepassing de heffing van belastingrente in de zaak van belanghebbenden achterwege moet blijven.121.

3.31.

De tweede klacht slaagt derhalve.”

7.14

De redactie van V-N 2020/47.24 was het daarmee eens:

“Met de belastingrenteregeling heeft de wetgever gepoogd om het rentesysteem te laten aansluiten op het al dan niet in verzuim zijn van de belastingplichtige. In het cassatieberoepschrift122.tegen de uitspraak van 2 juli 2019 [Hof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2019, 18/00836, V-N 2019/46.16; PJW] heeft de staatssecretaris opgemerkt: “Mede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken.” In de zaak die heeft geleid tot eerdergenoemde uitspraak van 2 juli 2019, had de belanghebbende abusievelijk een fout gemaakt bij het invullen van zijn aangifte. Met de “eigen verantwoordelijkheid” bedoelt de staatssecretaris kennelijk dat een belastingplichtige, ook als hij per abuis een fout maakt, zelf verantwoordelijk is en blijft voor de rentegevolgen daarvan, zelfs als dat leidt tot een bedrag aan extra rente van € 1.596, zoals in de zaak van 2 juli 2019.

(…).

In tegenstelling tot de zaak van 2 juli 2019 is in de onderhavige zaak geen fout gemaakt bij het invullen van de aangifte en ook niet anderszins. (…). In vergelijking met de zaak van 2 juli 2019 doet zich in de onderhavige procedure de bijzondere omstandigheid voor dat de vordering op en schuld aan de Belastingdienst onlosmakelijk met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds op dat van haar echtgenoot en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen. Onder die omstandigheden komt A-G Niessen tot de conclusie dat er geen goede gronden zijn waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Te meer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’, zoals dat vroeger wel gebeurde, in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn en wat immers de reden was om het vergoeden van heffings- en belastingrente door de Belastingdienst aan banden te leggen. Wij delen de conclusie van A-G Niessen. Zoals wij schreven in onze aantekening bij de zaak van 2 juli 2019 in V-N 2019/46.16 vinden veel belastingplichtigen de uitkomst van de belastingrenteregeling onredelijk, omdat de schatkist in veel gevallen geen rentenadeel heeft geleden en zij wel. De onderhavige zaak is daarvan een goed voorbeeld. Wij hopen dat de Hoge Raad zijn A-G volgt en dat de wetgever inziet dat de wet op dit punt meer conform haar doel en strekking moet worden aangepast.”

7.15

Maar u oordeelde anders:

“2.3.2. De op diens eigen inkomen betrekking hebbende belastingschuld van de echtgenoot was aanvankelijk € 715 te hoog vastgesteld. De daarmee samenhangende verhoging van de gecombineerde heffingskorting van erflaatster is tot hetzelfde bedrag te hoog vastgesteld. De vervolgens – door ambtshalve vermindering en navordering – gecorrigeerde aanslagen zijn niet vastgesteld ter zake van dezelfde belastingplicht. In overeenstemming met de wettelijke bepalingen inzake belastingrente (vgl. de artikelen 30fc en 30fe, telkens lid 1, AWR) is bij de ambtshalve vermindering ten aanzien van de echtgenoot geen belastingrente vergoed, terwijl bij de navordering ten aanzien van de erven wel belastingrente in rekening is gebracht. Deze wettelijke bepalingen laten niet toe om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. Dat geldt ook in een geval als dit, waarin de vermindering en de navordering rechtstreeks met elkaar samenhangen. Anders dan belanghebbenden kennelijk menen, is in dit verband niet van belang of de echtgenoot met de beide erfgenamen vereenzelvigd kan of moet worden.

2.3.3.

De middelen, die beide tot uitgangspunt nemen dat vereenzelviging van de echtgenoot en de erfgenamen tot een andere uitkomst moet leiden, stuiten hierop af. Het beroep in cassatie moet ongegrond worden verklaard.”

7.16

Haas (noot in BNB 2021/13) kon zich daar (wel) in vinden:

“5. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt bij eerste beschouwing wellicht hard en in ieder geval minder sympathiek dan dat van de A-G maar ik kan mij daarin vinden. De wetgever heeft met de op 1 januari 2013 in werking getreden regeling van de belastingrente uitdrukkelijk willen breken met de voorheen – onder het regime van de heffingsrente – bestaande symmetrie tussen het vergoeden van rente door de Belastingdienst enerzijds en het in rekening brengen van rente bij de belanghebbende anderzijds. De rechter moet uiterst terughoudend zijn bij het opzijzetten van niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettelijke bepalingen waarin de bedoeling van de wetgever onmiskenbaar tot uitdrukking is gebracht. Een enkel beroep op de redelijkheid is daartoe onvoldoende. In zoverre geldt nog steeds hetgeen is opgenomen in art. 11 Wet algemene bepalingen; “de regter moet volgens de wet regt spreken: hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen”.

6. De overweging van de A-G dat er geen goede grond valt aan te wijzen voor het verschil in behandeling tussen enerzijds de ambtshalve vermindering en anderzijds de navordering onderkent naar mijn mening onvoldoende dat sinds 1 januari 2013 nog slechts beperkt kan worden gesproken over rente in economische zin (de beloning voor de productiefactor kapitaal). Het karakter van de renteregeling is wezenlijk veranderd. Het gaat – anders dan voorheen bij de heffingsrente – niet meer, of althans nog maar in beperkte mate, om een naar het tarief van de interestvoet bepaalde vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal aan een ander of het kunnen beschikken over het kapitaal van een ander.123.Bij de beantwoording van Kamervragen in 2017 merkt de staatsecretaris terecht op dat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat.124.

7. In de parlementaire geschiedenis komt dit ook duidelijk tot uitdrukking (…).

8. De belastingrente is dus niet zozeer rente in economische zin maar veeleer een sanctie op enerzijds het niet tijdig en correct doen van aangifte en/of op het niet tijdig vragen om een voorlopige aanslag door een belastingplichtige,125.en anderzijds op het te laat vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag door de inspecteur. Daarin ligt de reden voor het verschil in behandeling tussen de belastingrente bij een ambtshalve verleende vermindering van een aanslag en die bij een navorderingsaanslag.

9. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur er aan in de weg kunnen staan dat belastingrente in rekening wordt gebracht. In de onderhavige casus spelen die beginselen niet. Dit is wel het geval in de twee uitspraken van het Hof Arnhem-Leeuwarden waar de A-G in zijn conclusie uitgebreid op ingaat.126.In die uitspraken oordeelt het Hof dat het in rekening brengen van belastingrente dient te worden beperkt tot de periode waarin de Belastingdienst niet over het geld heeft beschikt. Het Hof komt tot dat oordeel omdat zijns inziens op dit punt sprake was van (ongepubliceerd) begunstigend beleid en belanghebbende zich in dat verband terecht op het vertrouwensbeginsel beriep.”

7.17

Ik merk op dat de in 7.13 hierboven door mijn ambtgenoot Niessen geciteerde beantwoording van Kamervragen waarnaar Haas verwijst, inhoudende dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, mij onjuist lijkt, nu de medewetgever expliciet heeft verklaard dat hij (i) met de belastingrenteregeling € 400 miljoen economisch voordeel voor de Staat wenste (zie 3.18 hierboven) en (ii) een evenwichtiger regeling alleen wilde overwegen bij ‘passende dekking’ (zie de beantwoording van Kamervragen in de in 7.13 hierboven geciteerde conclusie). Na het eenzijdig in het voordeel van de fiscus afwijken van de wettelijke rente, die op 1 juli 2012 werd verlaagd naar 3%127.en sinds 1 januari 2015 slechts 2% bedraagt,128.terwijl de belastingrente uitsluitend om budgettaire redenen sinds 1 april 2014 in afwijking daarvan onafgebroken op 4% is gehandhaafd (behalve, voor de inkomstenbelasting, drie maanden in 2020 op een veel realistischer 0,01%),129.valt mijns inziens al helemaal niet meer vol te houden dat het de wetgever met de belastingrente-regeling niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn te doen.

7.18

De redactie van V-N 2020/59.22 leest in uw arrest het impliciete oordeel dat de wet geen onduidelijkheid of onvoorzienigheid bevat die de mogelijkheid van redelijke wetstoepassing zou kunnen openen:

“De Hoge Raad volgt de weg van “lex dura sed lex”, oftewel: “de wet moet gehoorzaamd worden, hoe hard het ook uitpakt, de wet is de wet”. De Hoge Raad oordeelt expliciet dat de onderhavige wettelijke bepalingen niet toelaten, ook niet in het geval van de belanghebbenden, om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplichtige. De Hoge Raad is in navolging van Hof Arnhem-Leeuwarden van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een wettelijk systeem dat in dit geval ertoe leidt dat over de vermindering van de aanslag van de echtgenoot geen belastingrente wordt vergoed, terwijl bij de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag wel belastingrente in rekening wordt gebracht.

(…).

Een redelijke wetstoepassing kan aan de orde komen als de (tekst van de) regelgeving niet duidelijk is, of zich een situatie voordoet waaraan de wetgever niet heeft gedacht. Impliciet oordeelt de Hoge Raad dat in de onderhavige zaak daarvan geen sprake is.

Voor de goede orde zij opgemerkt dat in het kader van de trias politica het de rechterlijke macht niet is toegestaan om op de stoel van de wetgevende macht te gaan zitten. De rechter is niet bevoegd om een wettelijke regeling aan de redelijkheid en billijkheid te toetsen. Dat is vastgelegd in een stokoude bepaling (art. 11 Wet van 15 mei 1829, “houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk”, Stb. 28). De rechter mag dus niet de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke regeling toetsen, maar mag in voorkomend geval wel de regelgeving op een redelijke manier toepassen.”

7.19

HR BNB 2022/41130.betrof de rechtmatigheid van een correctie van aftrekposten na controle van een aangifte op basis van toezichtsproject 1043 en de databank FSV (fraude-signaleringsvoorziening) van de belastingdienst, maar de belanghebbende klaagde ook dat de minimumbelastingrente ad 4% (hoger dan de wettelijke rente) het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt. U overwoog over dat laatste punt dat over een veel kortere periode dan de wettelijke rente in rekening was gebracht en dat daardoor al rechtsherstel was geboden voor een “eventuele strijdigheid met het eigendomsrecht” zoals door de belanghebbende gesteld:

“3.4 Het Hof heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de in rekening gebrachte belastingrente verworpen met verwijzing naar hetgeen de Rechtbank daarover had geoordeeld. Dat oordeel luidt dat de in rekening gebrachte belastingrente in het voordeel van belanghebbende door de Inspecteur is beperkt tot 19 weken na het indienen van de aangifte, hoewel bij de aanslag is afgeweken van de aangifte, en dat terecht en niet naar een te hoog bedrag belastingrente in rekening is gebracht.

(…).

4.2.1

De vierde klacht is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht behelst dat het Hof had moeten oordelen dat de hoogte van de belastingrente in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) doordat wettelijk voor die rente een ondergrens van vier procent is vastgesteld terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid drie procent is.

4.2.2

Het Hof heeft bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente in aanmerking genomen dat die rente over een veel kortere periode in rekening is gebracht dan voortvloeit uit de wet. De rente is ten onrechte op de voet van artikel 30fc, lid 3, AWR berekend over de periode van 1 juli 2015 tot en met 12 mei 2016 (19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte). Uit artikel 30fc, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Invorderingswet 1990, vloeit echter voort dat belastingrente zou moeten worden berekend tot 6 weken na dagtekening van het aanslagbiljet, dus tot 9 augustus 2017. Het gegeven dat aan belanghebbende over een zo veel kortere periode rente in rekening is gebracht dan uit de wet voortvloeit, brengt in dit geval mee dat aan haar al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met artikel 1 EP, zoals door belanghebbende gesteld. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog is. De klacht faalt.”

De redactie van V-N 2021/54.19 merkte daarover op:

“Belastingrente en art. 1 EP EVRM

Opmerkelijk is ten slotte de overweging van de Hoge Raad over de belastingrente. De belanghebbende had gesteld dat het in strijd is met het recht op eigendom dat wettelijk voor die rente een ondergrens van 4% is vastgesteld, terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid 3% is. De Hoge Raad doet deze klacht niet af met standaardoverwegingen omtrent de wide margin of appreciation die de wetgever in formele zin heeft, maar met de constatering dat in dit geval reeds rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met art. 1 EP EVRM. De belastingrente was namelijk berekend over een kortere periode dan wettelijk voorgeschreven. De toevoeging van het woord ‘eventuele’ betekent dat de Hoge Raad niet nu al heeft geoordeeld dat de minimum belastingrente van 4% in strijd is met art. 1 EP EVRM, maar met deze overweging lokt de Hoge Raad zeker uit dat iemand een geval aan hem zal voorleggen waarin niet reeds rechtsherstel is geboden.”

7.20

Ik neem voor de volledigheid een - nog onder oud recht gewezen - arrest op over belastingrente bij voldoeningsbelastingen zoals de omzetbelasting. In HR BNB 2001/297131.overwoog u dat alleen als voldoening uit eigen beweging niet mogelijk is om bij de fiscus gelegen redenen of door de fiscus niet wordt gewenst, het zorgvuldigheidsbeginsel in de weg staat aan heffingsrenteberekening, maar dat onder omstandigheden ook de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen kunnen nopen tot achterwege laten of beperken van heffingsrente:

“-3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.

(…).

3.5. (…).

Voorts betogen de middelen dat als ook de Inspecteur een verwijt kan worden gemaakt, zoals het Hof heeft geoordeeld, zulks ook voor de Belastingdienst financiële gevolgen zou moeten hebben. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard, nu gelet op het zo-even overwogene ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende door uit eigen beweging de omzetbelasting te voldoen, de verschuldigdheid van heffingsrente had kunnen voorkomen.

Om dezelfde reden falen de middelen voor zover zij betogen dat veel eerder dan 1 juli 1992 het punt was bereikt dat de belastingdienst te dezen zodanig onzorgvuldig handelen kan worden verweten, dat hij zijn recht om aan belanghebbende heffingsrente in rekening te brengen, heeft verwerkt.”

7.21

Bij u aanhangig zijn nog meer ‘jojo’-gevallen dan de twee zaken waarbij deze bijlage gaat, waaronder de zaak 20/03178, waarin als gevolg van een voor de Inspecteur - door een vaststellingsovereenkomst - kenbare aangiftevergissing circa € 450.000 werd teruggegeven dat kort daarna – na correctie door de belanghebbenden – opnieuw werd geheven, thans met heffingsrente óók over de periode waarin dat bedrag al bij de fiscus had gestaan. De erven van de belastingplichtige voeren een keur van klachten aan tegen deze huns inziens onredelijke en onrechtmatige renteberekening.

De feitenrechter

7.22

Het Hof ’s-Hertogenbosch132.liet recent op grond van teleologische en redelijke wetstoepassing berekening van belastingrente achterwege. Door een fout in de software van de belastingplichtige was een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2015 gedaan. De Inspecteur had op basis daarvan een definitieve aanslag vastgesteld naar een negatief box 1 inkomen en had daarom een verlies 2015 vastgesteld dat bij beschikking van 25 augustus 2018 was verrekend met box 1 inkomen 2012, waardoor de aanslag IB 2012 was verminderd met € 43.710. De belanghebbende had dit bedrag ontvangen. Op 21 augustus 2018 deed de belanghebbende een verbeterde aangifte IB 2015. De inspecteur heeft conform die aangifte de aanslag IB/PVV 2015 bij beschikking van 21 december 2018 gecorrigeerd en op 2 januari 2019 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een te betalen bedrag ad € 43.710. Daarbij heeft hij € 9.438 aan belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 t/m 2 februari 2019. In geschil was die belastingrente. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen verworpen, maar hem toch in het gelijk gesteld op basis van teleologische en redelijke wetstoepassing:

“4.16. Bovenstaande neemt niet weg dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot disproportionele gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.

4.17.

Zoals het hof hiervoor heeft aangegeven, heeft de wetgever met de nieuwe regeling van belastingrente willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. De hoofdregel daarbij is dat rente in rekening wordt gebracht indien sprake is van een verzuim van ofwel de belanghebbende ofwel het bestuursorgaan. Die verzuimgedachte is ook leidend in de nieuwe regeling van belastingrente. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een verzuim, wordt in beginsel rente in rekening gebracht. Dat zegt echter nog niets over de omvang van de in rekening te brengen rente. Voor de berekening van de in rekening te brengen rente bepaalt artikel 4:98 Awb dat wordt aangesloten bij artikel 6:119, lid 1 en 2, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Artikel 6:119, lid 1, BW bepaalt:

“De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.”

4.18.

Indien de wetgever volledig zou hebben aangesloten bij de verzuimrenteregeling van de Awb, zou alleen rente moeten worden berekend over de periode waarin de schuldenaar in verzuim is geweest. Dat zou voor de onderhavige zaak betekenen dat de rente moet worden vastgesteld op € 809, aangezien belanghebbende tot het tijdstip waarop hij de teruggaaf die voortvloeide uit de carry-backbeschikking ontving, niet in verzuim was. De wetgever heeft kennelijk niet volledig aangesloten bij de verzuimrenteregeling, omdat de periode waarover belastingrente wordt berekend zelfstandig in de wettelijke regeling wordt geformuleerd. De rechter kan om die reden niet zomaar afwijken van de renteperiode die volgt uit de wettelijke regeling.

4.19.

Het vorenstaande neemt niet weg dat in dit geval sprake is van een bijzondere casus. Er is immers sprake van een teruggaaf als gevolg van de carry-backbeschikking, waarbij geen belastingrente wordt vergoed, terwijl uitgaande van de juistheid van de carry-backbeschikking de gelden gedurende een bepaalde tijd – achteraf bezien – ten onrechte op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. De keuze van de wetgever om in dat geval geen rente te vergoeden, was onder de wettelijke regeling van de heffingsrente vooral ingegeven door praktische argumenten. Die praktische argumenten zagen met name op het voorkomen dat uitgebreide regels geformuleerd moesten worden. Niet geheel duidelijk is of die argumenten ook een rol hebben gespeeld bij de voortzetting hiervan onder de belastingrenteregeling. De gedachte zou kunnen zijn geweest dat in een situatie van verliesverrekening geen sprake is van een verzuim aan de zijde van de inspecteur en dat om die reden geen aanleiding bestaat voor vergoeding van belastingrente. Die keuze van de wetgever is op zich nog wel te begrijpen. Maar wanneer vervolgens die teruggave wordt teruggedraaid wordt er wel belastingrente berekend over – veelal – een vrij lange periode aangezien het doorgaans om oude belastingjaren gaat. Die rente wordt dan berekend over een periode waarin de gelden op een rekening van de Belastingdienst hebben gestaan en de Belastingdienst dus geen rentenadeel heeft geleden. Die combinatie van omstandigheden, te weten het enerzijds het niet vergoeden van belastingrente en anderzijds bij het terugdraaien van de verliesverrekening wel in rekening brengen van belastingrente, is naar het oordeel van het hof door de wetgever niet voorzien. Zeker gelet op de onevenwichtigheid zoals die uit deze zaak blijkt, waarbij de belastingrente wordt vastgesteld op € 9.438, terwijl het werkelijke rentevoordeel van belanghebbende € 809 bedraagt, dient recht te worden gedaan door deze onevenredige renteberekening te corrigeren. Om die reden zal het hof in dit rechtstekort voorzien en zal het hof de belastingrente beperken tot de periode waarin belanghebbende de teruggaaf van de belasting over het jaar 2012 als gevolg van de verrekening van het verlies uit het jaar 2015 ten onrechte tot zijn beschikking heeft gehad. Partijen zijn het erover eens dat de alsdan verschuldigde belastingrente op € 809 moet worden gesteld.”

Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld. Het is aanhangig onder rolnummer 22/00700.

7.23

Hennevelt (NTFR 2022/797) achtte deze uitspraak alleszins redelijk maar, gegeven de duidelijke wetsgeschiedenis, rechtskundig niet sterk. Zijns inziens moet de onevenwichtige belastingrenteregeling door de wetgever herzien worden:

“Het hof laat in deze zaak een teleologische interpretatie van de belastingrenteregeling prevaleren boven een grammaticale uitleg en komt daarmee tot een gevoelsmatig alleszins redelijke uitkomst. Zie ik het goed, dan zijn er voor het hof twee hoofdredenen om niet te strak aan de letter van de wet vast te houden: (i) als een belastingplichtige wegens verliesverrekening na (vele) jaren een teruggaaf van belasting ontvangt, zou de inspecteur daarover geen rente vergoeden, terwijl bij het terugdraaien van die verliesverrekening door navordering wél rente is verschuldigd, en (ii) belastingrente wordt berekend over een periode waarin de gelden gewoon op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. Ik bespreek beide argumenten.

(i) De belastingrenteregeling werkt niet symmetrisch

Met de introductie van de belastingrenteregeling per 2013 heeft de wetgever zeer bewust verschil aangebracht tussen de regels die gelden voor enerzijds de verschuldigdheid van rente door de belastingplichtige en anderzijds de vergoeding van rente aan de belastingplichtige. Waar in het algemeen belastingrente zonder meer is verschuldigd als een bedrag aan te betalen belasting later dan zes maanden na het relevante tijdvak wordt vastgesteld, bestaat in het spiegelbeeldige geval dat belasting moet worden teruggegeven niet zonder meer recht op vergoeding van rente. Daarvoor is aanvullend vereist dat de inspecteur niet is afgeweken van de aangifte én, kort gezegd, te traag heeft gehandeld. De door het hof gesignaleerde asymmetrie is dan ook geen bijzonderheid die zich speciaal voordoet bij (het terugdraaien van) een verliesverrekening, maar zit ingebakken in het systeem. Die asymmetrie doet zich bijvoorbeeld ook voor in jojo-gevallen met voorlopige aanslagen, zo is in de wetsgeschiedenis aan de orde gekomen (vgl. Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3, p. 125). Dat de wetgever niet uitdrukkelijk heeft vermeld dat zich bij verliesverrekening iets vergelijkbaars zou kunnen voordoen, lijkt dan niet een sterk argument voor doorbreking van de door de wetgever wél gewilde algehele systematiek van de regeling.

(ii) Belastingrente is geen vergoeding voor geleend geld

Dat rente kan zijn verschuldigd terwijl de Belastingdienst per saldo weinig of helemaal geen liquiditeitsnadeel heeft geleden, is ook bij de introductie van de belastingrenteregeling door de wetgever erkend en aanvaard. De belastingrenteregeling gaat, zoals het hof ook vaststelt, uit van een verzuimgedachte, niet van een compensatiegedachte. Met andere woorden: belastingrente is geen rente in economische zin, maar een sanctie op het niet tijdig doen van de juiste aangifte. Noemenswaardig in dit kader is ook dat de Hoge Raad het ‘compensatieargument’ al min of meer van tafel heeft geveegd in zijn arrest van 13 november 2020, nr. 20/01266, NTFR 2020/3336, daarbij strak vasthoudend aan de tekst van de belastingrenteregeling.

De belastingrenteregeling is wel (te) hard

De wetgever heeft met de belastingrenteregeling een gedetailleerde wettelijke regeling willen treffen. De tekst van die regeling mag dan worden geacht zijn wil nauwkeurig te weerspiegelen, zodat voor ingrijpen op grond van doel en strekking sterke contra-argumenten omtrent die wil voorhanden moeten zijn, zoals bijvoorbeeld af te leiden uit de wetsgeschiedenis of de wetssystematiek. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik betwijfel of zulke argumenten er in dit geval zijn, hoe sympathiek de uitspraak voor belastingplichtige ook is.

Tot slot: dat de belastingrenteregeling (zeer) hard kan uitwerken illustreert ook deze zaak weer, en mijns inziens is hier werk aan de winkel voor de wetgever. Het zou mij dan ook terecht lijken als de belastingrenteregeling in het kader van de recent opgestarte internetconsultatie over knellende wetten en regels (NTFR 2022/660) opnieuw onder de aandacht van het kabinet wordt gebracht.”

8. Het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM)

8.1

Art. 1 van Protocol I bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)133.luidt in de twee authentieke talen:

“Article 1. Protection of property

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

“Article 1 – Protection de la propriété

Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes.”

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)

8.2

Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of het om ‘eigendom’ gaat; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance slaan tussen publiek en privaat belang.134.Belastingheffing is eo ipso een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden135.overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

“59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. (…).”

8.3

Hetzelfde lijkt mij te gelden voor de berekening van rente over die belasting. Het gaat er dus om of de berekening van belastingrente lawful is, een legitimate aim dient en een fair balance in acht neemt tussen het belang van de Staat en dat van de belasting/renteplichtige. De belastingrente is in detail geregeld in een formele wet waarover het parlement heeft beslist, zodat aan haar lawfulness niet getwijfeld hoeft te worden. De drie boven weergegeven doelen van de berekening van belastingrente ((i) minimaliseren van het aantal belastingplichtigen waarvoor belastingrente uitgerekend moet worden; (ii) afschaffing van het sparen bij de fiscus; en (iii) (daardoor) genereren van € 400 miljoen meer publiek budget ten opzichte van de situatie onder het heffingsrenteregime) lijken mij alle drie legitimate, zodat het aankomt op de fair balance.

8.4

Gerverdinck136.categoriseert de rechtspraak van het EHRM in belastingzaken in een aantal soorten botsingen tussen het eigendomsrecht en de heffing en inning van belastingen. Eén van die soorten botsingen is gebrek aan compensatie voor rentegemis bij (excessieve) vertraging bij belastingrestituties. Bij vertraging van restitutie door de staat ziet het EHRM rentevergoeding als intrinsiek onderdeel van de vereiste schadeloosstelling voor die vertraging; leidt het ontbreken van rentevergoeding tot een excessieve last of een fundamentele aantasting van de financiële positie van de belanghebbende, dan ontbreekt volgens het EHRM de vereiste fair balance, aldus Gerverdinck:137.

“In diverse arresten heeft het EHRM duidelijk gemaakt dat de staat rente moet vergoeden in geval van vertraagde uitbetaling van verschuldigde bedragen, omdat anders “the adequacy of compensation would be diminished”.138.Volgens het Hof is “the payment of interest […] intrinsically linked to the State’s obligation to make good the difference between the amount owed and the amount ultimately received by the creditor”.139.Het achterwege laten van een rentevergoeding bij terugbetaling van belasting kan daarom leiden tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol. Dat is echter niet zonder meer het geval. Daarvoor is nodig dat de fair balance is geschonden. Daarvan is volgens het EHRM sprake “if the conditions for a refund impose an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally interfere with their financial security.”140.Deze maatstaf is bekend uit vele andere arresten over belastingen, met als bijzonderheid dat het Hof de excessieve last in het hier geciteerde arrest Eko-Elda AVEE koppelt aan de voorwaarden voor teruggaaf (“the conditions for a refund”) en niet aan de hoogte van de verschuldigde belasting. Ik begrijp deze overweging aldus, dat een rentevergoeding door het Hof wordt gezien als een “condition for a refund” en dat als het ontbreken van een dergelijke vergoeding leidt tot een excessieve last of als er daardoor een fundamentele inbreuk wordt gemaakt op de financiële positie van de betrokkene, er sprake is van een schending van de fair balance. In Buffalo heeft het Hof het overigens niet over “the conditions for a refund”, maar – in lijn met zijn vaste rechtspraak – over de financiële verplichting (l’obligation financière) die in het kader van de fair balance toets beoordeeld moet worden.141.”

8.5

De zaak Yukos v. Russia142.betrof onder (veel) meer de excessieve enforcement fee (invorderingskosten) die het Yukos-concern van de Russische olie-oligarch Chodorkovskyi moest betalen voor de invordering van de eveneens bedrijfslevensvatbaarheidsprohibitieve aanslagen en boeten die aan het concern waren opgelegd. De enforcement fee “was by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses.” Het EHRM constateerde dat:

“the resulting sum was completely out of proportion to the amount of the enforcement expenses which could have possibly been expected to be borne or had actually been borne by the bailiffs”

en achtte de oplegging en rigide afdwinging ervan onverenigbaar met het eigendomsrecht. Financiële sanctionering van verzuimen van de belastingplichtige die leiden tot kosten voor de belastingheffer, moeten dus in een redelijke verhouding staan tot het verzuim en tot de werkelijke voor de Staat ontstane kosten.

8.6

EHRM Buffalo Srl en liquidation143.betrof belastingrestituties aan een vennootschap in liquidatie pas vijf tot tien jaar nadat zij volgens de wet betaald hadden moeten worden. Weliswaar werd rente vergoed, maar enkelvoudig en bovendien op lager dan marktniveau. Het EHRM achtte daardoor het eigendomsrecht van de Srl geschonden.

8.7

In de zaak EHRM Eko-Elda AVEE144.werd een belastingrestitutie pas – zonder rente - uitbetaald meer dan vijf jaar na de erkenning door de Griekse fiscus dat de belanghebbende recht op restitutie had. Ook in deze zaak achtte het EHRM het eigendomsrecht geschonden.

De Hoge Raad

8.8

De verenigbaarheid van de vóór 1 januari 2013 geldende heffingsrente met art. 1 Protocol I is een aantal malen aan u voorgelegd. In HR BNB 2010/258145.ging het om € 14.292 aan heffingsrente over een aanmerkelijk-belangwinst, deels over een periode waarin die winst nog niet was genoten. U kwam aan toetsing aan het eigendomsrecht niet toe omdat u het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaarde wegens niet-tijdig herstellen van verzuimen. Mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen ging in zijn conclusie wél in op art. 1 Protocol I:146.

“6.2. Doelstelling van de heffingsrenteregeling is het compenseren van door de overheid geleden rentevoor- en nadeel. Dat voor- of nadeel ontstaat al gedurende het belastingjaar wanneer de inkomsten worden genoten of een verlies wordt geleden. (…). [D]e wetgever is voor wat de doelstelling binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Daarmee is voldaan aan het vereiste dat de regeling een 'legitimate aim' moet dienen, zoals dat in de jurisprudentie van het EHRM tot uitdrukking is gebracht. Bij deze doelstelling past mijns inziens de door de wetgever voor het onderhavige jaar gekozen berekeningsmethodiek die uitgaat van een economische benadering (het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar wanneer inkomsten worden genoten), temeer daar het EHRM zich voor wat betreft de aanwezigheid van een 'legitimate aim' terughoudend opstelt en er geenszins sprake is van een regeling die iedere redelijkheid ontbeert. Dat de wetgever zich om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft bediend van de fictie dat de belastingschuld (ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten) gelijkmatig gedurende het jaar aangroeit, doet niet af aan de legitimiteit van de heffingsrenteregeling als economisch voor- en nadeelcompensatiemechanisme.

6.3.

Het voorgaande laat echter onverlet dat tevens sprake moet zijn van een 'fair balance'. Er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking of inmenging op het eigendomsrecht, als gevolg van de fictie, enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. (…).

6.4.

Hier lijkt - op het eerste gezicht - de schoen te gaan wringen voor de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR zoals dat luidde in de periode 1 januari 2005 tot 1 januari 2010. De wetgever lijkt in de toelichting op de wijziging in de berekeningsmethodiek per 1 januari 2010 (de terugkeer naar de oude berekeningswijze) te onderkennen dat van een 'fair balance' geen sprake was, door erop te wijzen dat de berekeningsmethodiek in individuele gevallen onevenwichtig uitwerkte.

6.5.

Een wijziging van de bestreden regeling brengt evenwel nog niet met zich dat daarmee ook gegeven is dat niet is voldaan aan de vereiste 'fair balance' tussen het te dienen algemene belang en het beschermingsrecht van het individu, (…). Een (voorgestelde) wetswijziging is 'slechts' een aanwijzing dat de 'legitimate aim' ook op een andere, minder bezwarende wijze bereikt had kunnen worden. En die omstandigheid is op zichzelf beschouwd weer geen argument om een strijdigheid met artikel 1 van het EP in aanmerking te nemen.

6.7. (…).

Omwille van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid is (…) ervoor gekozen uit te gaan van 'de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar', hetgeen zich vertaald heeft in het berekenen van heffingsrente over het tijdvak dat aanvangt 'op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven'. De wetgever is daarbij niet rauwelijks voorbijgegaan aan de gevolgen van die fictie voor de groep van belastingplichtigen met pieken en dalen in het inkomen. Onderkend is dat daarmee geen rekening wordt gehouden, maar dat dat gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en doelmatigheid van de regeling. De wetgever heeft in wezen de in het kader van de 'fair balance' vereiste belangenafweging gemaakt en die in het nadeel van belastingplichtigen als belanghebbende laten uitvallen. Ik zie geen aanleiding om, gezien de ruime beoordelingsvrijheid die in dit kader aan de verdragsstaten toekomt, in dezen de belangenafweging anders, dat wil zeggen in het voordeel van belanghebbende, te laten uitvallen. Zeker nu de wetgever enkele bezwaren van de regeling weldegelijk heeft onderkend in de memorie van toelichting (maar in eerste instantie te licht heeft bevonden).

6.8.

Een andere uitkomst van de belangenafweging zou de facto betekenen dat het de nationale wetgever niet is toegestaan zich te bedienen van ficties en forfaits teneinde een regeling uitvoerbaar te houden. Ficties en forfaits hebben altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. (…). Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.

6.9.

Wellicht moet in het kader van de vereiste 'fair balance' ook worden meegewogen dat belanghebbende tot op zekere hoogte zelf invloed kon uitoefenen op het genietingsmoment van het vervreemdingsvoordeel. Zo had zij het rentenadeel mogelijk kunnen voorkomen door in het onderhandelingstraject met de koper een verkoopdatum in een eerste half jaar overeen te komen.”

8.9

In de zaak HR BNB 2011/248147.kwam u wél toe aan beoordeling van de eigendoms-rechtelijke houdbaarheid van berekening van heffingsrente over een periode waarin het belastbare voordeel (een aanmerkelijk-belangwinst) nog helemaal niet was genoten. Die berekening werd in dat geval door de belastingplichtige begrijpelijkerwijs als uiterst onredelijk beschouwd: hem werd € 448.351 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007, waarvan maar liefst € 298.958 zag op de periode vóór het genieten van het a.b.-inkomen, nl. de periode 1 juli tot en met 30 november 2006. U achtte dat niet onrechtmatig:

“3.3.1. De wetgever heeft voor de vaststelling van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend gekozen voor een forfaitair systeem waarbij als uitgangspunt heeft gediend dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. De wetgever heeft er daarbij voor gekozen heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden is daarbij – wat de inkomstenbelasting betreft – uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar, zodat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. De wetgever heeft welbewust afgezien van een nadere verfijning voor het geval sprake is van pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17). Aldus wordt voorkomen dat voor de berekening van de heffingsrente per geval en per afzonderlijke bate of ander bestanddeel van de heffingsgrondslag moet worden beoordeeld op welk tijdstip binnen het belastingjaar de bate of het bestanddeel is opgekomen.

3.3.2.

De wetgever is met zijn keuze voor deze regeling niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, ook al heeft die keuze tot gevolg dat heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar kan worden berekend over inkomen dat na die datum is genoten (vgl. HR 9 mei 1988, nr. 43318, LJN BD1069, BNB 2008/187, HR 9 mei 2008, nr. 43408, LJN BD1101, BNB2008/188, en HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN BL4320, BNB 2010/258).

3.3.3.

Er bestaat geen grond om aan te nemen dat de berekening van heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar 2006 voor belanghebbende in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een individuele buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het genoemde Protocol. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. Gelet op het voorgaande slaagt het middel [van de Staatssecretaris].”

8.10

Ik meen dat het probleem in die zaken niet zozeer zat in de schending van het eigendomsrecht, althans niet als men dat pas onrechtmatig door belastingheffing c.a. geschonden acht als zich een individuele en excessieve last voordoet, maar veeleer in het discriminatieverbod, met name in het verbod om significantly different situations over één kam te scheren. Dat verbod is in de EHRM-rechtspraak onder meer geëxpliciteerd in de zaken Thlimmonis v. Greece148.(Grand Chamber):

“44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.”

en de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK,149.eveneens in Grand Chamber:

“(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).”

Iemand die dezelfde a.b.-winst op 1 april van hetzelfde jaar maakte en een voorlopige aanslag aanvroeg, betaalde geen rente. Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende daarentegen was het onmogelijk gemaakt om manifest onterechte berekening van € 298.958 aan heffingsrente (of meer, als de verkoopdatum nog later in het jaar viel) te voorkomen; ook het aanvragen van een voorlopige aanslag kon niet helpen, want vóór 1 juli was denkelijk nog helemaal niet bekend of er aan het einde van het jaar een a.b.-transactie zou plaatsvinden en ja, voor welk bedrag. Doelmatigheid lijkt voor dat enorme verschil (bijna 3 ton) tussen vergelijkbare gevallen een zeer zwakke rechtvaardiging, nu die doelmatigheid uitsluitend en excessief in het nadeel van toevallig aan de verkeerde kant van 1 juli realiserende belastingplichtigen werd toegepast en het geenszins administratief ingewikkeld lijkt om per definitie niet gelijkmatig binnenstromende a.b.-winsten uit te zonderen van een renteregel die bedacht is voor in beginsel wél gelijkmatig binnenstromende arbeidsinkomsten en winst uit onderneming. U zie over dergelijke discriminatie nader 9.3 hieronder.

8.11

In HR BNB 2017/33150.is u de vraag voorgelegd of art. 1 Protocol I EVRM zich ertegen verzet dat geen heffingsrente wordt vergoed op een belastingteruggave aan de ene fiscale partner, voortvloeiende uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl wel heffingsrente in rekening wordt gebracht op een concomitante navorderingsaanslag opgelegd aan de andere fiscale partner. U overwoog:

“Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 26 IVBPR en artikel 1 EP is niet voldoende dat enerzijds geen heffingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggave die voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl anderzijds wel heffingsrente in rekening wordt gebracht bij het opleggen van een daarmee verband houdende navorderingsaanslag aan de fiscale partner. Die omstandigheden zijn onvoldoende om te kunnen aannemen dat de onderhavige berekening van heffingsrente voor belanghebbende een – met artikel 1 EP strijdige – buitensporige last vormt, in aanmerking genomen dat zij over het bedrag van de uitbetaalde heffingskorting heeft kunnen beschikken. Verder kan niet worden gezegd dat voor het door belanghebbende bestreden onderscheid iedere redelijke grond ontbreekt. Dit alles wordt niet anders indien met belanghebbende wordt aangenomen dat sprake is van een materiële economische eenheid tussen de partners.”

Heithuis (V-N 2017/14.0) vindt dergelijke wetgeving ‘stuitend’ c.q. ‘echt niet kunnen’ en uw arrest ‘jammer’:

“In V-N 2016/31.0 schreef ik een Uitvergroot onder de titel Stuitend!, waarin ik mij druk maakte over het feit dat een echtgenoot een eerder uitbetaalde heffingskorting vanwege achterwaartse verliesverrekening bij de andere echtgenoot mét belastingrente moest terugbetalen, terwijl de belastingteruggaaf aan de andere echtgenoot vanwege die achterwaartse verliesverrekening plaatsvond zónder belastingrente. Aanleiding hiervoor was de uitspraak van Rechtbank Breda van 10 februari 2016, nr. BRE 15/2938, V-N 2016/23.1.5, waarin de rechtbank deze mijns inziens evidente onrechtvaardigheid in stand liet. Inmiddels heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in deze zaak en heeft, zoals ik al vreesde, de uitspraak van de rechtbank gevolgd; zie HR 11 november 2016, nr. 16/01530, V-N 2016/59.8. Hoewel ik dit oordeel vanuit een fiscaal-juridische invalshoek begrijp, vind ik het toch jammer dat de Hoge Raad kennelijk niet de ruimte heeft kunnen vinden om anders te beslissen. Al was het maar om een signaal af te geven aan de politiek dat dit soort wetgeving echt niet kan, zelfs als men de kwestie in de wetsgeschiedenis heeft onderkend.”

9. Het discriminatieverbod

9.1

De conclusie voor HR BNB 2016/163 (crisisheffing I)151.vat de Straatsburgse toets van nationale regelingen aan het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM (in de zin van ongelijke behandeling van gelijke gevallen) als volgt samen:

“6.1. Bij de beoordeling van een beroep op art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM152.staat voorop dat niet elke ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen verboden is, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Van discriminatie is pas sprake als het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of als geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. In de zaak Burden en Burden153.overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

“60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (…). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (…).”

6.2.

Belastingheffing valt onder dergelijke ‘general measures of economic or social strategy’ en de belastingwetgever komt dus in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de vraag of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (zie uw BOF154.-arresten155.). Gaat het niet om onderscheid op basis van verdachte criteria, zoals met name aangeboren kenmerken als geslacht, ras en etnische afkomst, dan moet het oordeel van de wetgever in sociaal-economische kwesties te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. In de sociale-zekerheidszaak156.Stec and others v. UK157.(2006) heeft de Grand Chamber van het EHRM het toetsingskader uiteengezet en aangegeven dat zij in sociale-zekerheidszaken bij toetsing aan art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM in beginsel de policy choice van de wetgever respecteert, behalve als die keuze manifestly without reasonable foundation is:

“51. (…) The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…).

52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (…). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (…). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (…). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (…).””

9.2

Een door art. 14 EVRM c.q. art. 1 protocol 12 EVRM verboden discriminatie kan zich evenzeer voordoen als ‘significantly different situations’ ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. U zie mijn opmerkingen daarover in het verband van de vroegere heffingsrente-peildatum in 8.10 hierboven en de daar opgenomen verwijzingen naar EHRM-rechtspraak die hieronder (9.3) meer in detail aan de orde komt.

9.3

De conclusie voor HR BNB 2021/149 (box 3 2017)158.geeft het volgende overzicht van de rechtspraak over discriminatie door ongerechtvaardigd over één kam scheren van significant ongelijke gevallen:

“Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations

6.4.

Evenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.

6.5.

De zaak EHRM Thlimonis v. Greece159.(Grand Chamber) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was):

“44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.

45 It follows that Article 14 of the Convention is of relevance to the applicant's complaint and applies in the circumstances of this case in conjunction with Article 9 thereof.

46 (…), the Court will have to examine whether the failure to treat the applicant differently from other persons convicted of a felony pursued a ligitimate aim. If it did the Court will have to examine whether there was a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...).

47 The Court considers that, as a matter of principle, States have a legitimate interest to exclude some offenders from the profession of chartered accountant. However, the Court also considers that, unlike other convictions for serious criminal offences, a conviction for refusing on religious or philosophical grounds to wear the military uniform cannot imply any dishonesty or moral turpitude likely to undermine the offender's ability to exercise this profession. Excluding the applicant on the ground that he was an unfit person was not, therefore, justified. The Court takes note of the Government's argument that persons who refuse to serve their country must be appropriately punished. However, it also notes that the applicant did serve a prison sentence for his refusal to wear the military uniform. In these circumstances, the Court considers that imposing a further sanction on the applicant was disproportionate. It follows that the applicant's exclusion from the profession of chartered accountants did not pursue a legitimate aim. As a result, the Court finds that there existed no objective and reasonable justification for not treating the applicant differently from other persons convicted of a felony.

48 (…).

49 The Court concludes, therefore, that there has been a violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 9.”

6.6.

Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK:160.

“(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).”

6.7.

Voor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM:161.

“D. The Grand Chamber’s assessment

58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to “the enjoyment of the rights and freedoms” safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall “within the ambit” of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).”

Met de inwerkingtreding van (…) art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige.

6.8.

De overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia162.betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis. De vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval:

“(a) General principles

70. (…). Indeed, the right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different (see Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97, § 44, ECHR 2000-IV; Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2006VI; and Sejdić and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 44, ECHR 2009).

71. The Court has also accepted that a general policy or measure that has disproportionately prejudicial effects on a particular group may be considered discriminatory notwithstanding that it is not specifically aimed at that group, and that discrimination potentially contrary to the Convention may result from a de facto situation (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007IV, and Kurić and Others v. Slovenia [GC], no. 26828/06, § 388, ECHR 2012). This is only the case, however, if such policy or measure has no “objective and reasonable” justification, that is, if it does not pursue a “legitimate aim” or if there is not a “reasonable relationship of proportionality” between the means employed and the aim sought to be realised (see S.A.S. v. France [GC], no. 43835/11, § 161, ECHR 2014).

72. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment. The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject matter and the background. The same is true with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct “factual inequalities between them” (see Stummer v. Austria [GC], no. 37452/02, § 88, ECHR 2011).

73. On the one hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy, for example (see Hämäläinen v. Finland [GC], no. 37359/09, § 109, ECHR 2014). This also includes measures in the area of taxation. However, any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality (see R.Sz. v. Hungary, no. 41838/11, § 54, 2 July 2013). On the other hand, if a restriction on fundamental rights applies to a particularly vulnerable group in society that has suffered considerable discrimination in the past, then the State’s margin of appreciation is substantially narrower and it must have very weighty reasons for the restrictions in question. The reason for this approach, which questions certain classifications per se, is that such groups were historically subject to prejudice with lasting consequences, resulting in their social exclusion. Such prejudice could entail legislative stereotyping which prohibits the individualised evaluation of their capacities and needs. The Court has already identified a number of such vulnerable groups that suffered different treatment on account of their characteristic or status, including disability (see Glor, cited above, § 84; Alajos Kiss v. Hungary, no. 38832/06, § 42, 20 May 2010; and Kiyutin v. Russia, no. 2700/10, § 63, ECHR 2011). Moreover, with regard to all actions concerning children with disabilities the best interest of the child must be a primary consideration (see paragraph 34 above; Article 7 § 2 of the CRPD). In any case, however, irrespective of the scope of the State’s margin of appreciation, the final decision as to the observance of the Convention’s requirements rests with the Court (see, inter alia, Konstantin Markin v. Russia [GC], no. 30078/06, § 126, ECHR 2012).

74. Lastly, as regards the burden of proof in relation to Article 14 of the Convention, the Court has held that once the applicant has shown a difference in treatment, it is for the Government to show that it was justified (see D.H. and Others v. the Czech Republic, cited above, § 177; Kurić and Others, cited above, § 389; and Vallianatos and Others v. Greece [GC], nos. 29381/09 and 32684/09, § 85, ECHR 2013).

(b) Application of these principles to the present case

(…).

78. (…) the Court reiterates that the words “other status” have generally been given a wide meaning in its case-law (see Carson and Others, cited above, § 70) and their interpretation has not been limited to characteristics which are personal in the sense that they are innate or inherent (see Clift v. the United Kingdom, no. 7205/07, §§ 56-59, 13 July 2010). (…)

79. (…).

(iii) Whether there was a difference of treatment between persons in relevantly similar positions or a failure to treat differently persons in relevantly different situations

(…).

82. In the Court’s view, there can be no question that the applicant’s flat in Zagreb, which he had bought three years before the birth of his son, situated on the third floor of a residential building without a lift, severely impaired his son’s mobility and consequently threatened his personal development and ability to reach his maximum potential, making it extremely difficult for him to participate fully in the community and the educational, cultural and social activities available for children. The absence of a lift must have impaired the applicant’s family’s quality of life, particularly that of his son. (…).

83. The Court therefore finds that in seeking to replace the flat in question by buying a house that was adapted to the needs of his family, the applicant was in a comparable position to any other person replacing a flat or a house by buying another real property equipped with, in the words of the relevant domestic tax legislation, basic infrastructure and technical accommodation requirements (…). His situation nevertheless differed with regard to the meaning of the term “basic infrastructure requirements” which, in view of his son’s disability and the relevant national and international standards on the matter (…), necessitated access to facilities such as, in the instant case, a lift.

84. However, (…), he was denied a tax exemption for the purchase of a property meeting the housing needs of his family, disregarding the applicant’s arguments concerning his family’s specific needs arising out of his child’s disability (…).

85. (…).

86. In view of the foregoing considerations, the Court finds that there is no doubt that the competent domestic authorities failed to recognise the factual specificity of the applicant’s situation with regard to the question of basic infrastructure and technical accommodation requirements to meet the housing needs of his family. The domestic authorities adopted an overly restrictive position on the applicant’s particular case, by failing to take into account the specific needs of the applicant and his family when applying the condition relating to “basic infrastructure requirements” to their particular case, as opposed to other cases where elements such as the surface area of a flat, or access to electricity, water and other public utilities, might have suggested adequate and sufficient basic infrastructure requirements.

87. It remains to be seen whether treating the applicant in the same way as any other buyer of real property had an objective and reasonable justification (…).

(iv) Whether there was objective and reasonable justification

88. In justifying the decisions of the domestic authorities, the Government advanced two arguments. They argued, firstly, that the relevant domestic law laid down objective criteria for establishing the existence of basic infrastructure requirements of adequate housing, which left the administrative tax authorities no room for interpretation in individual cases and, secondly, that the applicant had not met the financial requirements for a tax exemption in view of his financial situation.

89. The Court cannot but observe that the first argument virtually amounts to a concession on the Government’s part that the relevant domestic authorities were not empowered to seek a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised in the applicant’s particular case. Therefore, contrary to the requirements of Article 14 of the Convention, they were unable to provide objective and reasonable justification for their failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case (see paragraph 60 above).

(…).

93. It (…) follows, contrary to the Government’s assertions, that the issue in the instant case is not the fact that the relevant domestic legislation left no room for an individual evaluation of the tax-exemption requests of persons in the applicant’s situation. The issue in the present case is rather that the manner in which the legislation was applied in practice failed to sufficiently accommodate the requirements of the specific aspects of the applicant’s case related to the disability of his child and, in particular, to the interpretation of the term “basic infrastructure requirements” for the housing of a disabled person (compare TopčićRosenberg, cited above, §§ 40-49).

(…).

98. In view of the above, and in particular in the absence of the relevant evaluation of all the circumstances of the case by the competent domestic authorities, the Court does not find that they provided objective and reasonable justification for their failure to take into account the inequality inherent in the applicant’s situation when making an assessment of his tax obligation.

99. The Court therefore finds that there has been a violation of Article 14 of the Convention in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.

(…).”

6.9.

In de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK163.gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen):

“51. (…). A difference of treatment is, (…), discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see Van Raalte v. the Netherlands, 21 February 1997, § 39, Reports of Judgments and Decisions 1997-I).

52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (see Petrovic v. Austria, 27 March 1998, § 38, Reports 1998-II). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (see Van Raalte, cited above, § 39, and Schuler-Zgraggen v. Switzerland, 24 June 1993, § 67, Series A no. 263). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (see, for example, James and Others v. the United Kingdom, 21 February 1986, § 46, Series A no. 98, and National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, § 80, Reports 1997-VII). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (ibid.).”

(…).

6.10.

Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat evenzeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.””

10. Het evenredigheidsbeginsel

10.1

Mijn ambtgenoot Snijders heeft op 18 mei 2022 op verzoek van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geconcludeerd164.in twee zaken over weigering van toeslagen voor reeds gedane kinderopvanguitgaven wegens te late verzoeken daartoe.165.Hij concludeert dat het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet in de weg staat aan toetsing van de formele wet aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb, maar niet als het gaat om gevallen die niet behoorlijk door de wetgever onder ogen zijn gezien bij de totstandkoming van die formele wet. In die gevallen acht hij die toetsing wel mogelijk.

10.2

Hij baseert dat voornamelijk op twee arresten van uw eerste kamer, in de zaken Bosentan166.en Zeilklipper Mathilda.167.Dat laatste arrest betrof de formeel-wettelijke limiet ad € 137.000 waarboven de vervoersaansprakelijkheidsverzekeraar van de exploitant van een zeilklipper niet tot vergoeding van letselschade was gehouden, hoewel de schade geleden door een passagier als gevolg van een afgebroken giek van de Klipper vele malen hoger was. Uw eerste kamer overwoog als volgt over rechterlijke toetsing van een formele wet aan ‘algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht’:

"3.8.1 Art. 8:983 lid 1 BW behelst wetgeving in formele zin. In verband met het grondwettelijk toetsingsverbod van art. 120 Grondwet kan de rechter een dergelijke bepaling enkel toetsen aan een ieder verbindende bepalingen van internationaal recht zoals bedoeld in de art. 93 en 94 Grondwet. Toetsing van een dergelijke bepaling aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht is op grond van dat verbod uitgesloten. Dit laatste geldt ook indien die toetsing plaatsvindt in de sleutel van de redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding van partijen bij onder meer een overeenkomst beheersen (art. 6:2 en 6:248 BW). Slechts indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, kan aanleiding bestaan om tot een andere uitkomst te komen dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt. Dat is het geval indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 (Harmonisatiewet), rov. 3.1-3.6 en 3.9, en HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, NJ 2015/344 (Bosentan), rov. 3.6.1 en 3.6.2)."

Dat baatte de klippereigenaar/vervoerder in dit geval overigens niet. In de genoemde eerdere zaak Bosentan daarentegen werd wel aanvaard dat een patiënt vergoeding van zorg kon eisen die niet onder het wettelijke verzekerde pakket viel.

10.3

In zijn verzoek om een conclusie stelde de Voorzitter van de Afdeling de volgende vragen:

"De AG’s Widdershoven en Wattel zijn in hun conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468) in meer algemene zin ingegaan op evenredigheidstoetsing, ook bij wetten in formele zin (zie hoofdstuk 9 ‘Spanning in de Trias’ en met name par. 9.4). In de zaak die thans voorligt dient die toetsing te worden geconcretiseerd. Ik verzoek u een conclusie te nemen en daarbij in te gaan op de volgende vraagpunten.

Vraagstelling

1. Welke juridische ruimte heeft de rechter, gelet op artikel 3:4, eerste lid, van de Awb en op artikel 120 van de Grondwet, om het beroep van appellante op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk te

beoordelen?

Komt in dit kader betekenis toe aan de brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Kamerstukken II 2012/13, 31066, nr. 159, p. 1-2) en zo ja welke?

- Komt in dit kader betekenis toe aan (de toelichting op) artikel 13b Awir, in werking getreden op 1 juli 2020 (Wet hardheidsaanpassing Awir)?

- Voor zover van belang zou zijn of verdiscontering van omstandigheden door de wetgever heeft

plaatsgevonden: is hiervan in dit geval sprake?

2. Indien geoordeeld zou worden dat er sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel:

- laat die strijdigheid zich dan oplossen door middel van beginselconforme toepassing van de wet?

- zo nee, is er dan aanleiding de desbetreffende wettelijke bepaling in het voorliggende geval buiten

toepassing te laten?

10.4

Staatsraad-A.-G. Snijders antwoordde daarop als volgt:

“12.2 Deze vraag [1; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet staat eraan in de weg om het beroep van de appellanten op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk te beoordelen, voor zover het gaat om omstandigheden die zijn verdisconteerd in art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko.

Art. 3:4 lid 2 en art. 13b lid 2 Awir brengen niet wat anders mee. Art. 3:4 lid 1 Awb is in dit verband niet van belang. Deze bepaling staat niet in de weg aan toetsing van een gebonden bevoegdheid als deze bevoegdheid wordt gegeven in lagere wetgeving. Die toetsing kan dan eventueel plaatsvinden langs de weg van exceptieve toetsing van die wetgeving.

Als de gebonden bevoegdheid wordt gegeven in een wet in formele zin en het gaat om een geval waaraan door de wetgever niet is gedacht (dus: sprake is van niet in de wet verdisconteerde omstandigheden) staat art. 3:4 lid 1 Awb evenmin aan toetsing daarvan in de weg, omdat dan contra legem toepassing van rechtsbeginselen en ongeschreven recht mogelijk is. In de overblijvende gevallen staat, als gezegd, het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet al aan toetsing in de weg.

Aan de (…) genoemde brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werk-gelegenheid (…) komt in zoverre betekenis toe dat deze deel uitmaakt van de wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko en noch uit die brief, noch uit de overige wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko valt af te leiden dat de wetgever naar behoren heeft stilgestaan bij gevallen als hiervoor geschetst, tot welke gevallen die van appellanten waarschijnlijk zijn te rekenen. Die gevallen zijn dus niet voldoende in de regel van die bepaling verdisconteerd.

12.4

Deze vraag [2; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Gelet op tekst en toelichting van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko lijkt de strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel zich minder overtuigend te laten oplossen met een beginselconforme uitleg of toepassing van de wet. Onmogelijk zijn deze uitleg en toepassing echter niet (zie hiervoor in 10.14 en 10.15). Er is waarschijnlijk aanleiding om in elk geval art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko in de voorliggende gevallen buiten toepassing te laten (zie hiervoor in 10.15-11.3).”

11. Temporele compartimentering van de werking van beleidsregels168.

11.1

Volgens HR BNB 1987/161169.kan een belastingplichtige zich op door beleidsregels gewekt vertrouwen beroepen ongeacht het tijdstip waarop zich het belastbare feit heeft voorgedaan, dus ook als dat feit plaatsgreep (ruim) vóór publicatie van de beleidsregel en de belastingplichtige ten tijde van het belastbare feit in zoverre dus feitelijk niet op dat toen nog niet gepubliceerde of wellicht zelfs toen nog niet bestaande beleid kan hebben vertrouwd. Dat is alleen anders als de beleidsregel een ingangsdatum vermeldt of anderszins duidelijk maakt dat hij niet geldt voor reeds verstreken perioden.

11.2

Beleidsregels gelden totdat zij zijn ingetrokken of gewijzigd of uit nieuwe wetgeving blijkt dat zij als obsoleet beschouwd moeten worden. Zij kunnen in beginsel niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken. HR BNB 1994/296170.betrof de vraag of nog beroep kon worden gedaan op een niet-ingetrokken resolutie over uitsmering van nabetaalde inkomsten hoewel inmiddels de Oort-wetgeving (1990) was ingevoerd, die de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen samenvoegde. De resolutie was evenmin met zoveel woorden ingetrokken in een nadien, op 4 oktober 1991 gepubliceerde resolutie (BNB 1991/347) die een andere uitwerking gaf aan de uitsmering van achterstallige betalingen. Het Hof had het beroep op de niet-ingetrokken oude resolutie afgewezen. U overwoog echter:

“3.5. Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd.

(…).

3.6.

Nu het aan inkomstenbelasting verschuldigde bedrag ook na 1 januari 1990 is te achterhalen mocht belanghebbende dan ook, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor wat betreft het uitsmeren van inkomstenbelasting onverkort vertrouwen op toepassing van de Resolutie van 13 mei 1985 op nabetaalde inkomsten voor zover daarin zijn begrepen nabetalingen over vóór 1990 gelegen jaren.

3.7.

Weliswaar bewerkt de in de Resolutie van 4 oktober 1991 vervatte uitsmeerregeling dat de Resolutie van 13 mei 1985 in feite met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 1990 haar gelding heeft verloren maar dit staat aan het beroep van belanghebbende op die resolutie niet in de weg. Immers naar belanghebbende terecht in cassatie aanvoert zou anders jegens belanghebbende te kort worden gedaan aan het rechtzekerheidsbeginsel.”

11.3

Maar als uit de wetswijziging wél volgt dat niet-ingetrokken beleidsregels of andere ministeriële uitlatingen redelijkerwijs niet meer geacht kunnen worden te gelden, kan een belastingplichtige geen beroep meer doen op die eerdere beleidsregels c.q. uitlatingen, ook al zijn ze niet expliciet of specifiek ingetrokken, aldus onder meer HR BNB 1993/205 (WIR-weekend)171.en HR BNB 2005/43 (35%-regeling).172.

11.4

In de zaak HR BNB 2004/59173.beriep de belanghebbende verzekeraar zich voor haar wijze van berekening van de premiereserve op het Convenant van de belastingdienst met verzekeraars, dat later werd vervat in het Besluit winstbepaling en reserves verzakeraars 2001. U overwoog onder meer:

“-3.5. (…). Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. (…).”

11.5

HR BNB 2014/128174.betrof de heffing van rioolrecht van de gemeente Roerdalen over het jaar 2008 in het gebied waarin vóór een gemeentelijke herindeling per 1 januari 2007 geen rioolrecht werd geheven van stacaravan-houders zoals de belanghebbende, maar in plaats daarvan van de campingexploitant. In november 2009 ontving de belanghebbende een brief van de nieuwe gemeente Roerdalen dat het belastingbeleid was geharmoniseerd en dat rioolrecht vanaf 2007 werd geheven conform het beleid van de voormalige gemeente Ambt Montfort. Dat betekende dat rioolrecht vanaf 2007 (wél) werd geheven van de stacaravanhouders en niet (meer) van de campingexploitant. De belanghebbende kreeg daarom - op 17 maart 2010 - alsnog aanslagen rioolrecht over de jaren 2007 t/m 2010. De procedure ging over het jaar 2008. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zich voor dat jaar niet meer kon beroepen op vertrouwen dat van hem geen rioolrecht geheven zou worden omdat het vertrouwen in november 2009 door de genoemde brief was beëindigd en de aanslag 2008 pas op 17 maart 2010 was opgelegd. U oordeelde echter anders:

“3.3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de heffingsambtenaar bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hem ter zake van de door hem gehuurde standplaats geen aanslag rioolrecht zou worden opgelegd. Dit vertrouwen is pas beëindigd op het tijdstip van ontvangst van de informatiebrief door belanghebbende in november 2009. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat heffing mag plaatsvinden over het jaar 2008, toen het vertrouwen nog niet was beëindigd.”

In de zaken 20/04379 en 21/00107 waarbij deze conclusie gaat, is het vertrouwen beëindigd op 8 december 2017, zo volgt uit HR BNB 2021/95 (zie 7.11 hierboven).

11.6

HR BNB 2014/229175.betrof de invoering van de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen, die materieel terugwerkende kracht had (de heffing over een ná inwerkingtreding betaalde vertrekvergoeding werd mede bepaald door de omvang van vóór de aankondiging van het wetsvoorstel al aan de werknemer toegekende bonussen, toen werkgevers dus nog geen rekening konden houden met de toen nog niet bekende heffingsplannen) en in zoverre afbreuk deed aan verwachtingen van werkgevers. Hoewel het om een formele wet ging en u dus niet toetste aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb), maar aan het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM, zijn uw overwegingen van enig belang omdat zij een belangenafweging voorschrijven, die uiteraard (veel) indringender kan zijn bij de toetsing van de (intrekking van) bestuurlijk beleid aan de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen. U overwoog:

“3.4.4. Het geschil (…) betreft een loonbestanddeel in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet LB 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt. De omvang van dit loonbestanddeel is mede bepalend voor de hoogte van de pseudo-eindheffing wegens de beëindiging van de dienstbetrekking die heeft plaatsgevonden na de inwerkingtreding van bedoeld artikel 32bb. Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.

3.4.5.

Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.

3.4.6.

Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de – in 2008 reeds bestaande – norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.

3.4.7.

De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).

3.4.8.

Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.

3.4.9.

Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

3.4.10.

Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.

3.4.11.

Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende geen specifiek voor haar situatie geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die zouden kunnen meebrengen dat de regeling in haar geval tot een individuele buitensporige last leidt en op die grond buiten toepassing moet blijven. De enkele omstandigheid dat met betrekking tot de in 2008 door belanghebbende aan de CEO geleverde aandelen een in absolute zin zeer omvangrijk bedrag van haar wordt geheven, is daarvoor niet voldoende.

3.4.12.

Uit het vorenstaande volgt dat het Hof ten onrechte artikel 32bb Wet LB 1964 wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing heeft gelaten met betrekking tot het in 2008 door de CEO genoten voordeel uit de toekenning van aandelen. Dit brengt mee dat het middel slaagt.”

Conclusie 29‑06‑2022

Inhoudsindicatie

Belastingrenteberekening over perioden waarin het geld al bij de fiscus stond. Betekenis van 'verzuim'. Evenredigheidsbeginsel. Begunstigend beleid; intrekking daarvan; temporele compartimentering van beleid Deze conclusie is onderdeel van een pakket van zes conclusies over asymmetrische belastingrenteberekening/vergoeding; vier BTW(-compensatie)zaken met rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 en twee vennootschapsbelastingzaken met rolnummers 20/04379 en 21/00170. Bij de vier BTW-zaken gaat een gemeenschappelijke bijlage; ook bij de twee Vpb-zaken gaat een gemeenschappelijke bijlage. Feiten: De belanghebbende heeft begin 2016 een voorlopige aanslag (VA1) Vpb 2016 naar een belastbaar bedrag ad € 12.833.998 betaald. In maart 2018 heeft zij aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 11.455.622. Op basis daarvan is een VA VA2 over 2016 opgelegd, leidende tot teruggaaf ad € 344.593 zonder belastingrentevergoeding. Na een boekenonderzoek heeft zij in september 2018 haar aangifte Vpb 2016 herzien naar een belastbaar bedrag ad € 11.513.537, diezelfde maand leidende tot een VA3 Vpb 2016 met een te betalen bedrag ad € 14.478, waarbij € 1.553 belastingrente in rekening is gebracht vanaf 1 juli 2017 (zie art. 30fb(1) AWR) t/m 3 november 2018 (einde zesweeksbetalingstermijn; zie art. 30fb(1)AWR). [schema] De belanghebbende is dus ook rente in rekening gebracht van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen de belasting waarover die rente is berekend, aan de fiscus betaald was. In geschil is of de bij VA3 in rekening gebrachte belastingrente deels (ik neem aan over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018) onrechtmatig is berekend. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep verworpen. De rente is volgens art. 30fb(1) AWR correct berekend. Redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet bieden de rechter een basis om een eenduidige formele wet buiten toepassing te laten. Evenmin is art. 1 Protocol I EVRM geschonden. De publicatie van een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de belastingdienst, vermeldend dat geen ruimte meer bestaat om belastingrente te matigen enkel omdat de belasting al betaald was, is de intrekking van begunstigend beleid. Nu de beschikking belastingrente dateert van na die intrekking, zodat de belanghebbende daar niet op kon vertrouwen. Hof Den Haag: de rente is berekend conform art. 30fb AWR omdat de belanghebbende in maart 2018 een te lage aangifte 2016 deed. Dat er (bedrijfs)economisch geen rente kan zijn als er geen schuld is doordat het geld al bij de fiscus staat, betekent niet dat berekening ervan niet strookt met art. 30fb AWR, nu de AWR een eigen juridisch begrip ‘belastingrente’ kent. Renteberekening bij opwaartse herziening van een VA zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet omdat sinds 2013 niet meer compensatie, maar verzuim voorop staat. Ook verworpen werd het standpunt dat het begunstigende beleid niet is ingetrokken op 8 december 2017. Anders dat de rechtbank, meende het Hof echter, op basis van HR BNB 2014/128, dat geen rente berekend kan worden over het tijdvak vóór 8 december 2017 omdat begunstigend beleid niet terugwerkend kan worden ingetrokken: Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris (principaal) acht art. 30fb AWR geschonden omdat: a. (primair) ten tijde van de onterechte vermindering van de voorlopige aanslag het begunstigende beleid al was ingetrokken, zodat belanghebbende niet kon vertrouwen dat als die teruggaaf deels weer ongedaan zou worden gemaakt er geen wettelijke belastingrente in rekening zou worden gebracht; en b. (subsidiair) het vertrouwen al op 7 juni 2017 was ingetrokken, zodat geen grond bestaat voor beperking van de renteperiode, die pas aanvangt op 1 juli 2017. Bij erkent de Staatssecretaris dat onderdeel b. is verworpen bij in HR BNB 2021/95. De belanghebbende (incidenteel) acht (i) de artt. 30fb en 30fc AWR geschonden door het oordeel dat redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan renteberekening over de periode waarin de belasting al was betaald en (ii) het gelijkheids- en vertrouwensbeginselen en de redelijke wetstoepassing geschonden door het oordeel dat het begunstigende beleid in december 2017 zou zijn ingetrokken. A-G Wattel merkt op dat de rechter van ambtswege de rechtsgronden moet aanvullen en dat de Hoge Raad buiten de aangevoerde middelen kan gaan, mits binnen het geschil. De tekst van de wet strookt niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalings-verzuimen (waarop de invorderingsrente ziet), maar de wetgever wilde desondanks expliciet ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW, die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuim-begrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen heeft voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige. Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over bedragen die al betaald waren, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en overigens “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”. In de parlementaire geschiedenis ziet de A-G geen aanwijzing dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als ‘verzuim’, dat immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien. Dergelijke renteberekening staat ook haaks op de parlementaire weerstand tegen de zeer hoge belastingrente. De stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet belastingrente belopen, acht de A-G onjuist. Ook onjuist lijkt hem de stelling van de regering dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, zeker na het latere, in het nadeel van belastingplichtigen, om budgettaire redenen niet volgen van de dalende wettelijke rente. De A-G concludeert dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Een titelverzuim kan weliswaar ook ondanks betaald zijn van de belasting relevant kan zijn door bemoeilijking van administratieve processen, maar voor aangifteverzuimen bestaat de verzuimboete al. In belanghebbendes geval, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, moet daarom zoveel mogelijk aangesloten worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever expliciet wilde aansluiten, zodat de wet aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond. Subsidiair meent de A-G dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over perioden waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet blijven wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. Meent de Hoge Raad dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in casu niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen incidenteel buiten toepassing te laten, dan meen de A-G dat het Hof terecht het beroep op het begunstigende beleid heeft gehonoreerd. Conclusie: principaal beroep ongegrond; incidenteel beroep gegrond; verwijzing naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/00170

Datum 29 juni 2022

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2016

Nr. Gerechtshof BK-20/00347

Nr. Rechtbank SGR 19/4369

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X] B.V.

en vice versa

1. Ten geleide

1.1

Deze conclusie gaat over belastingrente die de belanghebbende in rekening is gebracht over een periode waarin de belasting waarover rente is berekend, bij de fiscus stond. De conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusie van vandaag in de zaak met rolnummer 20/04379, eveneens over belastingrente in rekening gebracht aan een vennootschapsbelastingplichtige over een periode waarin de belasting al bij de fiscus stond.

1.2

Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze twee zaken én in vier zaken met de rolnummers 20/03879, 21/03144, 21/03143 en 21/03147 over belastingrente berekend aan gemeenten over terugvordering van BTW-compensatie, terwijl aan hen c.q. aan hun gemeenschappelijke regeling geen rente werd vergoed over de corresponderende BTW-teruggaaf, respectievelijk aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ontstond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over die BTW-naheffing in rekening is gebracht.

1.3

Bij deze conclusie hoort een bijlage waarin de onderwerpen worden behandeld die voor alle zaken, met name voor de twee vennootschapsbelastingzaken van belang zijn. Ook bij de vier BTW(compensatie)-zaken gaat een gemene bijlage, die alleen nog ingaat op de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds en de voor drie van die BTW-zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 30 januari 2016 een voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 12.833.998 (VA1). De belanghebbende heeft die aanslag in 2016 betaald.

2.2

Op 5 maart 2018 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 11.455.622. De Inspecteur heeft haar op 24 maart 2018 conform die aangifte een nieuwe VA Vpb 2016 opgelegd (VA2) leidende tot een teruggave ad € 344.593 waarop geen belastingrente is vergoed.

2.3

Naar aanleiding van een rapport van een bij haar ingesteld boekenonderzoek heeft de belanghebbende op 5 september 2018 een herziene aangifte Vpb 2016 ingediend naar een belastbaar bedrag ad € 11.513.537. De Inspecteur heeft haar op 22 september 2018 conform die herziene aangifte een derde VA Vpb 2016 opgelegd (VA3) met een te betalen bedrag ad € 14.478. Bij beschikking heeft hij de belanghebbende daarnaast € 1.553 belastingrente in rekening gebracht over de periode vanaf 1 juli 2017 (zie art. 30fb(1) AWR) tot en met 3 november 2018 (einde zesweeksbetalingstermijn; zie art. 30fb(1)AWR).

2.4

Op een tijdbalk ziet het bovenstaande er als volgt uit

id-2678657c-82e3-40de-b486-e58a988a84cc

Hieruit volgt dat de belanghebbende ook rente in rekening is gebracht van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen de belasting waarover die rente is berekend, aan de fiscus betaald was.

2.5

Bij de feitenrechters was in geschil of de bij VA3 in rekening gebrachte belastingrente deels (ik neem aan over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018) onrechtmatig is berekend.

De Rechtbank Den Haag1.

2.6

De Rechtbank constateerde dat volgens art. 30fb(1) AWR de belastingrente tot het juiste bedrag over de juiste periode is berekend; percentage en periode volgen rechtstreeks uit de wet. Redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet bieden de rechter voldoende rechtsgrond om eenduidige formeel-wettelijke bepalingen over te berekenen belastingrente buiten toepassing te laten.2.

2.7

De Rechtbank achtte evenmin het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I bij het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) geschonden door de berekening van belastingrente over perioden waarin de belasting al is betaald. De nationale wetgever is op stelselniveau gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge in aangelegenheden van sociaal-economische aard en niet aannemelijk is geworden dat de renteberekening over die periode voor de belanghebbende een individuele en buitensporige last opleverde.

2.8

De publicatie bij brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van een vergaderingsverslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht, inhoudende dat geen ruimte meer bestaat om belastingrente te matigen enkel wegens renteberekening over perioden waarin de belasting al betaald was (zie onderdeel 5 van de bijlage), is volgens de Rechtbank de bekendmaking van intrekking van begunstigend beleid.3.Nu de litigieuze beschikking belastingrente dateert van na die intrekking, meent de Rechtbank dat bij oplegging van die beschikking geen begunstigend beleid meer gold waarmee rekening gehouden zou hebben moeten worden bij de bepaling van de renteperiode.

Het Gerechtshof Den Haag4.

2.9

Het Hof constateerde dat de berekening van belastingrente een gevolg is van het feit dat belanghebbendes aangifte Vpb van 5 maart 2018 een te laag belastbaar bedrag vermeldt. De Inspecteur heeft gehandeld overeenkomstig art. 30fb AWR en heeft daarom in beginsel terecht vanaf 1 juli 2017 belastingrente aan de belanghebbende in rekening gebracht.

2.10

Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen dat (bedrijfs)economisch geen sprake kan zijn van rente als er geen schuld is en dat berekening van belastingrente over de periode waarin het geld bij de Belastingdienst staat daarom onverenigbaar zou zijn met de tekst van art. 30fb AWR. De belastingrenteregeling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (zie de onderdelen 2 en 3 van de bijlage) kent een juridisch begrip ‘belastingrente’ en bepaalt nauwkeurig wanneer de belastingplichtige c.q. de Inspecteur belastingrente is verschuldigd en hoe en over welke periode het bedrag ervan moet worden berekend. Of bedrijfseconomisch al dan niet sprake is van rente, is daarbij irrelevant.

2.11

Berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een VA, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet omdat hij uit de wetsgeschiedenis afleidt:

“5.6.2. (…..) dat in de sinds 2013 geldende renteregeling het verzuim van ofwel de belastingplichtige ofwel de Inspecteur centraal staat. Dit brengt voor de regeling van de belastingrente mee dat de belastingplichtige belastingrente is verschuldigd indien het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door diens toedoen oftewel verzuim te lang op zich heeft laten wachten. De belastingrente dient dan ook als prikkel tot het tijdig en naar het juiste bedrag doen van de aangifte.

5.6.3.

Het Hof is van oordeel dat wanneer bij het bepalen van de verschuldigde belastingrente rekening wordt gehouden met perioden waarin het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst stond als gevolg van eerdere betalingen van de belastingplichtige, in wezen weer wordt aangesloten bij de compensatiegedachte [van de heffingsrenteregeling van vóór 2013; PJW]. Dat strookt niet met de (…) ratio van de belastingrenteregeling, die immers is gestoeld op de verzuimgedachte. De conclusie luidt dan ook dat het in rekening brengen van belastingrente vanwege de herziening van een voorlopige aanslag tot een hoger bedrag, zonder rekening te houden met een eerdere betaling van de belastingplichtige, niet strijdig is met doel en strekking van de wet.

2.12

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen dat het begunstigende beleid niet zou zijn ingetrokken op 8 december 2017. De publicatie van het in 2.8 genoemde verslag bij brief van 8 december 2017 kan ook volgens het Hof worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het begunstigende beleid.5.

2.13

Anders dat de rechtbank, meende het Hof echter dat geen rente berekend kan worden over het tijdvak vóór 8 december 2017, toen het begunstigende beleid nog niet was ingetrokken:

“5.8. (….). Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat weliswaar op het moment van het vaststellen van de onderhavige beschikking het door het begunstigende beleid gewekte vertrouwen was beëindigd, maar dat dit vertrouwen moet worden gehonoreerd voor het gedeelte van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór het beëindigingstijdstip (vgl. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:873, BNB 2014/128). Over dat deel van de belastingrenteperiode mocht belanghebbende immers nog erop vertrouwen dat haar geen belastingrente in rekening zou worden gebracht als de verschuldigde belasting al op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Dit brengt mee dat belanghebbende geen belastingrente in rekening mag worden gebracht over de periode tot en met 8 december 2017, waarin het vertrouwen nog niet was beëindigd. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt derhalve.

Slotsom

5.9.

Het hoger beroep is gegrond. De belastingrente moet worden beperkt tot de periode 9 december 2017 tot en met 3 november 2018. Tussen partijen is niet in geschil dat dan € 1.047 belastingrente in rekening dient te worden gebracht.”

3. Het geding in cassatie

Principaal

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Ik heb in het dossier geen dupliek principaal aangetroffen. De belanghebbende heeft ter gelegenheid van haar verweer in het principale beroep zelf incidenteel beroep in cassatie ingesteld, dat de Staatssecretaris schriftelijk heeft beantwoord. Ik heb in het dossier geen re- en dupliek in het incidentele beroep aangetroffen.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht art. 30fb AWR of ’s Hofs motiveringsplicht geschonden door diens oordeel dat geen belastingrente berekend kan worden over de periode tot 8 december 2017 omdat:

“a. (primair) Ten tijde van de onterechte vermindering van de voorlopige aanslag het beleid wat vertrouwen kon oproepen reeds was ingetrokken, zodat belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat wanneer deze teruggaaf weer gedeeltelijk ongedaan zou worden gemaakt er geen belastingrente (conform de wettelijke regeling) in rekening zou worden gebracht;

b. (subsidiair) het vertrouwen al op 7 juni 2017 was ingetrokken, zodat er geen reden bestaat om de periode waarover belastingrente is berekend te beperken, nu deze periode eerst aanvangt op 1 juli 2017.”

3.3

Volgens de Staatssecretaris heeft u met het door het Hof genoemde arrest HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 9.4 van de bijlage) slechts uw arresten van 10 maart 1982, BNB 1982/114 en van 7 oktober 1992, BNB 1993/4 bevestigd, die zeggen dat beleid ex nunc kan worden ingetrokken en dat eerbiedigende werking alleen in bijzondere omstandigheden is geboden, namelijk als bij de intrekking onvoldoende rekening is gehouden met gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbenden. Dat betekent volgens de Staatssecretaris dat bij de belanghebbende vóór de intrekking van het beleid - dus van 1 maart 2017 tot 8 december 2017 - zaken hadden moeten lopen die onder het opgezegde beleid vielen, want daarzonder kon zij geen gerechtvaardigde verwachtingen hebben dat geen rente berekend zou worden over een periode waarin al betaald was. Het beleid is op 8 december 2017 ingetrokken. De teruggaaf (zonder vergoeding van belastingrente) die later deels teruggenomen moest worden, geschiedde pas op 24 maart 2018. Nu de causa van de belastingrente (de deels onterechte teruggave op 24 maart 2018) ligt ná de intrekking van het beleid, kunnen zich vóór die datum bij de belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachtingen voordoen met betrekking tot die teruggaaf, aldus de Staatssecretaris. Zonder nadere motivering is ’s Hofs andersluidende oordeel volgens hem niet begrijpelijk.

3.4

Bij repliek (zie hieronder) erkent de Staatssecretaris dat zijn subsidiaire middelonderdeel b. al is verworpen bij uw arrest HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage): het aan het begunstigende beleid te ontlenen vertrouwen werd niet al beëindigd door de publicatie op 7 juni 2017 van antwoorden op Kamervragen.

3.5

Bij verweer (principaal) merkt ook de belanghebbende dat op. Zij meent verder dat de door de Staatssecretaris beschreven ex nunc intrekking van begunstigend beleid de vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginselen schendt: belastingplichtigen mogen op begunstigend beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, wat niet terugwerkend kan. Zij mocht er daarom op vertrouwen dat zij in elk geval tot 8 december 2017 geen belastingrente hoefde te betalen over de al in 2016 op VA1 betaalde belasting.

3.6

Bij repliek (principaal) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat in haar geval de oorzaak van de latere renteberekening bij VA3, namelijk de oplegging van VA2 op 24 maart 2017 die een teruggaaf inhield, zich pas voordeed ná de intrekking van het gestelde begunstigende beleid op 8 december 2017. De Staatssecretaris trekt zijn subsidiaire standpunt b. in naar aanleiding van HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage).

Incidenteel

3.7

De belanghebbende stelt incidenteel twee middelen voor: (i) de artt. 30fb en 30fc AWR zijn geschonden door ’s Hofs oordeel dat redelijkheid en billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan toepassing van de wettelijke bepalingen over belastingrente op de periode waarin de belasting al was betaald en ter beschikking stond van de fiscus; (ii) het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en de vereiste redelijke wetstoepassing zijn geschonden door ‘s Hofs oordeel dat de publicatie van de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 als bekendmaking van intrekking van het begunstigende beleid kan worden beschouwd. Dat is onjuist omdat dat niet uit (de bijlagen bij) die brief volgt, zoals onder meer blijkt uit de in onderdeel 7.11 van de bijlage geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden, die dat gevolg niet trekt.

3.8

De Staatssecretaris repliceert ad incidenteel middel (i) dat het Hof terecht uiteenzet dat de belastingrenteregeling niet meer is gebaseerd op compensatie maar op verzuim. De keuze om (toch) rente in rekening te brengen over een tijdsspanne waarin verschuldigde belasting al bij de fiscus staat, valt binnen de ruime beoordelingsmarge die het EHRM de wetgever laat. Nationaalrechtelijk kan de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet beoordelen. Ad incidenteel middel (ii) constateert hij dat uit HR BNB 2021/95 (zie onderdeel 7.11 van de bijlage) volgt dat uitvoeringsbeleid bestond bij de Belastingdienst en dat dat pas met rechtsgevolg is ingetrokken met de in onderdeel 5 van de bijlage geciteerde brief van 8 december 2017 aan de Tweede Kamer. Daaruit volgt dat het bestaan van het beleid en de beëindiging ervan op dezelfde wijze bekendgemaakt, zodat niet gezegd kan worden dat dat beleid niet zou zijn ingetrokken.

4. Beoordeling van beide beroepen

Teleologische wetsuitleg

4.1

De rechter is gehouden van ambtswege de rechtsgronden binnen het geschil aan te vullen (art. 8:69(2) Awb en art. 25 Rv.) en de Hoge Raad kan buiten de aangevoerde cassatiemiddelen gaan, mits binnen het geschil (art. 29e(2) AWR).

4.2

Zoals uit de onderdelen 3.1 t/m 3.8 van de bijlage blijkt, strookt de tekst van de wet niet met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’. De belastingrenteregeling ziet kennelijk op titelverzuimen en niet op betalingsverzuimen (daarop ziet de invorderings-renteregeling), maar de wetgever verklaarde desondanks expliciet dat het hem ging om ‘aansluiting’ bij de verzuimrenteregeling in de Awb en de verzuimregeling in art. 6:81 BW (die geldt ná opeisbaar worden van de prestatie), die beide uitsluitend over betalingsverzuimen gaan. Bovendien is het verzuimbegrip hybride omdat het effectief verschillende betekenissen blijkt te hebben voor de fiscus en de belastingplichtige, zulks structureel in het nadeel van de belastingplichtige (zie onder meer onderdeel 3.12 van de bijlage). Uit het wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2023 (zie onderdeel 4 van de bijlage) blijkt dat ook de medewetgever vindt dat situaties zoals die van de belanghebbende, waarin rente berekend wordt over een periode waarin niet de belastingplichtige, maar de fiscus de beschikking over de belasting had, “niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt”, dus kennelijk geen ‘verzuim’ inhouden in de zin van de belastingrenteregeling, en “(zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel”.

4.3

In de parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling zie ik ook geen aanwijzing dat de wetgever renteberekening wenste over perioden waarin en voor zover geen verschuldigde hoofdsom bestaat; eerder integendeel, gezien de in het parlement bestaande weerstand (zie onderdelen 3.26 t/m 3.28 van de bijlage) tegen de zeer hoge belastingrente van 4% of 8%. Uit niets blijkt dat de wetgever ook bij niet-bestaan van een verschuldigde hoofdsom renteberekening zou hebben voorzien en aanvaard als passend in zijn ‘verzuim’gedachte, die immers juist moest ‘aansluiten’ bij de Awb- en BW-regelingen die uitsluitend op betalingsverzuimen zien.

4.4

Ik leid daaruit af dat voor de toepassing van de belastingrenteregeling een mogelijk titelverzuim niet (meer) relevant is voor zover en zolang de belasting al betaald is. Ik merk daarbij op dat het mijns inziens ook te ver gaat om een alleszins redelijk bij aangifte ingenomen standpunt waarmee de Inspecteur het echter veel later niet eens blijkt te zijn, als ‘verzuim’ aan te merken dat in jojo-gevallen (zie onderdeel 3.14 van de bijlage) zoals dat van de belanghebbende hoge renteberekening over een deels niet-bestaande hoofdsom zou kunnen rechtvaardigen. Dan zou ook elk standpunt van de Inspecteur waarmee de belastingrechter het later niet eens blijkt, als ‘verzuim’ aangemerkt moeten worden.

4.5

Dat neemt niet weg dat een titelverzuim ook ondanks reeds betaald zijn van de belasting relevant kan zijn in verband met bemoeilijking van administratieve processen, maar, zoals de literatuur terecht opmerkt (zie onderdeel 6.4 van de bijlage), voor administratieve verzuimen (aangifteverzuimen) bestaat de verzuimboete al. Renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond kan materieel moeilijk anders geduid worden dan als een titelverzuimboete.

4.6

De herhaalde stelling van de medewetgever dat belastingplichtigen het steeds en ‘laagdrempelig’ zelf in de hand zouden hebben of zij al dan niet geconfronteerd worden met belastingrenteberekening, dus dat als zij belastingrente belopen, dat altijd aan een verzuim of fout of verantwoordelijkheid hunnerzijds zou liggen, lijkt mij onjuist. U zie de onderdelen 3.12, 3.15, 3.18 en 3.19 van de bijlage.

4.7

Ook de stelling dat “in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat” (zie het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen geciteerd in onderdeel 7.13 van de bijlage) lijkt mij onjuist. Uit zijn antwoorden aan het parlementslid Braakhuis (zie onderdeel 3.18 van de bijlage) blijkt immers expliciet de bedoeling om jaarlijks structureel € 400 miljoen meeropbrengst voor de belastingheffer te realiseren. Ook hieruit volgt een kennelijke, maar niet uitgesproken bedoeling om met twee maten te meten ten nadele van de belastingplichtige, net als uit het voor de fiscus en de belastingplichtige verschillend invullen van dezelfde term ‘verzuim’, het om budgettaire redenen niet volgen van de daling van de wettelijke rente (zie onderdeel 7.17 van de bijlage) en het structureel eenzijdig op de belastingplichtige leggen van renterisico’s door onzekerheid over de omvang van de belastingschuld als verschillende redelijke fiscale standpunten mogelijk zijn.

4.8

Ik meen daarom met het Hof Den Bosch (zie onderdeel 7.22 van de bijlage) dat in een geval als dit, waarin onevenredige en onrechtvaardige gevolgen van het door de wetgever gebruikte tweeslachtige en asymmetrische ‘verzuim’-begrip mogelijk blijken die door hem niet zijn voorzien, zoveel mogelijk aangesloten moet worden bij de betalingsverzuimregelingen in de Awb en het BW waarbij de wetgever immers expliciet wilde aansluiten, zodat de wet in casu aldus uitgelegd moet worden dat de belanghebbende voor de toepassing van de belastingrenteregeling niet in ‘verzuim’ was in de periode waarin en voor zover de hoofdsom waarover rente is berekend niet bestond omdat hij al aan de fiscus was betaald.

4.9

Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de belanghebbende doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel

4.10

Meent u dat wetsuitleg niet tot deze slotsom leidt, dan meen ik dat de AWR-bepaling die leidt tot renteberekening over een periode waarin geen hoofdsom bestond, in zoverre buiten toepassing moet worden gelaten wegens schending van het evenredigheidsbeginsel waaraan ook de formele wet getoetst kan worden in geval van door de wetgever niet onder ogen geziene onevenredige en onredelijke individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing. U zie onderdeel 10 van de bijlage.

Temporele beleidscompartimentering

4.11

Meent u dat de individuele gevolgen van strikte wet(tekst)toepassing in belanghebbendes geval niet onredelijk en onvoorzien genoeg zijn om de formele wet wegens schending van ongeschreven algemene rechtsbeginselen buiten toepassing te laten, dan meen ik dat het Hof terecht belanghebbendes beroep op begunstigend beleid heeft gehonoreerd. Anders dan de Staatssecretaris, die mijns inziens de criteria voor vertrouwensberoep en die voor beroep op beleid door elkaar haalt, leid ik uit HR BNB 2014/128 (zie onderdeel 11.5 van de bijlage) af dat het bij de vraag of de belanghebbende zich op het begunstigende beleid kan beroepen niet gaat om de data van opleggen van de rentebeschikkingen en evenmin om de data van restitutie, maar uitsluitend om de vraag of de periode waarin de fiscus het belastingbedrag al had waarover later rente wordt berekend, vóór de datum van intrekking van het begunstigende beleid lag. Ik meen dat het Hof die periode correct heeft bepaald.

Slotsom

4.12

Dat betekent dat mijns inziens het principale beroep ongegrond is en het incidentele beroep gegrond, en dat de zaak naar de feitenrechter moet worden verwezen om te bepalen hoeveel belastingrente teveel in rekening is gebracht.

5. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en dat van de belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 26‑02‑2021

Den Haag, [26 FEB. 2021]

Kenmerk […]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 21/00170) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020, nr. 20/00347, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2016.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw bericht van 21 januari 2021 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 30fb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het vertrouwensbeginsel doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht over de periode tot en met 8 december 2018, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a.

(primair) Ten tijde van de onterechte vermindering van de voorlopige aanslag het beleid wat vertrouwen kon oproepen reeds was ingetrokken, zodat belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat wanneer deze teruggaaf weer gedeeltelijk ongedaan zou worden gemaakt er geen belastingrente (conform de wettelijke regeling) in rekening zou worden gebracht;

b.

(subsidiair) het vertrouwen al op 7 juni 2017 was ingetrokken, zodat er geen reden bestaat om de periode waarover belastingrente is berekend te beperken, nu deze periode eerst aanvangt op 1 juli 2017.

Feitelijk kader

Belanghebbende heeft een op 30 januari 2016 aan haar opgelegde voorlopige aanslag over het jaar 2016 volledig betaald in 2016. Naar aanleiding van de ingediende aangifte is de voorlopige aanslag (2e VA) met dagtekening 24 maart 2018 met een bedrag van € 344.593,- verlaagd en is dit bedrag op- of omstreeks 24 maart 2018 zonder berekening van belastingrente aan belanghebbende terugbetaald.

Deze teruggaaf bleek voor een deel niet terecht. In een boekenonderzoek is door de inspecteur geconstateerd dat de belastbare winst € 57.915 hoger vastgesteld dient te worden. De voorlopige aanslag is naar aanleiding hiervan met dagtekening 22 september 2018 met € 14.478 verhoogd (3e VA). Over dit bedrag is conform de wettelijke regeling belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak van 1 juli 2017 tot en met 3 november 2018.

Het Hof heeft de berekening van de belastingrente beperkt tot de periode van 9 december 2017 tot en met 3 november 2018.

Aan haar grief dat de belastingrente tot een onjuist bedrag aan haar in rekening is gebracht heeft belanghebbende onder meer ten grondslag gelegd dat van 1 maart 2017 tot 8 december 2017 beleid heeft gegolden hetgeen ertoe strekte dat geen belastingrente in rekening zou worden gebracht over een tijdvak dat het geld al op de bankrekening van de Belastingdienst stond.

Het Hof heeft zijn oordeel in r.o. 5.8.2 als volgt gemotiveerd:

‘() Anders dat de rechtbank, is het Hof van oordeel dat weliswaar op het moment van het vaststellen van de onderhavige beschikking het door het begunstigende beleid gewekte vertrouwen was beëindigd, maar dat dit vertrouwen moet worden gehonoreerd voor het gedeelte van de belastingrenteperiode dat is gelegen vóór het beëindigingstijdstip (vgl. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:873, BNB 2014/128). Over dat deel van de belastingrenteperiode mocht belanghebbende er immers nog op vertrouwen dat aan haar geen belastingrente in rekening zou worden gebracht als de verschuldigde belasting op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Dit brengt mee dat belanghebbende geen belastingrente in rekening mag worden gebracht over de periode t/m 8 december 2017, waarin het vertrouwen nog niet was beëindigd.’

Toelichtingeopehetemiddele(onderdeelea)

In het arrest van de Hoge Raad waar het Hof naar verwijst, ging het om de heffing van rioolrecht. De belanghebbende had een stacaravan in de gemeente [Q]. Deze gemeente heeft ter zake van dit onroerend goed nimmer rioolbelasting geheven bij de houder van een stacaravan. Op 1 januari 2007 fuseerde deze gemeente met de gemeente [R], en deze gemeente berekende voor haar inwoners in zo'n geval in het verleden wél rioolheffing.

De regelingen van beide gemeenten werden geharmoniseerd. Dit betekende dat door de fusie de belanghebbende in deze zaak per 1 januari 2007 wél rioolheffing werd verschuldigd. Hiervoor kreeg de belanghebbende in november 2009 een informatiebrief waarin het beleid dat geen rioolheffing zou worden berekend werd ingetrokken. De belanghebbende kreeg vervolgens aanslagen rioolheffing over de jaren 2007 tot en met 2010. De Hoge Raad oordeelt in r.o. 3.3.2 over de aanslag 2008:

‘Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de heffingsambtenaar bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hem ter zake van de door hem gehuurde standplaats geen aanslag rioolrecht zou worden opgelegd. Dit vertrouwen is pas beëindigd op het tijdstip van ontvangst van de informatiebrief door belanghebbende in november 2009. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat heffing mag plaatsvinden over het jaar 2008, toen het vertrouwen nog niet was beëindigd.’

De Hoge Raad heeft in dit arrest naar mijn oordeel de rechtsregels die in zijn arresten van 10 maart 1982, BNB 1982/114 en van 7 oktober 1992, BNB 1993/4 zijn vastgelegd bevestigd. In deze arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het intrekken van beleid ex nunc toelaatbaar is. Slechts in bijzondere omstandigheden is eerbiedigende werking geboden, namelijk in het geval dat met de intrekking van dat beleid niet voldoende rekening is gehouden met de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende.

Hieruit volgt dan ook dat sprake moet zijn geweest van gerechtvaardigde verwachtingen. Dit betekent dat in casu vóór de intrekking van het beleid — en dus van 1 maart 2017 tot 8 december 2017 (of 7 juni 2017) — bij belanghebbende zaken lopende moeten zijn die vallen onder het opgezegde beleid. Slechts in dat geval kunnen gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt en ik meen dat dit hier niet het geval is.

Het beleid is per 7 juni 2017 (of 8 december 2017 in de opvatting van het Hof) ingetrokken. De teruggaaf (zonder berekening van belastingrente) heeft evenwel eerst plaatsgevonden op 24 maart 2018. Nu de verschuldigdheid van de belastingrente afhankelijk is van een na de intrekking van het beleid optredende gebeurtenis (de ten dele onterechte teruggave van 24 maart 2018) kunnen vóór 24 maart 2018 bij de belastingplichtige daarmee geen gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt dat over een eventuele (gedeeltelijk) terugvordering van dit bedrag geen belastingrente zou worden berekend.

Voor zover het Hof met de zinsnede:

‘() Over dat deel van de belastingrenteperiode mocht belanghebbende er immers nog op vertrouwen dat aan haar geen belastingrente zou worden gebracht als de verschuldigde belasting op de bankrekening van de Belastingdienst stond. ()’

ervan is uitgegaan dat de inspecteur de intrekking van het beleid met terugwerkende kracht heeft toegepast is zij in strijd met het recht. Er moet immers van gerechtvaardigde verwachtingen worden uitgegaan, die zich op 24 maart 2018 al niet meer konden voordoen.

Voor zover het Hof met deze zinsnede bedoeld heeft te zeggen dat sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen is de uitspraak niet begrijpelijk. Zonder nadere motivering is niet begrijpelijk waarop die verwachtingen dan zijn gebaseerd.

Over de problematiek van de belastingrente in relatie tot het ingetrokken beleid lopen al twee andere cassatieprocedures, waarin A-G Ijzerman in de eerste zaak reeds heeft geconcludeerd (zie ECLI:NL:PHR:2020:170).

In deze zaken is door mij het standpunt ingenomen dat het gewekte vertrouwen al met de beantwoording van Kamervragen van 7 juni 2017 is weggenomen. In deze nog te berechten gevallen lag de beschikkingsdatum na 7 juni 2017 maar heeft de teruggaaf vóór die datum plaatsgevonden1..

Indien Uw raad tot het oordeel zou komen dat het beleid reeds op 7 juni 2017 als ingetrokken moet worden beschouwd en daarbij tot compartimentering overgaat omdat bij belanghebbende vóór het intrekken van het beleid gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt, kan dit oordeel de onderhavige zaak niet raken. Immers, in het onderhavige geval heeft de teruggaaf plaatsgevonden na de intrekking van het beleid.

Toelichting op het middel (onderdeel b)

Het Hof beperkt de periode waarover rente mag worden berekend op basis van het vertrouwensbeginsel. Het Hof baseert dit op door mij op basis van de Wet openbaarheid bestuur op 1 maart 2017 openbaar gemaakte passages uit verslagen van het landelijk vaktechnisch overleg formeel recht.

Uit deze passages blijkt dat op 23 november 2015 ten behoeve van de eenheid van uitvoering, als handreiking voor de praktijk, is meegedeeld dat kan worden uitgegaan van de lijn dat geen rente berekend zal worden over de periode dat het geld al bij de fiscus was. In het verslag van 30 september 2016 is deze mededeling in afgezwakte vorm herhaald.

Ik merk op dat wat deze uitlatingen betreft mijns inziens sprake is van een onjuiste wetsinterpretatie en dat mijn voorganger in antwoord op Kamervragen d.d. 7 juni 2017 (nr. 2017-0000102089) duidelijk heeft gemaakt dat er beleidsmatig niet wordt afgeweken van de wettelijke regeling. Hiermee heb ik mijn beleid kenbaar gemaakt; inhoudende dat er geen ruimte bestaat voor afwijking van de wettelijke regeling.

De antwoorden op de Kamervragen d.d. 7 juni 2017, hangen samen met een artikel in het Financieel Dagblad d.d. 29 maart 2017. In dat artikel wordt uitdrukkelijk de situatie in beeld gebracht van het (conform de wettelijke regeling) in rekening brengen van belastingrente over een periode dat de verschuldigde belasting reeds op de bankrekening van de Belastingdienst stond. Een aantal citaten uit het artikel:

‘Hieruit blijkt dat de Belastingdienst geen beleid kent voor het vergoeden van rente over te veel betaalde belasting. In sommige gevallen leidt dit ertoe dat belastingplichtigen zelfs rente moeten betalen over belastinggeld dat de fiscus al op haar rekening had staan.

(….)

In het tweede overleg, op 30 september 2016, wordt verwezen naar antwoorden van staatssecretaris Eric Wiebes van Financiën op Kamervragen over de belastingrente. ‘Goed om deze te lezen’, meldt het verslag. ‘Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco's (landelijke vaktechnische coördinatoren, red.) is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt.’

De antwoorden d.d. 7 juni 2017 maken mijns inziens duidelijk dat mijn ambtsvoorganger op geen enkele manier wenste af te wijken van de wettelijke regeling. Zo staat in de antwoorden bijvoorbeeld vermeld:

‘Vraag 5

Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting, zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?

Antwoord

De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.’

Het Hof heeft bij zijn beoordeling van deze antwoorden dit element miskend. Er is geen tegemoetkomend beleid en aanpassing van de regeling — zowel rond het berekenen als het vergoeden van rente — kan alleen (in de toekomst) als er een passende dekking is.

In het artikel van 29 maart 2017 wordt ook verwezen naar eerdere antwoorden van mijn ambtsvoorganger d.d. 30 september 2016, waaruit de ‘strakke’ interpretatie van de wet naar voren komt.

Het was voor het landelijk overleg formeel recht duidelijk na kennisneming van de antwoorden op de Kamervragen d.d. 7 juni 2017, dat zij in afwijking van de door mij voorgestane lijn een onjuist standpunt hadden ingenomen, hetgeen ook vastgelegd werd in het verslag van het overleg d.d. 19 juni 2017. Het verslag vermeldt (opgenomen in de brief van 8 december 2017, nr. 2018-0000221971):

‘Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.’

Het landelijk overleg formeel recht heeft niet de bevoegdheid om beleid op dit terrein uit te vaardigen. Van beleid is dan ook geen sprake geweest. De onjuiste begunstigende interpretatie is ook niet als beleid bekendgemaakt. Een en ander is slechts openbaar geworden door het gedane WOB-verzoek. Van een uitdrukkelijk beëindigen van begunstigend beleid kan (en hoeft) dan ook geen sprake zijn.

In deze kwestie is door mij uitsluitend berust (zie de toelichting op rijksoverheid.nl, nr. 2019-0000022615) vanwege een beroep op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat belanghebbenden hebben kunnen denken dat op basis van de uitvoeringscoördinatie een bepaalde periode ten onrechte berekening van belastingrente achterwege is gebleven. Nu echter door mij duidelijk is uitgedragen in de antwoorden op Kamervragen d.d. 7 juni 2017, dat niet afgeweken wordt van de wettelijke regeling kan een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel niet meer slagen, tenzij belanghebbende aannemelijk zou maken dat ook na 7 juni 2017 nog in de meerderheid van vergelijkbare gevallen geen belastingrente is berekend. Zulks is hier echter niet aannemelijk gemaakt, zodat het Hof ten onrechte en in strijd met de uit de wet voortvloeiende wetstoepassing de berekening van de belastingrente heeft beperkt.

Dit heeft tot gevolg dat bij het opleggen van de definitieve aanslag belastingrente kan worden berekend over een periode waarin de door belanghebbende op de eerdere voorlopige aanslagen betaalde belasting reeds bij de Belastingdienst aanwezig was. Er wordt dan weliswaar rente berekend over een periode waarin geen rentenadeel is geleden door de Belastingdienst, maar op basis van de geldende wettekst is dat juist.

Mede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken. De belastingrente is gebaseerd op de verzuimrenteregeling uit de Algemene wet bestuursrecht: belanghebbende had het in rekening brengen van belastingrente kunnen voorkomen. Het in rekening brengen van de belastingrente is uitsluitend het gevolg van de door belanghebbende bij het doen van haar verzoek tot wijziging van de voorlopige aanslag gemaakte fout (een ‘verzuim’), waardoor een te grote vermindering van de voorlopige aanslag tot stand kwam. In dat kader verwijs ik ook naar de eerder aangehaalde beantwoorde Kamervragen (zie de brief van 9 september 2016, nr. 2016-0000140067). De praktijk is met de tijdelijk onjuiste interpretatie van de Belastingdienst op de hoogte geraakt door de openbaarmaking van de verslagen van 23 november 2015 en 30 september 2016 in mijn reactie op het WOB-verzoek d.d. 1 maart 2017.

Zowel de Belastingdienst als de praktijk hebben echter uit de antwoorden op de Kamervragen d.d. 7 juni 2017 kunnen opmaken dat de interpretatie van het landelijk overleg onjuist is en er geen beleid is toegestaan c.q. mogelijk is dat afwijkt van de wettelijke regeling. Voor zover daarvan in de praktijk werd afgeweken op basis van de onjuiste opvattingen van het landelijk overleg, is deze praktijk daarmee op 7 juni 2017 beëindigd. Dat was door de publicatie van de antwoorden op de Kamervragen ook voor iedereen duidelijk. Het vertrouwen dat geen rente zou worden berekend over de periode dat het bedrag al op de bankrekening van de belastingdienst had gestaan, werd daarmee beëindigd.

Het Hof kiest er echter voor om de onjuiste interpretatie aan te merken als (bekendgemaakt) beleid van het landelijk overleg, hetgeen ook weer door datzelfde landelijk overleg kenbaar ingetrokken dient te worden. Nu het verslag van 19 juni 2017, waarin de stand van zaken met betrekking tot de belastingrente werd vastgelegd (geen ruimte voor afwijking van wettelijke regeling) eerst bij brief van 8 december 2017 openbaar werd gemaakt, meent het Hof dat het ‘beleid’ eerst op 8 december 2017 is ingetrokken. Deze opvatting getuigt gelet op bovenstaande van een onjuiste rechtsopvatting.

Vanaf 7 juni 2017 is duidelijk dat er geen ruimte bestaat voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling. In aanslagen die worden opgelegd vanaf die datum dient naar mijn opvatting dan ook conform de wettelijke regeling rente te worden berekend over de periode van zes maanden na afloop van het belastingjaar tot één dag voor het einde van de betalingstermijn.

Ik zie alleen ruimte voor beperking van de belastingrente als belanghebbende aannemelijk zou hebben gemaakt dat ook na 7 juni 2017 door de Belastingdienst in andere gevallen de renteberekening toch werd beperkt. Dan zou mogelijk op basis van het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) tegemoetgekomen kunnen worden. Zulks is echter niet gesteld of gebleken.

A-G Ijzerman acht mijn beroep niet gegrond. Naar aanleiding van zijn opvatting wijs ik nog op de hierboven geciteerde artikel uit het Financieel dagblad en vraag en antwoord 5 van de op 7 juni beantwoorde Kamervragen.

De A-G heeft bij zijn beoordeling van de antwoorden dit element miskend. Er is geen tegemoetkomend beleid en aanpassing van de regeling — zowel rond het berekenen als het vergoeden van rente — kan alleen als er een passende dekking is.

In het artikel van 29 maart 2017 wordt, zoals hierboven reeds aangaf, ook verwezen naar eerdere antwoorden van mijn ambtsvoorganger d.d. 30 september 2016, waaruit de ‘strakke’ interpretatie van de wet naar voren komt.

Het was voor het landelijk overleg formeel recht derhalve duidelijk na kennisneming van de antwoorden op de Kamervragen d.d. 7 juni 2017, dat zij in afwijking van de door mij voorgestane lijn een onjuist standpunt hadden ingenomen.

Zoals eerder door mij aangegeven heeft het landelijk overleg formeel recht niet de bevoegdheid om beleid op dit terrein uit te vaardigen. Van beleid is dan ook geen sprake geweest. De onjuiste begunstigende interpretatie is ook niet als beleid bekendgemaakt. Een en ander is slechts openbaar geworden door het gedane WOB-verzoek. Van een uitdrukkelijk beëindigen van begunstigend beleid kan dan ook geen sprake zijn. In zoverre gaat de A-G uit van een onjuist uitgangspunt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.