HR, 13-05-2005, nr. 39 613

Nr. 39 613

mr. Wattel

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1996

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

14 juli 2004

Inhoudsopgave

1 Feiten en geschil

2 De uitspraak van het Hof

3 Het geschil in cassatie

4 De strafheffing ex art. 23a Wet Vpb. ten laste van (emigrerende) pensioenlichamen

5 Van ambtswege: de goede verdragstrouw

6 De EG-rechtlijke houdbaarheid van de strafheffing van art. 23a Wet Vpb.

A. De toegang tot de EG-Verdragsvrijheden

B. De belemmering

C. De rechtvaardiging

7 Proceskosten

Bezwaar en beroep

Cassatie

8 Conclusie

1 Feiten en geschil

1.1 Deze zaak gaat over de belastingverdragsrechtelijke en EG-rechtelijke houdbaarheid van de strafheffing ex art. 23a Wet Vpb - ad 60% van de waarde van de verzekerde pensioenaanspraak - ten laste van een pensioen-BV wier feitelijke leiding verplaatst wordt van Nederland naar België, waar haar verzekerde/aandeelhouder/directeur reeds buiten bereik van de Nederlandse fiscus woonde. De belanghebbende vraagt voorts om volledige proceskostenvergoeding wegens schending van EG-recht door de fiscus.

1.2 X BV (de belanghebbende) was een besloten vennootschap naar Nederlands recht. Zij werd tot 1 oktober 1996 feitelijk in Nederland geleid. Haar aandelenkapitaal was in handen van één natuurlijke persoon, A, die tevens haar enige bestuurder was (hierna te noemen: de dga(1)). De belanghebbende maakte tot 1 oktober 1996 deel uit van een maatschap van advocaten en notarissen te Q. Met ingang van 1 oktober 1996 is zij uitgetreden in verband met het defungeren van haar dga als notaris.

1.3 Op 1 oktober 1994 was de dga reeds naar België geëmigreerd. Twee jaar later (1 oktober 1996), ter gelegenheid van haar uittreden uit de maatschap en het defungeren als notaris van haar dga, is de zetel van de belanghebbende naar het woonhuis van haar dga in België verplaatst. Volgens een notariële akte van 14 oktober 1996 zijn haar statuten toen opnieuw vastgesteld en is zij naar Belgisch vennootschapsrecht (opnieuw) geïncorporeerd. Daardoor bezat zij zowel naar Nederlands als naar Belgisch vennootschapsrecht de hoedanigheid van besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Tot het vermogen van de belanghebbende behoorden een ouderdomspensioenverplichting jegens de dga, alsmede weduwen- en wezenpensioenverplichtingen. De belanghebbende is op 31 maart 1998 ontbonden. Haar naam is nadien gewijzigd in B BV. De vereffening van haar vennootschappelijk vermogen is op 7 mei 1999 voltooid. De pensioenaanspraak van haar dga en een hypothekaire vordering van de belanghebbende op haar dga zijn kennelijk ter gelegenheid van de liquidatie van de belanghebbende ondergebracht bij de in Nederland gevestigde C BV, waarin de dga middellijk alle aandelen houdt.

1.4 Ten tijde van haar zetelverplaatsing (1 oktober 1996) luidde belanghebbendes balans als volgt:

Aktiva Passiva

Hypothecaire lening aan aandeelhouder 750.000 Eigen vermogen 2.484.220

Rekening-courant vordering op aandeelhouder 1.899.320 Pensioenvoorziening 604.009

Vordering op maatschap 297.066 Diversen 97.856

Liquide middelen 200.303

Materiële vaste activa 29.386

Diversen 10.010

Totaal 3.186.085 Totaal 3.186.085

1.5 Bij brief van 6 april 1998 heeft de inspecteur de belanghebbende meegedeeld dat zij door haar zetelverplaatsing naar België niet langer voldeed aan de voorwaarden van art. 11b, lid 1, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: Wet LB) met als gevolg dat art. 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1996; hierna: Wet Vpb.) in werking trad, mede gelet op de omstandigheid dat de dga niet als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting was onderworpen. De inspecteur heeft de verschuldigde vennootschapsbelasting over 1996 daarom vermeerderd met 60% van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak van de dga.

1.6 Ook de dga is - als buitenlands belastingplichtige - in de belastingheffing betrokken vanwege de zetelverplaatsing van belanghebbende. In de aan de dga opgelegde aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1996 is loon uit vroegere dienstbetrekking begrepen omdat de pensioenverzekeraar door haar emigratie niet langer als verzekeraar in de zin van art. 11b Wet LB 1964 kon worden aangemerkt.(2) De dga maakte vergeefs bezwaar, maar werd in beroep in het gelijk gesteld. Het Hof Den Haag oordeelde dat geen fictief loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking kon worden genomen omdat art. 18 van het (destijds nog geldende) belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970 (hierna: het belastingverdrag)(3) het heffingsrecht over pensioenachtige voordelen bij uitsluiting toewees aan de woonstaat België. De staatssecretaris heeft ook tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld, welk beroep bij u bekend is onder nummer 39 610, en waarin ik heden eveneens concludeer (eveneens tot ongegrondverklaring).

1.7 De partijen verschillen niet van mening over de vraag of aan de voorwaarden voor toepassing van art. 23a Wet Vpb. 1969 is voldaan. Zij strijden enkel over de vraag of art. 23a Wet Vpb. 1969 wegens onverenigbaarheid met de EG-vrijheid van vestiging of van kapitaalverkeer buiten toepassing moet blijven.

2 De uitspraak van het Hof

2.1 Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, daartoe overwegende als volgt:

"6.4. Hoewel de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten van de EU behoren, zijn deze staten ingevolge vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG niettemin verplicht die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (HvJ EG van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16, 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr, blz. I-4071, punt 32; 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. 2000, blz. I-11624, punt 19; 3 oktober 2002, C-136/00, Danner, punt 28.).

6.5. Het Hof zal het beroep op het artikel 52 EG-Verdrag (thans art. 43; PJW) als eerste behandelen. In dat artikel wordt aan de onderdanen van de andere lidstaten de vrijheid van vestiging toegekend, die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst inhoudt onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. In artikel 58 EG-Verdrag (thans 48 EG) wordt de vrijheid van vestiging toegekend aan de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (zie, met name, arresten van het HvJ EG van 28 januari 1986, Commissie/ Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en 13 juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Jurispr. blz. 1-4017, punt 13, alsmede arrest ICI, reeds aangehaald, punt 20, 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. 2000, blz. I-11624, punt 20). Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, houden zij niettemin ook een verbod in voor de lidstaat van oorsprong, de vestiging van één van zijn onderdanen of van een naar zijn recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 van het Verdrag vallende vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken (arresten HvJ EG van 27 september 1988, Daily Mail, nr. 81/87, Jurispr. blz. 5483, punt 16, 18 november 1999, X en Y, C-200/98, Jurispr. blz. I-8621, punt 26, 14 december 2000, AMID, nr. C-141/90, Jurispr. blz. I-11624, punt 21).

6.6. Naar het oordeel van het Hof is er met de zetelverplaatsing van belanghebbende naar België sprake van een grensoverschrijdende economische activiteit. Ten tijde van de zetelverplaatsing vormde belanghebbende een directiepensioenlichaam en voldeed daarna aan de volgens het Belgische recht voor een BVBA geldende eisen. De omstandigheid dat risicomijdend vermogensbeheer plaatsvindt, is voldoende.

6.7. De Inspecteur heeft gesteld dat ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende naar België vaststond dat elke economische activiteit door belanghebbende blijvend achterwege zou worden gelaten, dat de vennootschap spoedig zou worden ontbonden alsmede dat de pensioenverplichting zou worden overgedragen van belanghebbende naar een andere (in Nederland gevestigde) vennootschap. Uit de loop van de gebeurtenissen zoals vermeld onder de feiten in 3.5, de toelichting die door de gemachtigde ter zitting is verstrekt en de overige gedingstukken, kan evenwel niet de gevolgtrekking worden gemaakt dat ten tijde van de zetelverplaatsing, begin oktober 1996, op voorhand vaststond dat een of meer van de hiervoor, door de Inspecteur genoemde, omstandigheden zich zouden voordoen dan wel dat een of meer van deze omstandigheden begin oktober 1996 haar licht reeds zover vooruit wierpen dat belanghebbende, dan wel A als directeur-grootaandeelhouder, daarmee bij het nemen van het besluit tot verplaatsing van de zetel toen de vennootschap en hij geen zakelijke banden met Nederland meer onderhielden, redelijkerwijs rekening heeft moeten houden. A kwam pas in het voorjaar van 1997 op de hoogte van de omstandigheid dat een lid van de maatschap aansprakelijk was gesteld, dat deze aansprakelijkstelling reëel was, dat de claim naar schatting vijftig miljoen gulden bedroeg en dat daarbij ook de andere leden van de maatschap waren betrokken. Eerst daarna is besloten dat per 1 oktober 1997 verschillende maten, onder wie G, uit de maatschap zouden treden en dat hun praktijkvennootschappen zouden worden geliquideerd, waarna - kennelijk omdat A en/of belanghebbende ook aansprakelijk zouden kunnen zijn - in april 1998 belanghebbende in liquidatie is getreden. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat ten tijde van de verplaatsing van de zetel sprake was van een duurzame vestiging (HvJ 25 juli 1991, C-221/89, Factortame II, Jurispr. 1991 blz. I-3905, punt 34). De verdergaande eisen die de Inspecteur stelt, vinden naar het oordeel van het Hof geen steun in de jurisprudentie van het HvJ EG.

6.8. Mede gelet op het in 6.7 overwogene, zijn er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van belanghebbende geen concrete feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat ten tijde van de zetelverplaatsing de aanmerkelijke kans aanwezig was dat A na de zetelverplaatsing van zijn rechten op pensioen zou afzien of deze zou afkopen dan wel dat na de zetelverplaatsing anderszins een handeling zou plaatsvinden die onder artikel 11c van de Wet LB 1964 valt. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de onderwerpelijke zetelverplaatsing deel uit maakte van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belastingheffing over de pensioenverplichting van belanghebbende (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208c*).

6.9. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat artikel 23a van de Wet belemmerend werkt dan wel de verplaatsing van haar zetel naar (en daarmee de vestiging in) een andere lidstaat minder aantrekkelijk maakt (als bedoeld in het arrest van het HvJ EG 30 november 1995, Gebhard, C-55/95, FED 1997/175, punt 37). Immers de heffing van artikel 23a van de Wet zal ervoor zorgen dat een directiepensioenlichaam als belanghebbende zich niet snel naar een andere lidstaat verplaatst. Naar het oordeel van het Hof is, in het geval de in artikel 23a van de Wet vervatte regeling toepassing vindt als gevolg van zetelverplaatsing van de pensioenvennootschap naar een andere lidstaat, sprake van een zogenoemde onderscheidmaatregel. In binnenlandse situaties waar een vennootschap als belanghebbende zijn zetel verplaatst is artikel 23a van de Wet niet van toepassing.

6.10. Het Hof ziet zich vervolgens geplaatst voor de vraag of de hiervoor onder 6.9 bedoelde belemmering kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. De Inspecteur heeft betoogd dat de noodzaak van de samenhang van het Nederlandse fiscale stelsel en voorkoming van misbruik de rechtvaardiging vormen voor de onderwerpelijke belemmering.

6.11. In de rechtspraak van het HvJ EG is de noodzaak van het bewaren van de samenhang van het fiscale stelsel als rechtvaardiging aanvaard, voor zover er een direct verband bestaat tussen de latere belastingheffing van de pensioenuitkeringen en de daaraan voorafgaande faciliëring van pensioenaanspraken (heffingsuitstel) (HvJ 28 januari 1992, C-204/90, Bachmann, Jurispr. 1992 I-249 en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. 1992 I-305) en voorts voor zover de fiscale samenhang per belastingplichtige of per contract niet wordt doorbroken door een fiscale coherentie op een ander hoger niveau, bijvoorbeeld een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of een multilateraal verdrag als het OESO-modelverdrag (HvJ 11 augustus 1995, C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995 I-2493). Ingevolge het Verdrag met België (artikel 18 dan wel artikel 22) is de heffing over de uitkering van pensioenen evenwel toegewezen aan België. In zoverre is de samenhang in het Nederlandse belastingstelsel tussen fiscale faciliëring van pensioenaanspraken en belastingheffing van latere uitkeringen doorbroken, zodat de Inspecteur daarop geen beroep kan doen. Een beroep op het voorkomen van misbruik is dan niet ter zake dienend meer en de bepaling van artikel 23a van de Wet dient, voor zover deze toepassing vindt vanwege verplaatsing van de zetel, buiten toepassing te blijven."

3 Het geschil in cassatie

3.1 De staatssecretaris stelt één middel voor waarin hij schending van met name art. 23a Wet Vpb. stelt. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat deze bepaling buiten toepassing moet blijven in verband met het bepaalde in art. 52 EG-Verdrag (thans art. 43 EG).(4) Middelonderdeel (a) betoogt dat het Hof belanghebbendes zetelverplaatsing ten onrechte als een grensoverschrijdende economische activiteit heeft aangemerkt. Middelonderdeel (b) klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het belastingverdrag in de weg staat aan een succesvol beroep op de noodzaak tot bewaring van fiscale coherentie. Onderdeel (c) bestrijdt 's Hofs oordeel dat indien de samenhang tussen faciliëring van pensioenopbouw en belastingheffing over de latere uitkeringen bilateraal doorbroken is, er geen ruimte meer is voor het stellen van misbruik als rechtvaardigingsgrond.

3.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin het middel van de staatssecretaris in al haar onderdelen is weersproken. Belanghebbende eist in haar verweerschrift voorts een vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten - zowel voor het Hof als in cassatie, maar kennelijk niet de kosten van de bezwaarfase - omdat de forfaitiare kostenvergoeding ingevolge art. 8:73 Awb (vermoedelijk: in verbinding met art. 8:75) de toegang tot het gemeenschapsrecht op ongeoorloofde wijze beperkt.

4 De strafheffing ex art. 23a Wet Vpb. ten laste van (emigrerende) pensioenlichamen

4.1 Art. 23a Wet Vpb. 1969 is per 1 januari 1995 ingevoerd als onderdeel van de wetgevingsoperatie "Brede Herwaardering II". De tekst van de bepaling luidde in 1996 als volgt:

"1. Ingeval in enig jaar met betrekking tot een bij een lichaam als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 verzekerde aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, artikel 11c, eerste lid, van die wet toepassing vindt, wordt bij dat lichaam de door hem op de voet van de artikelen 22 en 23 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 60 percent van de waarde welke in het economische verkeer aan die aanspraak kan worden toegekend. De vorige volzin is niet van toepassing indien degene ten aanzien van wie vorenbedoeld artikel 11c, eerste lid, toepassing vindt, als binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot aanspraken op periodieke uitkeringen bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964.

3. Onze Minister kan onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de in het eerste lid bedoelde vermeerdering geheel of gedeeltelijk achterwege blijft."

De huidige versie van de bepaling luidt inhoudelijk gelijk, maar gewijzigd zijn de artikelverwijzingen (thans de artt. 19a en 19b Wet LB) en het tarief (thans 52 %).

4.2 De parlementaire geschiedenis(5) van de Brede Herwaardering II vermeldt het volgende over de ratio van art. 23a Wet Vpb:

"In onderdeel C van artikel Iva is het nieuwe artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen. Deze bepaling is ontleend aan de met ingang van 1 januari 1992 vervallen bepalingen van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 59a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Die bepalingen waren opgenomen als maatregel tegen belastingvlucht, waarbij met name werd gezien op afkoop van stamrechten door een buitenlandse belastingplichtige. Het nieuwe artikel 23a, eerste lid, voorziet in en heffing bij een lichaam als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, onderdeel d of e, van de Wet op de loonbelasting 1964 ter voorkoming van mogelijke oneigenlijke handelingen, bedoeld in artikel 11c, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (zoals afkoop van een pensioen- of VUT-aanspraak bij of na emigratie van de werknemer). Ingeval zich een dergelijke oneigenlijke handeling heeft voorgedaan, is in het eerste lid van artikel 23a bepaald, dat het desbetreffende lichaam een heffing verschuldigd is van 60% van de waarde van de pensioen of VUT-aanspraak in het kalenderjaar waarin de oneigenlijke handeling plaatsvindt. Deze 60%-heffing dient te worden gevoegd bij de vennootschapsbelasting die overigens over dat kalenderjaar is verschuldigd. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid is deze heffing niet verschuldigd ingeval de pensioengerechtigde op het moment van de oneigenlijke handeling als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen."

4.3 Met de voorganger van het in onze zaak toepasselijke art. 23a Wet Vpb. bestreed de wetgever oneigenlijk gebruik van de destijds in art. 19 Wet IB 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling. De tekst van die bepaling luidde als volgt:

"1. Ingeval in enig jaar een stamrecht als is bedoeld in de artikelen 19 of 44j van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet langer voldoet aan de in die artikelen van die wet gestelde voorwaarden, dan wel dat recht wordt beleend, verpand, vervreemd of afgekocht, dan wel degene van wie het recht is bedongen niet langer voldoet aan de in artikel 19, derde lid, letter d, van die wet gestelde voorwaarde, wordt bij degene van wie het stamrecht is bedongen de door hem op de voet van de artikelen 22 en 23 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 50 percent van de waarde welke in het economische verkeer aan dat recht kan worden toegekend. De vorige volzin is in geval van belening, verpanding of afkoop niet van toepassing indien degene die beleent, verpandt, vervreemdt of de afkoopsom geniet als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen.

2. Onze Minister kan onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de in het eerste lid bedoelde vermeerdering achterwege blijft."

4.4 Over de ratio van deze vanaf 1 januari 1973 tot en met 31 december 1991 vigerende anti-misbruikbepaling is het volgende door de medewetgever opgemerkt:(6)

"In artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting zijn de voorwaarden opgenomen, waaraan een stamrecht moet voldoen wil men gebruik maken van de in dat artikel opgenomen vrijstelling. (...)

Wanneer de belastingplichtige gebruik maakt van de stamrechtvrijstelling van artikel 19 of de oudedagsreserve belastingvrij omzet in een stamrecht onderwerpt hij zich (...) aan de in de wet gestelde voorwaarden teneinde de hiervoren geschetste fiscale behandeling deelachtig te worden. Hij sluit daardoor als het ware een overeenkomst met de fiscus, welke inhoudt dat hij niet tot belening, verpanding, vervreemding of afkoop zal overgaan. Gaat hij daartoe toch over dan pleegt hij als het ware contractbreuk. In deze benadering is het naar het oordeel van de ondergetekende geheel logisch dat in zo'n situatie de fiscus tot actie moet kunnen overgaan en wel op de meest doelgerichte wijze. Na analyse van de op dit punt bestaande mogelijkheden en onmogelijkheden is de ondergetekende tot de conclusie gekomen, dat de meest doelgerichte bestrijding van deze "contractbreuk" in het kader van de wettelijke voorziening van een oudedagsreserve voor zelfstandigen de vorm moet krijgen van een "naheffing". (...) De ondergetekende meent dat niet van overdreven angst kan worden gesproken. Hij rekent het namelijk tot zijn taak te voorkomen dat een regeling welke beoogt een oudedagsvoorziening fiscaal te begeleiden en daardoor mogelijk te maken, niet in een aantal gevallen in de praktijk neerkomt op het incasseren van volkomen ongemotiveerde belastingvoordelen.[(7)] Ten slotte zou hij nog willen opmerken dat het stellen van voorwaarden, zoals in artikel 19 geschiedt, zonder dat daaraan sancties worden verbonden in wezen zou neerkomen op het stellen van inhoudloze voorwaarden en derhalve beter achterwege zou kunnen blijven.

Overgaande tot de beantwoording van de afzonderlijke vragen deelt de ondergetekende zeer vele leden mee dat de heffing verschuldigd is door degene van wie het stamrecht is bedongen omdat de fiscus bij deze tot heffing kan overgaan en bij de genieter niet meer. De verstrekker zal de nageheven belasting wel verhalen op de uitkeringsgerechtigde zodat deze indirect wordt getroffen."

4.5 Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever met het huidige art. 23a Wet Vpb. en zijn voorloper een dam wilde opwerpen tegen het onbelast "leegschudden" van pensioen- resp. stamrechtlichamen door geëmigreerde pensioen- resp. stamrechtgerechtigden die hun pensioenrechten gefacilieerd hebben opgebouwd. Ook de enkele emigratie van het pensioenlichaam zelf valt onder de reikwijdte van de bepaling indien die emigratie ertoe leidt dat het lichaam niet langer als een erkend lichaam in de zin art. 11b Wet LB 1964 geldt, hetgeen tot 1 januari 2001 in de meeste zetelverplaatsingssituaties het geval was(8) indien de pensioengerechtigde niet binnenlands belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting.

4.6 De uit de toepassing van art. 23a Wet Vpb. 1969 voortvloeiende verhoging van de vennootschapsbelasting staat los van de heffing over de winst van het lichaam. Het artikel is louter gericht tegen pensioenemigranten die de vruchten van de omkeerregel (aanspraak onbelast, betaalde pensioenpremies aftrekbaar) willen plukken zonder de lasten van de omkeerregel te dragen (integrale heffing over de pensioenuitkeringen of hetgeen daarvoor in de plaats komt). Dit blijkt ook uit de berekening van de verhoging: het is de wetgever te doen om hetgeen van de pensioengerechtigde maximaal in de loon- en inkomstenbelastingsfeer zou zijn geheven als geen kunstgrepen toegepast zouden zijn: 60% van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak.

5 Van ambtswege: de goede verdragstrouw

5.1 Hoewel de partijen slechts over de toepassing van EG-recht strijden, meen ik dat de rechtsgronden aangevuld moeten worden met het volgende:

5.2 Uit uw arrest van 12 september 2003, BNB 2003/380, met conclusie Wattel en noot Kavelaars betreffende (fictieve) afkoop van pensioen door een inwoner van Singapore, blijkt dat u in beginsel niet aanvaardt dat een Staat eenzijdig nationaal ingrijpt in een reeds bestaande bilaterale verdeling van heffingsbevoegdheid bij belastingverdrag (treaty override) door middel van een nationaalrechtelijke genietingsfictie en kwalificatiewijziging (loon in plaats van pensioen):

"-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."

5.3 In de zaak van de dga (zaaknummer 39 610) waarin ik heden eveneens concludeer, kom ik tot de conclusie - gezien het genoemde arrest BNB 2003/380 - dat Nederland zijn op art. 11c (oud) Wet LB 1964 gebaseerde heffingspretentie bij de dga niet kan effectueren omdat art. 18 van het belastingverdrag het heffingsrecht over de fictieve pensioenafkoop van de dga bij uitsluiting aan België toewijst. Speciaal voor zo'n geval voorziet art. 23a Wet Vpb. 1969 in heffing bij de vennootschap over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak, aldus het reële risico creërende - in strijd met het doel van het belastingverdrag - van dubbele belasting indien later de woonstaat heft over de werkelijke pensioenvoordelen. Deze wetgevingstechniek houdt dus wezenlijk in dat de belasting die Nederland ten laste van de pensioengerechtigde wil heffen maar niet kan heffen omdat een verdrag dat verhindert, van de BV geheven wordt omdat die niet door het verdrag beschermd wordt. Zulks blijkt uit het in 4.4 hierboven opgenomen parlementaire citaat over de voorganger van art. 23a Wet Vpb., uit de plaats van art. 23a in de Wet Vpb. (in hoofdstuk V betreffende het tarief; niet in hoofdstuk II betreffende de grondslag), uit de berekening van de verhoging (het hoogste LB/IB-tarief, toegepast op een grondslag die gelijk is aan hetgeen in de loon- of inkomstenbelastingheffing ten laste van de pensioengerechtigde zou zijn betrokken) en uit hetgeen de staatssecretaris in de motivering van zijn beroepschrift in cassatie opmerkt (blz. 4):

"In feite wordt de loonbelasting derhalve geheven in de vorm van een strafheffing in de vennootschapsbelasting."

5.4 Art. 23a Wet Vpb. beoogt dus een Nederlandse heffingsaanspraak te realiseren die ingevolge uw genoemde arrest BNB 2003/380 wegens strijd met de goede verdragstrouw niet op grond van art. 11c (oud) Wet LB gerealiseerd kan worden omdat het belastingverdrag zich tegen eenzijdige heffingsrechttoeëigening verzet. Evenmin als art. 11c (oud) Wet LB bestond art. 23a Wet Vpb. of zijn voorganger reeds ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag tussen Nederland en België. De bepaling ondermijnt op dezelfde wijze als art. 11c (oud) Wet LB de door de verdragsluitende staten overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheid ter zake van pensioen(achtige) beloningen, met als enige verschil dat de heffing bij een andere persoon (de vennootschap) wordt gelegd; de enige reden voor die personele substitutie is de omstandigheid dat de pensioengerechtigde zelf fiscaal beschermd wordt door een door Nederland gesloten belastingverdrag. Wij hebben hier dus in wezen te maken met een omgekeerde fiscale durchgriff: de vennootschap wordt vereenzelvigd met de aandeelhouder en aangeslagen voor een belastingaanspraak die Nederland ten laste van de aandeelhouder meent te hebben.

5.5 Ik meen daarom dat dezelfde goede verdragstrouw die zich in HR BNB 2003/380 verzette tegen de Nederlandse kwalificatie van de fictieve afkoop onder art. 15 van het desbetreffende verdrag (loon: toewijzing aan Nederland) zich eveneens verzet tegen dezelfde heffingspretentie over dezelfde grondslag bij een alleen om zijn grijpbaarheid gekozen vereenzelvigbare andere persoon (de vennootschap). De goede trouw verzet zich er immers tegen dat Nederland inkomen dat exclusief ter heffing aan België is toegewezen, met behulp van eenzijdige maatregelen aan zichzelf doet toewijzen of onder de toewijzingsbepalingen van het verdrag uit definieert.

5.6 In casu gaat het om een "vermeerdering" van vennootschapsbelasting, niet om winst van de vennootschap, uiteraard niet, want het gaat om (verwacht) inkomen van haar aandeelhouder. Een "vermeerding" van vennootschapsbelasting komt niet voor in het belastingverdrag, maar daaruit kan mijns inziens niet afgeleid worden dat het verdrag zich niet tegen de heffing verzet, nu het wezenlijk om het (verwachte) pensioen(achtige) inkomen van de aandeelhouder gaat, dat door art. 18 van het belastingverdrag aan België wordt toegewezen. Eenzijdige nationale maatregelen die die toewijzing frustreren zijn mijns inziens ongeacht hun vorm of techniek in strijd met de goede verdragstrouw zoals bedoeld in HR BNB 2003/380.

5.7 Mijns inziens verhindert art. 18 van het belastingverdrag dus reeds dat art. 23a Wet Vpb. in casu toegepast wordt, zodat wij aan EG-recht niet toekomen. Twijfel kan nog rijzen door uw stellige oordeel in de fictief-loonarresten BNB 2003/379 en 381 van dezelfde datum als het boven geciteerde Singapore-pensioenarrest dat art. 12a Wet LB (fictief loon dga) "immers geen inkomsten te voorschijn (doen) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat." Het onzuiver worden van een pensioenaanspraak doet evenmin enige inkomst te voorschijn komen, laat staan dat die ergens vatbaar voor zou zijn. Sterker nog: een Nederlandsrechtelijke genietingsfictie, van welke aard ook, doet nooit (werkelijke) inkomsten "te voorschijn komen" in enige andere Staat. Daarom ziet een belastingverdrag blijkens de tekst van zijn toewijzingsbepalingen op werkelijk verkregen inkomsten ("paid", "derived", "versé", "reçu", "betaald", "verkregen"). Hieruit kan echter niet afgeleid worden dat een belastingverdrag niet in de weg zou staan aan heffing op basis van eenzijdig door een verdragspartner verdragsposterieur ingevoerde inkomensficties die heffingsrecht voor die verdragspartner creëren terwijl de latere werkelijke inkomsten aan de andere Staat zijn toegewezen of kunnen zijn toegewezen: uit uw genoemde fictief-loonarresten blijkt dat ook indien (nog) geen concrete toewijzingsbepaling aangewezen kan worden die Nederlandse heffing verbiedt (u verklaarde het restartikel uitdrukkelijk niet van toepassing), de goede verdragstrouw meebrengt dat Nederland in casu niet eenzijdig het heffingsrecht naar zich toe kan trekken.

5.8 Toch staat het belastingverdrag mijns inziens niet aan heffing in de weg indien sprake is van verdragsmisbruik door de belanghebbende of haar aandeelhouder. Art. 18 van het belastingverdrag is niet geschreven voor belanghebbenden die door middel van kunstmatige constructies de voorwaarden creëren waaronder hun een verdragstoewijzing zou toevallen die niet voor hen bedoeld is. Niet alleen de Staten moeten zich onthouden van kwalificatie- en toewijzingsgesjoemel, ook de belastingplichtigen. In casu heeft de fiscus misbruik gesteld als rechtvaardiging voor een belemmering van de EG-vestigingsvrijheid. Het Hof heeft dat beroep verworpen omdat het (i) voldoende substance in de belanghebbende aanwezig achtte (het Hof verwijst daartoe naar het arrest Factortame van het HvJ EG) en (ii) voldoende zakelijke reden aanwezig achtte voor de liquidatie van de belanghebbende (nl. dat "kennelijk (...) A en/of belanghebbende ook aansprakelijk zouden kunnen zijn" voor een hoge beroepsaansprakelijkheidsclaim ten laste van de maatschap).

5.9 Ik betwijfel of dat deze motivering de afwijzing van het door de fiscus gedane beroep op bestrijding van ongerechtvaardigd ontgaan van belasting kan dragen. Blijkens de boven opgenomen balans van de belanghebbende bestonden haar aktiva voor ruim 83% uit vorderingen op haar aandeelhouder, voor nog eens 9,3 punten uit een vordering op de maatschap waaruit zij getreden was en voor nog eens 6,3 punten uit bankrekeningen. Voorts blijkt uit het dossier dat de pensioenvoorziening en de hypothekaire vordering op de aandeelhouder zijn overgedragen aan een ander door de aandeelhouder beheerst lichaam en dat de belanghebbende binnen twee jaar na emigratie is geliquideerd, kennelijk zonder in die periode andere aktiviteiten te zien te hebben gegeven dan die welke uit haar balans blijken. In dat licht is niet begrijpelijk dat het Hof spreekt van "duurzame vestiging" en "risicomijdend vermogensbeheer". 's Hofs verwijzing naar het arrest Factortame lijkt misplaatst, nu in die zaak substance slechts aan de orde kwam om vast te stellen of de zaak binnen de reikwijdte van de EG-vestigingsvrijheid viel, niet om mogelijk misbruik te beoordelen. Zoals het HvJ EG standvastig leert (zie r.o. 18 van het hieronder in 6.4. geciteerde arrest Centros): de vraag of toegang bestaat tot de EG-verdragsvrijheden is een andere vraag dan de vraag of een belanghebbende zich op onaanvaardbare wijze tracht te onttrekken aan zijn nationale wetgeving. De omstandigheid dat "kennelijk (...) A en/of belanghebbende ook aansprakelijk zouden kunnen zijn" is voorts onvoldoende grond voor het aannemen van een zakelijke reden voor de liquidatie, nu de "kennelijke" potentiële persoonlijke aansprakelijkheid van A op geen enkele wijze beperkt wordt door liquidatie van de belanghebbende.

5.10 Niettemin meen ik dat niet vernietigd en verwezen moet worden. Uit het dossier blijkt dat de pensioenvoorziening door de belanghebbende vóór haar ontbinding is overgedragen aan een andere, feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap. De pensioenaanspraak is dus weer binnen Nederlands heffingsbereik gebracht, waardoor de stelling dat Nederlandse heffing ontgaan zou worden door middel van misbruik van verdragsrecht of EG-recht hoe dan ook niet aannemelijk is.

5.11 Ik meen dat het cassatieberoep op van ambtswege bijgebrachte gronden faalt. Voor het geval u anders meent, behandel ik ook het middel.

6 De EG-rechtlijke houdbaarheid van de strafheffing van art. 23a Wet Vpb.

A. De toegang tot de EG-Verdragsvrijheden

6.1 In middelonderdeel a van het cassatieberoepschrift betoogt de staatssecretaris - evenals de Inspecteur in feitelijke instantie(9) - dat belanghebbendes zetelverplaatsing geen grensoverschrijdende economische activiteit is, zodat ingevolge het arrest van het HvJ EG in de zaak Werner(10) geen toegang bestaat tot de vestigingsvrijheid.

6.2 Voor vestiging in de zin van het EG-Verdrag zijn vereist werkzaamheden (economische activiteiten) tegen vergoeding anders dan in loondienst.(11)

6.3 Uit het door het Hof Den Haag genoemde arrest van het HvJ EG in de zaak Factortame II(12) alsmede uit andere rechtspraak, zoals het arrest Gebhard,(13) blijkt dat in de lidstaat van ontvangst "daadwerkelijk" economische activiteiten moeten worden verricht door middel van een "duurzame" vestiging voor "onbepaalde tijd." Deze vereisten dienen twee doelen, nl. (i) de afbakening van de vestigingsvrijheid (en het werknemersverkeer) ten opzichte van de vrijheid van dienstenverkeer en (ii) het zeker stellen dat de vestigingsvrijheid de beoogde doelgroep dient (ondernemers die zich primair of secundair in een andere Lidstaat vestigen). De zaak Factortame illustreert dat laatste. De zaak betrof quota hopping door Spaanse vissers en de Britse maatregelen daartegen, bestaande uit "nationalistische" voorwaarden voor registratie van (vissers)vaartuigen in het Verenigd Koninkrijk. De enkele registratie van een vaartuig, zonder enig ander economisch aanknopingspunt met de lidstaat van beoogde registratie, kan onvoldoende zijn om te kunnen spreken van vestiging in de zin van het EG-Verdrag. Het HvJ EG overwoog:

"20. Dienaangaande zij opgemerkt dat het begrip vestiging in de artikelen 52 en volgende EEG-Verdrag inhoudt, dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere Lid-Staat.

21. Bijgevolg brengt de registratie van een vaartuig niet noodzakelijkerwijs een vestiging in de zin van het Verdrag mee, in het bijzonder wanneer het vaartuig niet wordt gebruikt voor de uitoefening van een economische activiteit, of wanneer de aanvraag tot registratie wordt gedaan door of namens een persoon die niet in de betrokken Lid-Staat is gevestigd en evenmin voornemens is zich aldaar te vestigen.

22. Wanneer daarentegen het vaartuig een instrument voor de uitoefening van een economische activiteit is die gepaard gaat met een duurzame vestiging in de betrokken Lid-Staat, kan de registratie van dat vaartuig niet los worden gezien van de uitoefening van het recht van vrije vestiging."

6.4 De zaak Centros(14) voor het HvJ EG betrof de oprichting door een Deens echtpaar van een vennootschap naar het recht van het Verenigd Koninkrijk (Ltd.) die uitsluitend activiteiten in Denemarken zou ontplooien (secundaire vestiging; filiaal). De Britse rechtsvorm werd gebruikt om de Deens kapitaalbeschermingsregels te omzeilen. Denemarken weigerde de Ltd. in te schrijven in het vennootschappenregister. De Deense regering beschouwde de zaak als een interne situatie, met name omdat de facto nog geen economische activiteiten werden uitgeoefend en in het land van oprichting ook niet uitgeoefend zouden worden. Het HvJ EG dacht daar anders over:

"17 Dienaangaande zij opgemerkt, dat een situatie waarin een naar het recht van een andere lidstaat opgerichte en in deze lidstaat gevestigde vennootschap een filiaal in een andere lidstaat wenst op te richten, onder het gemeenschapsrecht valt. Het is in dit verband niet van belang, dat de vennootschap in de eerste lidstaat enkel is opgericht met het doel zich te vestigen in de tweede lidstaat, om daar haar voornaamste, zo niet al haar economische activiteiten te ontplooien (zie in die zin arrest Segers, reeds aangehaald, punt 16).

18 De omstandigheid dat het echtpaar Bryde de vennootschap Centros in het Verenigd Koninkrijk heeft opgericht met het doel te ontkomen aan de Deense wettelijke vereisten inzake de storting van een minimumbedrag aan maatschappelijk kapitaal, hetgeen in de schriftelijke opmerkingen noch ter terechtzitting is bestreden, sluit evenmin uit, dat de oprichting door deze Britse vennootschap van een filiaal in Denemarken onder de vrijheid van vestiging in de zin van de artikelen 52 en 58 van het Verdrag valt. Of de artikelen 52 en 58 van het Verdrag van toepassing zijn, is namelijk een andere vraag dan die, of een lidstaat maatregelen kan treffen om te verhinderen dat sommige van zijn onderdanen, door gebruik te maken van de door het Verdrag geboden mogelijkheden, niet trachten zich op onaanvaardbare wijze aan hun nationale wetgeving te onttrekken."

Evenals uit het door het HvJ EG genoemde arrest Segers,(15) kan uit dit arrest worden afgeleid dat (voorgenomen) uitoefening van economische activiteiten in een andere lidstaat dan die van oprichting voldoende kan zijn voor vestiging in de zin van het EG-Verdrag, ook als in de oprichtingsstaat geen activiteit ontplooid wordt. Men kan uit deze arresten eveneens afleiden dat het HvJ EG betrekkelijk soepel met het vereiste van economische activiteit omgaat.

6.5 Niettemin is een zekere substance vereist. Dat blijkt ook uit 's Hofs rechtspraak over (de toegang tot) het werknemersverkeer, zoals de arresten Bosman,(16) Deliège(17) en Lehtonen(18), die op grensoverschrijdende activiteiten van sporters betrekking hadden. Ik citeer uit het arrest Lehtonen:

"32 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat, gelet op de doelstellingen van de Gemeenschap, sportbeoefening slechts onder het gemeenschapsrecht valt in zoverre zij een economische activiteit in de zin van artikel 2 van het Verdrag vormt (zie arresten van 12 december 1974, Walrave en Koch, 36/74, Jurispr. blz. 1405, punt 4, en 15 december 1995, Bosman, C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, punt 73). Het Hof heeft bovendien erkend, dat sport van grote maatschappelijke betekenis is in de Gemeenschap (zie arrest Bosman, reeds aangehaald, punt 106).

(...)

39 Gelet op het voorgaande en de voor het Hof gevoerde discussie, moet worden nagegaan, of een basketbalspeler als Lehtonen een economische activiteit in de zin van artikel 2 van het Verdrag kan uitoefenen en, meer in het bijzonder, of hij als werknemer in de zin van artikel 48 van dat Verdrag kan worden aangemerkt.

(...)

42 Wat vervolgens de begrippen economische activiteit en werknemer in de zin van de artikelen 2 respectievelijk 48 van het Verdrag betreft, deze bepalen de werkingssfeer van een van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden en mogen uit dien hoofde niet restrictief worden uitgelegd (zie, in die zin, arrest van 23 maart 1982, Levin, 53/81, Jurispr. blz. 1035, punt 13).

43 Aangaande met name het eerste van deze begrippen, is het vaste rechtspraak (arrest Donà, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 5 oktober 1988, Steymann, 196/87, Jurispr. blz. 6159, punt 10), dat in loondienst verrichte arbeid en tegen beloning verrichte diensten als een economische activiteit in de zin van artikel 2 van het Verdrag moeten worden beschouwd.

44 Zoals het Hof echter onder meer in de reeds aangehaalde arresten Levin (punt 17) en Steymann (punt 13) heeft overwogen, dient het om reële en daadwerkelijke, en niet slechts om marginale en bijkomstige arbeid te gaan."

6.6 Uit de arresten Ramrath(19) en Asscher(20) blijkt dat aan het werknemersverkeer en de vestigingsvrijheid dezelfde beginselen ten grondslag liggen en dat dezelfde toegangsvoorwaarden gelden. De rechtsregel die uit Lehtonen c.a. volgt, inhoudende dat het begrip 'economische activiteit' niet restrictief mag worden uitgelegd, maar dat wel reële en daadwerkelijke (niet slechts marginale en bijkomstige) activiteit vereist is, lijkt dus ook toepasbaar bij vestiging. Onze belanghebbende beheert passief een pensioenverplichting jegens (het gezin van) haar aandeelhouder en eigen vermogen. Dat komt mij voor als voldoende "daadwerkelijke en reële economische activiteit" voor toegang tot het EG-recht, ook al wordt vrijwel uitsluitend belegd in de (consumptie van) belanghebbendes aandeelhouder en in diens woonhuis en (ex-)maatschap.

6.7 De staatssecretaris betoogt dat van daadwerkelijke economische activiteiten in België niet is gebleken en dat de zetelverplaatsing van de belanghebbende zozeer verweven is met de in de privé-sfeer gelegen beslissing van haar enige aandeelhouder om daar te gaan wonen dat moet worden geoordeeld dat de zetelverplaatsing niets met de uitoefening van een economische activiteit van doen heeft. Ik meen dat deze tegenwerping geen hout snijdt: de belanghebbende is nog twee jaar na de emigratie van haar aandeelhouder vanuit Nederland geleid. De vastgestelde feiten nopen ertoe aan te nemen dat de zetelverplaatsing vooral samenhing met het defungeren als notaris van belanghebbendes aandeelhouder. Zonder de rechtspersoonlijkheid van de belanghebbende te ontkennen kan voorts niet gezegd worden dat het verlenen van hypothecair en ander krediet aan haar aandeelhouder en het op zich nemen van een (weduwen)pensioenverplichting geen economische verkeer zou zijn. De belanghebbende hield voorts vorderingen op de maatschap en op banken aan. Ik merk ten slotte op dat Centros Ltd. kennelijk nog geen enkele activiteit ontplooide, maar niettemin toegang had tot de vestigingsvrijheid.

6.8 Wel moet toegegeven worden dat het Asscher-arrest en het Baars-arrest(21) kennelijk nopen tot een zekere EG-rechtelijke vereenzelviging van de directeur/enig aandeelhouder van een BV en die BV: een dergelijke directeur wordt niet als werknemer, maar als ondernemer aangemerkt: als hij zich in een ander land vestigt, wordt dat door het Hof gezien als een vestiging. Deze overweging leidt echter niet tot een andere conclusie. Hoogstens kan men zeggen dat zich in 1994 de Werner-situatie voordeed, toen de dga verhuisde kennelijk uitsluitend om in België te wonen.

6.9 De zetelverplaatsing van de BV (grensoverschrijdende primaire vestiging) valt mijns inziens hoe dan ook onder de reikwijdte van de vestigingsvrijheid. Ik meen daarom dat middelonderdeel a faalt. Volledig clair is deze acte wellicht niet. U zou dus kunnen overwegen, gelet op de CILFIT(22)-criteria voor het stellen van prejudiciële vragen, om het HvJ EG de vraag voor te leggen of een weliswaar vermogensrechtelijk van haar aandeelhouder afgescheiden spaarpot zoals de belanghebbende voldoende activiteit in het economische verkeer vertoont om zich op de vestigingsvrijheid te kunnen beroepen.

B. De belemmering

6.10 Art. 43 EG waarborgt de binnengrensoverschrijdende uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst en de oprichting en het beheer van ondernemingen en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van art. 48 EG, overeenkomstig de bepalingen die door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld (nationale behandeling in de ontvangststaat).(23) Het recht om zich in een andere lidstaat te vestigen geldt niet alleen voor gemeenschapsonderdanen, maar ook voor de in art. 48 EG bedoelde vennootschappen, en het geldt niet slechts jegens de doelstaat, maar ook jegens de oorsprongstaat, die vestiging van een naar zijn recht opgerichte en onder art. 48 EG vallende vennootschap in een andere lidstaat niet mag bemoeilijken. (24)

6.11 Er kan niet over getwijfeld worden dat de strafheffing van 60% van de pensioenaanspraakwaarde een financiële belemmering oplevert voor de belanghebbende om zich in België te vestigen. Toch rijst enige twijfel of het EG-recht zich daartegen verzet.

6.12 Die twijfel wordt opgeroepen door het Daily Mail-arrest.(25) Daily Mail and General Trust PLC, een naar het recht van het Verenigd Koninkrijk opgerichte vennootschap, wenste haar bestuurszetel naar Nederland te verplaatsen om aldaar - na een step up van haar deelnemingen op haar Nederlandse openingsbalans - een aantal deelnemingen af te stoten zonder fiscaal de vermogenswinst te maken die in het VK belast zou zijn als zij daar zou verkopen. Zowel Nederland als het VK hadden een incorporatiestelsel, zodat zetelverplaatsing vennootschapsrechtelijk geen probleem was. Het HvJ EG onderkende dat het VK Daily Mail noch haar rechtspersoonlijkheid zou ontnemen, noch haar functioneren als rechtspersoon zou hinderen bij emigratie. Het overwoog immers:

"3 Uit de processtukken blijkt, dat volgens het Britse vennootschapsrecht een vennootschap zoals verweerster, die overeenkomstig die wetgeving is opgericht en haar statutaire zetel in het Verenigd Koninkrijk heeft, haar centrale bestuurszetel buiten het Verenigd Koninkrijk kan vestigen zonder haar rechtspersoonlijkheid of haar hoedanigheid van vennootschap naar Brits recht te verliezen."

6.13 Het probleem was dus fiscaalrechtelijk: zetelverplaatsing was vennootschapsrechtelijk mogelijk, maar kennelijk publiekrechtelijk een probleem zonder voorafgaande toestemming van het Britse Ministerie van Financiën. Die toestemming was uiteraard afhankelijk van fiscale afrekening over de stille reserves in de boekwaarde van de deelnemingen. Het HvJ EG overwoog omtrent deze belemmering:

"20 Zoals de Commissie heeft beklemtoond, vertonen de wettelijke regelingen van de Lid-Staten aanzienlijke verschillen, zowel met betrekking tot de aanknoping met het nationale grondgebied, die vereist is voor de oprichting van een vennootschap, als met betrekking tot de mogelijkheid dat een naar het recht van een Lid-Staat opgerichte vennootschap die aanknoping later wijzigt. Bepaalde Lid-Staten verlangen dat niet enkel de statutaire zetel, maar ook het feitelijke hoofdkantoor, dat wil zeggen het hoofdbestuur van de vennootschap, zich op hun grondgebied bevindt, zodat verplaatsing van het hoofdbestuur naar een ander land onderstelt dat de vennootschap eerst wordt ontbonden, met alle fiscaal - en vennootschapsrechtelijke gevolgen van dien. Volgens de wetgeving van andere Lid-Staten kunnen vennootschappen hun hoofdbestuur naar het buitenland verplaatsen, maar in sommige landen zoals het Verenigd Koninkrijk is dat recht aan bepaalde beperkingen onderworpen, terwijl de rechtsgevolgen van een verplaatsing, met name op fiscaal gebied, van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen.

21 In het EEG-Verdrag is rekening gehouden met deze verschillen tussen de nationale wettelijke regelingen. Bij de omschrijving, in artikel 58 van het Verdrag, van de vennootschappen waarvoor het recht van vestiging geldt, worden statutaire zetel, hoofdbestuur en hoofdvestiging van een vennootschap op gelijke voet geplaatst als element van aanknoping. Verder bepaalt artikel 220, dat de Lid-Staten, voor zover nodig, overeenkomsten sluiten ter verzekering van, onder meer, de handhaving van de rechtspersoonlijkheid in geval van verplaatsing van de zetel van vennootschappen van het ene land naar het andere. Met betrekking tot deze materie is echter nog geen enkele overeenkomst van kracht geworden.

22 Hieraan moet worden toegevoegd, dat geen van de krachtens artikel 54, lid 3, sub g, EEG-Verdrag vastgestelde richtlijnen inzake de coordinatie van het vennootschapsrecht betrekking heeft op de verschillen waarom het hier gaat.

23 Bijgevolg moet worden vastgesteld, dat het Verdrag de verschillen tussen de nationale wettelijke regelingen met betrekking tot de vereiste aanknoping en de vraag of, en zo ja hoe, de statutaire zetel of het feitelijke hoofdkantoor van een naar nationaal recht opgerichte vennootschap naar een andere Lid-Staat kan worden verplaatst, beschouwt als vraagstukken waarvoor de regels inzake het recht van vestiging geen oplossing bieden, doch die in toekomstige wetgeving of overeenkomsten moeten worden geregeld.

24 Onder deze omstandigheden kunnen de artikelen 52 en 58 EEG-Verdrag niet aldus worden uitgelegd, dat zij naar het recht van een Lid-Staat opgerichte vennootschappen het recht geven, hun centrale bestuurszetel en hun hoofdbestuur naar een andere Lid-Staat te verplaatsen met behoud van hun hoedanigheid van vennootschap naar het recht van de eerste Lid-Staat."

6.14 Doordat het HvJ EG de fiscale-afrekeningseis definieerde als een vennootschapsrechtelijk vertrekbeletsel in plaats van als een fiscaal vertrekbeletsel, geeft het arrest geen antwoord op de vraag naar de verenigbaarheid van exitheffingen met de vestigingsvrijheid. Het HvJ EG heeft het Daily Mail arrest bevestigd in het arrest Überseering,(26) betreffende een vennootschappelijk immigratiebeletsel (een ontvangststaat met een siège-réèlstelsel dat geen andere dan nationale rechtspersoonlijkheid erkende in processen). In Überseering herhaalde het HvJ EG ook zijn Daily Mail doctrine voor de vertrekstaat, het meest kernachtig in r.o. 70:

"70 Aldus beperkte het Hof zich (in Daily Mail; PJW) tot de vaststelling dat de mogelijkheid voor een vennootschap die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht, om haar statutaire of werkelijke zetel naar een andere lidstaat te verplaatsen zonder haar rechtspersoonlijkheid volgens het recht van de lidstaat van oprichting te verliezen, alsmede, in voorkomend geval, de voorwaarden van deze verplaatsing, worden bepaald door de nationale wetgeving overeenkomstig welke de betrokken vennootschap is opgericht. Bijgevolg, aldus het Hof, kan een lidstaat beperkingen stellen aan de verplaatsing van de werkelijke zetel van een volgens zijn wettelijke regeling opgerichte vennootschap naar een andere staat en met behoud van haar rechtspersoonlijkheid volgens het recht van de staat van oprichting."

Nogmaals: Daily Mail's behoud van rechtspersoonlijkheid was kennelijk niet in gevaar: als zij de door het VK geëiste exitheffing niet zou betalen, zou zij weliswaar geen toestemming voor emigratie krijgen, maar zou zij wel zonder verlies van rechtspersoonlijkheid kunnen emigreren; zij zou alleen heffingen en boetes riskeren.

6.15 Uit Überseering blijkt dat de Lidstaten weliswaar als oorsprongstaat een siège-réèlstelsel mogen toepassen, maar als ontvangststaat verplicht zijn de rechtspersoonlijkheid van immigrerende vennootschappen te erkennen als dier oprichtingsrecht toelaat dat zij met behoud van rechtspersoonlijkheid emigreren uit hun oorsprongstaat (incorporatiestelsel). Anders gezegd: de siège-réèl-Staten moeten als ontvangststaat het incorporatiestelsel van de oorsprongstaat erkennen, maar mogen als oorsprongstaat vennootschappelijke emigratie blijven belemmeren. 's Hofs redenering is kennelijk dat nu het EG-Verdrag het siège-réèlstelsel voor vennootschapsrechtaanknoping (en voor rechtspersoonlijkheid) toestaat, en het dus de oprichtingsstaat toegestaan is om de naar zijn recht opgerichte rechtspersonen hun bestaan (hun rechtspersoonlijkheid) te ontnemen indien zij hun werkelijke zetel verplaatsen naar een andere Staat (met alle consequenties van dien, waaronder fiscale eindafrekening), die oprichtingsstaat ook het mindere toegestaan is, zoals de emigratievoorwaarde die aan Daily Mail opgelegd werd. Aangezien het echter in Daily Mail om een oorsprongstaat met een incorporatiestelsel ging, blijft onverklaarbaar waarom het Hof de Britse fiscale vertrekbelemmering niet toetste aan de vestigingvrijheid.(27) Ik kan 's Hofs antwoord in Daily Mail slechts verklaren als ik er van uit ga dat zetelverplaatsing zonder de litigieuze toestemming tot verlies van rechtspersoonlijkheid geleid zou hebben. Niets in het arrest of de conclusie van de A-G Darmon duidt daar echter op. Integendeel: uit de geciteerde r.o. 3 volgt dat Daily Mail haar rechtspersoonlijkheid zou behouden. Ik wijs volledigheidshalve - voor siège-réèlstelsels - nog op de opmerkelijke bepaling in de (nog niet in werking getreden(28)) Verordening op de Societas Europaea(29) (welke verordening uitgaat van het siège-réèlstelsel voor de SE) die de Lidstaat van vestiging toestaat bezwaar te maken tegen de zetelverplaatsing van een SE. Art. 8, lid 14, van die Verordening bepaalt:

"In de wetgeving van een lidstaat kan worden bepaald dat ten aanzien van de in die lidstaat ingeschreven SE's een zetelverplaatsing die tot wisseling van het toepasselijke recht zou leiden, geen rechtsgevolgen heeft indien een bevoegde autoriteit van die lidstaat daartegen binnen de in lid 6 bedoelde termijn van twee maanden bezwaar maakt. Dit bezwaar kan slechts worden gemaakt om redenen van algemeen belang.

Wanneer een SE overeenkomstig communautaire richtlijnen onderworpen is aan het toezicht van een nationale financiële toezichthoudende autoriteit kan ook die autoriteit bezwaar maken tegen de zetelverplaatsing. Tegen het bezwaar moet beroep op de rechter openstaan."

Timmermans(30) betwijfelt of deze bepaling in overeenstemming is met de vestigingsvrijheid.

6.16 Ik kan mij slecht voorstellen dat het Lidstaten met een incorporatiestelsel in weerwil van de vestigingsvrijheid zonder enige toetsing van noodzaak en proportionaliteit toegestaan zou zijn elke fiscale exitbelemmering die hen goeddunkt op te leggen aan naar hun recht opgerichte vennootschappen door die belemmering de vorm te geven van een toestemmingsvereiste met als sanctie verlies van rechtspersoonlijkheid. Op die manier zou de vestigingsvrijheid tot een fiscaal volstrekt wassen neus verworden. Ik moet echter toegeven dat ik mij eveneens slecht kan voorstellen dat het EG-recht toestaat dat vennootschappen die uit een siège-réèlstelselstaat willen emigreren wél willekeurig fiscaal besprongen worden en vennootschappen die uit een incorporatiestelselstaat willen emigreren niet.

6.17 Hoe dan ook: in onze zaak staat vast dat de belanghebbende zonder verlies van rechtspersoonlijkheid of ander vennootschappelijk ongerief haar zetel naar België kon verplaatsen. Vast staat eveneens dat zij geen toestemming van enige overheidsinstantie behoefde, al dan niet op straffe van verlies van rechtspersoonlijkheid of ander vennootschappelijk ongerief of van een boete. Daily Mail lijkt op haar vertrek dus niet van toepassing. Mijns inziens zal de aan haar opgelegde strafheffing daarom rechtstreeks getoetst moeten worden aan de EG-vestigingsvrijheid.

6.18 Dat de strafheffing een emigratiebelemmering voor pensioenlichamen is, staat mijns inziens buiten twijfel. Zij behoeft dus, aangenomen dat Daily Mail op onze belanghebbende niet van toepassing is, rechtvaardiging. Art. 23a Wet Vpb. 1969 kan overigens ook om andere reden een belemmering zijn, nl. van de vestigingsvrijheid van de dga. De strafheffing is immers mede afhankelijk van de vraag of de pensioengerechtigde binnenlands belastingplichtig is voor de heffing van de inkomstenbelasting op grond van art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964 jo. art. 22 Wet IB 1964. De bepaling ontmoedigt dus ook emigratie van de pensioengerechtigde.(31) Dat laatste hoeft echter niet steeds een EG-rechtelijk relevante belemmering te zijn: indien de dga uitsluitend om te wonen de grens over gaat, bevindt hij zich immers in een Werner-situatie en kan hij zich dus wellicht net als Werner niet op de Verdragsvrijheden beroepen, al is er sinds het Werner-arrest wel het een en ander in het EG-Verdrag en 's Hofs jurisprudentie gebeurd, zoals de invoering van het verblijfsrecht (art. 18 EG-Verdrag), dat zich blijkens onder meer de arresten d'Hoop(32) en Pusa(33) ook tot de vertrekstaat blijkt te richten als die zijn eigen onderdanen hindert.

6.19 Hoe dan ook: art. 23a Wet Vpb. is een fiscale ontmoediging van vennootschappelijke emigratie die los staat van behoud of verlies van rechtspersoonlijkheid (zodat Daily Mail niet van toepassing lijkt, al moet toegegeven worden dat het arrest in dat opzicht niet helder is) en behoeft daarom rechtvaardiging.

C. De rechtvaardiging

6.20 Het arrest Gebhard(34) van het HvJ EG stelt de volgende voorwaarden aan belemmeringen van de Verdragsvrijheden, willen zij gerechtvaardigd kunnen worden:

"37 Het is (...) vaste rechtspraak van het Hof, dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest van 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 32)."

6.21 In het cassatieberoepschrift van de staatssecretaris worden twee rechtvaardigingsgronden aangevoerd: bewaring van fiscale coherentie en voorkoming van misbruik en/of oneigenlijk gebruik. Ik ga er hieronder van uit dat u niet - op grond van het in onderdeel 5 betoogde - oordeelt dat het belastingverdrag aan de strafheffing in de weg staat. Immers, oordeelt u wél aldus, dan heeft Nederland zijn fiscale coherentie reeds bij verdrag opgegeven, zodat wij aan EG-recht en aan coherentierechtvaardiging in het geheel niet toekomen.

6.22 Het HvJ EG heeft na het Bachmann-arrest(35) elk beroep van de Lidstaten op fiscale coherentie tussen aftrekpost en latere heffing over het corresponderende inkomen ongemotiveerd afgewezen als die coherentie zich niet manifesteerde binnen één belasting en bij dezelfde belastingplichtige. Weliswaar heeft het Hof in de zaak Danner(36) verklaard dat de Bachmann-rechtvaardiging nog steeds mogelijk is, maar in onder meer de zaken Verkooijen,(37) Baars(38) en Bosal(39) vond het Hof het gestelde fiscale verband steeds onvoldoende "rechtstreeks" omdat de belastingvermindering zich bij een andere (rechts)persoon manifesteerde dan de corresponderende heffing. Het is onopgehelderd gebleven waar die eis van dezelfde belasting en dezelfde belastingplichtige vandaan komt en welk doel zij dient anders dan het terugkomen op, althans verregaand beperken van het Bachmann-arrest. In de zaak Bosal leidde deze opmerkelijke leer tot een opmerkelijke territoriale mismatch tussen kostenaftrek en de corresponderende winstbelasting. Anders dan het Hof, acht de advocaat-generaal Kokott bij het Hof het in haar conclusie van 18 maart 2004 in de prejudiciële zaak Manninen (zaak C-319/02) mijns inziens terecht wél mogelijk dat fiscale coherentie een valide rechtvaardiging voor een fiscale belemmering oplevert hoewel aftrek en heffing zich niet bij dezelfde persoon en niet binnen dezelfde belasting voordoen (zie onderdeel 6.25 hieronder).

6.23 Maar intussen zitten wij met vaste rechtspraak van het Hof die beroep op bewaring van coherentie tussen pensioenopbouwfacilitering en pensioenuitkeringbelasting onmogelijk maakt als de faciliteit bij een andere belastingplichtige teruggenomen wordt dan de belastingplichtige die die faciliteit - naar thans blijkt ten onrechte - heeft genoten.

6.24 Toch meen ik dat in casu wél beroep gedaan kan worden op fiscale coherentie. Zoals boven (onderdeel 5) bleek, vereenzelvigt Nederland de dga met "zijn" pensioen-BV als het gaat om het terugnemen van de opbouwfaciliteit: de ten onrechte niet door de dga betaalde (en opgerente) loonbelasting uit de opbouwfase wordt materieel bij de BV nageheven in de vorm van een "verhoging" van de vennootschapsbelasting. Art. 23a Wet Vpb. 1969 beoogt immers het voordeel van de omkeerregel (aanspraak onbelast; uitkering belast) teniet te doen indien de pensioenaanspraak onreglementair wordt afgewikkeld en de ongedaanmaking niet bij de pensioengerechtigde kan plaatsvinden in de inkomstenbelasting. Aldus ook de staatssecretaris in zijn toelichting op middelonderdeel b.(40) Omdat van de dga geen inkomstenbelasting kan worden geheven over de (fictieve) pensioenafkoop, wordt subsidiair de vennootschap die als verzekeraar optreedt aangeslagen voor de belastingschuld van "haar" dga. Ik meen dat in deze omstandigheden economisch wél gesproken kan worden van dezelfde belasting en dezelfde belastingpichtige. Het is immers (alleen) de dga die het in zijn vermogen voelt dat "zijn" BV, die een spaarpotvehikel van die dga is, "zijn" ongedaanmakingsschuld betaalt.

6.25 In casu lijkt ook voldaan te worden aan de door de A.-G. Kokott in de genoemde zaak Manninen voorgestelde voorwaarden voor erkenning van coherentie ondanks ontbreken van dezelfde belasting en dezelfde belastingplichtige (zie paragraaf 61 in het citaat hieronder). De zaak Manninen betreft de vraag of Finland zijn imputatiekrediet in de inkomstenbelasting, ter verrekening van de vennootschapsbelasting over uitgedeelde vennootschapswinsten, ook moet verlenen voor Zweedse dividenden die stammen uit winsten die niet in Finland (maar in Zweden) in de vennootschapsbelasting zijn betrokken. De A.-G. Kokott betoogt onder meer als volgt:

"53. Im Anschluss an das Urteil Bachmann ist die Kohärenz des Steuersystems immer wieder als Rechtfertigungsgrund für Beschränkungen verschiedener Grundfreiheiten angeführt worden. In dem Bemühen, dem Ausnahmecharakter dieser Rechtfertigung Rechnung zu tragen, hat der Gerichtshof den Begriff der steuerlichen Kohärenz in nachfolgenden Urteilen eng begrenzt. Er verlangt in ständiger Rechtsprechung, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung besteht, die im Rahmen einer einzigen Besteuerung erfolgen. (31)

54. Im Urteil Bosal fährt der Gerichtshof anschließend fort: "Fehlt es an einem solchen unmittelbaren Zusammenhang, z. B. weil es um verschiedene Steuern oder die steuerliche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger geht, ist eine Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems nicht möglich". (32)

55. Unklar ist, ob die Kriterien "derselbe Steuerpflichtige" und "dieselbe Steuerart" zwingend und kumulativ vorliegen müssen, oder ob es sich insoweit nur um - sicherlich starke - Indizien für das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem steuerlichen Vorteil und Nachteil handelt.

56. Wäre die erstgenannte Interpretation vorzuziehen, könnte sich Finnland von vornherein nicht auf die Kohärenz des Steuersystems berufen. Zwar könnte man die Körperschaft- und Einkommensteuer noch als im Wesentlichen gleichartige Steuern ansehen, da sie sich - anders als etwa als die Vermögensteuer (33) - jeweils auf laufende Einkünfte beziehen. Es fehlt jedoch an dem Kriterium desselben Steuerpflichtigen. Denn wie der Gerichtshof bereits im Urteil Verkooijen klargestellt hat, handelt es sich bei der Besteuerung der Gesellschaft durch die Körperschaftsteuer einerseits sowie der Einkommensbesteuerung des Dividendenempfängers andererseits um zwei getrennte Besteuerungen von verschiedenen Steuerpflichtigen. (34)

57. Für dieses enge Verständnis des Begriffs der steuerlichen Kohärenz spricht, dass dem Ziel einer restriktiven Zulassung von Ausnahmen vom freien Kapitalverkehr damit besonders gedient ist. Auf der anderen Seite führt das strenge Festhalten an dem Kriterium desselben Steuerpflichtigen u. U. zu willkürlichen Ergebnissen, wie sich gerade in einer Konstellation wie der vorliegenden zeigt.

58. Grundsätzlich lässt sich die Vermeidung einer doppelten Belastung der Unternehmensgewinne auf verschiedenen Wegen erreichen. Man kann die Körperschaftsteuer voll bei der Besteuerung der Dividende anrechnen (so das finnische Modell für inländische Dividenden) oder aber die Dividende von der Einkommensbesteuerung freistellen. In diesem Fall erfolgt die einmalige Besteuerung ausschließlich auf der Ebene des Unternehmens. Denkbar ist aber auch der umgekehrte Weg, dass nämlich nur die nicht ausgeschütteten Gewinne des Unternehmens der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Dann erhält der Aktionär seine Dividende aus noch unversteuerten Einkünften; sie wird erstmals bei ihm durch die Einkommensteuer belastet. (35)

59. Schließlich können die Steuern teils bei dem Unternehmen und teils bei dem Dividendenempfänger erhoben werden, wie es etwa bei Halbeinkünfteverfahren oder den von der Kommission so genannten Schedulensystemen (36) der Fall ist. Auch im Ausgangsrechtsstreit wird nur ein Teil der Dividende von Herrn Manninen in Finnland versteuert. Der andere Teil ist nämlich schon zuvor als Quellensteuer bei der Ausschüttung der Dividende durch das Unternehmen in Schweden einbehalten worden.

60. Diese Beispiele zeigen, dass es relativ beliebig ist, wem - dem Unternehmen oder dem Aktionär - man die einmalige Steuerzahlung letztlich zurechnet, jedenfalls solange auf beiden Ebenen dieselben Steuersätze angewandt werden. Im Falle des finnischen Anrechnungsmodells könnte man sich - wie das vorlegende Gericht - auch auf den Standpunkt stellen, dass das Unternehmen letztlich im Namen des Aktionärs eine Art vorgezogene Dividendensteuer entrichtet, soweit es Körperschaftsteuer für später als Dividende ausgeschüttete Unternehmensgewinne abführt.

61. Diese Erwägungen sprechen dafür, dass ausnahmsweise auch dann ein die steuerliche Kohärenz begründender Zusammenhang vorliegen kann, wenn eine Belastung bei einem Steuerpflichtigen durch eine Entlastung bei einem anderen Steuerpflichtigen ausgeglichen wird. Voraussetzung dafür ist,

- dass die Besteuerung sich, wenn schon nicht auf denselben Steuerpflichtigen, so doch aber auf dieselben Einnahmen oder denselben wirtschaftlichen Vorgang bezieht und

- dass durch die rechtliche Ausgestaltung des Systems gewährleistet ist, dass der Vorteil dem einen Steuerpflichtigen nur dann zugute kommt, wenn der Nachteil bei dem anderen Steuerpflichtigen auch tatsächlich und in demselben Umfang eintritt.

62. Die Anwendung dieser Kriterien stellt ebenso wirksam wie das Kriterium desselben Steuerpflichtigen sicher, dass die Kohärenz des Steuersystems als Rechtfertigungsgrund nicht uferlos wird. So wären beispielsweise die in der Rechtssache Verkooijen (37) sowie der Rechtssache Svensson und Gustavsson (38) einschlägigen nationalen Regelungen bei Zugrundelegung der genannten Bedingungen ebenfalls nicht als kohärentes System anzusehen gewesen.

63. In der Rechtssache Verkooijen war es nicht gewährleistet, dass die Dividende nur dann von der Einkommensteuer freigestellt wird, wenn das die Dividende ausschüttende Unternehmen tatsächlich in entsprechender Höhe Körperschaftsteuer entrichtet hat. Bei der luxemburgischen Regelung, auf die sich das Urteil Svensson und Gustavsson bezog, hätte es schon an demselben wirtschaftlichen Zusammenhang bzw. denselben Einkünften gefehlt. Nach diesen Regelungen erhielten nämlich in Luxemburg Steuerpflichtige einen Zinszuschuss für Kredite zur Eigenheimfinanzierung, die bei inländischen Banken aufgenommen worden waren. Die Beschränkung auf inländische Banken wurde damit erklärt, dass nur diese im Inland steuerpflichtig seien.

64. Die streitigen finnischen Regelungen erfüllen die in Nummer 61 aufgestellten Bedingungen. Sie beziehen sich auf dieselben Einkünfte, nämlich die Einkünfte der Gesellschaft, die in Form der Dividende quasi an den Einkommensteuerpflichtigen weitergeleitet werden, und stellen sicher, dass der Vorteil (die Anrechnung der Körperschaftsteuer) nur dann gewährt wird, wenn der Nachteil (Entrichtung der Körperschaftsteuer) auch tatsächlich eingetreten ist. Durch die Bestimmungen über die Ergänzungssteuer ist außerdem gewährleistet, dass die Körperschaftsteuergutschrift der Höhe nach mit der von der Gesellschaft abgeführten Steuer übereinstimmt.

65. Die Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems scheitert also vorliegend nicht schon daran, dass es sich auf zwei Steuerpflichtige, die Gesellschaft und den Dividendenempfänger, bezieht."

6.26 Zij komt weliswaar tot de conclusie dat de Finse weigering imputatie van buitenlandse vennootschapsbelasting te verlenen onverenigbaar is met de EG-Verdragsvrijheden, maar - zoals uit paragraaf 65 van het citaat blijkt - niet op de grond dat coherentie niet ingeroepen zou kunnen worden wegens ontbreken van rechtstreeks verband.

6.27 Wij moeten ons dus afvragen of de fiscale coherentie in casu proportioneel wordt gepraktizeerd. Ik merk opnieuw op dat ik er in dit onderdeel 6 van uit ga dat u niet reeds op grond van het in onderdeel 5 betoogde oordeelt dat het belastingverdrag aan de strafheffing in de weg staat. Immers, oordeelt u wél aldus, dan heeft Nederland zijn gepropageerde fiscale coherentie reeds bij verdrag opgegeven, zodat wij aan EG-recht en aan coherentierechtvaardiging in het geheel niet meer toekomen. Ik merk voorts op dat niet geredeneerd kan worden, zoals het Hof Den Haag doet, dat het arrest Wielockx(41) meebrengt dat Nederland zich niet meer op coherentie kan beroepen omdat het die coherentie op macro-niveau bij belastingverdrag al weggegeven zou hebben, want tot die conclusie kan men pas komen als inderdaad het belastingverdrag de heffing zou toewijzen aan België. Als dat zo is, is kennelijk het in onderdeel 5 hierboven gestelde van toepassing en lost het belastingverdrag de kwestie dus al op zodat wij aan EG-recht niet toekomen. Als het belastingverdrag niet aan Nederlandse heffing in de weg staat, heeft Nederland dus niets opgegeven bij verdrag. Het Wielockx-arrest is daarom in beide gevallen een dwaalspoor.

6.28 De strafheffing bij de vennootschap abstraheert van de vraag of de dga de spaarpot werkelijk min of meer terstond stukslaat. In casu is het pensioen kennelijk intact ondergebracht bij een andere, in Nederland gevestigde, vennootschap alvorens de belanghebbende geliquideerd werd. Daarmee is de aanspraak (weer) binnen de Nederlandse heffingsjurisdictie gebracht, waardoor de rechtvaardiging voor de strafheffing in de lucht komt te hangen. De strafheffing abstraheert voorts van het inkomstenbelastingtarief dat de dga zou betalen indien de faciliteit bij hem ongedaan zou worden gemaakt. Zij abstraheert eveneens van het tarief waartegen de premies destijds afgetrokken zijn en waartegen reguliere uitkeringen thans belast zouden worden. Zij abstraheert ten slotte ook van de fiscale behandeling in België. De maatregel lijkt mij daarmee in casu disproportioneel als coherentiebewaarder.

6.29 De tweede door de fiscus voorgestelde rechtvaardiging is misbruikbestrijding. Ik meen met de staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat wanneer de fiscale coherentie door een belastingverdrag op macroniveau tussen de Staten is gebracht, een beroep op misbruik niet meer mogelijk zou zijn. Deze opvatting vindt geen steun in het recht, in het bijzonder niet in het door het Hof genoemde arrest in de zaak Wielockx, welk arrest mijns inziens voornamelijk dwaalsporen bevat.(42) Ook het oordeel van het Hof dát het belastingverdrag (macro-)coherentie gebracht zou hebben, althans aan een beroep op fiscale coherentie in de weg zou staan, is onjuist indien u mijn overwegingen van ambtswege in onderdeel 5 niet deelt, nu alsdan immers het belastingverdrag niet aan heffing in de weg staat. Middelonderdeel c slaagt dus, maar dat leidt op zichzelf niet tot cassatie. Art. 23a Wet Vpb. 1969 werkt generiek en is niet slechts van toepassing in situaties waarin, naar objectieve omstandigheden beoordeeld, sprake is van misbruik.(43) De maatregel is niet toegespitst op volstrekt kunstmatige constructies die tot doel hebben de Nederlandse belastingwetgeving te omzeilen. De maatregel is algemeen van toepassing op elke situatie waarin de zetel van een pensioenvennootschap naar een andere lidstaat verplaatst wordt terwijl de pensioengerechtigde niet binnenlands inkomstenbelastingplichtig is.(44) Zij is dus disproportioneel.

6.30 Dat neemt niet weg dat de maatregel in casu gerechtvaardigd kan zijn wegens feitelijk misbruik. De fiscus heeft in feitelijke instantie misbruik gesteld en daartoe feiten en omstandigheden aangevoerd. Zoals boven (5.8 - 5.10) opgemerkt, meen ik echter dat het Hof het in feitelijke instantie gedane beroep op misbruik kon verwerpen.

7 Proceskosten

Bezwaar en beroep

7.1 In haar verweerschrift vraagt de belanghebbende veroordeling van de staatssecretaris in de kosten die belanghebbende 'heeft moeten maken in de onderhavige kwestie'. Belanghebbende meent dat art. 8:73 in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB) de toegang tot het gemeenschapsrecht op ongeoorloofde wijze beperkt. Vermoedelijk doelt belanghebbende op art. 8:75 en het daarop gebaseerde Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage met kostenforfaits. Ik ga ervan uit dat de belanghebbende het oog heeft op haar kosten (i) in bezwaar, (ii) in beroep en (iii) in cassatieberoep. Specificatie ontbreekt.

7.2 Het beroepschrift is door het Hof ontvangen op 13 juli 2001. Op de beroepsprocedure was dus van toepassing hoofdstuk 8 Awb. Tot 1 september 1999 (invoering hst. 8 Awb, waaronder art. 8:73 Awb) was mijns inziens, ingevolge uw categorische afwijzing van bevoegdheid van de belastingrechter,(45) uitsluitend de burgerlijke rechter bevoegd kennis te nemen van een vordering tot vergoeding van bovenforfaitaire proceskostenvergoeding in belastingzaken op grond van schending door de Staat van rechtstreeks werkend EG-recht. Uit uw rechtspraak(46) sinds 1 september 1999 blijkt dat u de belastingrechter sinds die datum wél competent acht kennis te nemen van dergelijke vorderingen. Ik verwijs naar mijn conclusie van 28 mei 2004 in de bij uw eerste kamer aanhangige zaak C03/114HR (H/Staat). Aangezien onze zaak onder het regime van art. 8:73 Awb dient, adieert de belanghebbende de goede rechter.

7.3 Uit de hofuitspraak en de stukken van het geding blijkt echter niet dat de belanghebbende het Hof heeft verzocht de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke kosten die zij heeft gemaakt in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof of van de bezwaarfase. Alleen daarom al faalt het middel. Het is weliswaar vaste rechtspraak(47) dat als hoofdregel geldt dat indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, zijn wederpartij in de (forfaitair bepaalde) kosten van het geding wordt veroordeeld en dat dit slechts anders is indien het oordeel gerechtvaardigd is dat daarop geen aanspraak wordt gemaakt(48):

"Bij de toepassing van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken heeft evenwel als hoofdregel te gelden dat, indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, zijn wederpartij in de kosten van het geding wordt veroordeeld (...). Met deze hoofdregel en de in het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen forfaitaire regeling voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand strookt het om in het, zich hier voordoende, geval dat een belanghebbende die vertegenwoordigd wordt door een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende gemachtigde gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, de wederpartij in die, geen nadere opgaven behoevende, kosten te veroordelen tenzij het oordeel gerechtvaardigd is dat daarop geen aanspraak wordt gemaakt."

7.4 Maar het Hof was niet gehouden van ambtswege af te wijken van art. 8:75 Awb juncto de in (de bijlage bij) het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB)(49) vervatte forfaitaire berekening van de vergoeding. Indien de belanghebbende vond dat het EG-recht hun aanspraak gaf op volledige kostenvergoeding, had zij voor het Hof uitdrukkelijk een daartoe strekkend verzoek moeten doen. Dit volgt niet alleen uit de tirade 'geen nadere opgaven behoevende' in de boven geciteerde overweging, maar ook expliciet uit uw arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, na conclusie Van Kalmthout, NTFR 2003/1821, met noot Boxem, FED 2003/565, V-N 2003/52.11:

"3.8. (...) Indien een belastingplichtige ervoor kiest dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, zal hij daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb moeten doen. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk het in onderdeel 3.7 vermelde verzoek van belanghebbende niet als een zodanig verzoek opgevat."

7.5 Het verzoek tot bovenforfaitaire vergoeding moet dus afgewezen worden voor wat betreft de bezwaar- en beroepsfase.

Cassatie

7.6 De belanghebbende heeft in cassatie wel tijdig gevraagd om bovenforfaitaire vergoeding op grond van schending van EG-recht indien 's Hofs uitspraak op EG-rechtelijke gronden stand houdt.

7.7 Ik meen dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris faalt op grond van het belastingverdrag en niet op grond van EG-recht. Van schending van rechtstreeks aan de belanghebbende rechten toekennend EG-recht is dan geen sprake, zodat wij aan een kostenvergoeding wegens schending van EG-recht niet toekomen. Ook het verzoek tot toekenning van kostenvergoeding voor de cassatiefase moet daarom mijns inziens afgewezen worden. Voor het geval u wél aan EG-recht toekomt, moeten mijns inziens de hieronder (onderdeel 8) bedoelde vragen prejudicieel aan het HvJ EG voorgelegd worden, zodat over procskosten nog weinig te zeggen valt.

7.8 Daar komt bij art. 8:73 Awb niet van overeenkomstige toepassing is verklaard voor de cassatieprocedure (zie art. 29 AWR). Dat brengt volgens u onder meer mee dat in cassatie niet ingegaan kan worden op een verzoek tot vergoeding van de werkelijke bezwaarkosten na een gewonnen Hofprocedure (ik merk op dat inmiddels ook de kosten van de bezwaarfase geforfaiteerd zijn door de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures(50) en dat er reeds tijdens bezwaar om gevraagd moet worden(51)), zo blijkt uit HR 9 augustus 2002, BNB 2003/27, met noot Happé:

"-3.4. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie verzocht haar op grond van artikel 8:73 dan wel artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Wet) de integrale kosten van de bezwaarfase te doen vergoeden, omdat zij door het Hof grotendeels in het gelijk is gesteld. Dit verzoek kan niet worden ingewilligd. In artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt artikel 8:73 van de Wet niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de behandeling van het beroep in cassatie, terwijl art. 8:75 van de Wet slechts kan worden toegepast met betrekking tot kosten welke zijn gemaakt in de instantie waarin de zaak aanhangig is, derhalve in dit geval met betrekking tot de kosten van de cassatieprocedure."

7.9 In uw in 7.2 genoemde rechtspraak heeft u wegens het ontbreken van een bepaling als art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht tot 1 september 1999 de belastingrechter onbevoegd geacht een vordering tot volledige proceskostenvergoeding op grond van schending van direct werkend EG-recht te beoordelen, hetgeen impliciete verwijzing naar de restrechter (de burgerlijke rechter) inhoudt. In de bij uw eerste kamer aanhangige zaak C03/114HR (H/Staat) heb ik op 28 mei 2004 geconcludeerd dat er ondanks in andere richting wijzende EG-rechtelijke argumenten onvoldoende aanleiding bestaat om daarop terug te komen, mede gezien het uitstervende karakter van het probleem, nu sinds 1 september 1999 art. 8:73 Awb wél geldt voor het belastingprocesrecht en u de belastingrechter daarom wél bevoegd acht.

7.10 Zoals opgemerkt, ontbreekt echter een bepaling als art. 8:73 Awb nog steeds in de cassatiefase. Toepassing van uw in 7.2 genoemde jurisprudentie brengt dan mee dat de belastingrechter in cassatie nog steeds niet bevoegd is kennis te nemen van een verzoek om bovenforfaitaire vergoeding van cassatiekosten wegens schending van EG-recht door de fiscus: wegens het ontbreken van toepasselijkheid van art. 8:73 Awb in cassatie in belastingzaken, moet de belanghebbende bij de burgerlijke rechter zijn. Ook indien u het cassatiemiddel van de Staatssecretaris ongegrond acht, zal de belanghebbende dus volgens uw leer van de in 7.2. genoemde arresten een actie uit onrechtmatige overheidsdaad moeten instellen bij de burgerlijke rechter.

7.11 Ook op deze grond moet het verzoek dus worden afgewezen: bij gebreke van toepasselijkheid van art. 8:73 Awb kunt u in cassatie hoe dan ook slechts ex art. 8:75 Awb de forfaitaire kosten vervat in (de bijlage bij) het BPB doen vergoeden. Met een eis tot vergoeding van méér moet de belanghebbende bij de burgerlijke rechter zijn.

7.12 Wel wijs ik nog op de volgende mogelijkheid om toch ook in cassatie af te wijken van het forfait van het BPB: art. 2, lid 3, BPB biedt de mogelijkheid tot afwijking van het vergoedingsforfait van de bijlage bij dat Besluit ingeval van "bijzondere omstandigheden." In de onderdelen 5.29 e.v. van mijn conclusie in de genoemde civiele zaak H/Staat beargumenteer ik dat schending van EG-recht geen bijzondere omstandigheid is in de zin van art. 2, lid 3, BPB. Bovendien bestond deze mogelijkheid ook reeds onder het regime van art. 5a Warb (oud), dus vóór de invoering van art. 8:73 Awb, maar zag u destijds daarin geen grond om af te wijken van uw in 7.2. genoemde jurisprudentie, die de belastingrechter categorisch onbevoegd verklaart kennis te nemen van een vordering die volgens u wezenlijk een actie uit onrechtmatige overheidsdaad inhoudt. Ik sluit echter niet uit dat u inmiddels, gezien de EG-rechtelijke ontwikkelingen, geschetst in de genoemde civiele conclusie, alsmede de toch bijzondere situatie die in cassatie ontstaat doordat art. 8:73 Awb niet van overeenkomstige toepassing is verklaard - waardoor de zegevierende belastingplichtige zich voor de bezwaar- en beroepskosten tot de belastingrechter moet wenden maar voor de cassatiekosten tot de burgerlijke rechter - de ontsnappingsmogelijkheid van de "bijzondere omstandigheden" zou willen benutten om toch vorderingen als de litigieuze te beoordelen. Mijns inziens komt u, zoals boven betoogd, daaraan in deze zaak niet toe. Komt u daar wél aan toe, dan komt u te staan voor de vraag of het EG-recht noopt tot vergoeding van de werkelijke (redelijke) proceskosten indien de fiscus het EG-recht heeft geschonden.

7.13 Omdat behandeling van die vraag in deze zaak mijns inziens (veel) te ver gezocht is, ga ik er niet op in, maar volsta ik met verwijzing naar de uitputtende behandeling ervan in de genoemde conclusie in de civiele zaak C03/114HR (H/Staat) en de opmerking dat het Hof Den Bosch bij uitspraak van 24 juli 2003, nr. 00/0296, NTFR 2003/1822, VN 2003/52.23, een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ EG heeft gesteld (zaak C-376/03), waarvan de derde - voorwaardelijke - vraag betrekking heeft op de proceskostenregeling in een belastingprocedure waarin de rechter schending van EG-recht door de fiscus vaststelt. De vraag luidt:

"(...) verzet het gemeenschapsrecht zich tegen een proceskostenregeling als de onderhavige ingevolge welke in beginsel slechts een beperkte tegemoetkoming in de proceskosten wordt verstrekt, in het geval een burger in een geding voor de nationale rechter in het gelijk moet worden gesteld wegens een schending van het gemeenschapsrecht door een lidstaat."

8 Conclusie

Ik geef u in overweging:

- primair om het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

- subsidiair om het HvJ EG prejudicieel de vragen voor te leggen (i) of de belanghebbende toegang heeft tot de vestigingsvrijheid, (ii) of uit de zaken Daily Mail en Überseering voortvloeit dat Lidstaten naar hun recht opgerichte rechtspersonen naar eigen inzicht emigratieheffingen kunnen opleggen, ook als zij een incorporatiestelsel toepassen dat aan vennootschappelijke emigratie anders dan fiscaal geen strobreed in de weg legt, en (iii) of fiscale coherentie ondanks de Verkooijen- en Bosal-rechtspraak van het HvJ EG ingeroepen kan worden als weliswaar de heffing bij een andere belastingplichtige plaatsvindt dan bij degene die de corresponderende fiscale faciliteit genoot, maar (a) beide belastingplichtigen economisch en vermogensrechtelijk vereenzelvigd kunnen worden, (b) de heffing bij die ander nauwkeurig correspondeert met de faciliteit die de primair belastingplichtige genoten heeft alsmede met de heffing die aan die primair belastingplichtige opgelegd zou zijn als hij niet ongrijpbaar was geweest, en (c) die heffing alleen opgelegd wordt aan die (vereenzelvigbare) ander als de eigenlijke belastingplichtige zich aan de heffingsmacht van de desbetreffende Lidstaat onttrokken heeft, en

- het verzoek om bovenforfaitaire vergoeding van kosten in de bezwaar-, beroeps en cassatiefasen af te wijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Directeur/grootaandeelhouder.

2 Zie art. 11c, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 juncto art. 22, leden 1 en 2, Wet IB 1964.

3 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.

4 Hoewel op de zaak de tekst van het EG-Verdrag van toepassing is zoals die luidde vóór de wijzigingen bij het Verdrag van Amsterdam (Pb. EG 10 november 1997, nr. C340), gebruik ik, tenzij anders aangeduid, de huidige artikelnummering.

5 Tweede Nota van Wijziging TK bij de Wet van 23 december 1994 houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Successiewet 1956, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Invorderingswet 1990 en de Coordinatiewet Sociale Verzekering naar aanleiding van de herziening van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en bepaalde spaarvormen in de inkomstenbelasting (Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan de Brede Herwaardering), vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 11, blz. 22 en 23.

6 MvA,bij de Wet van 16 november 1972, houdende fiscale oudedagsreserve voor zelfstandigen, zitting 1971-1972, 11 818, nr. 6, blz. 23 rk. en 24 lk.

7 De medewetgever bedoelt vermoedelijk dat hij (wél) wil voorkomen dat oneigenlijke belastingvoordelen worden behaald.

8 Met ingang van 1 januari 2001 is de mogelijkheid om pensioenaanspraken bij buitenlandse verzekeraars onder te brengen verruimd (Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 216). Zie het huidige art. 19a, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964.

9 Zie blz. 6 en 7 van het verweerschrift voor het Hof en blz. 2 van de pleitnota van de inspecteur.

10 HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91, Werner, V-N 1993, blz. 1269.

11 HvJ EG 20 november 2001, zaak C-268/99, Jany, Jur. EG 2001, blz. I-08615, r.o. 37 en 50.

12 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89, Factortame II, Jur. EG 1991, blz. I-03905.

13 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94, Gebhard, Jur. EG 1995, blz. I-04165, r.o. 25 en 26.

14 HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97, Centros, Jur. EG 1999 blz. I-01459.

15 HvJ EG 10 juli 1986, zaak 79/85, Segers, Jur. EG blz. 02375.

16 HvJ EG 15 december 1995, zaak C-415/93, Bosman, Jur EG 1995 blz. I-04921.

17 HvJ EG 11 april 2000, gevoegde zaken C-51/96 en C-191/97, Deliège, Jur EG 2000 blz. I-02549.

18 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-176/96, Lehtonen, Jur EG 2000, blz. I-02681.

19 HvJ EG 20 mei 1992, zaak C-106/91, Ramrath, Jur. EG 1992, blz. I-03351, r.o. 17.

20 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, BNB 1996/350 met noot Van der Geld, r.o. 29.

21 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98, Baars, BNB 2000/242 met noot Van Vijfeijken.

22 HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81, CILFIT, Jur. EG 1982 blz. 03415.

23 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 17 oktober 2002, zaak C-79/01, Payroll Data Services, Jur. EG 2002, blz. I-08923, r.o. 24.

24 Zie onder meer HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87, Daily Mail, Jur. EG 1988, blz. I-05483, r.o. 15 en 16.

25 HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87, Daily Mail, Jur. EG 1988, blz. I-05483.

26 HvJ EG 5 november 2002, nr. C-208/00, Überseering, Jur. 2002, blz. I-09919, met conclusie Jarabo-Colomer, FED 2003/446, met noot Weber, NJ 2003, 58, met noot Vlas, NTFR 2003/1018, met noot Kors.

27 U zie Dennis Weber: Exit Taxes on the Transfer of Seat and the Applicability of the Freedom of Establishment after Überseering; European Taxation, October 2003, p. 352. Zie ook diens noot bij Überseering in FED 2003/446.

28 De Verordening treedt in werking op 8 oktober 2004.

29 Verordening nr. 2157/2001/EC van de Raad van 8 oktober 2001 betreffende het statuut van de Europese vennootschap (SE), Pb. EG nr. L294, blz. 1, 2001/11/10.

30 Ch. Timmermans: Company Law as Ius Commune, 1st Walter van Gerven Lecture; Leuven, Intersentia, 2002.

31 Vgl. voor een dergelijke indirecte belemmering het arrest in de zaak Bachmann; HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90, met conclusie Mischo, Jur. 1992, blz. I-249, FED 1992/286 met noot Wattel, r.o. 31.

32 HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-224/98 (Marie-Nathalie d'Hoop), Jur. EG 2002, blz. I -06191.

33 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02, nog niet gepubliceerd.

34 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94, Gebhard, Jur. EG 1995, blz. I-04165.

35 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90, Jur EG 1992, blz. I-00249.

36 HvJ EG 3 oktober 2002, zaak C-136/00, met conclusie Jacobs en noot Meussen.

37 HvJ EG 6 juni 2000, zaak C35/98, met conclusie La Pergola en noot Burgers.

38 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98, Baars, BNB 2000/242 met conclusie Alber en noot Van Vijfeijken, r.o. 40.

39 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01, BNB 2003/344, met conclusie Alber en noot Meussen.

40 Blz. 4 en 5 van het beroepschrift in cassatie.

41 HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-80/94, BNB 1995/319, met conclusie Léger en noot Wattel.

42 Zie Peter J. Wattel: Red herrings in Direct Tax Cases before the ECJ; Legal Issues of Economic Integration, Vol. 31 (2004), Issue 2, p. 90-92.

43 HvJ EG 21 november 2002, zaak C-436/00, X AB & Y AB, BNB 2003/221, met conclusie Mischo en noot Wattel, r.o. 42-44.

44 Vgl. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-324/00, Lankhorst Hohorst, BNB 2003/170, met conclusie Mischo en noot Marres, r.o. 37.

45 U zie HR 21 juni 1995, nrs 27 843 en 28 603, BNB 1995/267 en 268, met conclusie van Soest en noot Scheltens, HR 4 oktober 1995, nr. 29 594, BNB 1996/32, met conclusie Van Soest en noot Wattel, en HR 26 augustus 1998, nr. 33 777, BNB 1998/334, V-N 1998/46.10.

46 HR 20 september 2000, nr. 35 510, BNB 2001/141, met noot Feteris, en HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, met conclusie Van Kalmthout, FED 2004/76, met noot Juch; V-N 2003/52.11.

47 Zie bijvoorbeeld de onder het tot 1 september 1999 geldende procesrecht gewezen arresten HR 20 december 1995, nr. 30.728, BNB 1996/74; HR 13 maart 1996, nr. 30.986, BNB 1996/257, met noot Ilsink; HR 15 juli 1996, nr. 31.168, BNB 1996/332. De in deze arresten neergelegde hoofdregel geldt m.i. ook in zaken waarop het nieuwe procesrecht ex hst. 8 Awb van toepassing is, mede gezien het genoemde arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, waarin op de Hofprocedure nieuw procesrecht van toepassing was.

48 Zie r.o. 3.4 van HR 15 juli 1996, nr. 31.168, BNB 1996/332.

49 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2003, 330.

50 Wet van 24 januari 2002, nr. 27 024, Stb. 2002, 55.

51 Ter zake van een besluit dat op of na 12 maart 2002 is genomen, moet een belanghebbende uitdrukkelijk in de bezwaarfase (voordat het bestuursorgaan uitspraak op het bezwaarschrift doet) een verzoek tot vergoeding van zijn in bezwaar gemaakte kosten doen (art. 7:15, tweede en derde lid, Awb). Dat verzoek kan niet meer met vrucht in de hofprocedure worden gedaan. Deze regeling was in onze zaak nog niet van toepassing, nu het besluit van de Inspecteur dateert van 20 april 2000.