HR (Parket), 10-07-2013, nr. 12/05500

Ingevolge artikel 13a van de Wet LB 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het

Op eiseres, die stelt dat op het in 2007 uitbetaalde bedrag aan bonus van € 703.402 ten onrechte loonheffing is ingehouden, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat ondanks de uitbetaling in 2007 in het onderhavige geval een ander genietingstijdstip moet worden aangenomen.

Eiseres heeft in dat verband gesteld dat als genietingstijdstip van het gereserveerde deel van de bonussen en de verdubbeling door [A] moet worden aangemerkt het moment dat [A] jaarlijks het gereserveerde gedeelte van de bonussen en de verdubbeling ten behoeve van haar in de jaren 1990 tot en met 1996 in het fonds heeft gestort dan wel extracomptabel heeft bijgehouden en deze voor haar is gaan beheren. Op het moment van storting in het fonds waren deze bedragen vorderbaar en inbaar. De rechtbank acht eiseres ten aanzien van het gereserveerde deel van de bonussen geslaagd in de op haar rustende bewijslast en overweegt daartoe het volgende.

Blijkens de processtukken werd aan eiseres jaarlijks een winstbonus toegezegd in mei van ieder jaar onder het voorbehoud van de goedkeuring door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: de AVA) in juni van dat jaar. Direct na de toezegging en voorafgaand aan de AVA deelde eiseres aan [A] mede welk deel van de bonus zij wenste te laten uitbetalen en welk deel daarvan zij wenste te storten in het fonds, onder gelijktijdige verdubbeling van haar inleg door [A]. In juni van elk jaar werd aldus een deel van de bonus onder inhouding van loonheffing uitbetaald. Het gereserveerde deel van de bonus werd in het fonds bijgeboekt ten name van eiseres.

De winstbonussen zijn daarmee in zijn geheel in de beschikkingsmacht van eiseres gekomen. Op het moment dat het gereserveerde deel van de bonus jaarlijks werd bijgeboekt heeft eiseres deze genoten in die zin dat [A] aldus dat deel van de bonussen aan eiseres ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964. De storting in het fonds dient als besteding van (dat deel van) de winstbonus te worden aangemerkt. Voor dat oordeel is niet relevant dat feitelijke stortingen in het fonds niet hebben plaatsgevonden, maar dat het in het fonds aangehouden vermogen extracomptabel werd bijgehouden. Niet valt in te zien dat eiseres en [A] in dit verband iets anders hebben afgesproken dan zij hebben betoogd. Gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van een vrijgestelde aanspraak ingevolge artikel 11 van de Wet LB 1964. De loonheffing over juni 2007 voor zover deze betrekking heeft op het door eiseres ingebrachte deel van het fondsvermogen is derhalve ten onrechte ingehouden en afgedragen.(…)

Dat [A] met eiseres op 27 april 2000 een nadere overeenkomst is aangegaan waarin kort gezegd is afgesproken dat het gehele saldo van het fonds is toegekend aan eiseres onder de opschortende voorwaarde dat zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst blijft doet aan vorenstaande niet af. Hoewel eiseres met ondertekening van deze overeenkomst, kennelijk bedoelt om eiseres nog langer aan [A] te binden, de facto afspreekt dat het in het fonds aanwezige vermogen voor de periode van 27 april 2000 tot 1 augustus 2006 wordt geblokkeerd, kan een en ander niet afdoen aan het oordeel dat het fiscale genietingstijdstip voor de loon- en inkomstenbelasting van een deel van het in het fonds aanwezige vermogen dan al was gepasseerd.

Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat over de door eiseres in het fonds gestorte en als rente daarover bijgeboekte bedragen in 2007 niet onderworpen is aan loonheffing, dient nog te worden geoordeeld of met betrekking tot het overigens in het fonds aanwezige vermogen één of meer genietingstijdstippen zijn gelegen vóór juni 2007.

[A] heeft de door eiseres jaarlijks gestorte bedragen in de jaren 1990 tot en met 1996 verdubbeld en in het fonds gestort. Voorts heeft [A] in 1996 eenmalig een bedrag van fl. 250.000 in het fonds gestort. Dat deze bedragen voor eiseres in de jaren 1990 tot en met 2006 vorderbaar en inbaar waren, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot deze bedragen heeft eiseres weliswaar gesteld dat zij ook daarover bij eerste afroep zou kunnen beschikken, maar dat wordt nu juist niet bevestigd door de eerdergenoemde overeenkomst van 27 april 2000 waarin het in het fonds aanwezige vermogen wordt geblokkeerd tot 1 augustus 2006. Eiseres had ingevolge de bepalingen van die overeenkomst immers uitsluitend recht op het fondsvermogen indien zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst zou blijven. Bij eerdere beëindiging van de dienstbetrekking kon zij geen rechten op het fondsvermogen doen gelden. Nu getuige [C] in dat verband heeft verklaard dat hij eiseres langer aan [A] wilde binden en dat hij niet het idee had dat de voorwaarden met betrekking tot het fonds door de overeenkomst van 27 april 2000 overigens gewijzigd werden, maar dat het vooral de bedoeling was een en ander vast te leggen voor het geval hij onverhoopt zou vertrekken, acht de rechtbank aannemelijk dat een vergelijkbare opschortende voorwaarde ook vóór die tijd van kracht was. Zulks komt de rechtbank ook ten aanzien van de kennelijke bedoeling van een ‘early retirement fund’ niet onaannemelijk voor. (…)

Het voorgaande betekent dat over zowel over de door [A] gestorte bedragen als ook over de daarover als rente bijgeboekte bedragen in juni 2007 terecht loonheffing is ingehouden en afgedragen.

Het loon waarover in 2007 geen loonheffing meer kan worden ingehouden heeft de rechtbank berekend op € 267.151, zijnde de door eiseres gestorte bedragen en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. Daaruit volgt dat de loonheffing terecht is ingehouden en afgedragen over € 436.251, zijnde de door [A] gestorte bedragen waaronder de eenmalige storting van fl. 250.000 en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. De ingehouden loonheffing dient dan te worden verminderd tot € 226.850 (€ 365.769 -/- € 138.918).’

De bekendmaking van de bonus aan belanghebbende en het kenbaar maken door belanghebbende aan [A] welk deel van de bonus zij uitbetaald wenste te zien, vond telkenmale plaats voordat de jaarlijkse AvA van [A] werd gehouden. Nu voor uitbetaling van de bonus vereist was dat de jaarrekening van [A] door de AvA werd goedgekeurd — en de toekenning van de bonus derhalve in zoverre plaatsvond onder een voorbehoud — was de jaarlijkse bonus voordat de AvA de jaarrekening goedkeurde (en derhalve noch op het moment dat de hoogte daarvan aan belanghebbende bekend werd gemaakt, noch op het moment dat belanghebbende aan [A] meedeelde welk deel daarvan zij wenste te reserveren), niet vorderbaar en inbaar. (…)

(…)

Dit te reserveren gedeelte van de bonus kwam ook na de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking van belanghebbende. Vooraf aan de AvA stond immers al vast dat daarna reservering diende plaats te vinden. Dit is uiteraard anders indien — gelijk belanghebbende stelt — [A] te allen tijde gehouden was het in de ‘pot 60–65’ gereserveerde bedrag aan haar uit te betalen zodra zij daarom vroeg. Het in de ‘pot 60–65’ ondergebrachte geld zou alsdan immers ter vrije beschikking van belanghebbende staan en dus onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn.

Het Hof verwerpt belanghebbendes onder 4.3. vermelde en door de inspecteur betwiste stelling echter als onaannemelijk. Nog daargelaten dat belanghebbende haar betoog ter zitting van de rechtbank en het Hof minstgenomen heeft genuanceerd (bij de rechtbank heeft zij verklaard; ‘Ik denk dat ik op ieder moment de voorziening geheel kon opnemen. Hier was niets over afgesproken’, en bij het Hof: ‘het geld was voor mij opvraagbaar, er is niets duidelijk over afgesproken’ — cursiveringen door het Hof), heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd (waaronder begrepen de getuigenverklaringen van [C]) niet het bewijs geleverd dat haar stelling juist is.

Weliswaar wordt de stelling van belanghebbende in zekere mate ondersteund door de verklaringen van [C] bij de rechtbank (in het bijzonder: dat belanghebbende het gespaarde en verdubbelde deel op elk willekeurig moment kon laten uitkeren en dat zij zowel vanaf 1990 als in 2000 en later kon beschikken over de hele pot) en bij het Hof (waaronder: dat het de bedoeling was dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen), maar het Hof acht die verklaringen onvoldoende.

Het Hof komt tot dit oordeel omdat voor een dergelijk ‘onmiddellijk vorderbaar en ter vrije beschikking staan’ (of een bepaling van overeenkomstige strekking) geen enkele steun is te vinden in het memorandum van 7 juni 1990 of de overeenkomst van 27 april 2000, terwijl een bepaling met een dergelijke strekking voor belanghebbende van groot belang zou zijn. Het memorandum (‘uitkering over 10 jaar’) en voornoemde overeenkomst (‘De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum’) wijzen er integendeel juist op dat de ‘pot 60–65’ niet onmiddellijk vorderbaar was en ten volle aan belanghebbende ter beschikking stond.

Daar komt bij dat een regeling inhoudende dat belanghebbende de ‘pot 60–65’ op elk door haar gewenst moment kon laten uitbetalen, het ongerijmde gevolg zou hebben gehad dat belanghebbende het in haar macht had de haar jaarlijks toegekende winstbonus volledig te verdubbelen en toch ook vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen door eenvoudigweg na bekendmaking van de bonus aan te geven de bonus volledig te willen reserveren om vervolgens — na de goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA — de pot te laten uitbetalen. Het is, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onaannemelijk dat de bij de bonusregeling betrokken partijen dit beoogden c.q. mogelijk hebben willen maken.(…)

De inspecteur heeft ter zitting van het Hof betoogd dat van meet af aan bedoeld is dat eerst bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd van belanghebbende — in augustus 2006 — tot uitbetaling van de in de pot gereserveerde bedragen zou worden over gegaan. Zijn standpunt komt erop neer dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van het begin af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen overeenkomstig hun bedoeling is afgesproken, en dat het — in weerwil van de hiervoor onder 4.8. geciteerde tekst van het memorandum — nimmer de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de jaren 1990 tot en met 1996 in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer op 7 juni 2000, en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen.

Het Hof volgt de inspecteur in deze zienswijze. Omdat anders niet valt in te zien waarom belanghebbende in 2000 akkoord zou zijn gegaan met een overeenkomst die een aanzienlijke verslechtering van haar positie zou inhouden. Voorts heeft [C] als getuige voor het Hof verklaard dat de overeenkomsten van 1990 en 2000 inhoudelijk niet verschillend zijn (‘conceptueel is er geen enkel verschil’ en ‘afspraak met [B] is gewoon voortgezet, geen verandering in gekomen, geen enkel verschil met het verleden’). Dat de bij de bonusregeling betrokkenen iets anders hebben bedoeld en/of afgesproken dan hetgeen in de overeenkomst van 27 april 2000 is neergelegd acht het Hof niet aannemelijk en is in strijd met hetgeen [C] ter zitting van de rechtbank en het Hof heeft verklaard, namelijk dat de overeenkomst van 2000 correct is, overeenstemt met hetgeen was bedoeld, en in lijn lag met de afspraken die belanghebbende had gemaakt met [B]. Ook de door [A] gebruikte aanduidingen van de som van de gereserveerde bedragen (‘pot 60–65’ en ‘early retirement fund’) vormen aanwijzingen dat de bonusregeling niet beoogde tot uitbetaling aan belanghebbende over te gaan vóórdat zij haar dienstbetrekking bij A wegens het bereiken van de zestigjarige leeftijd (in 2006) zou beëindigen.

Het Hof acht het dan ook aannemelijk dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van meet af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen partijen overeenkomstig hun bedoeling was afgesproken. Alsdan zijn de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door [A], de bijzondere bonus van ƒ 250.000, en de renten niet vóór 1 augustus 2006 genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.

Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat het tot het aangaan van de overeenkomst van 27 april 2000 wel de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer in juni 2000 en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen, kan dat niet tot het oordeel leiden dat alsdan (een deel van) het in de pot bijeengebrachte bedrag in het jaar 2000 of op enig tijdstip voor 1 augustus 2006 door belanghebbende is genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.

Vóór 7 juni 2000, derhalve vóór de datum waarop — in ieder geval — de eerste van de in de memoranda gemelde 10-jaarstermijn zou eindigen, zijn belanghebbende en [A] immers de overeenkomst van 27 april 2000 aangegaan waarin uitdrukkelijk is bepaald dat de bonus (onder opschortende voorwaarden) eerst zal worden uitgekeerd op de einddatum, 1 augustus 2006. Het aangaan van de overeenkomst heeft derhalve alsdan tot gevolg gehad dat belanghebbende ná april 2000 — en meer in het algemeen en met uitzondering van de (zich niet voorgedaan hebbende) situatie dat de dienstbetrekking van belanghebbende zou zijn beëindigd door haar overlijden of zonder dat deze beëindiging in overwegende mate aan haar viel toe te rekenen vóór 1 augustus 2006 —, in de periode juni 2000 — juni 2006 geen recht meer had op — eenmalige of geleidelijke — uitbetaling van de ‘pot 60–65’. Op grond van de overeenkomst van 27 april 2000 was er voor A geen verplichting om voor 1 augustus 2006 een bedrag aan belanghebbende ter beschikking te stellen en kon belanghebbende voor die datum geen enkel bedrag vorderen.

Belanghebbendes betoog dat van aanvang aan tussen haar en [A] is afgesproken dat over de in de ‘pot 60–65’ gereserveerde bedragen rente zou worden berekend, kan er niet toe leiden dat moet worden geoordeeld dat de in de pot gereserveerde bedragen geheel of gedeeltelijk in enig jaar voor 2006 zijn genoten in de zin van artikel 13a, eerst lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB..

Van rentedragend worden in deze zin is pas sprake indien een loonbetalingsverplichting — een voor de werknemer vorderbaar bedrag — wordt omgezet in een rentedragende schuld en uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de in de ‘pot 60–65’ gereserveerde bedragen voorafgaande aan het jaar 2006 nimmer sprake is geweest van een dergelijke loonbetalingsverplichting.

Belanghebbende heeft betoogd — zakelijk weergegeven — dat indien de in de ‘pot 60–65’ gereserveerde bedragen niet reeds op de voet van het bepaalde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB (en naar het Hof verstaat: artikel 27, vijfde lid, Wet LB voor de jaren voorafgaande aan 1997) in enig jaar voorafgaande aan 2006 tot het loon behoren, dit alsdan het geval is op grond van het bepaalde in het tweede lid van artikel 13a Wet LB (en naar het Hof verstaat voor de jaren 1994, 1995 en 1996: tiende lid van artikel 27 Wet LB).

In zijn arrest van 17 juni 2005, nr. 39541, LJN AT7631, BNB 2005/272, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:

Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een ‘gewone’ werknemer in de zin van het hierboven aangehaalde arrest, de enkele omstandigheid dat zij ten aanzien van de haar door de werkgever toegezegde winstbonus een deel kon reserveren voor uitbetaling in de toekomst maakt dit niet anders. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes onder 4.12. weergegeven betoog.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, een pensioenstichting, heeft ten doel, voor zover hier van belang, de verzorging van directeuren en gewezen directeuren van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ‘A B.V.’ (hierna: de B.V.) bij invaliditeit en ouderdom, en de verzorging van hun echtgenoten, een en ander door middel van pensioen, krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting. Aan belanghebbende zijn na haar oprichting in 1984 in dat jaar door de B.V. tot dan in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen jegens E en zijn echtgenote overgedragen. (…) In 1988 is een dochteronderneming van de B.V. in financiële moeilijkheden geraakt, (…) In een akte gedateerd 17 maart 1989 is vermeld dat E met de B.V. een overeenkomst van geldlening heeft gesloten krachtens welke E aan de B.V. een geldlening ten bedrage van ƒ 250.000,-- verstrekt. Belanghebbende heeft een tweetal bedragen (ƒ 62.000,-- kort voor 17 maart 1989 en ƒ 188.000,-- telefonisch op 17 maart 1989) overgemaakt van haar bankrekening naar de bankrekening van de B.V., welke bedragen door de B.V. zijn aangemerkt als uit hoofde van de geldlening ontvangen. De opdrachten tot deze overmakingen zijn gegeven door E. De B.V. is op 10 augustus 1989 failliet verklaard. Belanghebbende heeft van de overgemaakt bedragen niets terug ontvangen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door deze gang van zaken E een afkoopsom voor zijn pensioenrechten heeft ontvangen en heeft aan belanghebbende ter zake een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd.

Het Hof heeft geoordeeld dat toen E in maart 1989 zich opwierp als enige bestuurder van belanghebbende en als zodanig enkele dagen vóór 17 maart 1989 in functie trad, hij over het vermogen van belanghebbende kon gaan beschikken als ware het zijn eigen vermogen en dat dit meebrengt dat hij geacht moet worden een afkoopsom voor zijn pensioenrechten te hebben genoten ter grootte van het vermogen van belanghebbende exclusief de pensioenverplichting, welk vermogen door het Hof is vastgesteld op ƒ 250.000,--. Deze oordelen worden in cassatie bestreden.

De klachten onder 1 en 3, waarin wordt betoogd dat niet E maar belanghebbende zelf een lening heeft verstrekt aan de B.V., komen tevergeefs op tegen 's Hofs feitelijke, niet onbegrijpelijke, en mitsdien in cassatie onaantastbare oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij en niet E de overeenkomst met de B.V. heeft gesloten.

De klachten onder 2, 4 en 5, komen op tegen 's Hofs oordeel dat E de beschikkingsmacht kreeg over het vermogen van belanghebbende als ware het zijn eigen vermogen en de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking dat hij een afkoopsom voor zijn pensioenrechten ontving. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.

's Hofs oordeel dat E de beschikkingsmacht verkreeg over het vermogen van belanghebbende kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de statutaire bepalingen welke beoogden een zodanige beschikkingsmacht tegen te gaan, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. In zoverre falen de klachten.

De klachten slagen evenwel voor zover zij opkomen tegen de in 3.4 vermelde gevolgtrekking. De enkele omstandigheid dat over het vermogen van een lichaam als waarvan hier sprake is door iemand kan worden beschikt als ware het zijn eigen vermogen, heeft voor de toepassing van de fiscale wetgeving gevolgen voor de financiële transacties die gedurende die situatie tussen het lichaam en degene die de beschikkingsmacht heeft plaats vinden, maar kan niet ertoe leiden dat het vermogen dat reeds voor het ontstaan van vorenbedoelde situatie in het lichaam aanwezig was vanaf het ontstaan van die situatie geacht moet worden door degene die de beschikkingsmacht heeft aan het lichaam te zijn onttrokken. Van een verrijking van E met het vermogen van belanghebbende en een daartegenover tenietgaan van diens pensioenrechten is dan ook geen sprake. De klachten behoeven voor het overige, evenals de klachten onder 6 en 7, geen behandeling meer. De uitspraak kan niet in stand blijven.

De Hoge Raad merkt nog op dat het vorenstaande niet wegneemt, gelet op hetgeen onder 3.3 is overwogen, dat E tot het bedrag van de geldlening in feite ten eigen bate over vermogen van belanghebbende heeft beschikt. De vraag welke gevolgen voor de belastingheffing aan dit beschikken zijn verbonden kan in dit geding niet aan de orde komen.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1994 aan haar directeur, die middellijk ook haar enige aandeelhouder is, een arbeidsbeloning — in de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders aangeduid als extra tantième — ter grootte van f 100 000 toegekend, waarbij zij heeft bepaald dat dit bedrag niet eerder dan 31 december 2009 aan haar directeur ter beschikking zal worden gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zal zijn. Het bedrag komt op die datum tot uitkering, ongeacht of die directeur dan nog bij haar in dienstbetrekking is en ongeacht of hij dan nog in leven is.

Het tantième is ‘toegekend onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door partijen gewenste fiscale gevolgen heeft (zijnde: aanspraak in 1994 belastbaar als loon voor contante waarde in december 1994 van de uitkering in december 2009, uitkering in december 2009 zelf onbelast)’.

Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg weliswaar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten.’

Ingevolge de hiervoor onder 3.3.1 genoemde bepalingen kwam de GmbH 10 percent van ‘der verbleibende Restgewinn’ van de SG toe en kwam belanghebbende als ‘Stiller Gesellschafter’ 90 percent van de winst van de SG toe. Belanghebbendes aandeel in ‘der verbleibende Restgewinn’ van de SG werd jaarlijks op een niet-rentedragende ‘Darlehenskonto’ van de SG bijgeschreven. De GmbH heeft in de loop der jaren deze bijgeschreven bedragen deels aangewend tot verstrekken van rentedragende leningen aan belanghebbende, oplopend van DM 541 279 in 1986 tot DM 6 402 132 in 1992. Ook hield de GmbH deposito's bij bankinstellingen aan tot aanmerkelijke bedragen, die niet werden aangewend voor haar handelsactiviteiten.(…)

Zowel de ‘Steuerbilanz’ van de SG als de balans en de verlies- en winstrekening van de GmbH over het jaar 1992 zijn vastgesteld op 14 maart 1994. Blijkens die stukken bedroeg belanghebbendes winstaandeel over 1992 DM 2 005 632 en was op de creditzijde van de balans van de GmbH per 31 december 1992 een post ‘Kapitalrücklage’ opgenomen ter grootte van DM 24 273 492,80.(…)

De onder 3.3.1, 3.4, 3.11.2 en 3.17 vermelde feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende over het hem toekomende (maar nog vast te stellen) winstaandeel over 1992, dat uitsluitend een vergoeding vormde voor door belanghebbende verrichte (arbeids)prestaties en op welke vergoeding de GmbH geen zelfstandig recht had, heeft beschikt door het recht op dat winstaandeel te noveren in een renteloze lening aan de GmbH. Voorts volgt uit die feiten dat het winstaandeel in 1994 is vastgesteld en aan de GmbH ter beschikking is gesteld in de vorm van een ‘Kapitalrücklage’. Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat belanghebbende het winstaandeel in 1994 heeft genoten in de zin van artikel 33 van de Wet.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, een topsporter, is als lid aangesloten bij een sportbond (hierna: de bond), welke organisatie op haar beurt als lid is aangesloten bij een internationale sportfederatie (hierna: de Federatie). Tussen de Federatie en de nationale organisaties zoals de bond is een regeling getroffen om het mogelijk te maken dat sporters zonder het gevaar te lopen hun amateurstatus te verliezen, materiële en financiële steun kunnen ontvangen in het belang van hun sportbeoefening. Ingevolge die regeling wordt ingeval van wedstrijden een uitnodiging gedaan aan de nationale organisaties, die alsdan beslissen wie van haar leden daaraan zullen deelnemen, waarna een eventueel prijzengeld rechtstreeks wordt overgemaakt aan de nationale organisaties, die dat geld doen beheren en administreren door een daartoe opgerichte stichting. De stichting belegt het geld ten behoeve van de sporters en administreert de saldi voor iedere sporter afzonderlijk. Het door de stichting behaalde netto rendement op de beleggingen wordt jaarlijks bij het saldo gevoegd. De sporter kan over de voor hem beheerde gelden alleen beschikken ter bestrijding van bepaalde, in het reglement van de stichting opgesomde, onkosten. Indien toch gelden ‘uit’ de stichting worden betaald aan de sporter of indien op zijn verzoek kosten worden bestreden anders dan in het reglement is toegestaan, verliest de sporter het recht deel te nemen aan wedstrijden op welk niveau dan ook. Betaling van het voor de sporter beheerde saldo is eerst toegestaan indien hij stopt met de wedstrijdsport of bij zijn overlijden. In het onderwerpelijke jaar is ter zake van het deelnemen door belanghebbende aan wedstrijden en wegens bijgeschreven rente een bedrag van ƒ c,-- bijgeboekt op de ten name van belanghebbende geadministreerde rekening. Op dit bedrag heeft de navorderingsaanslag betrekking.

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende over het deelnemen aan wedstrijden niet met de organiserende instanties maar slechts met de bond overeenkomsten sloot en dat onder die omstandigheden het tijdstip waarop inkomsten te dier zake door hem zijn genoten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden beoordeeld aan de hand van die — door het reglement van de stichting beheerste — overeenkomsten. Het heeft vervolgens geoordeeld dat hetgeen ingevolge die overeenkomsten in het onderhavige jaar ten gunste van belanghebbende op zijn rekening bij de stichting is bijgeschreven niet door belanghebbende is genoten. Tegen dit laatstvermelde oordeel richt zich het middel met het betoog dat het bijgeboekte bedrag van ƒ c,--, aangezien dit door de stichting ten behoeve van belanghebbende rentedragend is belegd, als ‘rentedragend geworden’ in de zin van artikel 33 moet gelden als door belanghebbende genoten.

De vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende niet de mogelijkheid had ter zake van het deelnemen aan wedstrijden inkomsten te verwerven anders dan onder de hem door de bond opgelegde voorwaarden, ingevolge welke voorwaarden hij over hem in verband met dat deelnemen toekomende bedragen — vermeerderd met de beleggingsopbrengst ervan — pas op een onzeker tijdstip in de toekomst kan beschikken. Aangezien onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende met betrekking tot de hem in verband met het deelnemen aan wedstrijden toekomende bedragen enige beschikkingshandeling heeft verricht — zoals bij voorbeeld het geval zou zijn indien hij met de organiserende instantie zou zijn overeengekomen dat het hem toekomende voorshands niet opeisbaar maar wel rentedragend zou zijn, of indien hij met de bond zou zijn overeengekomen een vordering wegens hem toekomende nog niet opeisbare bedragen om te zetten in een rentedragende vordering — is hier geen sprake van ‘rentedragend geworden’ in de zin van artikel 33. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.’

Het Hof heeft dienaangaande vooropgesteld dat voor de beantwoording van die vraag beslissend is of belanghebbende dat loon met goed gevolg zou kunnen opvorderen. Het heeft vervolgens aan een aantal in zijn rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.7 vermelde feiten en omstandigheden — onder andere dat opvordering van het loon voor het bedrijf problematisch zou zijn geweest doch dat inning van dat loon door belanghebbende niet was uitgesloten — het vermoeden ontleend dat belanghebbende vrijwillig ermee heeft ingestemd dat (een deel van) het hem in 1991 toekomende en inbare loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Op grond van dat, door belanghebbende niet ontzenuwde, vermoeden heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat het loon voor belanghebbende ‘op de daarvoor geëigende tijdstippen’ in 1991 inbaar was.

Aldus biedt de uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. In het bijzonder kan niet worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip ‘inbaar’. Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is immers slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr 11462, BNB 1953/220). Uit de uitspraak wordt niet duidelijk of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.’

‘(…) Voor het Hof was in geschil of de ontslaguitkering pas in het jaar 2004 vorderbaar en inbaar was. Het geschil spitste zich toe op de vraag wanneer de ontslaguitkering inbaar is geworden.

Het Hof heeft in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak terecht vooropgesteld dat een bate als inbaar is aan te merken, indien, als de schuldeiser dat verzoekt, zonder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ontslaguitkering reeds in 2002 inbaar was in de hiervoor bedoelde zin. Uit 's Hofs uitspraak volgt echter dat geen directe uitbetaling heeft plaatsgevonden omdat belanghebbende zich wilde beraden over aanwending van het bedrag van de ontslaguitkering door de werkgever voor een — vrijgesteld — recht op periodieke uitkeringen. Indien aan een (voormalige) werknemer een ontslaguitkering wordt toegekend, brengen diens gerechtvaardigde belangen mee dat hem het recht toekomt om (alsnog) voor een zodanige aanwending te kiezen. Dit keuzerecht verhindert dat de ontslaguitkering direct in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken (vgl. HR 16 september 1981, nr. 20729, BNB 1982/15 ).

Hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen brengt mee dat in beginsel nog geen sprake is van inbaarheid zolang de (voormalige) werknemer zijn keuze niet heeft bepaald. De belangen van de rechtszekerheid en een tijdige belastingheffing brengen echter mee dat deze keuze binnen een redelijke termijn dient plaats te vinden.’