HR, 08-03-2002, nr. 34992

De belanghebbende exploiteert een groothandel en detailhandelszaken in aardappelen, groenten, fruit, levensmiddelen en dergelijke. Haar aandelen zijn alle in handen van A. Op 8 november 1994 is mede naar aanleiding van beweringen van een ex-werknemer over een zwartgeldcircuit een boekenonderzoek ingesteld bij de belanghebbende. Navraag bij andere ex-werknemers leidde tot het vermoeden van strafbare feiten, waarop het boekenonderzoek is afgebroken.

Op 30 november 1994 begon vervolgens de FIOD een onderzoek. Deze dienst nam bij de belanghebbende een aantal bescheiden in beslag, waaronder:

De omzetbedragen, vermeld op de hiervoor genoemde bescheiden zijn hoger dan de fiscaal verantwoorde omzetbedragen. De FIOD heeft uit verklaringen van (ex-)werknemers van de belanghebbende de conclusie getrokken dat de hogere bedragen de juiste zijn.

De Inspecteur heeft zich op grond van het FIOD-onderzoek, in het bijzonder de verklaringen van werknemers en gewezen werknemers, op het standpunt gesteld dat de niet-geboekte omzetbedragen grotendeels zijn gebruikt voor de zwarte betaling van lonen, en dat het verschil tussen de niet-geboekte omzet en het zwarte lonenbedrag een winstuitdeling oplevert van de belanghebbende aan haar enige aandeelhouder A. Aan hem zijn inkomstenbelastingaanslagen opgelegd. Daarover gaan de zaken met de nrs 34.997 (navordering inkomstenbelasting 1989, met 100% verhoging) en 34.998 (aanslag IB/PV 1992; geen verhoging). Aan de belanghebbende zijn de volgende belastingaanslagen opgelegd:

In alle zaken heeft het Hof bevestigd de uitspraak van de Inspecteur die inhield dat het bezwaar niet-ontvankelijk werd verklaard wegens - ook na ampel uitstel - onvoldoende motivering (in één zaak - nr 34.994 - wegens een niet-tijdig bezwaarschrift). In de door u reeds afgedane zaken heeft u de Hofuitspraak vernietigd (behalve in zaak 34.994: daarin verwierp u het cassatieberoep), overwegende dat de weliswaar summiere motiveringen van de bezwaarschriften niettemin voldoende motivering in de zin van art. 6:5 Awb opleverden voor ontvankelijkheid van de bezwaarschriften, gegeven de summiere motivering die de Inspecteur in die zaken had gegeven voor zijn correcties op de aangiften (zie voor de kernoverweging 3.1 hieronder).

In de onderhavige zaak is de naheffingsaanslag LB 1990-1994 door de Inspecteur aangekondigd bij brief van 7 februari 1995 en daarin uitvoeriger gemotiveerd dan in de door u reeds afgedane zaken. Hij schrijft:

Het tijdig ingediende bezwaarschrift vermeldt "Betreft: proforma bezwaar" en houdt in:

Verschillende malen is uitstel voor de motivering gegeven. Het door de FIOD opgestelde proces-verbaal met memorie van toelichting is aan de belanghebbende gezonden om dit in haar motivering te kunnen betrekken. Ook het rapport voor de Belastingdienst is aan de belanghebbende uitgereikt.

De belanghebbende schreef in haar brief van 18 april 1997 aan de Inspecteur:

Bij brief van 23 april 1997 schreef de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde:

Bij brief van 7 mei 1997 schreef de belanghebbende aan de Inspecteur:

Bij brief van 20 mei 1997 schreef de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende:

De Inspecteur gaf bij dezelfde brief de belanghebbende ("voor de laatste keer") uitstel voor motivering tot 31 mei. De belanghebbende vroeg vervolgens om overleg, dat plaatsvond op 20 juni. De Inspecteur bevestigde bij brief van 23 juni 1997 dat de belanghebbende vóór 31 juli zou aangeven welke delen van de administratie hij miste die benodigd zouden zijn voor de motivering van het bezwaarschrift. Bij brief van 28 juli 1997 deelde de toenmalige gemachtigde de Inspecteur onder meer mee dat het niet mogelijk was aan te geven welke bescheiden niet in het bezit van de belanghebbende waren, dat het voor cliënt en diens registeraccountant absoluut een essentiële voorwaarde was te beschikken over een complete originele lijst van administratieve bescheiden alvorens over te kunnen gaan tot het samenstellen van de diverse benodigde jaarstukken, en verzocht hij om "verder uitstel van motivering". Voorts schreef hij:

De Inspecteur schreef op 26 augustus 1997 terug dat hij niet inzag waarom de bezwaarschriften niet gemotiveerd konden worden:

Op 2 september 1997 reageerde de belanghebbende als volgt:

Bij uitspraak van 8 september 1997 heeft de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.

De raadsman van de belanghebbende, E, heeft in een brief van 7 mei 1997 aan de rechter-commissaris van de Rechtbank Alkmaar geschreven dat hij "inzake X" in mei 1996 een doos met stukken, de bijlagen bij het dossier in genoemde zaak, heeft ontvangen en dat hij deze stukken op 8 juli 1996 heeft afgegeven op het kantoor van H (de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende). Het Hof overweegt (r.o. 2.22):

De gemachtigde van de belanghebbende heeft ter zitting verklaard (r.o. 4.2 Hof):

De Inspecteur heeft ter zitting verklaard (r.o. 4.3 Hof):

Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.1) dat het pro forma-bezwaarschrift onvoldoende motivering inhield hoewel de bij de belanghebbende voorhanden administratie nochtans voldoende houvast bood om zich gemotiveerd tegen de litigieuze correcties te verweren. Het overwoog:

Het Hof overwoog voorts dat de Inspecteur de belanghebbende c.q. haar gemachtigde vanaf eind 1996 meermalen in de gelegenheid heeft gesteld het bezwaarschrift te motiveren en haar daarvoor ruimschoots tijd heeft gegund, van welke gelegenheid echter geen gebruik is gemaakt. Het Hof concludeerde dat de Inspecteur de belanghebbende terecht op basis van art. 6:6 Awb niet-ontvankelijk had verklaard in haar bezwaar en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur.

Bij vonnis van 28 mei 1998 zijn de belanghebbende en haar enige aandeelhouder door de strafkamer van de Rechtbank Alkmaar veroordeeld ter zake van hetzelfde feitencomplex als dat waarvoor de verhogingen van de aanslagen zijn opgelegd. Blijkens de pleitnota van de Inspecteur voor het Hof zijn na het onherroepelijk worden van dat vonnis de verhogingen van de aanslagen ongedaan gemaakt (op grond van art. 18, lid 3 (oud) AWR en art. 21, lid 2 (oud) AWR, naar aan te nemen valt; de Inspecteur verwijst naar een beleidsregel).

Ik voeg als bijlage een overzicht bij van alle bij u aanhangig zijnde of gewezen zaken betreffende de belanghebbende en haar directeur/aandeelhouder.

De belanghebbende stelt tien cassatiemiddelen voor:

De boven (1.4) genoemde andere zaken waarbij de belanghebbende of haar directeur/enige aandeelhouder is betrokken, zijn identiek in hun geschilpunten. Alleen in zaak 34.998, waarin geen boete is opgelegd, ontbreekt een beroep op art. 6 EVRM. Ook ontbreekt in die zaak middel 8.

In de nog niet door u afgedane zaken (nrs 34.992, 34.993, 34.996, 34.997 en 34.998) ben ik de wens gaan koesteren gehoord te worden over de vraag of art. 6 EVRM in de weg staat aan 's Hofs bevestiging van de niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes bezwaarschriften wegens niet-motivering. Die bevestiging leidde effectief tot een blokkering van de toegang van de belanghebbende en haar aandeelhouder tot een inhoudelijke rechterlijke beoordeling van hun zaken, waarin (althans in vier waarvan) ten tijde van het instellen van de beroepen nog een boete in geding was. Ik zal hieronder alleen ingaan op de problematiek van art. 6 EVRM, dus wezenlijk slechts het eerste, het derde en het vierde middel van cassatie bespreken, en zijdelings het zesde. Ik zal voorts de onderhavige zaak (nr 34.992) als moederzaak gebruiken in die zin dat ik in de onderhavige zaak een uitputtende conclusie zal schrijven en in de andere zaken onder verwijzing naar deze conclusie nog slechts zal ingaan op de aspecten van die andere zaken waarin zij verschillen van de onderhavige.

Ook in de reeds afgedane zaak met nr 34.990 (HR 25 juli 2000, FED 2000/481, met aantekening Peters) had het Hof de uitspraak bevestigd waarbij de belanghebbende niet-ontvankelijk was verklaard in haar bezwaar wegens onvoldoende motivering. U overwoog echter:

In de zaken met nrs 34.991 en 34.995 kwam u tot hetzelfde oordeel (vernietiging en verwijzing), met dezelfde motivering. In de zaak met nr 34.994 echter, verwierp u belanghebbendes cassatieberoep, omdat in die zaak het bezwaarschrift niet tijdig was ingediend.

In FED schrijft Peters onder het arrest met nr 34.990:

Wij zullen thans wel aan deze problematiek toekomen.

Aan de belanghebbende is vanwege haar tot naheffing aanleiding gevende gedrag een boete ("verhoging")1. opgelegd. Het opleggen van een verhoging (thans: bestuurlijke boete) op de voet van art. 18, lid 1 (oud) en 21, lid 1 (oud) AWR moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6, lid 1, EVRM.2. De enige manier om de in die bepaling gegarandeerde toegang tot een rechter te verkrijgen strekkende tot een onafhankelijke en onpartijdige beoordeling van die strafvervolging was voor de belanghebbende het instellen van bezwaar en beroep tegen de verhoogde aanslag en het (niet-)kwijtscheldingsbesluit. De vraag is of van de belanghebbende onder deze omstandigheden op straffe van niet-ontvankelijkheid van haar bezwaar kon worden gevergd dat zij haar tijdig ingediende bezwaarschrift motiveerde.

De naheffingsaanslag LB 1990-1994 en de verhoging zijn door de Inspecteur aangekondigd en gemotiveerd bij brief van 7 februari 1995. Ik heb die brief hierboven (1.6) geciteerd. Ook had de belanghebbende de beschikking over het FIOD proces-verbaal en het controlerapport ruim vóórdat de Inspecteur haar voor de laatste keer peremptoir stelde.

In deze zaak is de afwijking van de aangifte breder gemotiveerd door de Inspecteur dan in de boven (3.1) geciteerde zaak met nr 34.990. Ook de boete-oplegging is breder gemotiveerd. Het bezwaarschrift daarentegen is smaller gemotiveerd dan in de zaak 34.990.

Indien geen boete in de aanslag betrokken was of de boete reeds vóór het instellen van beroep op de rechter ongedaan was gemaakt, zou art. 6 EVRM niet van toepassing zijn geweest. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) beschouwt procedures die enkel de heffing van belastingen (en niet tevens bestuurlijke boeten) betreffen niet als procedures over civil rights and obligations noch als procedures over een criminal charge in de zin van die bepaling.3. Het EHRM overwoog in een recent arrest nog eens:4.

Dit zo zijnde, zou er mijns inziens bij afwezigheid van een boete geen reden geweest zijn 's Hofs bevestiging van de niet-ontvankelijkverklaring ter discussie te stellen.5. De Inspecteur heeft de belanghebbende voldoende gelegenheid gegeven om haar bezwaar aan te vullen. De belanghebbende was ook voldoende in staat tot minstens enige motivering. Voor zover zij als gevolg van niet aan haar toe te rekenen omstandigheden niet over bepaalde relevante (originele) bescheiden kon beschikken, kon daarmee naar behoren rekening gehouden worden. Zij kende de consequentie van motiveringsverzuim. De Inspecteur heeft expliciet medegedeeld dat hij haar bij het uitblijven van motivering niet-ontvankelijk zou verklaren. Zij heeft vele malen uitstel van motivering gekregen en zij heeft zelf meegedeeld haar bezwaarschrift wel te kunnen motiveren, zij het niet zonder moeite. De motiveringslat wordt door u niet hoog gelegd. De belanghebbende heeft het qua motivering in de bezwaarfase echter (vrijwel) laten afweten. Pas (ruim) na de beroepstermijn heeft zij een motivering verstrekt (zie 4.12) die bij tijdige verstrekking voldoende was geweest zijn voor ontvankelijkheid. 's Hofs oordelen op dit punt zijn trouwens feitelijk en geenszins onbegrijpelijk.

De vraag is of dit anders wordt doordat er een boete in de aanslag begrepen is. Weliswaar is de boete in de loop van de procedure voor het Hof vervallen als gevolg van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten, maar de verhoging was nog actueel gedurende de gehele bezwaarprocedure, en bleef actueel tot aan de repliek voor het Hof. Aan de eisen van art. 6 EVRM kan onder deze omstandigheden niet zonder meer voorbijgegaan worden.

In de eerste plaats had de belanghebbende op de momenten van afwijzen van haar bezwaar en van instellen van beroep op de rechter ingevolge art. 6 EVRM het recht op toegang tot een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Art. 6 EVRM geldt ook voor rechtspersonen.6. De situatie ten tijde van het instellen van beroep lijkt mij in beginsel bepalend voor de vraag of art. 6 EVRM van toepassing is, met name voor de vraag of aan dier eisen is voldaan op het punt van de toegang tot de fair and public hearing waarop iemand recht heeft die charged is with a criminal offence. Dit volgt mijns inziens ook uit de rechtspraak van de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECieRM): indien in een belastinggeschil in een eerdere instantie wel een boete in geschil is, maar in een hogere instantie niet meer omdat de eerdere instantie de boete vernietigd heeft, is art. 6 EVRM wel van toepassing op de procedure voor de eerdere instantie, maar niet meer op de procedure voor de hogere instantie, aldus de ECieRM in de zaak Fichter tegen Frankrijk.7. Baker8. schrijft daarover:

In de tweede plaats geldt (ook) nationaalrechtelijk dat in beginsel de toestand ten tijde van het instellen van het rechtsmiddel beslissend is. Als de belanghebbende op het moment van instellen van beroep daarbij voldoende belang had, doet aan de toegang tot de rechter niet meer af dat dit belang door toedoen van de inspecteur (bijvoorbeeld door vernietiging, intrekking of vermindering van ambtswege van de aanslag of van de aansprakelijkstelling) tijdens de procedure ophoudt te bestaan, al was het alleen maar in verband met de proceskosten, het griffierecht en een eventuele civielrechtelijke aansprakelijkheid van de Staat voor onrechtmatige aanslagoplegging.9. Ik leid uit uw oordeel in de reeds afgedane zaak nr 34.990 van dezelfde belanghebbende af dat een ten tijde van de indiening ervan ontvankelijk beroepschrift niet alsnog niet-ontvankelijk kan worden door latere omstandigheden, althans niet door het uitblijven van een aangekondigde verdere motivering.

Dit neemt niet weg dat wij in casu met een ander geval te maken hebben, nl. met een in beginsel (op grond van nationaal recht) niet-ontvankelijk bezwaar dat wellicht desondanks, op grond van de in art. 6 EVRM vervatte waarborg van toegang tot een rechter, toch ontvankelijk geacht moet worden, maar dat vervolgens in de loop van die rechterlijke procedure zonder voorwerp geraakt voor zoveel het om de opgelegde boete gaat, waardoor de invloed van art. 6 EVRM in beginsel weer ophoudt. Het geschil over de boete is als gevolg van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling en het daaraan gekoppelde verval van de boete immers zonder voorwerp geraakt. De belanghebbende hield weliswaar onverminderd belang bij een uitspraak van de rechter over de enkelvoudige belasting, over de heffingsrente, over de proceskosten en over het griffierecht, maar uw arrest in de zaak 34.990 en de geciteerde rechtspraak van de ECieRM staan er op zichzelf niet aan in de weg om de belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk te achten wegens het vóór het voldingen van de zaak alsnog vervallen van zijn EVRM-toegangskaartje tot de rechter (de boete). Zie daarover nader § 5.

Als het bezwaar ontvankelijk is voor wat betreft de boete, is het dat in beginsel ook voor wat betreft de enkelvoudige belasting: volgens u is in fiscale zaken geen plaats voor een gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring. In het geval van een te laat ingediend bezwaarschrift tegen een aanslag met verhoging overwoog u:

Dit arrest stamt van vóór de herziening van het fiscale boeterecht per 1 januari 1988 (toen de boete nog een onderdeel, nl. een "verhoging" van de enkelvoudige belastingaanslag was), maar dat doen belanghebbendes boeten ook. Trouwens: ook de hedendaagse fiscale bestuurlijke boete, hoezeer ook bestuursrechtelijk als beschikking verzelfstandigd, wordt nog steeds bepaald op de grondslag van de niet-geheven of niet-betaalde enkelvoudige belasting, zodat het arrest mijns inziens nog steeds geldend recht is. Ook in het huidige systeem van de AWR, dat nog steeds een tamelijk innige koppeling tussen enkelvoudige belasting en boete laat zien, past mijns inziens geen gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring, nog daargelaten dat de rechter die aan de eisen van art. 6 EVRM wil voldoen, uiteraard ook de berekeningsgrondslag van de boete volledig moet beoordelen.

Uit belanghebbendes (pro forma) bezwaarschrift blijkt niet expliciet van bezwaren tegen de verhoging c.q. tegen het besluit geen "kwijtschelding" te verlenen, maar in het bezwaarschrift wordt wel bezwaar gemaakt tegen het totaalbedrag en dat omvat mede de boete en de heffingsrente. Hoe dan ook: volgens uw jurisprudentie ter zake van het toenmalige boetestelsel houdt bezwaar tegen een aanslag waarin een verhoging is begrepen echter tevens bezwaar in tegen die verhoging dan wel tegen de niet-kwijtschelding ervan, tenzij uit het bezwaarschrift anders zou blijken.11. Voor het huidige boeterecht is deze regel gecodificeerd in art. 24a, lid 2, AWR. Uit belanghebbendes bezwaarschrift blijkt in elk geval geenszins dat zij geen bezwaar tegen de boete zou hebben.

Art 6:6 Awb luidt als volgt:

De niet-ontvankelijkverklaring wegens gebrek aan motivering is (dus) een facultatieve, zowel in bezwaar als in beroep. Het bestuursorgaan in de bezwaarfase en de rechter in de beroepsfase hebben een discretionaire bevoegdheid, zij het dat zij een ongemotiveerd bezwaar of beroep niet mogen weigeren te ontvangen zonder de belanghebbende voldoende gelegenheid geboden te hebben tot herstel. De rechter kan de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van het bestuursorgaan toetsen aan het recht, waaronder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar hij kan mijns inziens naar nationaal recht niet zijn eigen discretie geheel in de plaats stellen van die van het bestuursorgaan.12. Wel zal in gevallen waarin een boete in geschil is de rechterlijke beoordeling van een niet-ontvankelijkverklaring van een bezwaar EVRM-conform dienen te geschieden, hetgeen onder meer betekent dat het recht op toegang tot een rechter niet wezenlijk aangetast mag worden, wat op zijn beurt weer kan meebrengen dat de rechter met voorbijgaan aan nationaal recht (zie art. 93 en 94 Grondwet) wél zijn eigen discretie geheel in de plaats van die van het bestuursorgaan stelt.

U staat mijns inziens voor drie vragen:

Ontvankelijkheid in de bezwaarfase impliceert in casu inhoudelijke beoordeling in de beroepsfase. Weliswaar heeft de rechter een eigen beoordelingsbevoegdheid ter zake van de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur tot niet-ontvankelijkverklaring wegens non-motivering, maar indien art. 6 EVRM er aan in de weg staat dat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaart, valt niet in te zien hoe art. 6 EVRM er dan niet aan in de weg zou staan dat de rechter in beroep de belanghebbende alsnog, op grond van dezelfde feiten, niet-ontvankelijk verklaart in haar bezwaar. Het omgekeerde geldt niet: indien u oordeelt dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan een niet-ontvankelijkverklaring in de bezwaarfase, betekent dat nog niet dat art. 6 EVRM in de beroepsfase evenmin in de weg zou staan aan (bevestiging van de) niet-ontvankelijkverklaring. De essentie van de rechterlijke beoordeling is immers juist dat die beoordeling geheel vrij moet staan van die van de strafoplegger; de rechter moet geheel zelfstandig kunnen beoordelen wat recht is in een straf(achtige) zaak. De stellers van art. 6 EVRM hebben niet aan een bezwaarfase gedacht. Zij zijn uitgegaan van het klassieke strafprocesmodel: eerst beschuldiging en dagvaarding door de overheid, dan beoordeling door een rechter en tot slot pas bestraffing. Het in casu toegepaste bestuursrechtmodel werkt andersom: eerst eigenmachtige bestraffing door de partijdige overheid, dan een bezwaarprocedure op initiatief van de bestrafte, gevolgd door een beroep op de rechter op initiatief van de bestrafte en pas tot slot een rechterlijke beoordeling en eventuele matiging of ongedaanmaking van de straf. Art. 6 EVRM verzet zich niettemin niet tegen het bestuursrechtmodel, mits rekening gehouden wordt met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits na die bezwaarfase toegang bestaat tot een rechter die wél alle waarborgen van art. 6 EVRM biedt.13.

Ook wanneer art. 6 EVRM van toepassing is, kunnen voorwaarden gesteld worden voor toegang tot de rechter, zoals het moeten doorlopen van een voorafgaande bezwaarfase. Het EHRM oordeelde in 1985 in de zaak Ashingdane14. (over civil rights) dat de verdragsstaten bij de regulering van het door art. 6 EVRM verzekerde recht op toegang tot de rechter een zekere beoordelingsvrijheid genieten, zij het dat de toegepaste beperkingen (a) het wezen van het recht op toegang niet mogen aantasten, (b) een legitiem doel moeten nastreven en (c) een redelijke evenredigheid moeten kennen tussen gehanteerde middelen en beoogd doel. Het EHRM overwoog:

Ik citeer ook de zaak Levages Prestations Services v. France.15. Ook deze zaak betrof niet een criminal charge, maar een civil right. De belanghebbende onderneming was door de Franse Cour de Cassation van ambtswege niet-ontvankelijk verklaard omdat haar cassatie-advocaat verzuimd had de beslissing van een lagere rechter mee te zenden met het cassatieberoepschrift. Gelegenheid tot herstel was niet geboden. Uit de overwegingen van het EHRM blijkt dat, teneinde ontvankelijk te zijn, soms vrij strenge eisen aan een beroep mogen worden gesteld, maar ook dat dit in strafzaken minder het geval is dan in civiele zaken en dat het uitmaakt of het om een eerste of enige feitelijke instantie gaat dan wel om cassatie na twee volledige feitelijke instanties:

Een minderheid, bestaande uit de rechters Valticos, Pekkanen and Sir John Freeland, schreef een dissenting opinion:

Belanghebbendes zaak moet voor de toepassing van art. 6 EVRM als een strafzaak worden beschouwd, zodat volgens de boven geciteerde rechtspraak toegangsbelemmeringen in haar zaak minder aanvaardbaar zijn dan in civiele zaken. De belanghebbende heeft door de (bevestiging van de) niet-ontvankelijkverklaring in geen enkele instantie enige inhoudelijke beoordeling van haar zaak verkregen.

Uw eerste kamer verklaarde onlangs in een zaak betreffende burgerlijke rechten en verplichtingen een cassatieberoep niet-ontvankelijk waarin wel de overweging van de eerdere instantie was vermeld waartegen de klacht zich richtte, maar waarin niet aangegeven was waarom die overweging volgens de klager onjuist was.18. Uw derde kamer oordeelde in HR 5 januari 2000, BNB 2000/354, in een boetezaak waarin de Inspecteur belanghebbendes bezwaar niet-ontvankelijk had verklaard na driemaal uitstel voor motivering gegeven te hebben, dat 's Hofs bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting.

De afdeling bestuursrechtspaak van de Raad van State oordeelde als volgt over een beroep op het recht op toegang tot een rechter ex art. 6 EVRM in een geval van niet-ontvankelijkverklaring wegens niet-overleggen van een machtiging:19.

De stelling dat in alle gevallen waarin een boete is opgelegd art. 6:5 Awb buiten toepassing moet blijven voor zover het een motivering van het bezwaar of beroep eist, lijkt mij, gezien het bovenstaande, geen steun te vinden in het recht. Redelijke en proportionele voorwaarden voor toegang tot de rechter zijn mogelijk, ook in (strafachtige) procedures waarop art. 6 EVRM van toepassing is.20. De eis van een minimum aan motivering is op zichzelf niet in strijd met art. 6 EVRM. Het EHRM heeft nu eenmaal voorafgaande bezwaarprocedures en de omkering van het procesinitiatief (en dus een zeker procestoegangsrisico voor de burger) toegestaan. In een dergelijk bestuursrechtmodel kan de overheid het geschil niet definiëren, zeker niet in de bezwaarfase, waarin de overheid behalve partij ook nog beslisser is. De geschildefinitie zal in eerste instantie van de belanghebbende moeten komen: hij zal enige aanduiding moeten geven op welke punten de aanslag niet deugt en summier waarom niet, anders is de uitspraak een slag in de lucht. De daarna geadieerde rechter zal ook enigszins moeten weten waarover het geschil gaat dat hem gevraagd wordt te beslechten, zodat een summiere motiveringseis een legitiem doel dient. Zo'n eis belemmert voorts niet wezenlijk de toegang tot de rechter (evenmin als een bescheiden griffierecht21.) en is niet onevenredig in verhouding tot het doel, nl. hoor en wederhoor en vaststelling van de (omvang van de) rechtsstrijd. Ik merk daarbij op dat een minimale motiveringseis naar mijn mening geenszins op één lijn kan worden gesteld met een bewijsopdracht (die in strijd zou kunnen komen met de eisen van een eerlijk proces, met name met de onschuldpresumptie; zie daarover nader 5.8). Daar komt nog bij dat art. 6 EVRM strikt genomen helemaal niet van toepassing is op het belastingdeel van het geschil. Slechts voor zover een motiveringseis ter zake van het belastinggeschil zou maken dat de belanghebbende geen eerlijk boeteproces meer zou hebben, verzet art. 6 EVRM zich ertegen. Over opzet of schuld hoeft de belanghebbende zich voor ontvankelijkheidsdoeleinden mijns inziens in het geheel niet uit te laten, en voor wat betreft de enkelvoudige belasting kan met een zodanig summiere motivering volstaan worden dat zij mijns inziens niet op mensenrechtelijke bezwaren stuit, ook niet gegeven de omstandigheid dat die belasting mede als berekeningsgrondslag van de boete fungeert. De belanghebbende heeft in de bezwaarfase de vereiste minimale motivering niet gegeven. In haar brief van 2 september 1997 (zie 1.15), dus zeer ruim na verloop van de bezwaartermijn schrijft zij slechts:

Behalve van bezwaar tegen de aanslag (en tegen de aanname van verwijtbaarheid) blijkt hieruit slechts dat de belanghebbende extrapolatie bestrijdt. Dat is nog steeds een (aanzienlijk) magerder (en veel latere) motivering dan de magere, maar door u voor ontvankelijkheid (net) voldoende geachte motivering in de zaak 34.990, in welke zaak bovendien de motivering van de correcties door de Inspecteur smaller was dan in de onderhavige zaak.

De belanghebbende heeft er blijk van gegeven (zie 1.13 en 1.15) met haar motivering van het bezwaar te willen wachten op de uitkomst van andere procedures, waaronder de strafprocedure ter zake van dezelfde feiten. Het Hof heeft op zichzelf terecht geoordeeld dat er geen regel is die de Inspecteur of het Hof verplicht te wachten op de strafzaak. Ik voeg daar aan toe dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter. Hij heeft een eigen verantwoordelijkheid om de feiten te duiden en een oordeel te vellen, los van het oordeel van andere rechters. U overwoog:22.

In casu heeft het Hof de feiten echter niet geduid, noch een inhoudelijk oordeel gegeven, maar de niet-ontvankelijkverklaring bevestigd wegens het ontbreken van een motivering van het bezwaar. 's Hofs oordeel dat een motivering in de bezwaarfase wel mogelijk was, is mijns inziens juist, althans in cassatie onaantastbaar, maar dat neemt niet weg - en evenmin neemt het in 4.8 opgemerkte weg - dat de belanghebbende in beroep alsnog een motivering heeft verstrekt (zie 4.12). Het neemt evenmin weg dat de belanghebbende kon menen dat het haar strafzaak niet zou dienen indien zij in de belastingprocedure veel zou zeggen. Zolang de strafprocedure liep, wenste zij wellicht niet al te mededeelzaam te zijn met betrekking tot de boeteconstituerende factoren, waaronder de hoogte van de enkelvoudige belastingschuld. De strafprocedure liep tot twee weken (de termijn voor hoger beroep) na het veroordelende vonnis van de Rechtbank Alkmaar op 28 mei 1998. De belastingprocedure was toen in het stadium van repliek en dupliek en dus al ver voorbij het ontvankelijkheidspunt in bezwaar.

Een belanghebbende burger hoeft in een strafachtige procedure tegen hem in beginsel niet mee te werken. De Inspecteur beschuldigt en moet de grond voor zijn beschuldigingen aannemelijk maken als het, zoals in casu, om vergrijpboeten gaat (boeten met omschreven schuldverband).23. Weliswaar blijft ook voor het boetedeel van het belastingproces de vrije bewijsleer gelden, inclusief de mogelijkheid van bewijslevering door niet-ontzenuwde vermoedens,24. maar in casu is het in het geheel niet tot bewijslevering kunnen komen doordat het Hof de fair and public hearing inhoudelijk niet heeft doen aanvangen.

Weliswaar kan van een belastingplichtige - zelfs op straffe van omkering van de bewijslast - verlangd worden dat hij voor belastingheffingsdoeleinden blijft voldoen aan zijn aangifteplicht en zijn medewerkingsplichten, ook indien hij daarmee het risico loopt zichzelf strafrechtelijk te belasten25. en zelfs indien hij al charged is with a criminal offence in de zin van art. 6 EVRM26. (zij het dat het aldus verkregen bewijsmateriaal mogelijk uitgesloten moet worden in de straf- of boeteprocedure27.), maar dat is niet onze casus. Van de belanghebbende wordt immers geen medewerking verlangd voor heffingsdoeleinden in zijn hoedanigheid van belastingplichtige; van hem wordt verlangd dat hij in zijn hoedanigheid van procespartij die het niet eens is met een door de overheid aan hem opgelegde straf, een motivering verstrekt waarom hij het niet met die straf eens is. Anders gezegd: het procestoegangsrisico wordt op hem gelegd.

Op 8 mei 1998 (dus 20 dagen vóór de uitspraak van de strafrechter op 28 mei 1998 en zes dagen vóór de (laatste) zittingsdag in de strafzaak op 14 mei 1998) heeft de belanghebbende alsnog een motivering gegeven in een conclusie van repliek die betrekking had op alle op basis van het FIOD-onderzoek opgelegde aanslagen. Zij schreef:

Indien deze motivering in de bezwaarfase gegeven was, zou zij mijns inziens, gegeven de motivering van de aanslag en de verhoging (zie 1.6 hierboven), voldoende zijn geweest voor ontvankelijkheid. Nu in de perceptie van de opstellers van art. 6 EVRM een voorafgaande bezwaarfase niet bestaat, nu deze voorafgaande bezwaarfase hoe dan ook niet voldoet aan de eisen van art. 6 EVRM en een minimale motiveringseis geenszins een bewijsopdracht is, lijkt het mij op zichzelf niet in strijd met het zwijgrecht (dat wil zeggen het verbod op gedwongen zelfincriminatie28.), noch met het recht op toegang tot een rechter om in de bezwaarfase niet-ontvankelijkheid te verbinden aan het niet-motiveren van een bezwaar. Nu de bezwaarfase toch al niet voldoet aan de eisen van art. 6 EVRM, kan een niet-ontvankelijkverklaring er nog wel bij. Dit neemt overigens niet weg dat art. 6 EVRM wel betekenis heeft voor de bezwaarfase, nl. in zoverre niet naleving van art. 6 EVRM in de bezwaarfase ertoe zou leiden dat ook nadien geen eerlijk proces voor de rechter meer mogelijk is. Aldus blijkt onder meer uit het Imbroscia-arrest (EHRM 24 november 1993, NJ 1994, 459 m.nt. Knigge, NJCM-Bulletin 1993, blz. 586-587):

Waar het in casu om gaat is dat er na de bezwaarfase toegang tot een rechter moet zijn die wél alle waarborgen van art. 6 EVRM biedt. Het Hof moet dus de vrijheid hebben om in beroep in boetezaken in volle omvang de ontvankelijkheid opnieuw te beoordelen in het licht van alle relevante, dus ook de post-bezwaarlijke feiten en omstandigheden, zoals een in de beroepsfase alsnog nageleverde motivering.

Tijdens de rechterlijke procedure heeft de belanghebbende alsnog een mijns inziens voor ontvankelijkheid voldoende motivering ingebracht en wel vóór de mondelinge behandeling, dus vóór het in staat van wijzen geraken van het geding. Het Hof kon met die motivering dus nog alleszins rekening houden bij zijn oordeelsvorming. Nu voorts de beoordelingsvrijheid van art. 6:6 Awb in een strafachtige procedure als de onderhavige EVRM-conform uitgeoefend moet worden, had het Hof mijns inziens in casu in beginsel acht moeten slaan op de alsnog bij repliek ingebrachte motivering. Indien de belanghebbende in een boetezaak haar motiveringsverzuim herstelt tijdig vóórdat het geding in staat van wijzen geraakt (en tevens voor de zitting, dus voordat de rechter werkelijk gaat delibereren), kan mijns inziens voor ontvankelijkheidsdoeleinden niet aan zo'n late motivering voorbij gegaan worden. Ik wijs er nogmaals op dat het in casu toegepaste bestuursrechtmodel van bezwaar en beroep tegen door de overheid eenzijdig, zonder tussenkomst van de rechter opgelegde boeten door het EHRM slechts om doelmatigheidsredenen onder art. 6 EVRM is aanvaard, en slechts onder de voorwaarde dat toegang bestaat tot een rechterlijke instantie die wél aan alle vereisten van art. 6 EVRM voldoet.29. Die toegang moet dan niet al te moeilijk gemaakt worden als ondanks formele ontvankelijkheidsgebreken wel duidelijk is dat de belanghebbende de belanghebbende is en welke zijn bezwaren tegen de straf zijn, zeker niet als de zaak in de papieren loopt en procesvertegenwoordiging niet verplicht is.

In de zaak JJ v. The Netherlands30. was aan de belanghebbende een naheffingsaanslag met boete opgelegd. Omdat hij het griffierecht niet (tijdig) had betaald, werd hij niet-ontvankelijk verklaard. Het EHRM overwoog:

Hieruit blijkt mijns inziens dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM niet weggenomen wordt doordat de procedure in tweede instantie slechts gaat over de formele voorvraag of de belanghebbende ontvangen kon worden in zijn grieven in de eerste instantie.

Ik concludeer dat het Hof, indien de boete niet zou zijn vervallen, de uitspraak van de Inspecteur niet had mogen bevestigen, maar op grond van art. 6 EVRM het boetedeel van het geschil inhoudelijk in behandeling had moeten nemen. Aangezien een gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring in elk geval onder het destijds vigerende boetestelsel niet in het systeem van de AWR paste (zie 3.12) en bovendien mijns inziens art. 6 EVRM meebrengt dat ook de grondslag van de boete (dus de enkelvoudige belasting) volledig door de rechter beoordeeld moet kunnen worden voor zover van invloed op de boete, had het Hof voorts ook het geschil over de enkelvoudige belasting in behandeling moeten nemen indien de boete niet was vervallen.

Maar de boete is wél vervallen. Zij is na het onherroepelijk worden van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten ten tijde van de repliek voor het Hof komen te vervallen op grond van art. 21, lid 2, (oud) AWR. De ten tijde van het beroep op de rechter ex art. 94 Grondwet bestaande supranationale rechtsgrond voor het buiten toepassing laten van de nationale (niet-)ontvankelijkheidsregels is dus alsnog vervallen vóór het voldingen en in staat van wijzen geraken van het geding voor de rechter. De rechter kon dus geen oordeel meer geven over de bestraffing. De toegang tot een onafhankelijk gerecht voor een beoordeling van de straf dient dan geen doel: er viel geen straf meer te beoordelen. Voor de belastingrechter resteerde slechts een puur belastinggeschil.

In de boven (3.9) genoemde zaak Fichter tegen Frankrijk31. was aan de belastingplichtige personenvennootschap (een société civile immobilière - SCI) een verhoging van 100% op de impôt sur les sociétés (IS) opgelegd. Na vruchteloos bezwaar en beroep op het Tribunal administratif de Papeete, zowel ter zake van de boete als ter zake van de onderworpenheid aan de IS, werd in hoger beroep door het Cour administrative d'appel de Paris de boete vernietigd (maar de enkelvoudige belasting gehandhaafd). Mevrouw Fichter (de gérante en associée majoritaire van de aangeslagen SCI) had echter evenzeer bezwaren tegen de enkelvoudige belasting (zij stelde dat niet de IS, maar de impôt sur les transactions - IT - van toepassing was) en stelde middelen van cassatie voor bij de Conseil d'État, onder meer inhoudende dat de bevestiging, door het Cour d'appel, van de onderworpenheid van de SCI aan de IS onvoldoende gemotiveerd was. De Commission d'admission de pourvois en cassation du Conseil d'État deed haar beroep echter niet in aanmerking komen voor behandeling door de Conseil omdat

Mevrouw Fichter adieerde daarop de ECieRM en klaagde over schending van art. 6 EVRM zowel door het Cour administrative d'appel als door de Conseil d'État.

De ECieRM verwierp haar klacht over de procedure voor het Cour administrative d'appel niet op grond van het feit dat deze klacht - gezien de vernietiging van de boete - wezenlijk nog slechts betrekking had op de behandeling van het belastinggeschil, maar ging inhoudelijk in op de klacht dat het oordeel van het Cour d'appel over de onderworpenheid van de SCI aan de SI onvoldoende gemotiveerd zou zijn en onvoldoende op Fichters argumenten voor onderworpenheid aan de IT in plaats van de IS ingegaan zou zijn. Fichters klachten over de (niet-)motivering van de weigering van de toegang tot de Conseil d'État daarentegen werd door de Commissie zonder er inhoudelijk op in te gaan verworpen wegens niet-toepasselijkheid van art. 6 EVRM. Zij overwoog:

Een andere benadering, die minder inhoudelijk juridisch-technisch maar meer intuïtief en procedureel is en die wellicht de praktijk meer houvast biedt, is ook mogelijk. Men zou kunnen betogen dat de nationaalrechtelijke motiveringsplicht als gevolg van de werking van art. 6 EVRM niet nageleefd hoeft te worden zolang een boete in geding is (dan wel een "echte" strafprocedure over dezelfde feiten loopt). De belanghebbende kon op het moment waarop zij haar bezwaarschrift uiterlijk moest motiveren, niet voorspellen of de boete mogelijk in de loop van de procedure voor de belastingrechter zou vervallen. Zij mocht daarom zonder ontvankelijkheidsconsequenties van motivering afzien, in elk geval totdat duidelijk zou zijn hoe de zaak (quasi-)strafrechtelijk zou aflopen. Indien de boete blijkt te vervallen, moet de Inspecteur het Hof daarvan onverwijld in kennis stellen en moet het Hof, indien de procedure tenminste nog niet in staat van wijzen verkeert, de belanghebbende de gelegenheid geven alsnog binnen een redelijke termijn haar bezwaar/beroep tegen de alsdan resterende enkelvoudige belasting te motiveren.

Op grond van het onder 5 opgemerkte, kies ik niet voor deze benadering.

Er is nog een tweede, aan deze specifieke zaak gebonden alternatief. In de zaken met nrs 34.990, 34.991 en 34.995 heeft u, anders dan het Hof, de motivering van het bezwaarschrift (net) voldoende geacht voor ontvankelijkheid. Slechts in de zaak met nr 34.994 verwierp u het cassatieberoep, maar in die zaak ging het niet om de onvoldoende motivering, maar om de onverschoonbare overschrijding van de bezwaartermijn. De correspondentie tussen Inspecteur en belanghebbende is in alle zaken vrijwel dezelfde, de processtukken zijn in alle zaken (nagenoeg) identiek, afgezien van de verschillen in aankondiging van de naheffings- en navorderingsaanslagen en de bezwaarschriften, en de Hofuitspraken zijn in alle zaken (behalve die met nr 34.994) inhoudelijk gelijk. Van de acht zaken waarin het bezwaarschrift tijdig was ingediend, heeft u inmiddels drie zaken ontvankelijk geacht die respectievelijk de omzetbelasting, de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen ten laste van de BV betreffen. De enige verschillen - voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag - met de thans nog te beoordelen vijf zaken zijn de (nog) magerder motiveringen van de bezwaren en daartegenover de hier en daar iets uitgebreidere motiveringen van de correcties door de Inspecteur. Het Hof gaat de drie door u afgedane zaken thans alsnog inhoudelijk beoordelen. Men kan het onder deze omstandigheden onwenselijk achten dat dat onderzoek beperkt zou blijven tot die drie zaken en dat de thans nog bij u aanhangige zaken buiten dat onderzoek blijven. Alle acht resterende zaken hangen immers zeer nauw samen. Alle aanslagen en verhogingen zijn op hetzelfde Fiodonderzoek gebaseerd. De verschillen in belastingsoort, in identiteit van de belanghebbende en in aanslagperiode zijn voor de ontvankelijkheidsvraag niet wezenlijk. Onder deze omstandigheden kan men betogen dat het - in elk geval aan de belanghebbende BV en haar aandeelhouder - moeilijk is uit te leggen dat de toegang tot de rechter in vijf van de acht zaken op een haar na wél en in drie van de acht zaken op een haar na niet gemist wordt als gevolg van de in dit verband betrekkelijk toevallige verschillen in de summiere bewoordingen van de verschillende bezwaarschriften. Voor hetzelfde geld was in alle zaken - bij gebruikmaking van een standaardbrief - een identiek bezwaarschrift uitgegaan (maar dat had - afhankelijk van de formulering van die standaardbrief - er ook toe kunnen leiden dat u in alle zaken de bezwaren niet-ontvankelijk zou hebben geacht). De verschillen tussen de motiveringen zijn vrij subtiel als men de brief van de belanghebbende van 2 september 1997 (zie 4.7) meetelt als onderdeel van de motivering.

Feit is echter dat niet steeds hetzelfde bezwaarschrift is uitgegaan, dat de motiveringen van de correcties niet identiek waren, dat de belanghebbenden (ruim) voldoende documentatie, tijd en gelegenheid hebben gehad om alsnog te motiveren, dat de motiveringslat bepaald niet hoog gelegd wordt, dat de belanghebbenden deskundig geadviseerd werden en dat bewust het risico van niet-ontvankelijkheid is genomen.

Hoewel er zeker wat voor te zeggen valt, kies ik daarom ook niet voor deze benadering.

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g

X-zaken

nummer

arrest/CPG

blh

soort aanslag

jaar

boete?

uitspraak Insp

Hof-oordeel

motivering Hof

oordeel HR

HR 25 juli 2000 (P)

HR 25 juli 2000 (NP)

CPG

CPG

HR 25 juli 2000 (NP)

HR 25 juli 2000 (NP)

CPG

CPG

A

navorderingsaanslag inkomstenbelasting

CPG

A

aanslag IB/PV