HR, 22-11-2013, nr. 12/05500

Het Hof heeft in zijn r.o. 4.2 en 4.3 geoordeeld dat het te reserveren deel van de bonus noch vóór, noch na de goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA ter beschikking stond van belanghebbende. Het Hof heeft aldus miskend dat (vast staat dat) belanghebbende zelf ieder jaar bepaalde welk gedeelte van de bonus zou worden gereserveerd. Vaststaat voorts dat de gereserveerde bonussen rentedragend zijn geweest.

Belanghebbende heeft zodoende jaarlijks een beschikkingshandeling verricht, en wel door omzetting van haar loonvordering in een rentedragende vordering. Dat brengt mee dat telkenjare het gereserveerde deel van de bonus in fiscale zin is genoten op hetzelfde tijdstip als het niet gereserveerde deel van de bonus, namelijk terstond na goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA.

Belanghebbendes geval staat in zoverre op een lijn met de gevallen bedoeld in r.o. 3.3, tweede volzin, van HR 15 november 1995, nr. 29 138, BNB 1996/38. Vergelijk ook HR 3 april 1968, nr. 15 845, BNB 1968/133, betreffende de cessie van een vakantie-uitkering. Belanghebbende heeft het Hof in haar pleitnota (onder 2) uitdrukkelijk gewezen op deze wijze van genieten door belanghebbende. 's Hofs andersluidende oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Opgemerkt zij nog dat, indien de gereserveerde gedeelten van de bonussen kunnen worden aangemerkt als telkenjare na de goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA te zijn genoten, de daarop door [A] bijgeschreven rente niet binnen de sfeer van de dienstbetrekking valt en derhalve ook daarover ten onrechte loonbelasting is ingehouden; zie r.o. 4.4 van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof heeft in zijn r.o. 4.4 tot en met 4.6 een uitlegging gegeven aan het Memorandum, die haaks staat op de tekst ervan en op de met elkaar overeenstemmende verklaringen omtrent de bedoeling van het Memorandum van de werkgever ([C] namens [A]) en van de werknemer (belanghebbende). Er is immers in het Memorandum geen voorwaarde vermeld met betrekking tot de opname van de gereserveerde bonussen en de bijgeboekte rente door de werknemer, en evenmin is gestipuleerd dat de gereserveerde bonussen voorwaardelijk opeisbaar zijn. Er is enkel een tijdsbepaling opgenomen. Het Hof heeft de bewijslast voor de stelling van de Inspecteur dat de gereserveerde bedragen, in afwijking van de tekst van het Memorandum, niet opeisbaar waren, gelegd op belanghebbende (zie r.o. 4.4), zulks ten onrechte. Het was immers aan de Inspecteur om te bewijzen dat het Memorandum een voorwaarde behelst, die daarin niet staat genoemd en waarvan werkgever en werknemer ontkennen dat die heeft gegolden. Het Hof heeft daarbij aan belanghebbende de stelling toegedicht dat de gereserveerde bedragen ‘te allen tijde’ of‘onmiddellijk’ (‘zodra zij daarom vroeg’) ter vrije beschikking stonden. Belanghebbende heeft echter niet ontkend dat een tijdsbepaling heeft gegolden; haar stelling luidde dat de gereserveerde gelden in fiscale zin direct vorderbaar en inbaar waren. Zij ontkent niet dat civielrechtelijk gezien een tijdsbepaling gold. De misinterpretatie door het Hof van de stelling van belanghebbende blijkt uit het ongerijmde gevolg, waarover het Hof in r.o. 4.6 spreekt (na de woorden: ‘Daar komt bij’). Belanghebbende zou het in haar macht hebben gehad om na de bekendmaking van de verdubbeling de gereserveerde bonus plus de verdubbeling vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen. Met dit door hemzelf bedachte (inderdaad: ongerijmde) gevolg gaat het Hof geheel voorbij aan de tijdsbepaling in het Memorandum. Het Memorandum sloot een dergelijk kunstgreep door belanghebbende juist uit door de tijdsbepaling.

Voorts is in het licht van de met elkaar overeenstemmende verklaringen omtrent de bedoeling van het Memorandum van werkgever en werknemer onbegrijpelijk dat het Hof — in r.o. 4.9 — in het Memorandum besloten acht de opschortende voorwaarde waarvan eerst sprake is in de Overeenkomst inzake winstbonus (hierna: de overeenkomst van 27 april 2000). Daaraan doet niet af, zoals het Hof overweegt, dat anders niet valt in te zien waarom belanghebbende in 2000 akkoord zou zijn gegaan met een overeenkomst die een aanzienlijke verslechtering van haar positie zou inhouden. Ook deze overweging is immers onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat belanghebbende kennelijk tot in 2006 bij [A] wilde blijven werken, [A] haar ook graag zo lang in dienst hield en belanghebbende over de gereserveerde bonussen zo lang van [A] een aantrekkelijke rente zou krijgen; aldus valt niet in te zien dat belanghebbende er met deze overeenkomst op achteruitging.

Voor zijn in r.o. 4.10 gegeven oordeel heeft het Hof — kort samengevat — redengevend geacht dat op grond van de overeenkomst van 27 april 2000 er voor [A] geen verplichting was om voor 1 augustus 2006 een bedrag aan belanghebbende ter beschikking te stellen en belanghebbende voor die datum geen enkel bedrag kon vorderen. Wat hiervan ook zij, daarmee is niet uitgesloten dat belanghebbende met het sluiten van de overeenkomst van 27 april 2000 met betrekking tot de al gereserveerde bedragen een beschikkingshandeling heeft verricht als bedoeld in r.o. 3.3, tweede volzin, van HR 15 november 1995, nr. 29 138, BNB 1996/38. Dat dit laatste hier het geval is, volgt onmiskenbaar uit de omstandigheid dat vaststaat dat de tot 27 april 2000 gereserveerde bonussen ook onder vigeur van de overeenkomst van 27 april 2000 rentedragend zijn geweest. Dit geldt voor de bonussen die gereserveerd zijn in de jaren 1990 tot en met 1996. Dit geldt ook voor de bijzondere bonus van ƒ 250.000, die is toegekend in 1997, doordat belanghebbende er in de overeenkomst van 27 april 2000 de voorkeur aan gaf dat ook de bijzondere bonus niet aan haar werd uitgekeerd na ommekomst van de 10-jaarstermijn zoals voorzien in het Memorandum, maar rentedragend gereserveerd bleef.

Voor zijn in r.o. 4.11 gegeven oordeel heeft het Hof redengevend geacht dat van rentedragend worden pas sprake is indien een loonbetalingsverplichting — een voor de werknemer vorderbaar bedrag — wordt omgezet in een rentedragende schuld, en voorts dat ten aanzien van de in de ‘pot 60–65’ gereserveerde bedragen voorafgaande aan het jaar 2006 nimmer sprake is geweest van een dergelijke loonbetalingsverplichting. Deze overweging gaat niet op — en daarmee ontvalt de grond aan 's Hofs oordeel — indien en voor zover een of meer van de middelen 1, 2 of 3 doel treffen, aangezien dan moet worden aangenomen dat er voor het jaar 2006 wel een loonbetalingsverplichting is geweest.

Het Hof heeft in zijn r.o. 4.13 een onjuiste uitlegging gegeven aan HR 17 juni 2005, nr. 39 541, BNB 2005/272. Daardoor heeft het een te beperkte betekenis toegekend aan artikel 13a, lid 2 (voorheen artikel 27, lid 10) van de Wet. De Hoge Raad heeft overwogen dat deze bepaling niet ziet op situaties van ‘gewone’ werknemers, die anders dan directeuren-grootaandeelhouders niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten. Voor zover werknemers, die geen directeur-grootaandeelhouder zijn, in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten, vallen ook zij onder het bereik van het artikel, gelet op tekst en strekking ervan. Idem: P. Kavelaars in zijn noot in BNB 2009/37. Dit volgt overigens ook reeds uit de tekst van HR BNB 2005/272, en wel uit de volgende overweging: ‘Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat door het Hof is vastgesteld of door een der partijen is aangevoerd dat G in feite zelf kon bepalen wanneer hij zijn salaris zou genieten, heeft het Hof derhalve ten onrechte artikel 13a, lid 2, van de Wet van toepassing geacht.’ Het is ongebruikelijk dat een werknemer overeenkomt met de werkgever dat zijn winstbonus wordt gereserveerd zodat de bonus jaren later wordt genoten. Door het verschuiven van het moment van fiscaal genieten worden bruto loonbedragen gespaard; daartegen richt zich deze bepaling. Dit geldt zowel voor het reserveren van een deel van de winstbonussen van belanghebbende conform het Memorandum, als voor het sluiten van de overeenkomst van 27 april 2000, waarin belanghebbende met haar werkgever overeenkwam om haar jaarlijks gereserveerde winstbonussen en de bijzondere bonus van ƒ 250.000, die is toegekend in 1997, pas te laten uitkeren bij haar uit dienst treden (behoudens onvrijwillig ontslag), of voortijdig overlijden. Bonussen, afhankelijk van de jaarwinst, plegen door werkgevers, ook de werkgever van belanghebbende, te worden betaald aan werknemers na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA. Voorts is het ongebruikelijk voor een werknemer om met zijn werkgever af te spreken, zoals belanghebbende in april 2000 deed, twee maanden voordat een loonbedrag van ongeveer ƒ 1 miljoen aan haar zou worden uitgekeerd, de betaling daarvan zes jaar op te schorten naar augustus 2006. Fiscaal dient met dit uitstel van betalen van loon geen rekening te worden gehouden.