Hof Arnhem-Leeuwarden, 30-05-2017, nr. 16/00520

Artikel 30fb, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt:

“Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.”

Deze bepaling is als volgt toegelicht:

“In het derde lid van artikel 30f en in het derde en vierde lid van artikel 30fc wordt een uitzondering opgenomen wat betreft het einde van de periode waarover de in rekening te brengen rente wordt berekend. Deze uitzondering betreft situaties waarin de inspecteur niet binnen een redelijke termijn naar aanleiding van een verzoek of een aangifte een belastingaanslag heeft opgelegd overeenkomstig dat verzoek of die aangifte. Bij een verzoek om een (voorlopige) aanslag is die termijn 8 weken. Bij een aangifte is de redelijke termijn voor het opleggen van een voorlopige aanslag met in achtneming van die aangifte 13 weken. De vermeerdering van deze termijnen met de betalingstermijn van zes weken van artikel 9 van de IW 1990, geeft de termijnen die in het derde lid zijn opgenomen.” (MvT Belastingplan 2012, Kamerstukken 33 003, nr. 3, blz. 123)

en:

“Het vierde lid ziet op voorlopige aanslagen die voorheen negatief waren (dus met een terug te geven bedrag aan belasting) en die na herziening positief worden en dus voor het verschil leiden tot een te betalen bedrag. Met betrekking tot het verschil tussen het negatieve bedrag en het positieve bedrag na herziening wordt belastingrente in rekening gebracht ingeval de herziening wordt vastgesteld na zes maanden na afloop van het belastingjaar. Stel de voorlopige aanslag was aanvankelijk 100 negatief en is na herziening 200 positief, dan leidt de herziening tot een te betalen bedrag van 300; over deze 300 wordt dan de in rekening te brengen belastingrente berekend vanaf zes maanden na afloop van het belastingjaar (ongeacht wanneer de eerdere voorlopige aanslag is vastgesteld). Ook hier geldt dat de renteperiode – die aanvangt zes maanden na afloop van het belastingjaar – wordt beperkt indien de inspecteur «te traag is geweest» met de vaststelling van de herziening.” (MvT Belastingplan 2012, Kamerstukken 33 003, nr. 3, blz. 125)

Bij de invoering van de regeling inzake belastingrente is het volgende opgemerkt:

“Op het moment dat de nieuwe renteregeling in werking treedt, is het herzien van een voorlopige aanslag de enige mogelijkheid voor de inspecteur om op verzoek een voorlopige aanslag aan te passen. Onder het herzien van een voorlopige aanslag wordt verstaan het wijzigen van de hoogte van het bedrag van die belastingaanslag, zowel in positieve als in negatieve zin. (…) Immers, ten opzichte van de huidige heffingsrentebepalingen heeft de inspecteur straks niet meer de keuze uit de twee mogelijkheden tot herstel.” (NV Belastingplan 2012, Kamerstukken 33 003, nr. 10, blz. 56)

Artikel 9.5, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) bepaalt:

“Een voorlopige aanslag wordt door de inspecteur op verzoek herzien voor zover die voorlopige aanslag op een ander bedrag is vastgesteld dan het bedrag waarop de aanslag, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld.”

Deze bepaling is als volgt toegelicht:

“In artikel 13 van de AWR is geregeld dat een voorlopige aanslag inkomstenbelasting door één of meer voorlopige aanslagen kan worden aangevuld. Zulke aanvullingen zijn mogelijk uit eigen beweging door de inspecteur, maar ook omdat de belastingplichtige op grond van artikel 24 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitvoeringsregeling AWR) daarvoor wijzigingen heeft doorgegeven, dus op zijn verzoek c.q. initiatief. (…) Het herzieningsverzoek wordt door de inspecteur gehonoreerd voor zover de voorlopige aanslag waarop het verzoek ziet op een ander bedrag is vastgesteld dan het bedrag waarop de aanslag, na verrekening in de zin van artikel 15 van de AWR van de voorlopige aanslagen en voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Het gebruik van de term «een ander bedrag» impliceert dat het zowel om een voorlopige aanslag kan gaan die op een hoger bedrag, als om een voorlopige aanslag die op een lager bedrag is vastgesteld dan het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld.” (MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken 32 130, nr. 3, blz. 49)

Artikel 9.5, vijfde lid, van de Wet IB 2001 bepaalt voor zover thans van belang:

“De voorgaande leden zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel (…) de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de voorlopige aanslag.”

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de in rekening gebrachte belastingrente te berekenen zoals berekend, dan wel daarvoor geen compensatie te geven. In dit verband voert belanghebbende aan dat de Inspecteur op 21 februari 2014, de dagtekening van de voorlopige aanslag, al wist of had kunnen weten dat de voorlopige aanslag onjuist was, omdat belanghebbende op 11 februari 2014 een herziene aangifte had gedaan. Door niettemin de voorlopige aanslag op te leggen zoals hij heeft gedaan, handelt de Inspecteur volgens belanghebbende in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, naar het Hof begrijpt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

De Inspecteur stelt daar onweersproken tegenover dat de voorlopige aanslag al eerder dan 21 februari 2014, namelijk op 7 februari 2014, was vastgesteld en dat de systemen van de Belastingdienst het niet mogelijk maken nadien de voorlopige aanslag te wijzigen of te voorkomen dat deze wordt verzonden. Voorts wijst de Inspecteur erop dat de voorlopige aanslag al voor de dag van dagtekening wordt verzonden.

Naar het oordeel van het Hof moet de Belastingdienst de ruimte worden gelaten haar systemen en werkwijzen op een efficiënte wijze in te richten. Het is niet onzorgvuldig de systemen in te richten op een wijze dat het niet mogelijk is bij het vaststellen van een voorlopige aanslag nog rekening te houden met nieuwe gegevens die worden ontvangen tien dagen voor de dagtekening ervan, te meer nu belastingaanslagen enkele dagen voor de dagtekening ervan plegen te worden verzonden (vgl. HR 17 februari 1999, nr. 34.445, ECLI:NL:HR:1999:AA2664). Ook anderszins heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de eerste voorlopige aanslag niet onzorgvuldig gehandeld.

Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur toen hem was gebleken dat bij de eerste voorlopige aanslag een te hoge teruggave was verleend, verschillende mogelijkheden openstonden om tot een juiste belastingheffing te komen. Een van die mogelijkheden was, volgens belanghebbende, het vernietigen van de eerste voorlopige aanslag, gevolgd door het opleggen van een nieuwe voorlopige aanslag. Bij die handelwijze zou, aldus belanghebbende, geen belastingrente in rekening kunnen worden gebracht.

Het Hof verwerpt dit betoog van belanghebbende. Het stelsel van de wet brengt mee dat de Inspecteur niet de bevoegdheid heeft een belastingaanslag te verhogen of een bij een belastingaanslag verleende teruggave te verminderen. Dat hij die bevoegdheid niet heeft bij het beslissen op bezwaar is vaste jurisprudentie sinds HR 7 juni 1922, B. 2967. Artikel 65 van de AWR verleent hem niet die bevoegdheid, aangezien deze bepaling slechts de mogelijkheid opent een belastingaanslag te verminderen, dat wil zeggen een te betalen bedrag te verlagen of een te ontvangen bedrag te verhogen. Ook geen andere wettelijke bepaling geeft hem die bevoegdheid.

Artikel 9.5 van de Wet IB 2001 biedt de bevoegdheid een onjuiste voorlopige aanslag te herzien. Het Hof begrijpt dat de term ‘herzien’ een verzamelbegrip is, waaronder alle wijzigingen van een voorlopige aanslag worden begrepen, zoals het verminderen of vernietigen van een voorlopige aanslag met een te betalen bedrag, het verhogen van een teruggave en het vaststellen van een nadere voorlopige aanslag. Dat het begrip ‘herzien’ ook het vaststellen van een nadere voorlopige aanslag omvat, leidt het Hof af uit het hiervoor onder 4.5 opgenomen citaat uit de MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010. In gevallen waarin dat inhoudt dat een te laag te betalen bedrag is vastgesteld of een te hoge teruggave is verleend, dient die herziening plaats te vinden door op de voet van artikel 13, derde lid, van de AWR een nadere voorlopige aanslag vast te stellen.

Belanghebbende wijst erop dat zij slechts twee en een halve maand de beschikking heeft gehad over het op de eerste voorlopige aanslag aan haar betaalde bedrag. Zij acht het in strijd met de redelijkheid en de billijkheid dat nu over een veel langer tijdvak aan haar belastingrente in rekening wordt gebracht. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat het berekenen van belastingrente in dit geval in strijd is met doel en strekking van de regeling. Er is immers geen sprake van sparen bij de fiscus.

Wat er ook zij van deze standpunten, zij kunnen niet ertoe leiden dat minder of geen belastingrente wordt berekend. Naar het oordeel van het Hof kunnen noch de redelijkheid en billijkheid, noch doel en strekking van de wettelijke regeling ertoe leiden dat wettelijke bepalingen buiten toepassing blijven.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur uit het herzieningsverzoek van de echtgenoot van 7 februari 2014 en haar herziene aangifte van 11 februari 2014 kon afleiden dat de aan haar opgelegde voorlopige aanslag onjuist was. Zij wijst erop dat de Inspecteur er toen nog drie maanden over heeft gedaan de voorlopige aanslag te herzien. Belanghebbende stelt dat dit te lang heeft geduurd en dat daarom de verschuldigde belastingrente te veel is opgelopen.

Artikel 30fb, eerste lid, tweede volzin, van de AWR bepaalt dat ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin eindigt uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte. Het verzoek om herziening is ingediend op 7 maart 2014. Dat brengt mee dat ingevolge deze bepaling de rente wordt berekend tot uiterlijk 13 juni 2014. Nu bij de in geding zijnde beschikking de rente is berekend tot 27 juni 2014, moet de berekende rente in zoverre worden verminderd.

Voor een verdere vermindering ziet het Hof geen aanleiding. De wetgever heeft uitdrukkelijk een termijn gesteld waarbinnen de Inspecteur een verzoek om herziening moet behandelen. Deze termijn acht het Hof in het algemeen redelijk. Er zijn geen omstandigheden gesteld waarom die termijn in dit geval korter zou moeten zijn.

Belanghebbende stelt dat de berekening van belastingrente in dit geval in strijd is met artikel 1 EP, omdat deze een buitensporige last vormt.

De belastingrente is berekend in overeenstemming met de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever met deze regeling niet de hem toekomende beoordelingsmarge overschreden. Het vorderen van een bedrag aan rente als hier aan de orde is, is op zichzelf beschouwd geen buitensporige last. Dat in dit individuele geval sprake zou zijn van een buitensporige last volgt ook niet uit het inkomen en het vermogen van belanghebbende, zoals dat blijkt uit de tot de stukken behorende aangifte. Andere bijzondere omstandigheden die zouden maken dat in dit geval wel sprake is van een buitensporige last, zijn gesteld noch gebleken.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De heffingsrente moet worden berekend tot 13 juni 2014.