HR, 27-05-2022, nr. 21/03579

Aan [X] te [Z] , Mexico, met gekozen domicilie in [Q] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV1.opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.249.

Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur2..

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.6.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7.heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende niet gerepliceerd.

De feiten

Het Hof heeft de feiten vastgesteld als volgt. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn geëmigreerd naar Mexico. Zij zijn ieder voor de onverdeelde helft eigenaar van een onroerende zaak in Nederland gebleven. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2018 de helft van de waarde van de onroerende zaak aangegeven als bezitting in box 3, met aftrek van de daarbij behorende (financierings)schuld.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onroerende zaak in de heffing van inkomstenbelasting heeft begrepen.

Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt het voordeel uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze bepaald. Daarbij is volgens de Rechtbank niet relevant of de belanghebbende met zijn onroerende zaak daadwerkelijk voordeel heeft behaald, nu de wetgever bewust heeft beoogd een forfaitaire heffing tot stand te brengen. Nu het begrip ‘inkomsten’ uit artikel 6 van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Mexicaanse Staten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) niet is gedefinieerd, dient Nederland daaraan op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag de uitleg te geven die overeenstemt met de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Bij die uitlegging kan er volgens de Rechtbank ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties. Niet in geschil is dat het heffingsrecht aan Nederland is toegewezen met betrekking tot inkomsten verkregen uit de in Nederland gelegen onroerende zaken.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur volgens de Rechtbank terecht de onroerende zaak in de grondslag van de vermogensrendementsheffing begrepen. Dat belanghebbende geen inkomsten geniet uit bijvoorbeeld de exploitatie van de onroerende zaak, maakt dat naar het oordeel van de Rechtbank niet anders.

Hof Den Bosch

Voor het Hof was in geschil of de aanslag, voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, alsmede de bij beschikking in rekening gebrachte belastingrente, in stand kan blijven.

Het Hof is – net als de Rechtbank – van oordeel dat voor de uitlegging van het begrip ‘inkomsten uit exploitatie’ uit artikel 6 van het Verdrag moet worden aangesloten bij de betekenis die volgt uit de Nederlandse belastingwetgeving. Bij die uitlegging kan volgens het Hof ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties.

Naar het oordeel van het Hof, heeft de Inspecteur terecht het appartement van belanghebbende in de grondslag van box 3 begrepen. Dat belanghebbende geen ‘werkelijke’ inkomsten heeft genoten uit de exploitatie daarvan, is volgens het Hof niet van belang. Het begrip ‘exploitatie’ uit art. 6, lid 3, van het Verdrag dient ruim te worden uitgelegd en ziet volgens het Hof op iedere aanwending van een onroerende zaak die leidt tot – werkelijke of forfaitair te bepalen – voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de Nederlandse fiscale wetgeving. Belanghebbendes stelling dat uitsluitend de werkelijke inkomsten als ‘inkomsten uit exploitatie’ in aanmerking kunnen worden genomen, is daarom niet juist, aldus het Hof.

Belanghebbende voert in cassatie verschillende klachten aan. Deze klachten zijn voornamelijk gericht tegen het oordeel van het Hof dat het begrip ‘exploitatie’ in art. 6, lid 3, van het Verdrag ruim dient te worden uitgelegd en ziet op iedere aanwending van een onroerende zaak die leidt tot – werkelijk of forfaitair te bepalen – voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de Nederlandse fiscale wetgeving. Volgens belanghebbende zijn deze interpretatie en toepassing door het Hof in strijd met het Verdrag. Ook klaagt belanghebbende dat de forfaitaire heffing van box 3 daarnaast op andere, praktische bezwaren stuit.

Hierna zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdelen 4 en 5), waarna ik de klachten van belanghebbende behandel (onderdeel 6).

Nationale heffingsbevoegdheid

Op grond van art. 7.1, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 wordt ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige inkomstenbelasting geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland. Dit is het voordeel dat een buitenlands belastingplichtige geniet uit sparen en beleggen in Nederland, hetgeen in beginsel op dezelfde wijze wordt berekend als voor binnenlands belastingplichtigen.8.

Het forfaitaire rendement wordt vastgesteld op basis van een forfaitair bepaalde gemiddelde vermogensmix die alle vermogenstitels bevat.9.Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt echter een beperktere rendementsgrondslag dan voor binnenlandse belastingplichtigen. De rendementsgrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen is blijkens art. 7.7 Wet IB 2001 de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland.

Tot de bezittingen behoren op grond van art. 7.7, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 onder meer de in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede de rechten die direct of indirect betrekking hebben daarop. Deze onroerende zaken worden in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde.10.Onder in Nederland gelegen onroerende zaken worden mede gerekend de in Nederland gelegen (vakantie)huizen van in het buitenland woonachtige particulieren.11.

De rendementsgrondslag wordt sinds 1 januari 2017 forfaitair bepaald aan de hand van twee rendementsklassen (waarbij rendementsklasse I ziet op het spaargedeelte en rendementsklasse II op het beleggingsgedeelte), die gelijk zijn voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.12.

Kwalificatie onder belastingverdragen

Vervolgens komt de vraag op hoe de forfaitaire rendementsheffing moet worden gekwalificeerd onder belastingverdragen. Aangezien het begrip ‘inkomen’ niet is gedefinieerd, dient dit begrip op grond van de algemene interpretatiebepaling van art. 3, lid 2, Verdrag te worden uitgelegd overeenkomstig de betekenis daarvan onder de nationale wetgeving (Wet IB 2001), tenzij de context anders vereist. Onder de Wet IB 2001 wordt de heffing als een belasting naar het inkomen beschouwd.13.In de literatuur wordt echter wel betoogd dat uit de verdragscontext kan worden afgeleid dat deze heffing niet als een belasting naar het inkomen, maar als een belasting naar het vermogen moet worden aangemerkt.14.De artikelen 6 tot en met 21 OESO-modelverdrag – welke zien op belastingheffing naar het inkomen – sluiten namelijk aan bij het daadwerkelijk genoten inkomen.15.Daarmee rijst de vraag of in de onderhavige zaak art. 6 Verdrag wel van toepassing is, nu de vermogensrendementsheffing niet de daadwerkelijk verkregen inkomsten in de heffing betrekt.

In HR BNB 2007/68 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing als een inkomstenbelasting in de zin van het belastingverdrag met Frankrijk moest worden aangemerkt.16.Hoewel het forfaitaire inkomen in beginsel niet is verkregen in de zin van art. 6 OESO-modelverdrag, volgt uit dit arrest dat het forfaitaire rendement toch als zodanig kan worden aangemerkt.

5. Uitlegging van het begrip ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’ in art. 6, lid 3, Verdrag

Op grond van art. 6, lid 1, Verdrag mogen inkomsten verkregen door een inwoner van Mexico uit onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen, in Nederland worden belast. Art. 6, lid 3, Verdrag bepaalt vervolgens dat het eerste lid van toepassing is op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie of elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken. De begrippen ‘inkomsten uit onroerende zaken’ en ‘exploitatie’ zijn niet expliciet gedefinieerd in het Verdrag. Ook wordt niet verduidelijkt op welke wijze het inkomen moet worden bepaald.17.

Wel wordt in art. 6, lid 3, Verdrag meer invulling gegeven aan de reikwijdte van het begrip ‘exploitatie’ door voorbeelden te noemen van situaties die in ieder geval kwalificeren als exploitatie van onroerende zaken (te weten inkomsten uit de rechtstreekse exploitatie van de onroerende zaak, alsmede inkomsten uit het verhuren of verpachten18.van onroerende zaken). Ook is een zogenoemde ‘catch-all’ bepaling opgenomen, op grond waarvan inkomsten verkregen met elke andere vorm van exploitatie van een onroerende zaak worden aangemerkt als inkomsten verkregen uit onroerende zaken.

Ingevolge de uitleggingsregel van art. 3, lid 2, Verdrag dienen niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen te worden uitgelegd aan de hand van elke relevante bepaling in de nationale wet van een van de verdragsluitende partijen, tenzij de verdragscontext zich daartegen zou verzetten.19.Gelet op de functie die lid 3 vervult ten opzichte van lid 1, namelijk te verduidelijken welke activiteiten inkomsten uit onroerende zaken kunnen genereren, dienen de criteria uit art. 6, lid 3, Verdrag zelfstandig te worden geïnterpreteerd.20.

Onder de Wet IB 2001 worden voordelen uit onroerende zaken tot de rendementsgrondslag gerekend (zie ook onderdelen 4.1 tot en met 4.3). Daarbij wordt het vermogensbestanddeel als fiscale bron aangewezen, waarmee een belastingplichtige wordt geacht een nettorendement te genieten dat wordt bepaald op grond van art. 5.2 Wet IB 2001.21.Niet van belang is of het gaat om werkelijke inkomsten uit vermogensbestanddelen. Dit brengt mee dat voor de nationale heffing ook rekening moet worden gehouden met waardemutaties van de betreffende onroerende zaak.

De Hoge Raad heeft eerder ook geoordeeld dat bij de uitlegging van bepalingen op grond van art. 3, lid 2, van een belastingverdrag dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag ruimte bestaat om de inkomsten die naar hun aard aan Nederland zijn toegewezen, te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening.22.Binnen dat kader kan er volgens de Hoge Raad ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties. Dit is echter anders indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard niet aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, bestempelt tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen op grond waarvan de heffing wel aan Nederland wordt toegewezen. In die situaties kan een duiding naar nationaal recht niet worden gevolgd voor de toepassing van de belastingverdragen.

Ten aanzien van het belastingverdrag Nederland-België heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het begrip ‘inkomsten verkregen uit exploitatie’ in de zin van artikel 6 van dat verdrag ruim dient te worden uitgelegd. Dit brengt mee dat het begrip ziet op iedere aanwending van onroerende zaken die leidt tot – werkelijke of forfaitair te bepalen – voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de fiscale wetgeving van het land waar de zaken gelegen zijn.23.Deze zaak betrof eveneens de vraag of ongerealiseerde waardeaangroei van een in Nederland gelegen onroerende zaak kwalificeert als ‘inkomsten verkregen met de exploitatie’.

Nu blijkens het bovenstaande ruimte bestaat voor het toepassen van nationale ficties en forfaits binnen een verdragscontext, levert de vermogensrendementsheffing in principe dus geen strijd op met de goede verdragstrouw.24.

Toelichting op art. 6 OESO-modelverdrag

Uit de arresten HR BNB 1992/37925.en HR BNB 2017/18826.volgt dat het commentaar bij het OESO-Modelverdrag van grote betekenis is bij de uitlegging van een bepaling van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid, zoals in de onderhavige zaak het geval is.27.

Het commentaar op art. 6, lid 3, OESO-Modelverdrag bevat geen expliciete definitie van het begrip ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’, maar in het commentaar is wel verduidelijkt dat dit artikel ziet op elke vorm van exploitatie van een onroerende zaak:28.

Paragraph 3 indicates that the general rule applies irrespective of the form of exploitation of the immovable property.

(…)

It should further be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed.

Het commentaar lijkt daarmee ook ruimte te bieden voor de invulling die Nederland hanteert (zoals besproken in onderdelen 4.1 tot en met 4.3 en 5.4).

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions is verder het volgende geschreven over het begrip ‘use’ uit art. 6, lid 3, OESO-Modelverdrag:29.

Still, Article 6(3) is phrased rather vaguely in both the OECD and UN MC. According to no. 3 OECD MC Comm. on Article 6, ‘Article 6(3) OECD MC indicates that the general rule applies irrespective of the form of the exploitation of the immovable property’. (…)

Thus, Article 6(3) elaborates on Article 6(1) OECD and UN MC’s concept of ‘income derived from immovable property’, ensuring that all forms of exploitation or ‘use’ of immovable property are taxable, including, without limitation, an owner’s use of his immovable property (i.e., a direct use) or his placing the immovable property at the disposal of another person (i.e., letting it). Thus, the term ‘use’ plays a critical role in describing the actions giving rise to ‘income derived from immovable property’ and taxation in the situs State.

Onder dit begrip valt in ieder geval het rechtstreekse gebruik (actief gebruik) door de eigenaar van de onroerende zaak en het aanhouden van de onroerende zaak voor dergelijk gebruik:30.

A taxpayer’s use of immovable property is ‘direct’ if the taxpayer (or someone whose actions can be attributed to the taxpayer) (i) uses the property at least for a period of time as his personal living space (utilization) or holds it for that purpose (…)

(…)

If the taxpayer resides at the immovable property or if he holds the immovable property for his own recreational purposes, his use is a private use. For purposes of treaty law, such use falls under Article 6(3) OECD and UN MC, but whether there is imputed income for such private use will be governed by the domestic law of the Contracting State applying the DTC. (…) The Netherlands as well impose a schedular income tax (Box 1) on private use of immovable property; basis of assessment is the common value of the immovable property as it has been officially determined.

Belanghebbende betoogt dat voor de vraag of sprake is van ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’ in de zin van art. 6, lid 3, Verdrag, van belang is of er werkelijke inkomsten zijn genoten uit de exploitatie van een onroerende zaak. Door het enkele eigen gebruik van een onroerende zaak door de eigenaar te kwalificeren als inkomsten uit de exploitatie van een onroerende zaak en de waarde van het appartement vervolgens op een forfaitaire wijze in de heffing te betrekken, handelt de Inspecteur volgens belanghebbende in strijd met het Verdrag.

Gelet op hetgeen ik heb besproken in de onderdelen 4 en 5, faalt deze klacht. Hoewel veranderingen in de waarde van de onroerende zaak op zichzelf niet kwalificeren als inkomsten verkregen uit de exploitatie van een onroerende zaak,31.betekent dit niet dat dergelijke waardeveranderingen onder nationaal recht niet gekwalificeerd kunnen worden als uit de zaak verkregen inkomsten en als zodanig belast kunnen zijn.32.Nu het begrip ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’ niet is gedefinieerd in het Verdrag, dient op grond van art. 3, lid 2, Verdrag voor de uitlegging van het begrip ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’ in de zin van art. 6, lid 3, Verdrag te worden aangesloten bij de betekenis naar nationaal recht.

Onder de Wet IB 2001 worden in Nederland gelegen onroerende zaken naar hun WOZ-waarde in aanmerking genomen voor de bepaling van het fictieve rendement uit sparen en beleggen (onderdelen 4.1 tot en met 4.3). Dit brengt mee dat waardeveranderingen en/of de waarde van gebruik dan wel beschikbaarheid van de in Nederland gelegen onroerende zaak tot de rendementsgrondslag kunnen behoren. Dat de inkomsten in het belastingtijdvak niet in de vorm van een kasstroom zijn verkregen, doet daaraan niet af.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij de uitlegging van begrippen op grond van art. 3, lid 2, van een Verdrag op basis van het OESO-model ruimte bestaat voor forfaits en ficties, tenzij door het gebruik van deze ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard niet aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, door wetsduiding of ficties bestempelt tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen (onderdeel 5.5), in het bijzonder een waarvan de inkomsten wel aan Nederland zijn toegewezen. Daar is in de onderhavige zaak geen sprake van. Daarnaast heeft de Hoge Raad eerder geoordeeld dat het begrip ‘inkomsten verkregen uit exploitatie’ in de zin van artikel 6 van dat verdrag ruim dient te worden uitgelegd, zodat het ziet op iedere aanwending van onroerende zaken die leidt tot – werkelijke of forfaitair te bepalen – voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de fiscale wetgeving van het land waar de zaken gelegen zijn (onderdeel 5.6).

In de onderhavige zaak heeft het appartement steeds ter beschikking gestaan aan belanghebbende voor eigen gebruik. Belanghebbende heeft hierover verklaard dat hij en zijn echtgenote het appartement in Nederland sinds hun emigratie uitsluitend hebben gebruikt voor tijdelijk verblijf in Nederland in het kader van familiebezoeken, en dat zij aldus het appartement niet hebben verhuurd of hebben geëxploiteerd ter uitoefening van een bedrijf. Daarmee zijn er volgens belanghebbende ook geen werkelijke inkomsten uit exploitatie, zodat art. 6, lid 3, Verdrag niet van toepassing is.

De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote het appartement niet hebben verhuurd of hebben geëxploiteerd ter uitoefening van een bedrijf, is echter – gelet op hetgeen ik hierboven en in onderdeel 5 heb besproken – niet relevant. Het rechtstreekse gebruik (actief gebruik) door de eigenaar van de onroerende zaak en het aanhouden van de onroerende zaak voor dergelijk gebruik worden immers beschouwd als exploitatie van een onroerende zaak waarmee (forfaitaire) inkomsten worden behaald.

Belanghebbende klaagt verder – onder verwijzing naar de recente procedures over de vraag of de vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM33.– dat de forfaitaire heffing van box 3 ook op andere, praktische bezwaren stuit. In de kern houdt deze klacht in dat de vermogensrendementsheffing naar de mening van belanghebbende ten onrechte is, en dat in plaats daarvan alleen het werkelijke rendement zou mogen worden belast.

De onderhavige zaak dateert van vóór het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, in de media ook wel aangeduid als het Kerstarrest34.. Dit brengt mee dat zowel het Hof als partijen geen rekening hebben kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband.

In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel van box 3 – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM. Dit stelsel leidt er namelijk toe dat bepaalde belastingplichtigen worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Volgens de Hoge Raad is hiervoor geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen.

De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.

De zaak die heeft geleid tot het Kerstarrest, betrof een binnenlands belastingplichtige. Gelet op de omstandigheid dat voor buitenlands belastingplichtigen op dezelfde wijze het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend (onderdeel 4), geldt dit arrest naar mijn mening eveneens voor buitenlands belastingplichtigen. Dit betekent dat bij de beoordeling van dit geschil de situatie nu moet worden beoordeeld aan de hand van het Kerstarrest.

Bovenstaande brengt mee dat moet worden onderzocht of en – zo ja – in hoeverre belanghebbende wordt benadeeld door de box 3 heffing. Alleen in dat geval en voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie geboden te worden. Voor de wijze waarop het rechtsherstel naar mijn mening vervolgens moet worden bepaald, verwijs ik naar mijn conclusie van 24 februari 2022.35.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat het geschil wordt verwezen naar een ander hof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal