Hof Arnhem-Leeuwarden, 30-06-2020, nr. 18/00170

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Evenals in eerste aanleg stelt belanghebbende dat er intern door middel van e-mails en beleidsnotities afstemming moet hebben plaatsgevonden tussen de verschillende inspecteurs in het kader van dit soort zaken. Belanghebbende onderstreept dat het belang om kennis te kunnen nemen van deze beleidsstukken erin is gelegen dat moet kunnen worden nagegaan of de Inspecteur heeft gehandeld conform het vastgestelde beleid, en of belanghebbende er vertrouwen aan kan ontlenen. Zij wijst in dat verband op jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit – kort gesteld – volgt dat al snel moet worden aangenomen dat sprake is van een op de zaak betrekking hebbend stuk en voorts op een opmerking van de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep waarin hij schrijft:

“Uit de bijlagen bij mijn brief van 4 januari 2018 c.q. de ter zitting verstrekte stukken blijkt duidelijk dat de stukken waarop belanghebbende doelt zijn opgesteld en in algemene zin zijn gedeeld onder de medewerkers van de afdeling schenk- en erfbelasting kort na de invoering van art. 66 lid 3 SW in 2012. Uit de tweede bijlage blijkt uit een vaktechnische mail d.d. 31 maart 2014, gedeeld onder diezelfde medewerkers, dat de eerder gedeelde werkafspraken van 17 januari 2012 komen te vervallen”.

Ook al zou het hier gaan om stukken die volgens een later beleidsstuk zijn komen te vervallen en ook al dateren deze van vóór de inkering door belanghebbende, dan nog blijven het volgens belanghebbende op de zaak betrekking hebbende stukken die door de Inspecteur in het geding hadden moeten worden gebracht. Bovendien is een deel van een stuk dat is ingebracht weggelakt, terwijl de Inspecteur ter zake van dat stuk geen beroep heeft gedaan op geheimhouding, aldus belanghebbende.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, geoordeeld:

“2.3.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).”

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672, geoordeeld:

“3.4.1. Naar aanleiding hiervan wordt vooropgesteld dat artikel 8:42, lid 1, Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (vgl. de onderdelen 2.25 tot en met 2.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Verder worden vooropgesteld de uitgangspunten vermeld in rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. In aanvulling daarop wordt het volgende overwogen:

i. i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, rechtsoverweging 3.3.1.3).

ii) Een redelijke, met de hiervoor in 3.4.1 omschreven strekking van artikel 8:42, lid 1, Awb strokende, uitleg van die bepaling brengt mee dat de daarin opgenomen verplichting tot overlegging van stukken zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden.

iii) Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken als hiervoor onder i) en ii) bedoeld die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.

Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van stukken die betrekking hebben op een element van de aanslag dat in beroep niet (meer) ter discussie staat.

iv) Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages.

v) Ook ten aanzien van hetgeen hiervoor onder i tot en met iv is overwogen geldt hetgeen is neergelegd in overweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129: indien de inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim. Beslist de rechter niet aanstonds aan het verzuim voorbij te gaan, dan mag hij over de toepassing van artikel 8:31 Awb niet beslissen alvorens partijen in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten.”

Mede gegeven voormelde jurisprudentie en de gerechtvaardigde vragen die op dit punt werden opgeworpen door belanghebbende, heeft het Hof aanleiding gevonden de Inspecteur (tot driemaal toe) in de gelegenheid te stellen om na te gaan of er stukken zijn waar belanghebbende op doelt. Daarbij is de Inspecteur gevraagd om alle stukken – zoals intern onderling e-mailverkeer of andere berichtgeving – in kaart te brengen; met andere woorden, stukken die nog geen deel uitmaken van het dossier maar daartoe mogelijk wel gerekend zouden kunnen worden. De Inspecteur heeft van zijn bevindingen steeds schriftelijk verslag gedaan en heeft die desgevraagd toegelicht op zitting. Daaruit maakt het Hof op dat de Inspecteur zich voldoende heeft ingespannen om te achterhalen of er ook buiten zijn directe blikveld nog interne of andere beleidsstukken zouden zijn die een raakvlak zouden kunnen hebben met de afweging om in het geval van belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen. Het onderzoek heeft zich gericht tot het opvragen van informatie bij al degenen aan wie de e-mail van 17 januari 2012 (zie 2.4) was gericht, althans voor zover deze personen nog werkzaam zijn bij de Belastingdienst of het Ministerie van Financiën, waarbij ook personen zijn bevraagd die uit dienst getreden ambtenaren zijn opgevolgd. Verder is onderzocht of het mogelijk is om met behulp van een IT-specialist oude e-mailberichten of e-mailboxen van gepensioneerde collega’s te raadplegen. Anders dan de beide stukken (zie 2.4 en 2.5) die de Inspecteur met zijn brief van 4 januari 2018 aan belanghebbende heeft doen toekomen, heeft de zoekactie geen stukken opgeleverd. Ter zake van de e-mailboxen van voormalig functionarissen van de Belastingdienst was volgens de Inspecteur inzage wegens privacy-schending niet mogelijk. In dit laatste volgt het Hof de Inspecteur; hij is niet tot het onmogelijke gehouden en ook overigens komt het Hof op basis van de bevindingen en de wijze waarop de Inspecteur het onderzoek heeft verricht tot de conclusie dat er geen sprake is van schending van artikel 8:42 van de Awb. Het Hof merkt daarbij nog op dat de Inspecteur desgevraagd het bericht van 31 maart 2014 (zie 2.5) ook in ongeschoonde versie aan het Hof en aan de wederpartij heeft verstrekt.

Legaliteitsbeginsel

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de bevoegdheid tot navordering op 6 juni 2012 – te weten twaalf jaren na het overlijden van haar vader – is vervallen, zodat de navorderingsaanslag, met dagtekening 19 januari 2016, dient te worden vernietigd. Op artikel 66, lid 3, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), kan de Inspecteur zich niet beroepen omdat dit artikel strijdig is met het legaliteitsbeginsel: het ontbreken van een eindige navorderingstermijn is in strijd met het verbod van willekeur en is onevenredig, aldus belanghebbende. Bovendien is volgens belanghebbende een onbeperkte navorderingsbevoegdheid in strijd met de rechtszekerheid, nader uitgewerkt in de eisen van kenbaarheid en voorzienbaarheid.

Het Hof overweegt als volgt. Artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, van de AWR, dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de SW, is in werking getreden op 1 januari 2012, zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, van de AWR, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt. Per 1 januari 2018 is laatstbedoeld derde lid vernummerd tot het vierde lid. Het Hof komt tot de conclusie dat de navorderingsaanslag conform artikel 66, lid 3, van de SW, is opgelegd.

De hierna opgenomen wetsgeschiedenis van artikel 66, lid 3, van de SW, heeft het Hof – voor zover van belang – ontleend aan de onderdelen 4.10 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal van 15 december 2016, nr. 16/03506, ECLI:NL:PHR:2016:1350 (noten zijn niet opgenomen):

“4.10 Artikel 66, derde lid, van de SW, is ingevoerd naar aanleiding van een tijdens de behandeling van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 ingediend amendement van de Tweede Kamerleden Bashir en Braakhuis (hierna: het amendement).

(…)

Het amendement is bij indiening als volgt toegelicht:

Dit amendement regelt dat een erfgenaam de verplichting heeft alsnog een juiste en volledige aangifte voor de erfbelasting te doen zodra hij erachter komt dat de oorspronkelijke aangifte niet, niet juist of niet volledig gedaan is. Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken.

Nadat het amendement is aangenomen, is het tijdstip van inwerkingtreding uitgesteld tot 1 januari 2012. Tijdens de parlementaire behandeling van het Wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2012 is vervolgens opgemerkt:

Tijdens de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2011 is de zogenoemde Edelweissroute uitvoerig aan de orde geweest. De Edelweissroute is erop gericht erfbelasting over zwart vermogen van de erflater te ontduiken. De executeur verzwijgt dit zwarte vermogen in de aangifte erfbelasting en voor de erfgenamen, al dan niet met een beroep op een ambtsgeheim of bankgeheim. Nadat de navorderingstermijn – bij buitenlandse vermogensbestanddelen twaalf jaar – is verstreken, brengt hij de erfgenamen alsnog op de hoogte en geeft hij hun toegang tot het zwarte vermogen. Bij de erfgenamen kan dan geen erfbelasting nagevorderd worden en de executeur of de erfgenamen kunnen niet meer worden gestraft voor het onjuist doen van aangifte erfbelasting. Bij de Edelweissroute is simpelweg sprake van belastingfraude.

(…)

Deze gedachtewisseling heeft tot een positief resultaat geleid. Thans stelt het kabinet voor:

1. om de verplichting om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra de erfgenaam kennis neemt van onjuistheden of onvolledigheden te brengen onder de algemene informatieverplichting die in dit wetsvoorstel is opgenomen;

2. op het niet nakomen van deze verplichting een boete te stellen;

3. de executeur niet langer de bevoegdheid te geven om aangifte erfbelasting te doen maar om hem in alle gevallen daartoe te verplichten; en

4. de Belastingdienst te verplichten de erfgenamen desgevraagd inzage te geven in de voor de belastingheffing te zijnen aanzien relevante stukken.

De combinatie van deze maatregelen doet naar de mening van het kabinet recht aan de hiervoor genoemde uitgangspunten. Erfgenamen kunnen voortaan de beschikking krijgen over alle voor hen relevante stukken, waaronder de door de executeur namens hen gedane aangifte erfbelasting. Tegelijkertijd worden zij verplicht, onder dreiging van een boete, om ook later bekend geworden informatie te verstrekken die van belang is voor de heffing van erfbelasting. Omdat de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen niet langer aan een termijn gebonden is, kan de Belastingdienst op grond van de verstrekte informatie alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur voor de verschuldigde erfbelasting volledig van toepassing blijft.

Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

Tijdens die behandeling heeft de staatssecretaris van Financiën ook geantwoord op vragen van Eerste Kamerleden:

De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis op Overige fiscale maatregelen 2011 voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (...) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”

Het Hof stelt vast dat de regeling van artikel 66, lid 3, van de SW, is opgenomen in een formele wet en dat die wet in werking is getreden zonder (formeel) terugwerkende kracht. Het Hof is van oordeel dat de regeling weliswaar aangrijpt bij feiten en omstandigheden uit het verleden, maar daarmee nog niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd om misbruik en fraude te bestrijden. Immers, aanleiding voor invoering was dat de mogelijkheid tot navordering op grond van artikel 16, lid 4, van de AWR, kon worden ontgaan door pas na ommekomst van de twaalfjaarstermijn openheid van zaken te geven; navordering van het recht van successie was dan niet meer mogelijk. In het Unierecht bestaat een algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van misbruik en fraude kunnen beroepen op het Unierecht (arresten van 9 maart 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35; 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27, en 11 juli 2018, Commissie/België, C‑356/15, EU:C:2018:555, punt 99; 26 februari 2019, N Luxembourg 1, nr. C-115/16, ECLI:EU:C:2019:134, punt 96). Zie in dit kader ook het arrest van 8 september 2015, Taricco, nr. C-105/14, ECLI:EU:C:2015:555, punt 36, in welk arrest ook werd beslist dat de onmiddellijke werking van een verlenging van een verjaringstermijn niet in strijd met het legaliteitsbeginsel is (punt 57). Naar het Hof begrijpt, stelt de Inspecteur dat het in geschil zijnde vermogen ten gevolge van belastingfraude dan wel misbruik ten onrechte niet in de aangifte voor het recht van successie is begrepen. Gelet op hetgeen in 2.7 is vastgesteld, acht het Hof dit aannemelijk. Belanghebbende is namelijk enig erfgenaam, de buitenlandse bankrekening staat op haar naam en ze heeft een deel van het vermogen consumptief besteed. Bovendien is belanghebbende pas veertien jaar na het overlijden ingekeerd. In dat geval is de consequentie dat belanghebbende geen beroep op het Unierecht toekomt. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat belastingplichtigen niet in redelijkheid erop mogen vertrouwen dat een wettelijke regeling ongewijzigd zal blijven (vgl. HR 23 december 2016, nr. 15/02137, ECLI:NL:HR:2016:2829, rechtsoverweging 2.4.2), ook niet in het onderhavige geval waarin sprake is van misbruik of fraude. Voorts is in dit verband van belang dat de wetgever niet de mogelijkheid kan worden ontnomen om wetten in te voeren of te wijzigen, bijvoorbeeld naar aanleiding van nieuwe ontwikkelingen of gewijzigde beleidsinzichten (vgl. EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80, Lithgow en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, Series A no. 102, punt 187). Daarnaast kan ook bij deze regeling met onbeperkte navorderingstermijn gesteld worden dat er sprake is van rechtszekerheid. Immers, belastingplichtigen (kunnen) weten dat bij ontdekking van de misbruik of fraude, op welk moment dan ook, kan worden nagevorderd. Zou de wetgever, in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn, hebben gekozen voor een langere termijn dan twaalf jaar, dan valt niet uit te sluiten, dat ook dan wordt gekozen voor het ‘uitzweten’ van deze langere termijn. Verder acht het Hof van belang dat met de invoering van artikel 66, lid 3, van de SW, niet de mogelijkheid van navordering herleeft die op 1 januari 2012 al was verlopen (vgl. HR 3 maart 2017, nr. 16/03506, ECLI:NL:HR:2017:356). Daar komt bij dat na ontdekking van misbruik of fraude, de inspecteur voortvarend dient te handelen, ook daar is de rechtszekerheid mee gediend. Tevens geldt ook voor de toepassing van artikel 66, lid 3, van de SW, dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, geen grond voor navordering oplevert. De regeling van artikel 66, lid 3, van de SW, is daardoor met de nodige waarborgen omkleed. Ten slotte acht het Hof dat in dit geval er sprake is van een alleszins aanvaardbare navorderingstermijn, aangezien – uitgaande van het moment van overlijden van belanghebbendes vader – die termijn uitkomt op iets meer dan 15,5 jaar.

Artikel 1 EP

Belanghebbende betoogt verder dat de navorderingsaanslag in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP) is opgelegd omdat een onbeperkte navorderingsbevoegdheid een grote inbreuk maakt op het rechtszekerheidsbeginsel. Het is niet proportioneel dat belastingplichtigen nooit zekerheid krijgen over de fiscale positie, aldus belanghebbende. Bovendien kan het voor een belastingplichtige, naar mate het langer is geleden dat aangifte is gedaan, lastiger worden om tegenbewijs te leveren. Ten slotte kan volgens belanghebbende uit het arrest van 3 maart 2017, nr. 16/03506, ECLI:NL:HR:2017:356, worden afgeleid dat voor een onbeperkte navorderingstermijn geen rechtvaardiging bestaat.

Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe en dat – indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon – het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (vgl. onder andere EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, § 60, Burden vs Verenigd Koninkrijk, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, NJ 2008/306). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen door een individuele en buitensporige last.

Het Hof is van oordeel dat artikel 1 EP niet is geschonden. Het Hof verwijst naar hetgeen hiervoor in 4.8 is overwogen. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de onder 4.10 genoemde uitgangspunten in acht heeft genomen. Met name is hij gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht, is voldaan aan de vereisten van precisie en voorzienbaarheid en bestaat er – althans op het niveau van de regelgeving – een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en zijn de daarbij gemaakte keuzen door de wetgever niet van redelijke grond ontbloot. Met betrekking tot de bewijspositie merkt het Hof nog het volgende op. De bewijslast rust in eerste instantie op de Inspecteur, die aannemelijk zal moeten maken dat het buitenlandse vermogen niet in de aangifte is vermeld. Hoe langer de verstreken termijn is, hoe lastiger ook voor hem zijn bewijslast zal zijn.

Artikel 63 VWEU

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 66, lid 3, van de SW, strijdig is met artikel 63 VWEU omdat een onbeperkte navorderingstermijn willekeurig is, waarvoor geen enkele rechtvaardiging kan worden gevonden. Er is sprake van een verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal, als bedoeld in artikel 63 VWEU. Bovendien zijn de controlebevoegdheden van de Belastingdienst enorm toegenomen, waardoor eerder een verkorting van de navorderingstermijn voor de hand ligt, aldus belanghebbende.

Het Hof is van oordeel dat artikel 63 VWEU niet is geschonden. Het Hof verwijst naar hetgeen hiervoor in 4.8 is overwogen op het punt van misbruik en fraude in relatie tot het een beroep op de verkeersvrijheden. Hier voegt het Hof nog aan toe dat aan dit oordeel niet afdoet dat de controlebevoegdheden van de Belastingdienst zouden zijn toegenomen zoals belanghebbende stelt; die controlemogelijkheden zijn mondiaal gezien nog steeds beperkt terwijl niet valt te ontkennen dat er nog steeds mogelijkheden zijn om geld aan het zicht van de fiscus te onttrekken. Maar afgezien daarvan valt niet goed in te zien waarom een regeling als artikel 66, lid 3, van de SW, de mogelijkheid van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer ongerechtvaardigd zou beperken; de vrijverkeersbepalingen zijn immers geen vrijbrief voor misbruik en fraude.

Voortvarend?

Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld omdat de Inspecteur sinds 24 september 2014 op de hoogte is van het feit dat de banktegoeden van erflater afkomstig zijn en pas op 19 januari 2016 de navorderingsaanslag is opgelegd. De vereiste voortvarendheid is ook niet betracht indien de werkzaamheden korter dan zes maanden hebben stil gelegen, aldus belanghebbende.

Het Hof overweegt dat de vereiste voortvarendheid in ieder geval niet is betracht indien bij de werkzaamheden van de inspecteur een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden (HR 28 maart 2014, nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689 en HR 27 september 2013, nr. 12/00738, ECLI:NL:HR:2013:717).

Gelet op hetgeen in 2.6 tot en met 2.17 van deze uitspraak is vastgesteld, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld. Er zijn geen periodes dat de werkzaamheden van de Inspecteur langer dan zes maanden hebben stilgelegen en verder heeft belanghebbende onvoldoende aangedragen voor het oordeel dat een onverklaarbare vertraging is opgetreden van minder dan zes maanden.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende heeft zich, met een verwijzing naar de bijlage bij de e-mail van 17 januari 2012 (zie 2.4), op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Het vertrouwensbeginsel is geschonden omdat uit beleid, zoals dat is vervat in voormelde e-mail, valt af te leiden dat de navorderingsaanslag niet meer zou worden opgelegd, aldus belanghebbende. Daarnaast heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel omdat uit het beleid valt op te maken dat aan diverse belastingplichtigen geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd.

Het Hof is van oordeel dat met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld – en het Hof volgt de Inspecteur daarin – dat uit de bijlage bij de e‑mail van 17 januari 2012 valt af te leiden dat de Belastingdienst die zaken niet (weer) oppakt waarvan op 1 januari 2012 de navorderingstermijn van twaalf jaar is verstreken. In het onderhavige geval is op 1 januari 2012 de navorderingstermijn niet verstreken. Bovendien was de Belastingdienst op 17 januari 2012 (nog) niet op de hoogte van de buitenlandse banktegoeden van belanghebbende. Immers, belanghebbende is pas bij brief van 18 juni 2014 ingekeerd (zie 2.6). Uit het bericht van 31 maart 2014 van de Belastingdienst met als onderwerp “1. Interne Richtlijn werkwijze toepassing artikel 66, derde lid, Successiewet (‘Edelweiss’)” (zie 2.5) leidt het Hof af dat vanaf dat moment er een wijziging was van het tot dan toe gevoerde beleid. Zo wordt expliciet gemeld dat ‘Onbeperkte navordering wordt toegepast op nieuwe zaken’. Het Hof overweegt dat de onderhavige zaak door de Inspecteur terecht is aangemerkt als een nieuwe zaak in het licht van even vermelde interne richtlijn. Het is voor het overige niet aannemelijk geworden dat in zaken die op dit punt vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende, de Belastingdienst afziet of heeft afgezien van belastingheffing. In dat verband heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof onweersproken nog gesteld dat er door de Belastingdienst diverse zogenoemde Edelweissprocedures worden gevoerd.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.