HR, 28-10-2016, nr. 15/02940

HR, 28-10-2016, nr. 15/02940

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 28‑10‑2016

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 15 Wet OB. Naheffing van in aftrek gebrachte omzetbelasting die ten onrechte in rekening is gebracht; beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet wanneer de belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deelnam aan omzetbelastingfraude, en dat tegenover de belastingdienst heeft verzwegen; verwijzing voor nader onderzoek.

Partij(en)

28 oktober 2016

nr. 15/02940

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 20 mei 2015, nr. BK-13/01714, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 13/1251) betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 bestonden haar bedrijfsactiviteiten uit schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in gebouwen en op bouwplaatsen. Belanghebbende heeft voor het verrichten van deze werkzaamheden gebruik gemaakt van de diensten van een uitzendbureau en van onderaannemers (hierna tezamen: de dienstverleners).

2.1.2.

Op de facturen die belanghebbende aan haar opdrachtgevers uitreikte vermeldde zij geen omzetbelasting omdat zij ervan uitging dat de regeling van artikel 12, lid 5, van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 24b, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: de verleggingsregeling) van toepassing was.

2.1.3.

Op de facturen die de dienstverleners aan belanghebbende hebben uitgereikt, zijn bedragen van in totaal € 57.633 aan omzetbelasting vermeld. Belanghebbende heeft deze bedragen telkens in aftrek gebracht, resulterend in verzoeken om teruggaaf van die bedragen.

De dienstverleners hebben de op de aan belanghebbende uitgereikte facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting niet op aangifte voldaan.

2.1.4.

Naar aanleiding van de door belanghebbende over het tweede kwartaal van 2010 voor de omzetbelasting ingediende aangifte heeft de Inspecteur bij belanghebbende informatie opgevraagd. Belanghebbende heeft in reactie daarop facturen, betaalbewijzen en een uitdraai van het (omzet)grootboek overgelegd. De Inspecteur heeft vervolgens teruggaaf verleend van het in die aangifte opgegeven bedrag aan omzetbelasting alsmede van de inmiddels bij de aangiften voor het derde en vierde kwartaal 2010 teruggevraagde bedragen aan omzetbelasting.

2.1.5.

De Inspecteur heeft in 2011 een onderzoek ingesteld in het kader waarvan onder meer de juistheid van de hiervoor in 2.1.4 vermelde teruggaven is onderzocht. Op grond van de uitkomsten van dat onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de dienstverleners ter zake van de door hen aan belanghebbende verrichte diensten de verleggingsregeling hadden moeten toepassen en derhalve ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht, zodat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van die omzetbelasting. De hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen heeft de Inspecteur daarom van belanghebbende nageheven. Voorts heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67f, leden 1 en 6, in samenhang gelezen met artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR belanghebbende een boete van 25 percent van de nageheven belasting opgelegd, aangezien volgens de Inspecteur belanghebbende wist of behoorde te weten dat op haar verzoek ten onrechte de hiervoor in 2.1.4 vermelde teruggaven zijn verleend.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan de hiervoor in 2.1.4 beschreven gang van zaken het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de bedragen van de aan haar verleende teruggaven over het tweede, het derde en het vierde kwartaal van 2010 niet van haar zouden worden nageheven. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de door belanghebbende aan de Inspecteur verstrekte informatie niet onjuist en ook niet onvolledig was en dat de impliciete toezegging van de Inspecteur niet zo duidelijk in strijd was met de wet dat belanghebbende op de nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen.

2.2.2.

Het Hof heeft voorts het oordeel van de Rechtbank bevestigd dat de boetebeschikking moet worden vernietigd aangezien de Inspecteur niet erin is geslaagd te bewijzen dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat omzetbelasting die op aangifte moest worden voldaan niet is betaald, kennelijk omdat op haar verzoek ten onrechte de hiervoor in 2.1.4 bedoelde teruggaven zijn verleend.

2.3.1.

Het middel richt zich tegen ’s Hofs hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel dat de ten onrechte teruggegeven omzetbelasting niet van belanghebbende kan worden nageheven vanwege een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Het middel voert daartoe aan dat het Hof heeft nagelaten te behandelen de stelling dat belanghebbende wist of kon weten dat zij deelnam aan omzetbelastingfraude, welke stelling de Inspecteur heeft aangevoerd in zijn hogerberoepschrift, in de ter zitting van het Hof door hem voorgedragen pleitnota alsmede in de in aanvulling daarop aan het Hof ingestuurde brief van 8 mei 2014. Deze fraude hield in, aldus het middel, dat de dienstverleners de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting nimmer zouden voldoen, terwijl belanghebbende deze niettemin in aftrek zou brengen.

2.3.2.

Indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat een ondernemer wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek of teruggaaf van omzetbelasting wordt gemaakt, deelnam aan omzetbelastingfraude in het kader van een keten van leveringen en/of diensten, moet die aanspraak worden geweigerd (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 18 december 2014, Schoenimport Italmoda vof, Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, BNB 2015/61 (hierna: het arrest Italmoda), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442, BNB 2016/97).

In overeenstemming hiermee komt een ondernemer geen beroep toe op het (Unierechtelijke of nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel in een geval waarin komt vast te staan dat de ondernemer wist dan wel had moeten weten dat hij betrokken was bij omzetbelastingfraude (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 7 december 2010, R, C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, punt 54, en het arrest Italmoda, punten 60 en 62). De inspecteur kan daarom in een dergelijk geval ook omzetbelasting naheffen wanneer hij aanvankelijk op grond van door de belanghebbende verstrekte informatie heeft bewilligd in het in aftrek brengen van omzetbelasting, terwijl deze op grond van de wettelijke bepalingen niet in rekening gebracht had mogen worden. Daarbij is niet van belang of belanghebbende zelf met die omzetbelastingfraude voordeel heeft behaald (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/42.13, punten 56 tot en met 58).

2.3.3.

Indien het Hof van oordeel is geweest dat ingeval belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zij deelnam aan omzetbelastingfraude, zij in dit geval niettemin met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen, berust dat oordeel gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting had het Hof niet mogen voorbijgaan aan de hiervoor in 2.3.1 bedoelde stelling van de Inspecteur en is zijn oordeel in zoverre ontoereikend gemotiveerd.

Het middel slaagt derhalve.

2.4.

Op grond van hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2016.

Beroepschrift 05‑08‑2015

Den Haag, [- 5 AUG 2015]

Kenmerk: DGB 2015-3279

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 15/02940) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Gravenhage van 20 mei 2015, nr. 13/01714, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 6 juli 2015 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen honoreert, terwijl de Inspecteur heeft gesteld dat sprake was van kwade trouw van belanghebbende, welke stelling het Hof niet heeft besproken, zulks ten onrechte.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

De activiteiten van belanghebbende bestaan uit schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in gebouwen en op bouwplaatsen. Voor het verrichten van deze werkzaamheden huurt belanghebbende arbeidskrachten in via een uitzendbureau. Ook heeft zij onderaannemers ingeschakeld. Op de facturen die belanghebbende uitreikt aan haar opdrachtgevers past zij de regeling van artikel 12, vijfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) en artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: de verleggingsregeling) toe. Belanghebbende heeft van het uitzendbureau en van de onderaannemers facturen met omzetbelasting ontvangen. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in haar aangiften als ‘voorbelasting’ in aftrek gebracht De Inspecteur heeft de teruggaven verleend. De Inspecteur heeft vóór de verlening van de teruggaven belanghebbende verzocht om documenten te overleggen. Belanghebbende heeft, eveneens voordat de teruggaven werden verleend, deze documenten, meer in het bijzonder facturen, de desbetreffende grootboekrekening en betalingsbewijzen, aan de Inspecteur verstrekt. Deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, hebben naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende de indruk kunnen wekken dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn, te weten het verlenen van teruggave van omzetbelasting overeenkomstig de aangiften, berustte op een bewuste standpuntbepaling.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij de door belanghebbende in de aangiften over het tweede, derde en vierde kwartaal van 2010 in aftrek gebrachte ‘voorbelasting’ niet van haar zou naheffen.

Het komt mij voor dat 's Hofs oordeel onjuist is indien belanghebbende op de hoogte was van het feit dat het uitzendbureau en de onderaannemers de omzetbelasting niet zouden afdragen, ofwel indien belanghebbende te kwader trouw was. Het Hof besteedt geen aandacht aan deze stelling van de Inspecteur, die hij heeft ingenomen in onder meer zijn verweerschrift van 3 mei 2013, onderdeel 7.11 (subsidiair standpunt), en zijn hoger beroepschrift van 31 oktober 2013, onderdeel 5.1. De Inspecteur heeft specifiek gewezen op de kwade trouw. In 2013, onderdeel 5.1. De Inspecteur heeft specifiek gewezen op de kwade trouw. In onderdeel 7.4. van zijn verweerschrift van 3 mei 2013 vermeldt de Inspecteur het volgende.

‘De aangiften omzetbelasting van de onderaannemers/uitleners zijn niet ‘geaccepteerd’ door de belastingdienst, althans niet op de manier die belanghebbende daarbij voor ogen heeft. De onderaannemers van belanghebbende zijn in 2010:

—

[C] Ltd, [Q] ([001]) en

—

[D] B.V. , [R] ([002]);

Zo zij al de betreffende — aan belanghebbende — in rekening gebrachte btw op aangifte(n) omzetbelasting hebben aangegeven, staat vast dat deze btw niet is afgedragen aan de belastingdienst.

[D] B.V. Aangifte- en betaalgedrag 2010

[D] B.V. heeft over het 1e en 2e kwartaal 2010 nihilaangiften omzetbelasting ingediend. Over deze twee kwartalen is dan ook geen verschuldigde omzetbelasting aangegeven. Met betrekking tot het 3e en 4e kwartaal 2010 zijn aangiften omzetbelasting ingediend, waarbij als verschuldigde omzetbelasting is aangegeven € 91.308 respectievelijk € 63.639. Deze aangiften zijn nimmer gevolgd door betalingen van de per saldo verschuldigde omzetbelasting, zodat het (computer)systeem van de belastingdienst automatisch (zonder menselijk handelen) op enig moment twee naheffingsaanslagen oplegt. Dat vervolgens de twee naheffingsaanslagen niet betaald zijn, mag blijken uit bijlage 15 waar beide naheffingsaanslagen — [003] en [004] — op 11 mei 2011 door de belastingdienst zijn aangemeld bij de curator in het faillissement van [D] BV. Informatie, ingewonnen bij de curator, leert dat deze in april 2012 al het verzoek heeft gedaan om het faillissement wegens gebrek aan baten op te heffen. Van enige uitkering (in het verleden, heden of toekomst) aan de fiscus (of anderen) is geen sprake.

[C] Ltd. Aangifte- en betaalgedrag 2010

Deze ‘onderneming’ heeft — alhoewel zij aangifteplichtig was in 2010- geen enkele van de vier kwartaalaangiften omzetbelasting ingediend. Over de vier kwartalen 2010 is alsdan logischerwijs geen (verschuldigde) omzetbelasting aangegeven. Over de betreffende vier kwartalen zijn slechts systeemaanslagen opgelegd van respectievelijk € 300, € 400, € 500 en € 500. Voor de volledigheid merk ik op dat geen van deze bedragen ooit is betaald.’

In onderdeel 7.6 van het verweerschrift van 3 mei 2013 is vermeld:

‘7.6. Onderaannemer/uitlener in 2011 en aangifte-, betaalgedrag [E] B.V.

Het boekenonderzoek ziet op de jaren 2010 en 2011 zodat ik ook aandacht schenk aan de onderaannemer/uitlener die belanghebbende in/over 2011 heeft ‘aangetrokken’. Dat is [E] B.V. ([003]). Ook deze onderneming factureert ten onrechte met btw aan belanghebbende. Het aangiftepatroon van [E] B.V. over 2011 ziet er als volgt uit: (…)

De naheffingsaanslagen 2e en 3e kwartaal 2011 tot een bedrag van € 62.377 zijn door de fiscus oninbaar geleden. Het lijkt er sterk op dat de aangifte 1e kwartaal 2011 destijds slechts betaald is om bij de belastingdienst de indruk te wekken dat er sprake was van een ‘bonafide’ onderneming.’

In onderdeel 7.9 van het verweerschrift van 3 mei 2013 vermeldt de Inspecteur het volgende.

‘7.9. Deelname aan btw-fraude

Jaar 2010

Onderaannemers/uitleners:
—

[D] B.V. (oprichter [F] en aandeelhouders: [F] en ([G])

—

[C] Ltd (aandeelhouder: [H] en bestuurders: [H] en [i]

Van de in 2010 door deze beide bedrijven gezamenlijk aan belanghebbende in rekening gebrachte btw ad € 57.633 is geen cent aan de fiscus betaald. Opmerking verdient nog dat belanghebbende in het bezit is van twee bescheiden:

—

een brief afkomstig van de invordering Belastingdienst te [P] van 11 mei 2011 gericht aan de curator [j] te [S] als curator van [D] B.V. en

—

een aanmaning omzetbelasting 4e kwartaal 2010 met acceptgiro van Belastingdienst [T] en gericht aan [D] B.V.

Mij is onduidelijk hoe dergelijke informatie in het bezit is gekomen van belanghebbende. (…)

Conclusie: Al de door belanghebbende in 2010 ingeschakelde/ingehuurde bedrijven (opdrachtnemers) hebben de btw nooit aangegeven dan wel in ieder geval nimmer afgedragen en er moet ernstig rekening worden gehouden met het gegeven dat facturen van gehuurde roerende zaken vals zijn. Statistisch — dan wel objectief — gezien moet het voor onmogelijk worden gehouden dat belanghebbende alsdan geen weet had of kon hebben dat sprake is van btw-fraude.

Dit patroon herhaalt zich (goeddeels) in 2011 en het 1e en 2e kwartaal 2012.

Jaar 2011

Onderaannemer/uitlener:
—

[E] B.V.(oprichter [K] en aandeelhouder: [L])

In 2011 is dit de onderaannemer/uitlener van belanghebbende. Zie bijvoorbeeld de brief van [X] B.V. aan [M] van 13 november die als bijlage zit bij de e-mail van 21 november 2012 (bijlage 9). De controlerende ambtenaren corrigeren € 105.583 aan voorbelasting bij belanghebbende. De herkomst van die btw betreft de door [E] B.V. aan belanghebbende in 2011 verzonden facturen. De bezwaarbehandelaar accepteert vervolgens in zijn uitspraak op bezwaar 1e kwartaal 2011 de door [E] B.V. afgedragen btw over het 1e kwartaal 2011 bij belanghebbende (bedrag € 28.488). Dit bedrag is door [E] BV aangegeven en afgedragen. De oude onderaannemers/uitleners uit 2010 zijn aan de kant geschoven en hebben blijkbaar geen nut/functie meer. De nieuwe onderaannemer/uitlener [E] B.V. start met een vertrouwenwekkende aangifte 1e kwartaal 2011 waarbij de aangifte wordt gevolgd door een afdracht. Wat vervolgens resteert is dat van de door [E] B.V. (per saldo) verschuldigde bedragen over het 2e en 3e kwartaal 2011 tot een bedrag van € 62.377 geen cent aan de fiscus is betaald en dat [E] B.V. over het 4e kwartaal 2011 een nihil-aangifte heeft ingediend en derhalve evenmin iets betaalt. Over het 1e en 2e kwartaal 2012 heeft de rechtbank kunnen lezen hetgeen belanghebbende hieromtrent zelf te berde heeft gebracht.’

In zijn pleitnota van 25 juni 2013 heeft Inspecteur opgemerkt:

‘3) De bij belanghebbende nageheven (2010) of niet teruggegeven (2011) voorbelasting is niet aftrekbaar op grond van hetgeen inzake Kittel/Recolta is beslist door het HvJ EU

Belanghebbende wist of kon weten dat zij deelnam aan btw-fraude. Een opsomming van de objectieve elementen in deze zaken ziet er als volgt uit:

Objectieve elementen

—

De omzet van belanghebbende in de jaren 2007 t/m 2009 bedraagt: nihil

—

De omzet van belanghebbende in het jaar 2010 bedraagt: € 440.091

—

De omzet van belanghebbende in het jaar 2011 bedraagt: € 916.771

—

Belanghebbende start in 2010 met uitlener [C] Van de door dit bedrijf aan belanghebbende in rekening gebrachte btw is niets aangegeven en betaald.

—

Belanghebbende stapt in 2010 na enkele maanden over naar uitlener [D] B.V. Van de door dit bedrijf aan belanghebbende in rekening gebrachte btw is evenzeer niets betaald.

—

Belanghebbende gaat in 2011 in zee met uitlener [D] B.V. Deze onderneming geeft over het 1e kwartaal 2011 btw aan die ze vervolgens ook betaalt. Met betrekking tot het 2e, 3e en 4e kwartaal 2011 is van de aan belanghebbende in rekening gebrachte btw wederom niets betaald.

—

Belanghebbende ‘huurt’ in 2010 roerende goederen van [B] B.V. tot een bedrag van € 13.489 (vergoeding) en btw €2.562. Deze roerende zaken zijn in ieder geval niet aangewend voor belaste handelingen en [B] BV heeft over het jaar 2010 vier nihil (kwartaal)aangiften gedaan.

—

Belanghebbende ‘huurt’ in 2012 (1e en 2e kwartaal) roerende goederen van [AA] B.V., [BB] en [CC] B.V. tot een bedrag van € 55.347 (vergoeding) en btw € 10.516. Deze roerende zaken zijn niet aangewend voor belaste handelingen en de drie genoemde ‘bedrijven’ [B] BV hebben geen omzetbelastingaangiften gedaan.

Conclusie op basis van de objectieve elementen

Het stramien wat zich hier ontrolt is er een dat naadloos past in dat van een btw (carrousel)fraude.

1.

[A] doet/deed sinds jaar en dag samen met zijn moeder uitsluitend het schoonmaakwerk in een grote school. Belanghebbende ([X] B.V.) leidt jarenlang een sluimerend bestaan en ineens zijn daar in 2010 — uit het niets — grote opdrachten/opdrachtgevers en ontstaat een omzet van vele tonnen in 2010 tot bijna één miljoen in 2011.

2.

Het 2e aspect in deze zaak, wat eveneens telkenmale binnen een fraudeketen voorkomt, is dat één van de schakels btw op zijn/haar facturen vermeldt en deze vervolgens niet aangeeft dan wel niet afdraagt, terwijl de volgende schakel (belanghebbende) deze btw als voorbelasting in aftrek brengt en ten aanzien van haar eigen omzet vervolgens gebruik maakt van een nultarief of zoals hier een verleggingsregeling. Hier hanteren alle drie de in 2010 en 2011 door belanghebbende ingeschakelde uitleners dit sjabloon.

Statistisch gezien moet het voor onmogelijk worden gehouden dat alle (drie de) opdrachtnemers over een periode van twee jaar op dezelfde manier met de btw-bepalingen ‘in de fout’ gaan en vervolgens ook nog eens alle drie die btw (m.u.v. één aangifte) niet aangeven en/of afdragen. Volgens de regels der logica moet er dan een bijzondere oorzaak zijn en die kan uitsluitend gevonden worden in de btw (carrousel)fraude.

3.

De drie opdrachtnemers (uitleners) zijn niet (meer) te traceren dan wel bieden geen enkele verhaalsmogelijkheid.

4.

Het in de administratie opnemen van facturen voor gefingeerde diensten (huur materieel) van een viertal ‘bedrijven’ die niet bestaan, geen of nihilaangiften omzetbelasting doen, dan wel geen verhaal bieden. Op deze wijze is voorbelasting gecreëerd voor een bedrag van circa € 13.000.’

In zijn brief van 8 mei 2014 heeft de Inspecteur zijn standpunt nader onderbouwd.

‘3. Er is sprake van kwade trouw aan de zijde van [X] B.V. ([A])

3.1. Alle drie de onderaannemers/uitleners factureren ten onrechte met btw

Vanaf de start van [X] B.V. neemt ze (in totaal 3) onderaannemers/uitleners in de arm om het werk bij beide opdrachtgevers uit te voeren en vanaf diezelfde start (februari 2010) tot en met einde 2011 factureren deze alle drie ([C] Ltd, [D] B.V. en [E]), vanaf de eerste tot de laatste factuur, met btw.

In de periode eerste en tweede kwartaal 2010 heeft belanghebbende contracten met [C] Ltd en [D] B.V. (hierna [C] en [D]) afgesloten, waarbij niet is overeengekomen dat de BTW verlegd zou worden. In de periode 1e en 2e kwartaal 2010 heeft belanghebbende van zowel [C] als [D] facturen ontvangen en geaccepteerd waarop ten onrechte melding is gemaakt van omzetbelasting. In de administratie van belanghebbende zijn deze inkoop-, kostenfacturen met btw aanwezig en op de betreffende grootboekrekening als voorbelasting verwerkt. Over de tijdvakken 1e en 2e kwartaal 2010 zijn door of namens belanghebbende aangiften omzetbelasting gedaan, waarbij de btw — zoals deze door [C] en [D] op facturen in rekening is gebracht — als voorbelasting is opgenomen. Ditzelfde (facturen ten onrechte met btw) geschiedt m.b.t. de inkoopfacturen over het 3e en 4e kwartaal 2010 ([D]) en 1e t/m 4e kwartaal 2011 ([E]).

Gedurende de volle 2 jaar wordt op al deze facturen niet ‘BTW verlegd’ vermeld. Alle door [C], [D] en [E] n in rekening gebrachte btw is, op één uitzondering na, noolt aangegeven dan wel afgedragen.

3.1.1. [C] Ltd.

Deze onderneming verantwoordt op haar kwartaalaangiften 2008 en 2009 al haar omzet onder rubriek ‘omzet 0%’ (BTW verlegd). De omzet bedraagt in 2008 € 177.521 en in 2009 € 87.254. Belanghebbende start in januari/februari 2010 met [C] als onderaannemer/uitlener.

Zichtbare gevolg: [C] gaat (in circa de eerste 5 maanden van 2010) facturen met btw uitschrijven aan [X] B.v., in plaats van met ‘BTW verlegd’ en dient vanaf het 1e kwartaal 2010 geen aangiften omzetbelasting meer in en draagt aldus geen btw af.

3.1.2. [D] B.V.

De belastingplicht vangt aan in februari 2008. Zij dient uitsluitend nihil(kwartaal)aangiften in m.b.t. de jaren 2008 en 2009 evenals de tijdvakken 1e en 2e kwartaal 2010.

Belanghebbende start vervolgens in mei/juni 2010 met [D] als onderaannemer/uitlener. Deze realiseert vanaf dat moment een omzet van € 480.000 (excl. btw) over het 3e kwartaal 2010 en € 335.000 over het 4e kwartaal 2010. De daarbij behorende btw ad € 91.308 en € 63.639 wordt weliswaar door [D] op de aangiften 3e en 4e kwartaal 2010 aangegeven, maar nimmer afgedragen. Vanaf januari 2011 doet [D] geen aangifte omzetbelasting meer en ze wordt in juni 2011 uit het OB-systeem afgevoerd.

3.1.3. [E] B.V.

De belastingplicht vangt aan in april 2010. Zij dient nihilaangiften in over het 3e en 4e kwartaal 2010. Belanghebbende start vervolgens rond januari 2011 met [E] B.V. als onderaannemer/uitlener. [E] dient aangiften omzetbelasting (met te betalen bedragen) in over het 1e, 2e en 3e kwartaal 2011. Over het 1e kwartaal 2011 vindt — weliswaar te laat — betaling aan de belastingdienst plaats van de aan [X] B.V. in rekening gebrachte en verschuldigde belasting. De verschuldigde btw over de twee overige kwartalen is nooit afgedragen. Zie ook onderdeel 7.6 van het verweerschrift. Over het 4e kwartaal 2011 dient [E] een nihilaangifte in en met ingang van 2012 ontvangt zij nog slechts ambtshalve aanslagen ter zake van het niet indienen van enige uitgereikte aangifte.

3.2. Contracten van/met [X] B.V.

Als bijlage 16 (verweerschrift inspecteur bij rechtbank) treft u aan de overeenkomst tussen [DD] B.V. en belanghebbende van 8 februari 2010. Deze voeg ik als bijlage 1 (nogmaals) bij. Ik maak het Hof daarbij gaarne attent op de bepalingen genummerd 5 (Nalatigheid:) 6 (Aansprakelijkheid:) en 7 (Fakturering:). Belanghebbende stelt vervolgens ten behoeve van [D] B.V. een soortgelijk contract op waarbij zij feitelijk de tekst leent uit de overeenkomst met (en opgesteld door) [DD] B.V. Het van belang zijnde deel uit het contract met [D] B.V. voeg ik als bijlage 2 bij. Naast enkele taalfouten en een vernummering waarbij als 7 Wet identificatie en als 8 Facturering wordt opgenomen, zijn de tekstblokken nagenoeg identiek. Enige uitzondering daarop vormt de tekst en ik citeer de relevante vetgedrukte passage:

‘Op de faktuur dient u te vermelden BTW verlegd, omdat op al onze overeenkomst de verlegingsregeling van toepassing is’.

[DD] B.V. heeft deze zin vetgedrukt in haar contract met belanghebbende opgenomen. Belanghebbende neemt de inhoud, zoals gezegd, vrijwel één op één over in haar contract met [D] B.V., maar haalt deze vetgedrukte bepaling uit het contract. Dit leidt naar mijn mening tot de slotsom dat dit — in onderlinge samenhang met al hetgeen is opgemerkt — een bewuste keuze van belanghebbende is geweest, welke tot beoogd gevolg en doel heeft dat ten onrechte omzetbelasting aan haar in rekening werd gebracht.(…)

3.4. Kwade trouw bij [X] B.V.

De constellatie van deze feiten leidt naar mijn mening tot de vaststelling dat [X] B.V. (in de persoon van [A]) bewust aan deze werk- en handelwijze heeft meegewerkt en mogelijk zelfs geïnitieerd. [X] B.V. is derhalve te kwader trouw wat betreft de onjuiste facturen van haar onderaannemers. Om die reden behoort een eventueel gewekt vertrouwen niet gehonoreerd te worden.’

Met betrekking tot de kwade trouw merkt de Inspecteur in zijn pleitnota voor het Hof op:

‘Kwade trouw bij belanghebbende

Uit het volgende blijkt dat er een nauwe band is tussen [A] en onderaannemer [E] B.V. Volgens de gemeente is het woonadres van [A] in de periode 1 juni 2010 tot 10 december 2014 [A-STRAAT1] te [u]. In de periode 28 april 2010 tot 11 maart 2011 is dit tevens het vestigingsadres van [E] B.V. Daarmee is een direct verband aanwezig tussen [X] B.V./ [A] enerzijds en de onderaannemer/uitlener [E] B.V. anderzijds.’

Onder omstandigheden wordt voor het verleden berust in de handelwijze van belanghebbende, namelijk in het geval dat omzetbelasting is afgedragen. Er volgt dan geen naheffing van de teruggegeven voorbelasting. Dit doet zich echter in het onderhavige geval niet voor. De Inspecteur heeft vóór de verlening van de teruggaven belanghebbende verzocht om documenten te overleggen. Belanghebbende heeft, eveneens voordat de teruggaven werden verleend, deze documenten, meer in het bijzonder facturen, de desbetreffende grootboekrekening en betalingsbewijzen, aan de Inspecteur verstrekt. De Inspecteur heeft de teruggave verleend, ervan uitgaand dat de omzetbelasting door de onderaannemers was voldaan. Hem was niet bekend dat sprake was van mogelijke fraude. Belanghebbende was hiervan, naar de Inspecteur heeft gesteld, wel op de hoogte. In het arrest van 2 mei 2003, nr. 37 147, BNB 2003/287c*, is beslist:

‘In de onderhavige zaak echter moet belanghebbende — naar in 's Hofs hiervoor in 3.2.1. weergegeven oordelen ligt besloten — zich ervan bewust zijn geweest dat zij de door de Inspecteur getroffen regeling niet juist uitlegde en toepaste. Onder deze omstandigheden kan door belanghebbende aan de wijze waarop het boekenonderzoek is afgehandeld — dat wil zeggen zonder de uitdrukkelijke goedkeuring van haar handelwijze — niet het in rechte te beschermen vertrouwen zijn ontleend dat die handelwijze de goedkeuring van de Inspecteur kon wegdragen. Het middel faalt derhalve.’

Belanghebbende moet zich in casu bewust zijn geweest dat bij btw-fraude de aftrek van voorbelasting niet mogelijk was. Belanghebbende kan aan de wijze waarop de Inspecteur de teruggave heeft verleend niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zijn handelwijze de goedkeuring van de Inspecteur kon wegdragen. Happé merkt in zijn noot bij het arrest van 2 mei 2003, nr. 37 147, BNB 2003/287c*, op:

‘Kortom, de belanghebbende was te kwader trouw en dan ontvalt de basis aan een beroep op het vertrouwensbeginsel. Ook een belastingplichtige dient de nodige zorgvuldigheid in zijn verkeer met de fiscus in acht te nemen.’

In het arrest van 14 augustus 2009, nr. 08/00338, BNB 2010/20, is beslist:

‘—3.3.1.

Het middel slaagt in zoverre. Wanneer de Inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, brengt dat niet in alle gevallen mee dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval.

—3.3.2.

De toelichtingen bij belanghebbendes aangiften over 1998 en 1999 laten geen andere conclusie toe dan dat daaruit niet blijkt dat belanghebbendes bijdrage in verband met de auto in mindering is gekomen op zijn brutoloon. Nu dit een omstandigheid is die ertoe leidt dat de bijdrage niet aftrekbaar is, heeft de Inspecteur zodoende geen kennis genomen van alle vereiste bijzonderheden van dit geval. De gedingstukken geven geen aanwijzing dat de Inspecteur hiermee langs andere weg bekend was. Nu zij evenmin aanwijzingen geven dat belanghebbende niettemin mocht aannemen dat de Inspecteur hiermee bekend was, kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden gehonoreerd. Voor het overige behoeft het middel geen behandeling.’

De gestelde btw-fraude is onmiskenbaar een gegeven dat behoort tot de vereiste bijzonderheden van het onderhavige geval. Deze fraude was de Inspecteur niet bekend en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende mocht aannemen dat de Inspecteur hiermee bekend was. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet worden gehonoreerd. In het arrest van 6 juli 2006, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Kittel, Recolta), ECLI:EU:C:2006:446, is beslist dat de nationale rechter het recht op aftrek mag weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij deelnam aan transacties die onderdeel zijn van btw-fraude.

Het Hof heeft geen overweging gewijd aan de stelling van de Inspecteur dat sprake was van fraude. Indien het Hof van oordeel is dat hij niet tot een beoordeling van deze stelling was gehouden, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting behoefde het door het Hof gegeven oordeel met betrekking tot het opgewekte vertrouwen nadere motivering, die ontbreekt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.