Rb. Noord-Nederland, 21-12-2023, nr. 20/311

In het Proces-verbaal Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres]3.zijn diverse overzichten (bijlagen 207 tot en met 210) opgenomen die in de administratie van belanghebbende II zijn gevonden.

Bijlage 207 betreft een ‘ [fotolijst] ” van 16 april 2014 van de verkochte exportauto’s, waarop onder meer het volgende staat vermeld: [fotolijst]

Bijlage 208 betreft een in één van de kantoren gevonden document, waarop onder meer het volgende staat vermeld: [document]

Bijlage 209 is een overzicht dat is aangetroffen in de map met opschrift ‘MOT-meldingen 2017’. [overzicht]

Bijlage 210 betreft de volgende checklist: [checklist]

Tot de verschillende cliëntdossiers (2.40.) behoren – voor zover hier van belang – de volgende stukken.

In het cliëntdossier van [K1]4.zitten twee getekende volmachten van [K1] aan [N] van 23 april 2013 en 2 juni 2014, waarin [N] wordt gevolmachtigd om in naam van [K1] auto’s te kopen en te verkopen. Tevens zit in dit cliëntdossier een volmacht van 23 april 2013 van [K1] aan [T5] [T5A] om in naam van [K1] auto’s te kopen en te verkopen. Deze is niet ondertekend.

In het cliëntdossier van [K14]5.zit een volmacht. In die volmacht staat (in het [buitenlandse 1 taal] ) uitsluitend dat [T6a] , [T6] machtigt. De volmacht is op 9 februari 2015 ondertekend.

In het cliëntdossier van [K7]6.zit geen volmacht. Wel heeft de inspecteur een volmacht overgelegd die hij heeft verkregen in het kader van een bij [A] B.V. uitgevoerd derdenonderzoek7.. [P] , die bestuurder is van [K7] , verleent daarin aan [T1Y] een volmacht om voor [K7] auto’s te kopen en op te halen.

In het cliëntdossier van [K11]8.zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [O] .

In het cliëntdossier van [K12]9.zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [O] .

In het cliëntdossier van [K13]10.zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T21] .

In het cliëntdossier van [K20]11.zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T22] .

In het cliëntdossier van [K26]12.zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T6] .

In het onder 2.42. vermelde Proces-verbaal Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres]13.is een volmacht aangetroffen van het buitenlandse bedrijf [K5] aan [T1Y] .

De inspecteur heeft de analyse van het kasboek van [A] B.V. en belanghebbende II voor de jaren 2012 tot en met 2017 overgelegd14., zoals die in het kader van het strafrechtelijke onderzoek is uitgevoerd. In het kasboek zijn bij een gedeelte van de betalingen namen van de autohandelaren genoteerd. In de analyse zijn per buitenlands bedrijf de namen van de autohandelaren vermeld die hebben betaald. Nagenoeg alle betalingen hebben in contanten plaatsgevonden.

Volgens de pagina’s 46, 114 en 126 uit het Proces-verbaal van bevindingen digitaal beslag [belanghebbende II]15., hebben er onderlinge verrekeningen tussen verschillende buitenlandse bedrijven plaatsgevonden. Uit een e-mailbericht van een medewerker van belanghebbende II (pagina 46) met als onderwerp “2x trailer [T7] ” volgt dat er verrekeningen van door [K15] en [K21] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Bij deze buitenlandse bedrijven is [T7] betrokken. Uit een in de administratie van belanghebbende II afkomstig Word-document (pagina 114) volgt dat er verrekeningen van door de buitenlandse bedrijven [K21] en [K22] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Ook hier is [T7] bij deze buitenlandse bedrijven betrokken. Uit een e-mailbericht van een medewerker van belanghebbende II met als onderwerp “Verrekenen ‘ [Q] ’ [T1]” (pagina 126) volgt dat er verrekeningen van door [K28] en [K27] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Bij deze twee buitenlandse bedrijven is [T1X] betrokken.

In punt 4.1 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers is onder meer opgenomen:

De rechtbank heeft bij bericht van 28 augustus 2023 beslist dat zij artikel 8:32a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) toepast op:

a. de bijlagen 136 tot en met 185 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311;

b. de bijlagen 151 en 179 tot en met 217 bij het verweerschrift in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 1424; en

c. de op 15 juni 2023 door de inspecteur overgelegde bijlagen 228 tot en met 235

en dat deze bijlagen buiten beschouwing blijven, met uitzondering van die delen waarvoor partijen hebben aangegeven of zullen aangeven dat die van belang zijn ter toelichting en/of staving van door hen ingenomen stellingen.

Bij brief van 11 september 2023 heeft de inspecteur aangegeven dat ten aanzien van bijlage 234 de volgende delen/passages wel van belang zijn en niet buiten beschouwing mogen worden gelaten:

“- pagina 516-517 ( [onderzoek] data);

- pagina 649 (Info [K8] , [K9] en [K27] );

- pagina 713 (Info [K2] );

- pagina 715-717 (Verklaring de heer [M] over contact met [belanghebbende II]

);

- pagina 725-727 (Melding [K8] en [K9] );

- pagina 783 (Info [K28] );

- pagina 802-806 (Info [K11] );

- pagina 850 (Info [K28] );

- pagina 851 (Info [K11] );

- pagina 877 ( [onderzoek] data);

- pagina 1018 (Info [K14] );

- pagina 1135-1138 (Info [K21] );

- pagina 1179-1181 (Info [K8] en [K9] );

- pagina 1291-1293 (Info [K11] );

- pagina 1308-1314 (Gang van zaken [buitenland 1] );

- pagina 1333-1339 (Info [K2] );

- pagina 1350-1351 (Info [buitenland 2] );

- pagina 1365 (Btw-nummer [K21] );

- pagina 1466-1467 (Info [K1] en [K4] ); en

- pagina 2011-2102 ( [onderzoek] data)”.

Belanghebbenden hebben bij brief van 11 september 2023 gereageerd op de onder 4.1. vermelde beslissing van de rechtbank en niet specifiek nadere stukken aangewezen die van belang zijn ter toelichting en/of staving van door hen ingenomen stellingen.

Ter zitting heeft de rechtbank artikel 8:32a van de Awb toegepast op pagina 7 van de door de inspecteur overgelegde pleitnota en de ter zitting door belanghebbenden overgelegde schriftelijke reacties daarop. De inspecteur heeft ter zitting verklaard geen belang te hechten aan het overleggen van het door hem zelf opgestelde overzicht op pagina 7 van zijn pleitnota. Bij het gebrek aan belang van die pagina en het buiten beschouwing laten daarvan, vervalt ook het belang van de door belanghebbenden overgelegde reactie daarop.

De beslissing van de rechtbank van 28 augustus 2023 om de onder 4.1. vermelde stukken - met de al bekende en de later (4.2.) en ter zitting aangegeven uitzonderingen - en de onder 4.4. vermelde stukken buiten beschouwing te laten betreft een procesbeslissing. Partijen kunnen tegen deze beslissing niet in een later stadium van de procedure bij de rechtbank opkomen. Voor zover belanghebbenden in hun brief van 11 september 2023 hebben bedoeld dat de onder 4.1. onder c vermelde stukken alsnog moeten worden ingebracht en daarmee bedoeld hebben op te komen tegen de eerdere beslissing van de rechtbank om die stukken buiten beschouwing te laten, gaat de rechtbank daaraan voorbij.

wettelijk kader en rechtspraak

Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), in samenhang met post a.6, van de bij de Wet OB horende Tabel II, bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van de ICV van die goederen, op voorwaarde dat is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden (hierna: het nultarief).

Post a.6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II is gebaseerd op artikel 138 van de BTW-richtlijn.32.Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden voor toepassing daarvan zijn vervuld. Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer deze als belastingplichtige (dan wel als daarmee gelijk te stellen niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt) heeft verworven.33.

Het uitgangspunt dat bij voldoening aan de materiële voorwaarden het nultarief niet mag worden geweigerd, kent een uitzondering in het geval van fraude of misbruik. Het bestrijden van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken is een doel dat door de BTW-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.34.Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geldt de uitzondering niet alleen wanneer de belastingplichtige zich schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van BTW-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. Wanneer de belastingplichtige niet zelf de BTW-fraude pleegt, kan hem het recht op het nultarief alleen worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn verkoop van de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt, deelnam aan een keten van transacties waarin, in een eerder of later stadium, BTW-fraude door een andere ondernemer werd gepleegd.35.Indien het nultarief wordt geweigerd, omdat de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan BTW-fraude in het kader van een keten van leveringen, is in beginsel vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten BTW-fraude werd gepleegd en wat die BTW-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de BTW-fraude plaatsvond in die keten.36.

Ten aanzien van het plegen van BTW-fraude door een belastingplichtige in geval van ICL’s heeft het Hof van Justitie in de zaak R. als volgt overwogen37.:

“42. Het Hof heeft verder vastgesteld dat het sinds de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingautoriteiten moeilijk is om te verifiëren of de goederen het grondgebied van de betrokken lidstaat al dan niet fysiek hebben verlaten. Als gevolg daarvan controleren de nationale belastingautoriteiten hoofdzakelijk aan de hand van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 44, en Twoh International, punt 24).

(…)

47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.

48. Het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Dergelijke handelingen zijn des te ernstiger wanneer zij plaatsvinden in het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire transacties, welke, zoals in punt 42 van dit arrest in herinnering is gebracht, functioneert op basis van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen.

49. Derhalve staat het Unierecht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen (zie in die zin arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punt 62, en beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C395/02, Jurispr. Blz. I-1991, punt 30).

50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting – in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is – heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, reeds aangehaald, punt 28).

51. In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn bijgevolg weigeren vrijstelling te verlenen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.

52. Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name reeds aangehaalde beschikking Transport Service, punten 20 en 21, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 54, en Collée, punt 22).

53. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, dient erop te worden gewezen dat dit beginsel niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel.

54. Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.”

In de zaak Astone38.heeft het Hof van Justitie onder rechtsoverweging 56 nog het volgende overwogen:

“56. In het bijzonder kunnen het uitblijven van een btw-aangifte en het niet-voeren van een boekhouding – die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken –, alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, beletten dat de belasting juist worden geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Derhalve staat het Unierecht er niet aan in de weg dat de lidstaten dergelijke verzuimen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen recht op aftrek weigeren te verlenen (zie naar analogie arrest van 7 december 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, punten 48 en 49).”

Hebben [A] B.V. en belanghebbende II gefraudeerd?

Uit punt 49 van het hiervoor bij 5.4. opgenomen arrest R. volgt dat volgens het Unierecht een belastingplichtige zich schuldig heeft gemaakt aan fraude als hij onregelmatige facturen heeft opgesteld ter zake van een ICL.

De inspecteur heeft primair gesteld dat [A] B.V. en belanghebbende II zich schuldig hebben gemaakt aan deze vorm van fraude. De bewijslast van dit primaire standpunt rust op de inspecteur. De rechtbank oordeelt daarover als volgt.

De inspecteur is van mening dat [A] B.V. en belanghebbende II inzake de leveringen van export-auto’s valse facturen hebben opgemaakt door aan de buitenlandse bedrijven, door hem aangeduid als ‘missing traders’, te factureren terwijl de autohandelaren de daadwerkelijke kopers zijn.

Belanghebbenden zijn - kort gezegd - van mening dat juiste facturen zijn opgemaakt omdat de verkooptransacties inzake de exportauto’s zijn aangegaan met de buitenlandse bedrijven, waarvan de eigenaren schriftelijk dan wel mondeling een volmacht hebben gegeven aan de betreffende autohandelaren.

De rechtbank overweegt dat om de vraag te beantwoorden of [A] B.V. en belanghebbende II juiste facturen hebben opgemaakt, beoordeeld moet worden met wie zij overeenkomsten zijn aangegaan en door wie de exportauto’s daadwerkelijk zijn afgenomen. De rechtbank stelt vast dat bij alle onder 2.18. vermelde omzet de autohandelaren betrokken waren. De rechtbank overweegt dat een overeenkomst met een (buitenlands) bedrijf door tussenkomst van een autohandelaar alleen rechtsgeldig tot stand kan komen als die autohandelaar gevolmachtigd is om die overeenkomst namens het desbetreffende (buitenlandse) bedrijf te sluiten. De rechtbank zal hierna eerst de schriftelijke volmachten (2.43.1. tot en met 2.43.9.) beoordelen. De rechtbank gaat daarbij uit van de gevolmachtigden, waarvan belanghebbenden hebben gesteld dat die de buitenlandse bedrijven vertegenwoordigen (2.11.).

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K1] wordt vertegenwoordigd door [T5] [T5A] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmachten van [K1] aan autohandelaar [N] (2.43.1.). In het cliëntdossier zit weliswaar een volmacht van [K1] aan [T5] [T5A] van 23 april 2013, maar deze is niet ondertekend. De rechtbank is van oordeel dat dit een zodanig gebrek in de volmacht is dat niet kan worden geconcludeerd dat [T5] [T5A] namens [K1] de exportauto’s heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T5] [T5A] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K14] wordt vertegenwoordigd door [T6] (2.11.). De overgelegde schriftelijke volmacht (2.43.2.) vermeldt echter niet voor welke handelingen de volmacht is verstrekt en is daarom naar het oordeel van de rechtbank te onbepaald om te concluderen dat autohandelaar [T6] namens [K14] de exportauto’s heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T6] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K7] wordt vertegenwoordigd door [T1Y] (2.11). Belanghebbenden hebben geen volmacht overgelegd, maar in de stukken van de inspecteur heeft de rechtbank een schriftelijke volmacht aangetroffen. Hierin wordt door [P] aan [T1Y] een volmacht verleend om voor [K7] auto’s te kopen en op te halen (2.43.3.). Naar het oordeel van de rechtbank is deze volmacht rechtsgeldig. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat hij de exportauto’s namens [K7] heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K11] wordt vertegenwoordigd door [T1X] , [T2] of [T3] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K11] aan [O] (2.43.4.). Nu er overigens geen volmachten zijn overgelegd aan [T1X] , [T2] of [T3] , of van hen aan [O] , is de rechtbank van oordeel dat de door tussenkomst van [T1X] , [T2] of [T3] gekochte exportauto’s niet namens [K11] zijn gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T1X] , [T2] en/of [T3] de exportauto’s op eigen naam hebben gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K12] wordt vertegenwoordigd door [T1X] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K12] aan [O] (2.43.5.), te meer nu alle contante betalingen die zien op de omzet van dit buitenlandse bedrijf volgens de inspecteur zijn geboekt op de naam van [T1]39., hetgeen belanghebbenden niet hebben weersproken. Nu er overigens geen volmacht is overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat [T1X] geen exportauto’s namens [K12] heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T1X] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K13] wordt vertegenwoordigd door [T4] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K13] aan [T21] (2.43.6.), ook omdat volgens de analyse van het kasboek, die belanghebbenden niet hebben weersproken, er geen betalingen op naam van [T21] zijn geboekt. Gelet op het voorgaande heeft [T4] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K13] gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T4] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K6] wordt vertegenwoordigd door [T4] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K6] aan [T22] (2.43.7.). De rechtbank neemt in haar overweging mee dat volgens de analyse van het kasboek, die belanghebbenden niet hebben weersproken, er geen betalingen op naam van [T22] zijn geboekt. Gelet op het voorgaande heeft [T4] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K6] gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T4] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K26] wordt vertegenwoordigd door [T6] en [T5] (2.11.). Belanghebbenden hebben enkel een volmacht overgelegd van [K26] aan [T6] (2.43.8.). Ter zitting heeft de inspecteur, onder verwijzing naar de betreffende passage in het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, onweersproken gesteld dat [T6] niet werkte voor [K26] en slechts het hulpje was van [T20] . Gelet op het voorgaande hebben [T6] en [T5] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K26] gekocht.

Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K5] wordt vertegenwoordigd door [T1Y] . Belanghebbenden hebben geen volmacht overgelegd, maar in het onder 2.43.9. vermelde Proces-verbaal Analyse fysiek beslag [bedrijfsadres] is een volmacht aangetroffen van [K5] aan [T1Y] . Naar het oordeel van de rechtbank is deze volmacht rechtsgeldig. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat hij de exportauto’s namens [K5] heeft gekocht.

Belanghebbenden hebben gesteld dat waar voor een autohandelaar geen schriftelijke volmacht aanwezig was, de buitenlandse bedrijven mondeling een volmacht aan de autohandelaren hebben gegeven. De rechtbank acht, mede gelet op de hoogte van de omzet waar de autohandelaren bij betrokken waren (2.18.), deze enkele verklaring van belanghebbenden inzake het bestaan van een mondelinge volmacht, niet geloofwaardig. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat zij uit de stukken van het geding en de verklaring van [X] op de zitting van 27 september 2023 afleidt dat de situatie niet was dat de eigenaren van de buitenlandse bedrijven de gevolmachtigden presenteerden, maar juist dat de autohandelaren de buitenlandse bedrijven aandroegen. De rechtbank ziet de laatstgenoemde gang van zaken bevestigd in de omstandigheid dat belanghebbenden van de 26 buitenlandse bedrijven slechts in maximaal 11 gevallen een foto van de eigenaar, genomen op het bedrijfsadres in Hoogeveen, hebben overgelegd. Daarnaast ontbreekt in de aangelegde cliëntdossiers iedere onderbouwing met objectieve gegevens van daadwerkelijk contact, in welke vorm dan ook, tussen [A] B.V. en belanghebbende II met de buitenlandse bedrijven, terwijl dergelijke contacten volgens de interne checklist (2.41.) schriftelijk zouden moeten zijn vastgelegd. De rechtbank zal hierna ingaan op de overige feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn primaire standpunt.

De rechtbank is van oordeel dat ook de door de inspecteur gemaakte analyse van het gevoerde kasboek een onderbouwing is van zijn standpunt dat [A] B.V. en belanghebbende II met de autohandelaren overeenkomsten aangingen en niet met de buitenlandse bedrijven. Als [A] B.V. en belanghebbende II overeenkomsten aangegaan waren met de buitenlandse bedrijven is het naar het oordeel van de rechtbank namelijk onverklaarbaar dat de betalingen deels op naam van de autohandelaren zijn geboekt en niet op naam van de betreffende buitenlandse bedrijven. Daarnaast is, uitgaande van overeenkomsten met de buitenlandse bedrijven, onverklaarbaar dat de fysieke administratie, zoals aangetroffen tijdens het strafrechtelijke onderzoek, zich in mappen bevond met daarop de namen van de autohandelaren en niet de namen van de buitenlandse bedrijven (2.47.). Ook is niet verklaarblaar dat volgens het onder 2.42.3. vermelde overzicht door [A] B.V. en belanghebbende II, aan de buitenlandse bedrijven, die door hen ‘firma’s’ worden genoemd, meerdere debiteurennummers zijn toegekend, te weten per autohandelaar, die door hen ‘koper’ worden genoemd.

De inspecteur heeft daarnaast aangevoerd dat de autohandelaren vorderingen en schulden van verschillende buitenlandse bedrijven met elkaar verrekenden (2.45.). De inspecteur ziet hierin ook een aanwijzing dat de overeenkomsten niet met de buitenlandse bedrijven, maar met de autohandelaren werden gesloten. Naar het oordeel van de rechtbank hebben belanghebbenden voor deze onderlinge verrekeningen op de zitting van 27 september 2023 desgevraagd geen afdoende verklaring kunnen geven. De rechtbank acht dergelijke verrekeningen uitsluitend mogelijk in de situatie dat de autohandelaren zelf partij zouden zijn bij de overeenkomsten in plaats van de buitenlandse bedrijven.

De inspecteur heeft ten slotte nog gewezen op de CMR-vrachtbrieven, waarop in meerdere gevallen als ontvanger van de exportauto’s de namen van de autohandelaren staan vermeld (2.47.). Tevens heeft de inspecteur ter zitting gesteld dat in meerdere gevallen als afleveradres het adres van de autohandelaren of uitsluitend ‘ [hoofdstad 1] ’ werd vermeld. De rechtbank heeft dit aan de hand van de stukken van het geding ook geconstateerd. De rechtbank hecht overigens geen waarde aan de CMR-vrachtbrieven waarbij het buitenlandse bedrijf als ontvanger staat vermeld, omdat belanghebbenden hebben bevestigd dat hun medewerkers zelf de CMR-vrachtbrieven voorzagen van een stempel voor ontvangst (2.56.). De ter zitting gegeven verklaring van [X] dat dit pas gebeurde nadat de chauffeur van het transport belde met de mededeling dat de exportauto’s waren afgeleverd, acht de rechtbank ongeloofwaardig.

Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [A] B.V. en belanghebbende II voor de levering van exportauto’s aan 24 van de 26 onder 2.9. en 2.10. vermelde buitenlandse bedrijven valse facturen hebben opgemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat van de 26 buitenlandse bedrijven slechts in drie gevallen ( [K26] , [K7] en [K5] ) een rechtsgeldige volmacht aanwezig is. Van de overige 23 bedrijven is niet gebleken dat de autohandelaren als bemiddelaars namens deze bedrijven handelden. Om die reden hebben [A] B.V. en belanghebbende II de facturen ten onrechte op naam van die buitenlandse bedrijven gesteld. Het opmaken van valse facturen is een vorm van fraude, zoals volgt uit punt 49 van het bij 5.4. opgenomen arrest R., die aan de toepassing van het nultarief in de weg staat.

Wat betreft de facturen die op naam zijn gesteld van [K26] is de rechtbank van oordeel dat deze tevens vals zijn opgemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat weliswaar sprake is van een schriftelijke volmacht, maar dat niet aannemelijk is geworden dat degene aan wie de volmacht is verleend, [T6] , namens [K26] heeft opgetreden. Om die reden hebben [A] B.V. en belanghebbende II de facturen ten onrechte op naam van dat buitenlandse bedrijf gesteld. Dit opmaken van valse facturen is een vorm van fraude, zoals volgt uit punt 49 van het bij 5.4. opgenomen arrest R., die aan de toepassing van het nultarief in de weg staat.

Uit overwegingen 7.4.3. en 7.4.9. volgt dat voor [K7] en [K5] wel rechtsgeldige volmachten zijn overgelegd. De inspecteur heeft, naar het oordeel van de rechtbank, voor de levering van exportauto’s aan deze bedrijven daarom onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk zou zijn dat [A] B.V. en belanghebbende II valse facturen hebben opgemaakt en dat daarmee sprake is van fraude.

De rechtbank neemt ten slotte in aanmerking dat de facturen van de levering van exportauto’s aan de buitenlandse bedrijven de grondslag voor de naheffingsaanslagen zijn. Uit overwegingen 7.3 tot en met 7.10 volg dat de inspecteur voor de op die betreffende facturen (met uitzondering van de facturen aan [K7] en [K5] ) vermelde omzet terecht de toepassing van het nultarief heeft geweigerd omdat sprake is van fraude. Voordat de rechtbank een cijfermatige uitwerking aan deze conclusie zal verbinden, zal zij eerst de overige standpunten van de inspecteur behandelen om te zien of op grond daarvan het nultarief terecht is geweigerd.

Wisten [A] B.V. en belanghebbende II dat zij deelnamen aan fraude?

Om het recht op vooraftrek te weigeren met de motivering dat de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan BTW-fraude in het kader van een keten van leveringen, hetgeen de inspecteur subsidiair stelt, is vereist dat wordt vastgesteld:

i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam;

ii) in welke schakel(s) van die keten BTW-fraude werd gepleegd en wat die BTW-fraude inhield; en

iii) dat de betrokken ondernemer wist of had behoren te weten dat de in geding zijnde transacties deel uitmaakten van een keten van transacties waarin BTW-fraude werd gepleegd.

De bewijslast van het standpunt inzake de wetenschap van deelname aan fraude rust op de inspecteur.40.De rechtbank oordeelt daarover als volgt.

Inrichting en fraude in de keten (i en ii)

De inspecteur heeft de inrichting van de fraudeketen en de plaats van [A] B.V. en belanghebbende II in deze keten in zijn verweerschrift beschreven.41.Deze beschrijving, voorzien van een schema, zal de rechtbank als volgt weergeven.

[Schema]

[A] B.V. en belanghebbende II, die aan het begin van de keten stonden, kochten auto’s in bij leasemaatschappijen in Nederland. De auto’s zijn vervolgens doorverkocht en gefactureerd aan buitenlandse bedrijven. Wat betreft de vraag waar de fraude is gepleegd en wat die inhield heeft de inspecteur aangevoerd dat [A] B.V. en belanghebbende II de in rekening gebrachte omzetbelasting door de leasemaatschappijen in aftrek brachten en bij de facturering van de exportauto’s het nultarief hanteerden. De feitelijke fraude bestaat er dan uit dat de buitenlandse bedrijven geen omzetbelasting hebben voldaan inzake de ICV van deze exportauto’s en ook niet bij de doorlevering van die auto’s.

Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur de handels- en fraudeketen onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt, omdat niet inzichtelijk is van welke leasemaatschappijen [A] B.V. en belanghebbende II de auto’s hebben afgenomen en ook niet inzichtelijk is aan welke afnemers de autohandelaren de exportauto’s hebben geleverd. De rechtbank volgt belanghebbenden hierin niet, omdat naar het oordeel van de rechtbank de inspecteur wel voldoende inzicht heeft gegeven in de fraudeketen. Voor het bewijs van het bestaan van fraude en van de betrokkenheid van een belastingplichtige bij de fraude is het namelijk niet noodzakelijk dat is vastgesteld wie allemaal bij deze fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.42.

Belanghebbenden hebben verder aangevoerd dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld dat aan het criterium “wist of had moeten weten” is voldaan. De rechtbank verwerpt deze stelling. Hoewel het Hof van Justitie, in het arrest Optigen43.spreekt over “handelingen”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat de inspecteur de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek van voorbelasting of toepassing van het nultarief wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom in onderling verband en samenhang te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de totstandkoming van de transacties en de modus operandi van [A] B.V. en belanghebbende II steeds gelijk is geweest. Als dus eenmaal is bewezen dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat zij deelnamen aan een fraudeketen, kan worden aangenomen dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die zij versturen binnen die keten.

De inspecteur stelt dat de buitenlandse bedrijven geen ICV’s hebben aangegeven inzake de leveringen van [A] B.V. en belanghebbende II. Ter zitting hebben belanghebbenden deze stelling desgevraagd in één geval betwist. Zij verwezen daarvoor naar de uitkomst van een SCAC-verzoek44.inzake [K4] . De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van belanghebbenden dat [K4] wel ICV’s heeft aangegeven ter zake van door [A] B.V. aan haar verrichte leveringen berust op een onjuiste lezing van de uitkomsten van het SCAC-verzoek. Deze onjuiste lezing bestaat eruit dat in dit SCAC-verzoek sprake is van ICL’s (uitgedrukt in [buitenlandse 2] valuta) van [K4] , terwijl belanghebbenden het SCAC-verzoek ten onrechte opvatten als betrekking hebbend op ICV’s ter zake van leveringen door [A] B.V. aan [K4] . Voor het overige hebben belanghebbenden het standpunt van de inspecteur dat hij heeft onderbouwd met vele stukken, waaronder de uitkomsten van veel SCAC-verzoeken en derdenonderzoeken, slechts ongemotiveerd betwist. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat zowel de buitenlandse bedrijven als de autohandelaren geen ICV’s hebben aangegeven met betrekking tot de bij [A] B.V. en belanghebbende II gekochte exportauto’s en dat daarmee sprake is van fraude in de zin van het bij 5.5. vermelde arrest Astone. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de door de inspecteur beschreven fraude in de keten voldoende komen vast te staan.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de onderdelen i en ii zoals weergegeven bij 8.1. hiermee voldoende aannemelijk heeft gemaakt.

Wisten of hadden behoren te weten van de fraude (iii)

Wat betreft de vraag of belanghebbenden wisten dan wel hadden behoren te weten dat zij betrokken waren bij BTW-fraude stelt de rechtbank in de eerste plaats vast dat [A] B.V. en belanghebbende II rechtspersonen zijn. De rechtbank zal daarom de gedragingen van de (indirecte) aandeelhouders van [A] B.V. en belanghebbende II, [X] en [Y] , en de bij 2.48. tot en met 2.61. genoemde werknemers in dit verband aan [A] B.V. en belanghebbende II toerekenen. De rechtbank overweegt in de tweede plaats dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten van de fraude omdat zij die zelf hebben gepleegd (6.1. tot en met 7.12.). In de derde plaats geven de onder 2.13. tot en met 2.17. en de onder 2.40. tot en met 2.61. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, de rechtbank de overtuiging dat zij wisten van fraude. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.

[A] B.V. en belanghebbende II behaalden tot 2013 hun omzet grotendeels uit binnenlandse omzet (2.7. en 2.8.). Ter zitting is verklaard dat zich bij [A] eind 2013 onbekende autohandelaren meldden, die zeiden namens buitenlandse bedrijven te handelen. Uit de stukken van het geding en de toelichting ter zitting blijkt dat de buitenlandse omzet, met name die in de EU, in de daaropvolgende jaren enorm toenam (2.7. en 2.8.). Uiteindelijk ontwikkelde de situatie zich zodanig dat in de periode van de naheffingsaanslagen 90% van de omzet bestond uit leveringen waarbij aan de buitenlandse bedrijven werd gefactureerd. Deze miljoenenomzet in exportauto’s werd bovendien nagenoeg geheel in contanten afgerekend (2.18.).

[A] B.V. en belanghebbende II wisten in ieder geval na de waarschuwingsbrieven van 9 en 15 december 2014 (2.25.) dat ze het risico liepen te handelen met bedrijven die niet voldeden aan hun fiscale verplichtingen. De in die brieven vermelde risico’s vertoonden immers een grote mate van overeenstemming met hun wijze van bedrijfsvoering en type afnemers.

[A] B.V. en belanghebbende II waren ervan op de hoogte dat de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven allemaal maar kort geldig waren en dat de autohandelaren steeds nieuwe bedrijven aandroegen, zodra het BTW-nummer van een buitenlands bedrijf was komen te vervallen (2.13. tot en met 2.17., 2.48. tot en met 2.53., 2.59. en 2.60.)

Ter zitting heeft [X] verklaard dat de onder 2.56. vermelde stempels door de medewerkers van [A] B.V. en belanghebbende II werden gebruikt om de CMR-vrachtbrieven af te stempelen, omdat zij in 90% van de gevallen geen getekend en gestempeld afschrift van de buitenlandse bedrijven ontvingen. Volgens [X] kreeg men die stempels van de desbetreffende buitenlandse bedrijven, maar uit hetgeen [Y] in het onder 2.55. vermelde WhatsApp gesprek schrijft, is er in ieder geval voor dat buitenlandse bedrijf door belanghebbende II zelf een stempel gemaakt. Daarnaast staan op de CMR-vrachtbrieven in meerdere gevallen als ontvanger van de exportauto’s de namen van de autohandelaren vermeld en niet de namen van het buitenlandse bedrijf (2.47.). Tevens is in meerdere gevallen als afleveradres het adres van de autohandelaren of uitsluitend ‘ [hoofdstad 1] ’ werd vermeld en niet het adres van het desbetreffende buitenlandse bedrijf. De rechtbank is van oordeel dat [A] B.V en belanghebbende II door deze gang van zaken geen bewijs hadden dat de door hen verkochte exportauto’s daadwerkelijk door de buitenlandse bedrijven in ontvangst werden genomen. Zoals reeds bij 7.8. is overwogen, acht de rechtbank de stelling dat de chauffeur van de autotransporten de aflevering van de exportauto’s telefonisch aan [A] B.V. en belanghebbende II bevestigde ongeloofwaardig.

Uit de inhoud van het telefoongesprek dat [W1] op 11 september 2017 voerde (2.61.) volgt, naar het oordeel van de rechtbank, dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat binnen de keten niet op de juiste wijze aan de omzetbelastingverplichtingen werd voldaan. De inspanningen van [A] en belanghebbende II waren er niet zozeer op gericht om zich aan deze handelsketen te onttrekken, maar vooral om met de onregelmatigheden binnen de keten niet in verband te worden gebracht.

Gelet op de bij 9.6 tot en met 9.6.5. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, komt de rechtbank tot de conclusie dat aannemelijk is dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat zij bij de verkoop van de exportauto’s waar de autohandelaren bij betrokken waren, deelnamen aan transacties die onderdeel waren van een BTW-fraudeketen. Gelet op rechtspraak van het Hof van Justitie (5.3.) heeft de inspecteur dus terecht toepassing van het nultarief voor alle transacties met de buitenlandse bedrijven, inclusief [K7] en [K5] , geweigerd.

Gelet op de conclusies van de rechtbank onder 7.12. en 9.7. behoeven het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur in alle zaken en het meer meer subsidiaire standpunt van de inspecteur in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 geen behandeling meer.

overige standpunten van belanghebbenden

neutraliteitsbeginsel

Belanghebbenden stellen dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel en daarmee het Unierecht, omdat als gevolg van de naheffing bij hen cumulatie van omzetbelasting ontstaat. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een beroep op het neutraliteitsbeginsel belanghebbenden niet kan baten, nu sprake is van de situatie dat [A] B.V. en belanghebbende II zelf hebben deelgenomen aan de fraude dan wel dat zij wisten van de BTW-fraude in de keten van leveringen.

Omdat op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie het recht op aftrek dan wel het nultarief kan worden geweigerd aan de fraudeur die wist van de BTW-fraude en iedere andere ondernemer die wist of had moeten weten van de BTW-fraude kan een situatie van dubbele of meervoudige heffing ontstaan. Het Hof van Justitie geeft daarbij niet aan tot wie de Belastingdienst zich in de eerste plaats moet richten. Uit het arrest Italmoda45.volgt dat naheffing ook in Nederland kan plaatsvinden indien de fraude heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat. Hieruit leidt de rechtbank af dat het Hof van Justitie accepteert dat naheffing plaatsvindt bij meerdere partijen in de keten, mits is komen vast te staan dat zij elk wisten of hadden moeten weten van de BTW-fraude. Het neutraliteitsbeginsel staat daar niet aan in de weg. Bovendien is door de inspecteur voldoende onderbouwd gesteld dat in dit geval feitelijk geen sprake kan zijn van een dubbele heffing, omdat de buitenlandse bedrijven ‘missing traders’ zijn die door de buitenlandse fiscus niet kunnen worden getraceerd.

Het door belanghebbenden aangehaalde arrest Macikowski46.heeft geen enkel raakvlak met de situatie van belanghebbenden. Anders dan in het arrest Macikowski, waarin het gaat om een nationale aansprakelijkheidsregeling, volgt de naheffingsmogelijkheid bij wetenschap of had moeten weten van BTW-fraude uit de Europese rechtspraak. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbenden genoemde passage uit het beroepschrift in cassatie bij het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2016.47.Uit deze passage volgt slechts dat de Staatssecretaris in die zaak kan berusten in de handelswijze van een belastingplichtige in het verleden wanneer de omzetbelasting is afgedragen. Hieruit kan, in tegenstelling tot wat belanghebbenden aanvoeren, niet in algemene zin worden afgeleid dat de Staatssecretaris een dubbele of meervoudige heffing in strijd acht met het neutraliteitsbeginsel of het Unierecht.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep van belanghebbenden op het neutraliteitsbeginsel niet kan slagen.

fair play-beginsel en zorgvuldigheidsbeginsel

Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe hebben zij aangevoerd dat de inspecteur al in 2014 bekend was met de fraude bij de buitenlandse bedrijven en hij [A] B.V. en belanghebbende II daarover niet heeft geïnformeerd.

De rechtbank is van oordeel dat, wat de inspecteur overigens ook wist van de fraude, de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur op grond van het fair play-beginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel, bij een vermoeden van fraude de belastingplichtige moet informeren, geen hout snijdt. Die verplichting is er niet.

Voor zover belanghebbenden menen dat in de uitspraak van deze rechtbank van 28 januari 202148.een bevestiging kan worden gelezen van hun standpunt dat in dit geval het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, omdat de inspecteur [A] B.V. en/of belanghebbende II niet heeft gewaarschuwd, berust dat standpunt op een onjuiste lezing van die uitspraak.

Belanghebbenden hebben in het kader van hun beroep op het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel tevens gewezen op het arrest van Hof van Justitie van 7 september 199949.(De Haan). Zij zijn van mening dat de inspecteur in 2014 op de hoogte was van de BTW-fraude en hen daarover had moeten informeren. In plaats daarvan heeft de inspecteur deze BTW-fraude in stand gelaten, zo al niet gefaciliteerd.

Naar het oordeel van de rechtbank volgt de door belanghebbenden bepleite conclusie niet uit het arrest De Haan. Uit dit arrest volgt juist dat er op de nationale autoriteiten géén plicht rust om een belastingplichtige te waarschuwen voor de mogelijkheid dat die belastingplichtige ten gevolge van fraude belasting verschuldigd kan worden, wanneer die autoriteiten op de hoogte zijn van fraude.

Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie, nog daargelaten het feit dat de inspecteur twee waarschuwingsbrieven heeft gestuurd (2.25.), dat op grond van wat belanghebbenden hebben aangevoerd en ook overigens, er geen rechtsregel is die de inspecteur verplicht in het geval van fraude of een vermoeden daarvan, een belastingplichtige daarover te informeren.

gelijkheidsbeginsel

Belanghebbenden hebben aangevoerd dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij beroepen zich daarbij enerzijds op het beleid van de Belastingdienst/ Randmeren dat er niet wordt nageheven, tenzij er sprake zou zijn van betrokkenheid bij BTW-fraude. Belanghebbenden stellen dat dit beleid op hen van toepassing is omdat van dergelijke betrokkenheid in hun geval geen sprake is. Anderzijds voeren belanghebbenden aan dat de meerderheidsregel is geschonden. Belanghebbenden wijzen daarbij op de vijf Nederlandse autobedrijven die het meest zaken hebben gedaan met autohandelaar [T27] en stellen dat van die vijf alleen aan [A] B.V. en belanghebbende II naheffingsaanslagen OB zijn opgelegd.

De inspecteur heeft op dit punt aangevoerd dat het beleid waarnaar belanghebbenden verwijzen niet bestaat. Het memo betrof een intern discussiestuk dat uiteindelijk niet tot een definitief standpunt heeft geleid. Verder heeft de inspecteur aangevoerd dat een beroep op dit beleid ook niet zou kunnen slagen, omdat [A] B.V. en belanghebbende II wel betrokken waren bij BTW-fraude. Wat betreft de vijf leveranciers die handel hebben gedaan met [T27] heeft de inspecteur aangevoerd dat in alle gevallen boekenonderzoeken zijn ingesteld en strafrechtelijke onderzoeken hebben plaatsgevonden.

De rechtbank is van oordeel dat het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel faalt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat geenszins vaststaat dat er sprake is van beleid van de Belastingdienst/Randmeren en mocht daarvan wel sprake zijn, dan is dit niet van toepassing nu [A] B.V. en belanghebbende II zelf betrokken zijn bij BTW-fraude (6.1. tot en met 7.12.). Ook het beroep op de meerderheidsregel, waarvoor op belanghebbenden de bewijslast rust, slaagt niet omdat belanghebbenden, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, nog geen begin van bewijs hebben geleverd dat het om gelijke gevallen gaat en dat de overige vier leveranciers waar belanghebbenden naar verwijzen daadwerkelijk anders (gunstiger) zijn behandeld dan belanghebbenden.

artikel 7 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM)

13. Belanghebbenden hebben nog aangevoerd dat het weigeren van toepassing van het nultarief zonder dat er een grondslag is in de Nederlandse wetgeving een straf is in de zin van artikel 7 EVRM, en dat daaraan geen wettelijke basis ten grondslag ligt. Deze beroepsgrond faalt. De weigering van de toepassing van het nultarief in geval van betrokkenheid van de belastingplichtige bij fraude vormt geen straf in de zin van artikel 7 van het EVRM.50.

vertrouwensbeginsel

Wat betreft het beroep op het vertrouwensbeginsel hebben belanghebbenden erop gewezen dat [M] volgens hen in de rapporten van de bedrijfsbezoeken en in een telefoongesprek steeds is blijven herhalen dat [A] B.V. en belanghebbende II hun zaken goed op orde hadden en voldeden aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief. Daarnaast hebben belanghebbenden gewezen naar de postbus ‘ [e-mailadres] ’ (2.26.) van waaruit zij geen signalen hebben ontvangen dat zij niet aan hun fiscale verplichtingen voldeden.

De rechtbank is van oordeel dat nu is geoordeeld dat [A] B.V. en belanghebbende II deel hebben genomen aan de fraude (6.1. tot en met 7.12.), dan wel wisten van de fraude in de keten (8.1. tot en met 9.7.), belanghebbenden geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kunnen doen.51.

verdedigingsbeginsel

Belanghebbenden stellen dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel. Ter zitting hebben zij dit standpunt verduidelijkt en verklaard dat zij voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen OB niet het gehele dossier ter inzage hebben gehad. Belanghebbenden wijzen daarbij onder meer op de vele en omvangrijke stukken die zij pas na de comparitiezitting hebben ontvangen. Belanghebbenden stellen verder dat zij nadelige gevolgen hebben ondervonden van deze handelwijze van de inspecteur. Het ontbreken van de [F] -stukken (1.11.) is van belang voor het standpunt dat het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden en voor het standpunt dat er geen sprake kan zijn van fraude. Belanghebbenden doen een beroep op het arrest Ispas van het Hof van Justitie.52.

De inspecteur stelt dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden en heeft daartoe – kort gezegd – aangevoerd dat belanghebbende II in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 voldoende in staat is geweest om de standpunten over de elementen waarop de inspecteur zijn besluit wilde baseren naar behoren kenbaar te maken. Wat betreft alle beroepen hebben belanghebbenden geen initiatief genomen tot inzage in het dossier. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Ispas volgt volgens de inspecteur niet de verplichting tot integrale toegang tot het dossier of verstrekking daarvan door de inspecteur. Wat betreft het andere-afloopcriterium voert de inspecteur aan dat ook als belanghebbenden inzage hadden gekregen in de (overige) documenten en informatie, het naar objectieve maatstaven uitgesloten is dat de inspecteur tot een ander besluit was gekomen. Daarnaast voert de inspecteur aan dat belanghebbenden dit per aangiftetijdvak (van een maand) aannemelijk hadden moeten maken. Subsidiair heeft de inspecteur nog aangevoerd dat, mocht de rechtbank van oordeel zijn dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel, een partiële vernietiging of uitsluitend een hogere proceskostenvergoeding, eerder voor de hand ligt.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie53.volgt dat de verplichting van de lidstaten om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een algemeen beginsel van Unierecht is, dat geldt wanneer bezwarende besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het Unierecht vallen. Het beginsel brengt in het bijzonder mee dat iedereen het recht heeft om te worden gehoord voordat een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden en vereist dat de adressaten van besluiten die hun belang aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Bezwarende besluiten zoals een naheffingsaanslag OB vallen binnen het toepassingsgebied van het Unierecht.

Aangaande het standpunt van belanghebbenden dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen niet beschikten over het volledige dossier, oordeelt de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest Ispas54.als volgt. In dit arrest is onder meer overwogen:

“25. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging aldus moet worden uitgelegd dat het vereist dat particulieren in nationale administratieve procedures voor de controle en de vaststelling van de maatstaf van heffing van de btw toegang hebben tot alle informatie en documenten in het administratieve dossier die de overheidsinstantie in aanmerking heeft genomen bij het nemen van haar besluit

(…)

32. Zoals de advocaat-generaal in de punten 121 en 122 van zijn conclusie heeft opgemerkt, rust op de nationale belastingautoriteiten daartoe geen algemene verplichting om volledige toegang te geven tot het dossier waarover zij beschikken of om de documenten en informatie ter ondersteuning van het voorgenomen besluit ambtshalve te verstrekken.

33. In het kader van een belastingcontrole, die ertoe strekt na te gaan of belastingplichtigen aan hun fiscale verplichtingen hebben voldaan, kan immers worden verwacht dat die belastingplichtigen toegang tot die documenten en informatie vragen om, in voorkomend geval, toelichtingen te verstrekken of middelen aan te voeren tegen het standpunt van de belastingdienst.

34. De daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist evenwel het bestaan van een reële mogelijkheid van toegang tot die documenten en informatie, tenzij een beperking van die toegang gerechtvaardigd is door doelstellingen van algemeen belang.”

In de punten 121 en 122, waarnaar hiervoor onder 32. wordt verwezen, heeft de advocaat-generaal het volgende opgemerkt55.:

“121. Er is dus geen recht van inzage in het volledige dossier, maar wel van toegang tot de belangrijkste informatie of documenten die de grondslag voor het administratieve besluit vormen. Verder deel ik met betrekking tot het temporele aspect van de omvang van de informatie, het standpunt van de Commissie, dat de fase van het onderzoek waarin informatie werd verzameld onderscheiden dient te worden van de fase op tegenspraak. Voor zover zulke documenten niet de grondslag van een besluit vormen, zie ik geen grond voor een Unierechtelijke verplichting om toegang te geven tot alle documenten en informatie die al tijdens de onderzoeksfase werden verzameld, zelfs wanneer de in die voorfase verzamelde informatie kan hebben bijgedragen tot de vaststelling van de voorgestelde wijziging van de aanslag.

122. Ten slotte moet worden aangetekend dat, zoals de Commissie terecht betoogt, de relevante documenten of informatie niet ambtshalve hoeven te worden verstrekt. Van belastingbetalers kan worden verwacht dat zij zorgvuldig handelen in een procedure die hen aangaat. Het nationale procedurele kader moet mechanismen creëren om de belastingplichtige in staat te stellen desgewenst, dat wil zeggen op zijn verzoek, toegang te verkrijgen tot de relevante informatie.”

De rechtbank overweegt dat in dit geval het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is omdat de naheffingsaanslagen OB bezwarende besluiten zijn die binnen het toepassingsgebied van het Unierecht vallen. Daarnaast is voldaan aan het vereiste dat [A] B.V. en belanghebbende II adressaat zijn van de besluiten van de inspecteur en dat die besluiten de belangen van belanghebbenden aanmerkelijk raken.

Het derde aspect dat in dit geval beoordeeld dient te worden is de vraag of belanghebbenden hun standpunten naar behoren en effectief kenbaar hebben mogen maken voordat de inspecteur de bezwarende besluiten nam. De rechtbank overweegt dat de inspecteur bij het aankondigen van de naheffingsaanslagen (2.28., 2.36. en 2.38.) een grote hoeveelheid stukken (2.29 en 2.31) heeft overgelegd. Die bijlagen waren naar het oordeel van de rechtbank voldoende voor belanghebbenden om zich te verdedigen tegen het door de inspecteur ingenomen standpunt dat ten aanzien van de leveringen van de exportauto’s het nultarief moest worden geweigerd.

Uit het onder 15.4. vermelde arrest Ispas volgt, naar het oordeel van de rechtbank, verder dat er op de inspecteur in het kader van een belastingcontrole geen algemene verplichting rust om reeds vóór de bezwaarfase volledige toegang te geven tot het dossier waarover hij beschikt, noch om dat dossier integraal te verstrekken aan de belanghebbenden. Met de verstrekte bijlagen bij de aankondiging van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur de in overweging 34. van dit arrest vermelde reële mogelijkheid van toegang tot documenten en informatie ter ondersteuning van de voorgenomen naheffingsaanslagen geboden.

Voor zover belanghebbenden met hun standpunt hebben bedoeld dat de inspecteur vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb had moeten overleggen, volgt de rechtbank dit standpunt niet. Noch het Unierecht, noch de nationale wetgeving en/of rechtspraak dwingt tot een dergelijke conclusie.

De rechtbank overweegt verder dat voor zover wel sprake is geweest van een ongerechtvaardigde beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dit uitsluitend gevolgen had kunnen hebben als het besluitvormingsproces zonder de beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou kunnen hebben. Desgevraagd hebben belanghebbenden ter zitting toegelicht dat zij van mening zijn dat dit het geval is ten aanzien van hun standpunt dat geen sprake is van fraude en hun standpunten inzake het vertrouwensbeginsel, het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.

Van een andere afloop kan sprake zijn als de belastingplichtige:

1. verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen niet heeft kunnen benutten,

2. ( nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet heeft kunnen benutten, of

3. niet zonder redelijke grond had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen.56.

De rechtbank overweegt dat in het geval van juridische stellingen beoordeeld dient te worden of deze zodanig hout snijden dat deze tot een andere afloop hadden kunnen leiden. Gelet op de overwegingen onder 11.6. en 14.2. is de rechtbank van oordeel dat de juridische stellingen die belanghebbenden hebben aangevoerd in het kader van het andere-afloop-criterium, te weten schending van het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, geen hout snijden en dat het beroep van belanghebbenden op het verdedigingsbeginsel dus in zoverre faalt.

Belanghebbenden hebben ten slotte aangevoerd dat het besluitvormingsproces zonder de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou hebben gehad wat betreft hun standpunt dat geen sprake is van fraude. De rechtbank oordeelt daarover als volgt. De ontbrekende stukken waar belanghebbenden naar verwijzen zijn de [F] -stukken (1.11.). Dit zijn, naar het oordeel van de rechtbank, geen bewijsmiddelen die zouden kunnen onderbouwen dat [A] B.V. en belanghebbende II geen fraude hebben gepleegd dan wel betrokken waren bij BTW-fraude. Integendeel, deze stukken beschrijven juist de fraudeketen waarvan [A] B.V. en belanghebbende II deel uitmaakten. Deze stukken zouden dus niet tot een andere afloop hebben geleid en de rechtbank concludeert daarom dat ook op dit punt het beroep van belanghebbenden op het verdedigingsbeginsel faalt.

Uit het voorgaande volgt dat van een vernietiging van de naheffingsaanslagen OB en de beschikkingen belastingrente op grond van schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake kan zijn.