HvJ EU, 28-07-2016, nr. C-332/15

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de verdachte in het hoofdgeding eerst tijdens de procedure bij de verwijzende rechter aanspraak heeft gemaakt op het recht op aftrek van de voorbelasting, terwijl dat recht volgens artikel 19, lid 1, van decreet nr. 633 uiterlijk moet worden uitgeoefend op het moment dat aangifte wordt gedaan over het tweede jaar volgend op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan. In die omstandigheden moet er, gelet op hetgeen door de verwijzende rechter is uiteengezet en in punt 25 van dit arrest in herinnering is gebracht, van worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen wenst te vernemen of de artikelen 167, 168, 178, 179, eerste alinea, 180 en 182 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in een vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op aftrek als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

In dit verband moet eraan worden herinnerd dat de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens vaste rechtspraak maakt het in de artikelen 167 en 168 van de btw-richtlijn bedoelde recht op aftrek integrerend deel uit van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt (zie met name arresten van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 44).

Zoals blijkt uit de bewoordingen van de artikelen 167 en 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn, wordt het recht op aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het ogenblik waarop de belasting verschuldigd wordt.

Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van die richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin dat recht is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingadministratie, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arresten van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 44, en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 48).

Zo heeft het Hof in verband met de verleggingsregeling reeds geoordeeld dat een vervaltermijn die een onvoldoende voortvarende belastingplichtige, die heeft nagelaten aanspraak te maken op zijn recht op aftrek van de voorbelasting, bestraft met het verval van dat recht, niet kan worden beschouwd als onverenigbaar met het stelsel van de btw-richtlijn, voor zover deze termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op aftrek bovendien in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel) (arresten van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 49).

In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing niet of de verleggingsregeling van toepassing is in het hoofdgeding. Dat is echter zonder belang voor het antwoord op de eerste vraag, aangezien de in de punten 31 en 32 van het onderhavige arrest geciteerde voorschriften van de btw-richtlijn in verband met de vervaltermijn die de lidstaten op grond van die voorschriften kunnen vaststellen voor de uitoefening van het recht op aftrek, niet bepalen dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen situaties waarin de verleggingsregeling van toepassing is en situaties waarin dat niet het geval is.

Wat de vraag betreft of een vervaltermijn van twee jaar, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, voldoet aan de in punt 34 van dit arrest genoemde voorwaarden, moet erop worden gewezen dat het volgens de rechtspraak van het Hof aan de nationale rechter staat om te beoordelen of nationale maatregelen verenigbaar zijn met het recht van de Unie. Het Hof kan hem evenwel alle aanwijzingen verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de afdoening van het bij hem aanhangige geschil (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, blijkt niet uit het dossier — en is voor het Hof overigens niet aangevoerd — dat de in artikel 19, lid 1, van decreet nr. 633 gestelde vervaltermijn tegen dat beginsel indruist. Dat stelde het Hof ook al vast in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade (C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 47), die met name betrekking had op dezelfde vervaltermijn als die van het hoofdgeding.

Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, heeft het Hof eveneens al geconstateerd dat een vervaltermijn van twee jaar, zoals die welke in artikel 19, lid 1, van decreet nr. 633 is bepaald en in het hoofdgeding aan de orde is, op zich de uitoefening van het recht op aftrek niet onmogelijk of uiterst moeilijk kan maken, aangezien de artikelen 167 en 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten toestaan te eisen dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent in dezelfde periode als die waarin dat recht is ontstaan (zie in die zin arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 48).

Gelet op het voorgaande, moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 167, 168, 178, 179, eerste alinea, 180 en 182 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die voor de uitoefening van het recht op aftrek voorziet in een vervaltermijn als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, voor zover het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel worden geëerbiedigd. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dat het geval is.

Vooraf moet erop worden gewezen dat de verwijzende rechter in zijn tweede vraag weliswaar enkel vermeldt dat de verdachte in het hoofdgeding niet heeft voldaan aan de verplichting om de facturen te registreren die waren opgemaakt ten aanzien van de onderneming waarvan hij de wettelijk vertegenwoordiger is en op basis waarvan het recht op aftrek wordt aangevoerd, maar in de motivering van zijn verwijzingsbeslissing verklaart dat de verdachte, als wettelijk vertegenwoordiger van die onderneming, ‘geen’ van de op btw-gebied op hem rustende formele verplichtingen is nagekomen.

In die zin blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de verdachte voor het belastingjaar 2010, in verband waarmee hij voor de verwijzende rechter wordt vervolgd, niet in staat was de boekhouding of het btw-register over te leggen van de onderneming waarvan hij de wettelijk vertegenwoordiger is. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt tevens dat die onderneming geen btw-aangifte heeft ingediend, hoewel zij facturen had opgemaakt voor een aan de btw te onderwerpen bedrag van 320 205,00 EUR, dat zij de door haar verschuldigde btw niet heeft betaald, dat zij niet heeft voldaan aan de verplichting tot registratie van de opgestelde facturen en ook niet aan die tot registratie van de door derde ondernemingen aan haar uitgereikte en door haar betaalde facturen.

In die omstandigheden moet er, gelet op hetgeen door de verwijzende rechter is uiteengezet en in punt 25 van dit arrest in herinnering is gebracht, van worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn tweede vraag in wezen wenst te vernemen of de artikelen 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 en 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke de fiscus een belastingplichtige het recht op btw-aftrek kan weigeren wanneer komt vast te staan dat die laatste niet heeft voldaan aan het merendeel van de formele verplichtingen waartoe hij gehouden is om dat recht te kunnen uitoefenen.

Dienaangaande moet erop worden gewezen dat het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel is (arresten van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punt 23).

Zoals in wezen in de punten 29 tot en met 31 van het onderhavige arrest reeds is uiteengezet, kan het in de artikelen 167 tot en met 192 van de btw-richtlijn geregelde recht op aftrek, dat een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten beoogt te waarborgen, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen, in beginsel niet worden beperkt en wordt het direct uitgeoefend voor alle belastingen die op een in een vorig stadium verrichte handelingen hebben gedrukt.

Volgens vaste rechtspraak eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dan ook dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 9 juli 2015, Salomie en Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit kan echter anders liggen wanneer niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punt 71, en 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband zij verduidelijkt dat de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek het bestaan zelf en de omvang van dat recht betreffen, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van de btw-richtlijn, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, terwijl de formele voorwaarden voor dat recht de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte, regelen (zie in die zin arrest van 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punten 41 en 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aldus legt titel XI van de btw-richtlijn, met het oog op de toepassing van de btw en de controle erop door de belastingdienst, met name aan de belastingplichtigen die tot voldoening van deze belasting zijn gehouden, bepaalde verplichtingen op. Concreet gaat het, behalve om de verplichting tot betaling van de btw die in het bijzonder uit de artikelen 193 en 206 van deze richtlijn voortvloeit, om de verplichting tot het voeren van een boekhouding die voldoende gegevens bevat (artikel 242), de verplichting tot het bewaren van alle facturen (artikel 244) en die tot het indienen van een aangifte binnen een bepaalde termijn (artikelen 250 en 252).

Voorts kunnen de lidstaten overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. De maatregelen die de lidstaten op grond van die bepaling kunnen treffen, mogen echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om die doelstellingen te bereiken. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek en bijgevolg voor de btw-neutraliteit opleveren (zie in die zin arresten van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, EU:C:2008:267, punt 66, en 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, EU:C:2012:373, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken is een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd en het Hof heeft herhaalde malen geoordeeld dat justitiabelen zich in geval van bedrog of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen. Bijgevolg staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (arresten van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punten 35–37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punten 42–44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dat is het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude (arresten van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punt 27).

Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht vormt, staat het aan de bevoegde belastingautoriteiten om rechtens genoegzaam te bewijzen dat de objectieve gegevens die aantonen dat sprake is van fraude of misbruik, aanwezig zijn. Vervolgens is het de taak van de nationale rechter om na te gaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (arrest van 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het kader van de op grond van artikel 267 VWEU ingeleide procedure is het Hof niet bevoegd om de feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding te beoordelen of de juistheid ervan te onderzoeken. Het staat dus aan de verwijzende rechter om overeenkomstig de nationale bewijsregels een globale beoordeling te verrichten van alle gegevens en feiten van het hoofdgeding teneinde op basis van de objectieve gegevens die hem zijn verstrekt, uit te maken of de verdachte in het hoofdgeding zich aan een dergelijke fraude of een dergelijk misbruik schuldig heeft gemaakt (zie naar analogie arrest van 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punt 30). Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, kan het Hof hem evenwel, in een geest van samenwerking met de nationale rechters, alle aanwijzingen geven die het noodzakelijk acht (zie in die zin arresten van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 42, en 3 september 2014, GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, punt 46).

Zoals in punt 41 van het onderhavige arrest reeds is vastgesteld, blijkt in dit geval uit de verwijzingsbeslissing dat de verdachte in het hoofdgeding voor het belastingjaar 2010, in verband waarmee tegen hem vervolging is ingesteld bij de verwijzende rechter, niet alleen niet heeft voldaan aan de verplichting tot indiening van een btw-aangifte bij de fiscus en tot betaling van de belasting die verschuldigd was door de onderneming waarvan hij de wettelijk vertegenwoordiger is, maar bovendien niet in staat was een boekhouding of een btw-register voor die onderneming over te leggen en evenmin heeft voldaan aan de bij het Italiaanse recht opgelegde verplichting tot doorlopende registratie van de door de onderneming opgemaakte of betaalde facturen.

Gesteld al dat het verzuim van deze formele verplichtingen waartoe de verdachte in het hoofdgeding als wettelijk vertegenwoordiger van Del Ferro voor de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus was gehouden, het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-aftrek is voldaan, niet verhindert, dan nog moet worden vastgesteld dat, zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft uiteengezet, dergelijke omstandigheden het eenvoudigste geval van belastingfraude kunnen aantonen, waarbij de belastingplichtige bewust nalaat zijn formele verplichtingen na te komen om aan betaling van de belasting te ontsnappen.

In het bijzonder kunnen het uitblijven van een btw-aangifte en het niet-voeren van een boekhouding — die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken —, alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, beletten dat de belasting juist worden geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Derhalve staat het Unierecht er niet aan in de weg dat de lidstaten dergelijke verzuimen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen recht op aftrek weigeren te verlenen (zie naar analogie arrest van 7 december 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, punten 48 en 49).

In dat verband dient er nog op te worden gewezen dat in casu uit de verwijzingsbeslissing tevens blijkt dat dergelijke verzuimen zich tijdens meerdere opeenvolgende belastingjaren hebben voorgedaan. Ook al zijn die belastingjaren kennelijk niet aan de orde in het hoofdgeding, het gaat daarbij om feiten waar de verwijzende rechter rekening mee kan houden bij de globale beoordeling die hij overeenkomstig de in punt 53 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak moet verrichten.

Ten slotte moet erop worden gewezen dat de weigering van het recht op aftrek in omstandigheden die aantonen dat de belastingplichtige die aanspraak maakt op dat recht zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude, niet kan worden geacht in te druisen tegen het beginsel van belastingneutraliteit, aangezien dit beginsel niet op goede gronden kan worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (zie naar analogie arrest van 7 december 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, punten 51 en 54, en in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 48).

Gelet op een en ander, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 en 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke de fiscus een belastingplichtige het recht op btw-aftrek kan weigeren wanneer komt vast te staan dat hij op frauduleuze wijze niet heeft voldaan — het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dat het geval is — aan het merendeel van de formele verplichtingen waartoe hij gehouden is om dat recht te kunnen uitoefenen.