HR, 11-11-2011, nr. 10/02319

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

1.6

2.

De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

2.6

2.7

2.8

2.9

2.10

2.11

2.12

2.7.

In geschil is het antwoord op de vraag of de ontslaguitkering terecht tot het belastbaar inkomen van eiser in het jaar 2004 is gerekend. Meer specifiek is in geschil of de ontslaguitkering in het jaar 2004 of in een eerder jaar vorderbaar en inbaar was.

2.8.

Eiser neemt het standpunt in dat de ontslaguitkering ten onrechte door verweerder in 2004 tot het belastbaar inkomen is gerekend. De ontslaguitkering was naar de mening van eiser in 2000 al vorderbaar en inbaar en dient derhalve in 2000 tot het belastbaar inkomen gerekend te worden.

2.14.

De Rechtbank overwoog:

2.11.

Nu eiser ter zitting onweersproken heeft verklaard dat hij kort na de brief van 31 januari 2002 akkoord is gegaan met het bedrag van f 121.000, overweegt de rechtbank dat het moment waarop de omvang van de schuld is komen vast te staan in de onderhavige zaak op of omstreeks 31 januari 2002 is gelegen. (...) De rechtbank overweegt verder, dat anders dan de Inspecteur meent, de wil van de schuldeiser niet doorslaggevend is voor de bepaling van het moment van de inbaarheid. Het gaat er namelijk om dat onmiddellijke betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden, als de schuldeiser daarom verzoekt.

2.12.

Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, acht de rechtbank het aannemelijk dat de ontslaguitkering op of kort na 31 januari 2002 vorderbaar en inbaar was. Uit de ter zitting overgelegde brieven is naar het oordeel van de rechtbank genoegzaam gebleken dat de schuldenaar, i.c. A, op eerste verzoek van eiser bereid en in staat was de ontslaguitkering uit te betalen. De stelling van eiser dat het aan vertragende gedragingen aan de zijde van A te wijten is dat de feitelijke uitbetaling pas in 2004 heeft plaatsgevonden, vindt geen steun in de stukken van het geding. Uit de overlegde brieven blijkt eerder dat A aandrong op spoedige uitbetaling van de ontslaguitkering. Ook de stelling van verweerder dat de feitelijke uitbetaling in 2004 zijn oorzaak vond in gedragingen aan de zijde van eiser, nu hij aanvankelijk van plan was een deel van de ontslaguitkering te laten storten bij een verzekeringsmaatschappij, doet - wat daar ook van zij - niets aan voormeld oordeel af. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen is de wil van de schuldeiser niet doorslaggevend voor het bepalen van het moment van inbaarheid. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de ontslaguitkering in ieder geval in een eerder jaar dan 2004 vorderbaar en inbaar is geworden, zodat het bedrag van de ontslaguitkering ten onrechte tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2004 is gerekend. (...)

2.15.

Het Hof heeft het geschil omschreven:

4.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de ontslaguitkering in het jaar 2004 vorderbaar en inbaar is, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.

4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gedragingen aan de zijde van belanghebbende, waaronder het nalaten aan te geven op welke wijze hij uitbetaling van de ontslaguitkering verlangde, meebrengen dat de inbaarheid van de ontslaguitkering zich in 2004 voordoet.

4.3. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur bestreden. Zo heeft de rechtbank naar juistheid geoordeeld dat de ontslaguitkering op of kort na 31 januari 2002 vorderbaar en inbaar is.

2.16.

Het Hof heeft overwogen:

5.1. De rechtbank heeft overwogen dat het moment waarop de omvang van de schuld is komen vast te staan op of omstreeks 31 januari 2002 is gelegen, dat op dat moment ook al onherroepelijk vaststaat dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A met ingang van 1 februari 2000 is beëindigd en dat daaruit volgt dat de ontslaguitkering vorderbaar is geworden. Het Hof sluit zich daarbij aan.

5.2. Rest de vraag wanneer de ontslaguitkering inbaar is geworden. Een bate is als inbaar aan te merken, indien, als de schuldeiser dat verzoekt, zonder verwijl betaling door de schuldenaar plaatsheeft.

5.3. Uit de brieven van 1 mei 2003, 13 mei 2003, 4 december 2003 en 16 januari 2004 blijkt dat A van 31 januari 2002 tot 4 december 2003 doende is geweest belanghebbende de hem toekomende ontslaguitkering te doen verwerven door middel van aanwending van dat bedrag als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen. Daarin ligt de bevoegdheid van belanghebbende besloten aan te geven bij welke verzekeraar de koopsom dient te worden gestort. In december 2003 eindigt "na zeer uitvoerig overleg met X - de finale afwikkeling van deze kwestie". Belanghebbende heeft uiteindelijk ervan afgezien betaling van het bedrag in kwestie bij een verzekeraar te doen plaatsvinden, omdat "hij van oordeel is voldoende oudedagsarrangementen te hebben getroffen" en hij heeft gekozen voor een door hem zelf aan te wenden bedrag in plaats van een aanspraak op periodieke uitkeringen.

5.4. Uit het overwogene in 5.3 volgt dat tot 4 december 2003 niet kon worden vastgesteld of de door belanghebbende gevorderde aanspraak op periodieke uitkeringen ook metterdaad zou uitmonden in door belanghebbende in rechte afdwingbare periodieke ontvangsten. Door het uitblijven van een keuze omtrent de aanwending van de ontslaguitkering en de daarmee verband houdende onzekerheid, is A in elk geval tot het moment van de ontvangst van de brief van 4 december 2003 bereid noch in staat geweest de ontslaguitkering ofwel met toepassing van de stamrechtvrijstelling aan een door belanghebbende aangewezen verzekeraar te betalen ofwel onder inhouding van loonheffing aan belanghebbende zelf te voldoen. Daartoe zal A ook niet bereid zijn geweest, omdat zij niet wist welk bedrag zij aan wie moest betalen.

5.5. De ontslaguitkering is door A in januari 2004 onder inhouding van loonheffing betaald op de derdenrekening van belanghebbendes raadsman. Aan prompte betaling van een incidentele loonbetaling is inherent een zeker tijdsverloop tussen de betaalopdracht en de betaling, een en ander als gevolg van de tijd die is gemoeid met de gebruikelijke verwerking door de salarisadministratie van de inhoudingsplichtige. Niet is gebleken dat A die verwerking onnodig lang heeft laten duren. Ook gelet op de in de brief van A van 31 januari 2002 (zie 3.4) vermelde betalingstermijn van vier weken was dit tijdsverloop redelijkerwijze te verwachten. Zodoende heeft in januari 2004 dadelijke betaling plaatsgehad, zodat de ontslaguitkering eerst op dat moment inbaar is geworden. Nu het desbetreffende bedrag niet eerder inbaar was dan wel anderszins is genoten, moet naar 's Hofs oordeel de ontslaguitkering onder de gegeven omstandigheden worden betrokken in de belastingheffing over het jaar 2004. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.

3. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

In cassatie heeft belanghebbende het volgende middel aangevoerd:

'Schending van het recht, in het bijzonder het criterium ''vorderbaar en inbaar'', omdat het Hof heeft geoordeeld dat de ontslaguitkering pas in 2004 vorderbaar en inbaar geworden is, zulks ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen.'

Volgens belanghebbende was de ontslaguitkering reeds vorderbaar en inbaar in het jaar 2002 dan wel op zijn laatst in december 2003.

4. Vorderbaar en inbaar

Wet

4.1 Artikel 15, eerste lid, onder 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: het Besluit IB 1941) luidde:

1. De inkomsten (artikel 13) worden beschouwd als te zijn genoten, zoodra zij:

1° . (...)

2°. vorderbaar en tevens inbaar zijn, of

3°. - 4°. (...)

4.2 Artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde:

1. Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:

a.

(...)

b.

vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

4.3 Artikel 3.13, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:

1.

Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening, uitkeringen op grond van een buitenlandse voorziening die naar aard en strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, voordelen uit eigen woning, voordelen uit kapitaalverzekeringen eigen woning, voordelen uit spaarrekening eigen woning, voordelen uit beleggingsrecht eigen woning en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:

a.

- d. (...)

e.

vorderbaar en inbaar geworden.

4.4 In de Wet op de loonbelasting 1964 is een inhoudelijk gelijke bepaling opgenomen in artikel 13a, eerste lid, onderdeel b.

Wetsgeschiedenis

4.5 De toelichting4. op artikel 15, eerste lid, onderdeel 2, van het Besluit IB 1941 vermeldt:

Met de uitdrukking "vorderbaar en tevens inbaar", voorkomende in art. 15 lid 1, 2°, is bedoeld, dat de belastingplichtige de inkomsten niet alleen kan opvorderen, doch tevens, dat hij dit met goed gevolg zal kunnen doen. Ontbreekt bij den schuldenaar der inkomsten de wil of het betalingsvermogen om de inkomsten uit te betalen, dan zijn deze inkomsten niet "vorderbaar en tevens inbaar".

4.6 Artikel 3.13, eerste lid, onder e, van de Wet IB 2001 is ontleend5. aan artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 waarvan de bepalingen zijn overgenomen6. van artikel 15, eerste lid, onder 2, van het Besluit IB 1941.

Jurisprudentie

4.7 In HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/2207. oordeelde de Hoge Raad:

dat het in het middel aangehaalde art. 15 behelst, dat de inkomsten worden beschouwd als te zijn genoten onder meer, zodra zij vorderbaar en tevens inbaar zijn;

dat een inkomst vorderbaar is, wanneer er een recht op dadelijke betaling bestaat, des dat het betreffende bedrag met vrucht in rechten kan worden opgevorderd;

dat echter daarenboven de inkomst inbaar moet zijn, dat wil zeggen dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door den schuldenaar zal plaats vinden;

4.8 In HR 4 november 1953, nr. 11 430, BNB 1953/337 oordeelde de Hoge Raad:

dat van een inbare vordering in den zin van art. 15 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 slechts kan worden gesproken, indien aannemelijk is, dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege den schuldenaar zal plaats vinden;

dat wat de onderhavige salarisvordering van belanghebbende ten laste van het Rijk betreft niet kan worden aangenomen, dat zij in de jaren 1946 en 1947 in den aangegeven zin inbaar was, nu, blijkens 's Raads uitspraak, niet is komen vast te staan, en zelfs door belanghebbende niet is gesteld, dat in genoemde jaren reeds een opdracht tot uitbetaling van de betreffende salarissen, door of vanwege den Minister van Justitie gegeven, aanwezig was;

4.9 In HR 3 juli 1967, nr. 15 741, BNB 1968/59 overwoog de Hoge Raad:

dat het Hof omtrent laatstbedoeld geschilpunt heeft overwogen:

"dat, nu niet is gebleken dat belangh. met betrekking tot de door hem in de maanden oktober, november en december 1957 gemaakte overuren verrekening "tijd voor tijd'' heeft verzocht, op grond van voormelde vaststaande feiten moet worden aangenomen, dat de voor die overuren verschuldigde geldelijke beloningen telkens aan het einde van de betreffende maand en bijgevolg voor de aanvang van het jaar 1958 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden;

dat de Insp. wel heeft betoogd, dat hier van een alternatieve dan wel van een facultatieve verbintenis van belangh.s werkgeefster sprake zou zijn, met het gevolg dat de geldelijke beloning eerst nadat belangh. verrekening in geld had gekozen vorderbaar en tevens inbaar is geworden, van welke keuze belangh. in 1957 nog niet had doen blijken, doch het Hof de Insp. in deze zienswijze niet vermag te volgen, daar de verbintenis van B NV tot beloning van overuren is ontstaan als een enkelvoudige verbintenis tot geldelijke verrekening en het voorwerp van deze verbintenis, de verschuldigde beloning in geld, aan het einde van de maand waarin het overwerk was verricht vorderbaar en tevens inbaar is geworden; dat immers het enkele feit, dat de overeengekomen prestatie bij een nadere overeenkomst door een andere prestatie zou kunnen worden vervangen, de oorspronkelijke verbintenis niet tot een alternatieve of tot een facultatieve verbintenis maakt;

dat de Insp. zich voorts heeft beroepen op art. 4 van de Besch. LB zeevarenden 1947, maar het Hof ook hierin niet met hem kan meegaan, aangezien dit voorschrift nopens de inhouding van loonbel. niet derogeert aan de bepalingen van art. 15, lid 1, IB '41 betr. het tijdstip waarop de inkomsten, waaronder het loon, worden beschouwd als te zijn genoten;'';

(...)

O.

nopens het middel van de Minister:

dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende op de voet van de in 1957 en 1958 tussen hem en B NV bestaande rechtsverhouding het recht had om overuren in geld uitbetaald te krijgen aan het einde van de maand waarin het overwerk was verricht;

dat reeds op deze grond juist is 's Hofs beslissing, dat de voor die overuren verschuldigde geldelijke beloningen telkens aan het einde van de desbetreffende maand en bijgevolg voor de aanvang van het jaar 1958 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden;

4.10 In HR 16 maart 1977, nr. 18 273, BNB 1977/101 overwoog de Hoge Raad:

dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

Belanghebbende, geboren in 1920, sinds 20 oktober 1973 weduwe, heeft met ingang van 21 oktober 1973 recht op een weduwenpensioen ten laste van het ABP. Het verzoek om toekenning van dat pensioen kwam op 22 november 1973 bij het ABP binnen. Op 22 januari 1974 zond het ABP aan belanghebbende een pensioenbeschikking - waarvan een afschrift tot de stukken behoort -, waarbij aan belanghebbende over de periode van 21 oktober 1973 tot en met 31 december 1973 een weduwenpensioen werd toegekend van - na aftrek van de inbouw - f 3878,44. Laatstgenoemd bedrag werd in de loop van januari 1974 door het ABP aan belanghebbende betaald onder inhouding van f 744,32 loonbelasting.

Het ABP schreef op 23 oktober 1975 aan de Inspecteur een brief waarvan de zakelijke inhoud aldus luidt:

" "De pensioenen ten laste van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds worden dezerzijds toegekend op aanvraag door of namens de rechthebbenden.

De invoering van de geautomatiseerde administratie heeft ertoe geleid, dat tussen het tijdstip waarop de aanvrage om toekenning van pensioen bij onze administratie wordt ontvangen en het tijdstip van de eerste betaling (via de computer) thans nog een tijdsduur ligt van 3 tot 7 weken; de pensioenen ten laste van ons fonds worden als regel omstreeks de 20e van de maand overgemaakt.

Ten tijde dat de aanvrage om toekenning van pensioen aan mevrouw X bij ons inkwam, bedroeg de onvermijdelijke tijdsduur echter nog 6 tot 10 weken.

Aangezien de staat van dienst tevens aanvrage om toekenning van pensioen van de nagelaten betrekkingen van de heer X op 22 november 1973 bij onze administratie is ingekomen en mevrouw X niet uitdrukkelijk om een spoedbetaling had verzocht, heeft de eerste uitbetaling van haar weduwenpensioen in de maand januari 1974 plaatsgevonden (te weten het tijdvak van 21 oktober 1973 tot 1 februari 1974)'' ''.

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dat van inbaarheid van inkomsten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 eerst sprake is wanneer, zo de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zou plaatsvinden;

dat het Hof, uitgaande van zijn feitelijke en mitsdien in cassatie onaantastbare vaststelling dat betaling van het weduwenpensioen in 1973 door of vanwege de schuldenaar - zo belanghebbende daarom zou hebben gevraagd - niet, laat staan zonder verwijl, zou zijn geschied, dan ook terecht heeft beslist dat het weduwenpensioen over de in 's Hofs uitspraak genoemde periode in 1973 niet inbaar was;

4.11 In HR 3 november 1982, nr. 21 204, BNB 1982/328 oordeelde de Hoge Raad:

dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1972 geen kinderbijslag heeft ontvangen en dat aanvragen daartoe eerst na 1972 door belanghebbende zijn verzonden;

dat het Hof voorts heeft vastgesteld dat het in het inkomen begrepen bedrag van f 709 bestaat in kinderbijslag die, zo deze zou zijn aangevraagd, ook in 1972 zou zijn uitbetaald;

dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende dan ook niet heeft aangetoond of aannemelijk gemaakt dat het bedrag in 1972 niet vorderbaar en inbaar was;

dat een inkomst als inbaar is aan te merken indien, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden;

dat het vorenvermelde oordeel van het Hof niet begrijpelijk is, nu blijkens 's Hofs vaststelling nog geen aanvraag tot het ontvangen van de kinderbijslag was ingediend, in welke vaststelling ligt besloten dat nog geen opdracht tot uitbetaling was gegeven;

4.12 In HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/49 overwoog de Hoge raad:

4.1. Het middel, zoals toegelicht onder 1 en 2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de uitzendkrachten ingevolge de met hen gesloten arbeidsovereenkomsten jegens belanghebbende - als onderdeel van de contraprestatie die belanghebbende aan de uitzendkrachten verschuldigd is ter zake van de door hen verrichte arbeid - recht hebben op de onderwerpelijke vergoedingen.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat die vergoedingen op eerste aanvraag van de uitzendkracht door belanghebbende zouden zijn uitbetaald.

In laatstgenoemd oordeel ligt besloten het oordeel dat, indien de uitzendkracht zulks zou verzoeken, zonder verder verwijl betaling van de vergoeding door belanghebbende zou plaatsvinden.

Uit bovenstaande oordelen vloeit voort dat de onderwerpelijke vergoedingen loon vormen als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964.

Deze onderdelen van het middel falen dus.

4.2. Het middel, zoals toegelicht onder 3.

Dit onderdeel van het middel berust op de stelling dat er gevallen zijn waarin de uitzendkracht onder meer door wijziging van adres voor belanghebbende onvindbaar is.

Van die stelling, wat daarvan overigens zij, blijkt niet uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat zij reeds bij het Hof is voorgedragen. Zij kan niet voor het eerst in cassatie worden aangevoerd, omdat de behandeling van die stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.

4.13 In HR 3 maart 1993, nr. 28 842, BNB 1993/128 oordeelde de Hoge Raad:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater genoot een ouderdomspensioen van A BV (hierna: de BV). Op grond van dat ouderdomspensioen zijn aan erflater in het jaar 1984 over de maanden januari tot en met april maandelijkse uitkeringen gedaan ten bedrage van f 7670. Vanaf mei 1984 zijn geen uitkeringen meer gedaan. Erflater is in november 1984 overleden. Bij brief van 15 november 1984 heeft de executeur-testamentair aan de gedelegeerd commissaris van de BV het volgende geschreven:

"Naar aanleiding van het feit, dat X vanwege de moeilijke omstandigheden, waarin de BV verkeerde, afzag van de aan hun uit te keren ouderdomspensioenbedragen, zulks onder de ontbindende voorwaarde, dat deze gelden besteed zouden worden aan een door hun geschikt bevonden sociaal doel, kunnen wij als zijn executeurs-testamentair u mededelen, dat wij er zeker van zijn in de geest van de overledene te handelen door deze gelden te storten in een fonds, dat moet dienen om aan diegene, die in 1984 ontslag aangezegd kregen, tegemoetkomingen te verschaffen, als aanvulling op hun normale uitkeringen om zodoende hun geldelijke nood tenminste enigszins te verlichten.

Wij verklaren u bij deze, dat dit een goed sociaal doel is, zodat daarmede de ontbindende voorwaarde vervalt en u uitkeringen ten laste van dit jaar kunt verrichten.''

3.2. Het Hof heeft op grond van voormelde brief geoordeeld dat erflater afstand heeft gedaan van zijn pensioenaanspraken onder opschortende voorwaarde dat de vrijgekomen gelden zouden worden besteed voor een door hem geschikt te bevinden sociaal doel. Dit oordeel, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat erflater voor de vervaldatum van het pensioen over de maand mei 1984 zich bereid heeft verklaard met ingang van 1 mei 1984 afstand te doen van zijn aanspraken op ouderdomspensioen als aan voormelde voorwaarden was voldaan, leidt ertoe, zulks in samenhang met de door het Hof aangenomen inbaarheid van de pensioentermijnen over de maanden mei tot en met oktober 1984 en 's Hofs vaststelling dat pas na erflaters overlijden aan de voorwaarde is voldaan, dat die termijnen nog bij de erflater belastbaar zijn en vervolgens bij de erfgenamen als negatieve inkomsten aftrekbaar zijn. Voormeld oordeel van het Hof kan, als berustend op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de brief van 15 november 1984 en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Onderdeel 2 van het middel faalt derhalve.

4.14 In HR 24 juni 1998, nr. 33 238, BNB 1998/290 overwoog de Hoge Raad:

3.1. In cassatie moet - deels veronderstellenderwijs - van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 1 augustus 1990 tot 1 juni 1992 in dienstbetrekking werkzaam bij A Ltd. te R. In december 1992 is A Ltd. gefailleerd. Over de maanden juni en september tot en met december 1991 heeft belanghebbende (zoals door hem gesteld maar door de Inspecteur is betwijfeld) in dat jaar geen salaris ontvangen. Wel is over alle salaristermijnen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen.

3.2. Voor het Hof was in geschil of de in 1991 vorderbaar geworden maar nog niet ontvangen salaristermijnen in dat jaar wel inbaar waren in de zin van artikel 33, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

3.3. Het Hof heeft dienaangaande vooropgesteld dat voor de beantwoording van die vraag beslissend is of belanghebbende dat loon met goed gevolg zou kunnen opvorderen. Het heeft vervolgens aan een aantal in zijn rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.7 vermelde feiten en omstandigheden - onder andere dat opvordering van het loon voor het bedrijf problematisch zou zijn geweest doch dat inning van dat loon door belanghebbende niet was uitgesloten - het vermoeden ontleend dat belanghebbende vrijwillig ermee heeft ingestemd dat (een deel van) het hem in 1991 toekomende en inbare loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Op grond van dat, door belanghebbende niet ontzenuwde, vermoeden heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat het loon voor belanghebbende `op de daarvoor geëigende tijdstippen' in 1991 inbaar was.

3.4. Aldus biedt de uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. In het bijzonder kan niet worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip `inbaar'. Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is immers slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220). Uit de uitspraak wordt niet duidelijk of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

4. Na cassatie

4.1. Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de in 1991 verschuldigd geworden salaristermijnen in ieder geval tot het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen door belanghebbende zijn genoten. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het bedrag na aftrek van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen alsnog in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald.

4.2. Indien moet worden geoordeeld dat de in 1991 verschuldigd geworden maar niet betaalde salaristermijnen voorzover zij de ingehouden loonbelasting en premie te boven gaan in dat jaar niet inbaar waren, kunnen zij ook voorzover in 1992 alsnog betaling is gevolgd niet worden betrokken in de belastingheffing over 1991. In zoverre moeten die bedragen dan worden betrokken in de belastingheffing over 1992.

4.3. In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten.

4.15 In Hof Leeuwarden 12 juni 2003, nr. 99/0295, V-N 2003/31.68. overwoog het Hof:

4.3 Voor inbaarheid in 1996 is beslissend of de onder punt 4.2 omschreven vorderingen door B BV op verzoek van belanghebbende zonder enig verwijl in 1996 zouden kunnen worden betaald. De heer A, administrateur van belanghebbende heeft als getuige verklaard dat de administratie zodanig was ingericht dat hij per maand kon nagaan hoe de stand van de provisie per verkoper was. Weliswaar kwamen, volgens hem, tussentijdse afrekeningen van de provisie niet voor, maar waren de onderlinge verhoudingen van dien aard dat als iemand een tussentijdse afrekening zou willen hebben, dat wel mogelijk zou zijn. Het hof acht daarmee aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 1996 verdiende provisie op 31 december 1996 geïnd zou kunnen hebben. Er zijn geen feiten aannemelijk geworden die op het tegendeel wijzen. Wat betreft de vakantiedagen en -toeslag zijn geen feiten gesteld, dan wel aannemelijk geworden die erop wijzen dat de vorderingen daartoe door B BV niet zonder enig verwijl in 1996 zouden kunnen worden betaald.

4.16 In Hof 's-Gravenhage 22 april 2004, nr. 03/00696 werd overwogen:

17. Ook met betrekking tot het tweede geschilpunt is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is. Nu het bedrag van de nabetaling van het loon nog niet in het onderhavige jaar kon worden bepaald en de hoogte daarvan afhankelijk was van het bedrag waarop de Noorse autoriteiten de uiteindelijke belastingschuld van de werkgever zouden bepalen, hetgeen in het jaar 2000 is geschied, is de in dat jaar ontvangen nabetaling niet in het onderhavige vorderbaar en inbaar.

4.17 In Hof Leeuwarden 22 april 2005, nr. 03/0211, V-N 2005/33.13 overwoog het Hof:

Vaststaat, dat de betrokkenen waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft door belanghebbende na onderzoek op de wijze als onder de feiten omschreven, niet konden worden opgespoord, terwijl het in leven zijn van die betrokkenen voorwaarde is voor hun recht op een pensioenuitkering, welke de grondslag vormt voor de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen.

Onder deze omstandigheden moet van deze betrokkenen worden gezegd, dat van hen onvoldoende is komen vast te staan om aan te nemen dat zij werknemer zijn, die loon hebben genoten, waarop belanghebbende de belasting had dienen in te houden, één en ander in de zin van voormelde wetsbepalingen.

Opmerking verdient daarbij, dat - anders dan de inspecteur stelt - aan het hof niet aannemelijk is geworden, dat belanghebbende - gegeven het door haar verrichte onderzoek zoals onder de feiten omschreven - redelijkerwijs de in de naheffingsaanslag betrokkenen zou hebben kunnen achterhalen.

De staatssecretaris heeft geen beroep in cassatie ingesteld en gaf daarbij de volgende toelichting:

In het onderhavige geval is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1955, nr. 12 269, BNB 1955/211 geen sprake van inbare vorderingen zolang er geen bewijs van in leven zijn is overgelegd. Hierin verschilt deze zaak van het arrest inzake vakantiegeld van uitzendkrachten die aan de orde was in HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/49.

Eerst op het moment dat vast komt te staan dat de pensioengerechtigde nog in leven is, bestaat de mogelijkheid om een verzoek tot uitbetaling te doen. Op een dergelijk verzoek zal zonder verwijl uitbetaald worden zodat op dat moment is voldaan aan de voorwaarden uit het arrest BNB 1986/49.

Literatuur

4.18 Van Soest annoteerde in BNB 1968/59 (zie 4.9):

De ink.bel. volgt ten aanzien van inkomsten het "kasstelsel'': zij worden voor de belastingheffing in aanmerking genomen op het tijdstip van ontvangst. Om de belastingheffing echter (min of meer) te onttrekken aan de willekeur van de bel.pl. neemt de wet inkomsten echter ook reeds in aanmerking indien zij eerder vorderbaar en tevens inbaar worden.

Inkomsten zijn inbaar, indien zij zo de gerechtigde dat verzoekt, zonder verwijl worden uitbetaald. Daaraan doet niet af, dat dat verzoek wellicht in gevallen als de onderhavige uitgesteld pleegt te worden (om andere dan anti-fiscale redenen) bijvoorbeeld tot afmonstering, dat de inhouding van loonbel. eerst bij de daadwerkelijke uitbetaling geschiedt (...)

4.19 Hollander schreef in zijn noot bij BNB 1977/101 (zie 4.10):

Geen opzienbarend arrest. Waar feitelijk was vastgesteld dat het ABP op grond van technisch-administratieve redenen in de onmogelijkheid verkeerde het aan belastingplichtige met ingang van 21 okt. 1973 toekomende weduwenpensioen nog in 1973 uit te keren, ook niet bij wijze van voorschot, had bel.h. zich de cassatieprocedure kunnen besparen. Het is immers vaste jurisprudentie, dat een inkomste eerst dan inbaar is in de zin van art. 33 Wet IB '64, indien "zo de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zou plaats vinden''. Vgl. o.a. HR 16 sept. 1953, 2BNB 1953/220 [RN: originele tekst], HR 27 april 1955, BNB 1955/211 en HR 28 maart 1956, BNB 1956/148.

4.20 Rijkers9. schreef naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1982 (zie 4.11):

De HR spreekt zich in dit arrest echter niet uit over de vorderbaarheid van de kinderbijslag, maar beperkt zich tot een oordeel over de inbaarheid. Aangezien geen aanvraag was ingediend was nog geen opdracht tot uitbetaling gegeven, zodat de inkomst niet als inbaar is aan te merken, aldus de HR. Daarmede ligt dit arrest enigszins in de lijn van BNB 1977/101 (pensioen niet inbaar omdat het ABP op grond van technisch - administratieve - redenen in de onmogelijkheid verkeerde het pensioen voor het einde van het jaar waarin het pensioen was aangevraagd uit te keren). In die zaak was echter wel om toekenning van het pensioen verzocht en was de vorderbaarheid niet in geschil. Aangezien een inkomst inbaar kan zijn zonder vorderbaar te zijn (vgl. bijv. BNB 1955/360 en BNB 1956/108) komt het de duidelijkheid ten goede wanneer het moment van genieten niet enkel wordt opgehangen aan de inbaarheid. Formaliteiten en termijnen die een onderdeel vormen van de overeenkomst tussen crediteur en debiteur of die bepalend zijn voor de rechtsbetrekking tussen beiden houden verband met de vorderbaarheid; feitelijke elementen, zoals de wil, de solvabiliteit en de administratieve mogelijkheden van de debiteur dan wel omstandigheden die de inning door de crediteur verhinderen, zijn bepalend voor de inbaarheid.

4.21 Van Dijck10. voegde hieraan toe:

Een onderscheid dat terecht voortborduurt op de tegenstelling tussen een rechtstoestand en een feitelijke toestand. Dit komt er mijns inziens op neer dat een formaliteit die uitgaat boven de [juridische] legitimatie van de crediteur ten opzichte van de debiteur de vorderbaarheid raakt. Ik meen dat Rijkers ook het woord vorderbaarheid aan zijn zijde heeft: een crediteur kan niet vorderen, niet eisen indien hij zelf niet heeft voldaan aan de voorwaarden die nodig zijn om tot een nakoming van de verbintenis te komen. Het gevolg van deze zienswijze is dat het gebied waarbinnen inkomensverschuivingen kunnen plaats vinden aanzienlijk wordt vergroot. De formaliteiten waarvan hier sprake is kunnen weliswaar constitutief zijn [in die zin dat zij eerst het recht op de inkomst creëren] desalniettemin van geringe omvang of importantie zijn. Het is duidelijk dat de manipulatie-ruimte zo klein mogelijk gehouden wordt indien men de vorderbaarheid gelijk stelt met de civielrechtelijke opeisbaarheid en alle daarna komende vraagstukken tot het terrein van de inbaarheid rekent.

Verder merkte hij op11.:

De oudere arresten [RN: onder meer BNB 1953/337, zie noot 7] zijn gesitueerd in een tijd, waarin men zich voor uitbetaling aan een kassa vervoegde. Daarna treedt echter een nieuwe toestand in waarin dit niet meer gebruikelijk is en waarin - mede dankzij de computer - de administratieve weg zijn eigen autonome lengte krijgt. 'Zonder verwijl' zal in dit verband betekenen dat door een simpele druk op de knop tot een betaalbaarstelling van een inkomsten gekomen moet kunnen worden. Zodra nog gegevens moeten worden opgezocht en ingevoerd, kan men niet zeggen dat er - in oude termen uitgedrukt - een 'opdracht tot uitbetaling' is.

4.22 Kavelaars ging in zijn noot bij BNB 1998/290 (zie 4.14) nader in op het inbaarheidscriterium:

In de onderhavige procedure staat het inbaarheidscriterium centraal; in de tot op heden gewezen rechtspraak inzake het onderhavige genietingscriterium blijkt daarover ook de meeste discussie te bestaan. Dat is in zekere zin opvallend nu de Hoge Raad in zijn arresten al sinds begin jaren vijftig vrij consequent (er zit overigens wel enige beweging in de stringentheid bij de toepassing ervan) hetzelfde eenduidige criterium hanteert, te weten het op verzoek van de schuldeiser zonder verwijl betalen van de vordering door de schuldenaar. Gelet op deze bestendige gedragslijn is het niet goed te begrijpen op grond waarvan het Hof een andere toets aanlegt (zie r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof). Het inbaarheidscriterium zoals dat door de Hoge Raad wordt toegepast functioneert mijns inziens in principe goed (de feitelijke omstandigheden zijn beslissend) en ik acht het dan ook bevredigend dat daaraan in het onderhavige arrest wordt vastgehouden; in essentie komt het er op neer dat vast moet staan dat als een verzoek tot uitbetaling wordt gedaan er ook onverwijld uitbetaald moet (kunnen) worden.

In de onderhavige kwestie spelen ten aanzien van de inbaarheid twee vraagstukken een rol:

a.

heeft belanghebbende er in feite voorlopig van afgezien zijn salaris te innen?;

b.

kon de vennootschap - de debiteur - wel aan zijn verplichtingen voldoen?

Het betreft - hetgeen, zoals hiervoor ook reeds is aangegeven, noodzakelijk is voor de toetsing van het inbaarheidscriterium - vraagstukken van feitelijke aard. Ten aanzien van de tweede vraag valt op te merken dat als blijkt dat de debiteur inderdaad niet kon betalen, aan het inbaarheidscriterium ook niet is voldaan; de stukken bieden onvoldoende aanknopingspunten daarover een oordeel te vellen, zodat mede op deze grond de Hoge Raad terecht een verwijzingsopdracht heeft geformuleerd.

5. Stamrechtvrijstelling

Wet- en regelgeving

5.1 Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004)luidde:

g.

aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:

1° deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;

2° voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d of de natuurlijk persoon, bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel e; en