HR, 17-06-2005, nr. 442

Nr. 442

Mr Van Ballegooijen

Derde Kamer A

Premies werknemersverzekeringen 1990-1994

31 augustus 2004

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen

Feiten en procesverloop

1.1 Volgens een uittreksel uit het handelsregister bestaat het bedrijf van belanghebbende uit het handelen in en het verkopen van goederen welke gewoonlijk in warenhuizen plegen te worden verkocht.

1.2 In 1995 is bij belanghebbende een looncontrole gehouden door de Bedrijfsvereniging Detam, een rechtsvoorgangster van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: UWV). Toen is gebleken dat het loon waarover belanghebbende ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAO) premies diende af te dragen in de jaren 1990 tot en met 1994 onjuist was berekend. Zij had een te hoog bedrag aan WAO-franchise toegepast door uit te gaan van een verkeerd aantal sociale verzekeringsdagen (hierna: SV-dagen) van part-time medewerkers. Het looncontrolerapport van 19 december 1995 vermeldt het volgende:

Bij part-time medewerkers wordt consequent het maximaal mogelijke aantal SV-dagen opgegeven. I.v.m. het ontbreken van een dagenadministratie is controle op de juistheid hiervan niet mogelijk. Gezien het feit dat het onwaarschijnlijk is dat alle part-time medewerkers op het maximaal mogelijke aantal dagen hebben gewerkt, is de volgende aanname gedaan: parttimers werken gemiddeld 3 1/4 dagen per week. De werkgever gaat akkoord met deze aanname. (...) Uit deze inventarisatie vloeit een correctie voort met betrekking tot het WAO-premieloon. Daarnaast ontstaat een nettoloonvoordeel wegens niet ingehouden Wao-premie (Correctie WAO-premieloon X WAO-premiepercentage).

1.3 De Detam heeft aan belanghebbende, bij besluit van 27 december 1995, aanvullende premies WAO in rekening gebracht. Belanghebbende heeft daartegen geen bezwaar gemaakt. Voorts heeft de Detam het bedrag dat de werknemers van belanghebbende meer aan loon hebben ontvangen doordat op hun loon te weinig premies WAO zijn ingehouden als nettoloon aangemerkt en daarover, ook bij besluit van 27 december 1995, premies voor de sociale werknemersverzekeringen geheven. Deze correctienota heeft betrekking op de jaren 1990 tot en met 1994.

1.4 Bij besluit van 24 september 1997 heeft Cadans Uitvoeringsinstelling, rechtsopvolgster van de Detam en rechtsvoorgangster van het UWV, de bezwaren van belanghebbende tegen zijn besluit van 27 december 1995 afgewezen.

1.5Belanghebbende heeft tegen het besluit van 24 september 1997 beroep ingesteld bij de Arrondissementsrechtbank te Q (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 4 augustus 1999 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.6 Van deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij de Centrale Raad van Beroep (hierna: de CRvB). Bij uitspraak van 19 september 2002, kenmerk 99/5316 ALGEM, RSV 2002/263 heeft de CRvB geoordeeld:

De onjuiste toepassing van de WAO-franchise heeft meegebracht dat appellante alsnog premies voor de WAO dient af te dragen over de in het looncontrolerapport onder a) tot en met e) vermelde bedragen. Deze af te dragen premies zijn de onder f) tot en met j) vermelde bedragen. In de betrokken jaren was, behoudens in gevallen van loon in natura, de premie voor de WAO verschuldigd door de werknemer. Nu in gevallen waarin naar een te laag bedrag premies waren afgedragen, het de werkgever was die de aanvullende premies voor zijn rekening moest nemen, moet worden vastgesteld dat over de jaren 1990 tot en met 1994 juist als uitvloeisel van de onjuiste toepassing van de WAO-franchise tevens een situatie is ingetreden waarin appellante de premies voor de WAO die haar werknemers in die jaren verschuldigd waren, voor haar rekening heeft genomen, althans voor haar rekening heeft moeten nemen. Dit laatste vormt een voordeel uit dienstbetrekking dat de werknemers van appellante in die jaren hebben genoten, welk voordeel loon is in de zin van art. 4, eerste lid, van de CSV. De Raad wijst hierbij onder meer op het door appellante genoemde arrest van de Hoge Raad van 1 december 1999.

1.7 Belanghebbende is daarop in cassatie gekomen. Zij heeft één middel van cassatie voorgedragen, dat luidt:

Schending van het recht, dan wel verkeerde toepassing van de artikelen 4 en 6 Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (CSV) doordat de Centrale Raad van Beroep de door belanghebbende betaalde premie ingevolge de WAO aanmerkt als loon uit dienstbetrekking genoten op de grond dat belanghebbende de WAO premie niet op de werknemers heeft verhaald.

Het UWV heeft een verweerschrift ingediend.

Beschouwing

2 In een bijlage behorende bij deze conclusie ga ik nader in op het direct en indirect bruteren van loon. Het wettelijke verhaalsverbod speelt daarin de hoofdrol. Ik volsta met een verwijzing naar de bijlage.

Beoordeling van het middel

3.1 De toelichting op het middel betoogt dat artikel 77, lid 3, van de WAO meebrengt dat wanneer het UWV achteraf bij beschikking ten laste van belanghebbende de WAO-premie vaststelt en belanghebbende deze betaalt, belanghebbende niet een schuld van de werknemers voldoet maar een eigen schuld. Op grond van het verhaalsverbod van genoemd artikel mag belanghebbende de premies rechtens niet verhalen. Dientengevolge is er geen sprake van een voordeel voor de werknemers dat als premieloon in aanmerking kan worden genomen.

3.2 De CRvB heeft geoordeeld dat er sprake is van een schuld van de werknemers; hierbij heeft hij verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 1 december 1999, nr. 311, BNB 2000/36. In dat arrest stond de vraag centraal of een werkgever, door het werknemersdeel van de premie Ziekenfondswet niet op het loon in te houden, zijn werknemers een voordeel doet toekomen dat behoort tot het loon in de zin van de artikelen 4 en 6 CSV. De Hoge Raad oordeelde:

4.3. (...) In de situatie waarvan hier wordt uitgegaan, genieten de werknemers door het achterwege blijven van inhouding van het door hen verschuldigde deel van de premie boven hun recht op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet (de aanspraak) nog een extra voordeel. Dat voordeel wordt uit de dienstbetrekking genoten en komt tot uitdrukking in een hoger netto-loon. Het eerste middel en het daarop voortbouwende vijfde middel falen derhalve.

4.4. In hetgeen onder 4.3 is overwogen, ligt reeds besloten dat niet juist is de opvatting dat het werknemersdeel van de premie geen (persoonlijke) schuld van de werknemers zou zijn. Artikel 15, leden 2 en 3, van de Ziekenfondswet laat er geen twijfel over bestaan dat dit wel het geval is. Het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Ziekenfondswet brengt hierin geen verandering. Die bepaling houdt immers slechts in dat de werkgever, die verplicht is het door de werknemers verschuldigde deel van de ziekenfondspremie voor hen te voldoen, bevoegd (maar niet verplicht) is zich te dier zake door inhouding op het loon te verhalen op de werknemers. Het op de hier onjuist bevonden opvatting gebaseerde vierde middel faalt dus eveneens.

De bepaling van artikel 15, lid 4, van de Ziekenfondswet luidt nagenoeg gelijk aan artikel 77, lid 3, van de WAO.

3.3 Ik wijs nog op het arrest van 16 mei 2003, nr. 409, BNB 2003/304, waar de Hoge Raad oordeelde:(1)

4.2. De Centrale Raad heeft geoordeeld dat het werknemersaandeel in de premie ingevolge de Ziektewet een persoonlijke schuld van de werknemer is. Aan dit - juiste - oordeel heeft de Centrale Raad terecht de conclusie verbonden dat de werkgever met de voldoening van die - in een geldbedrag luidende - schuld aan de werknemer loon in geld heeft verstrekt. Voorzover de klachten deze oordelen bestrijden, falen zij derhalve.

3.4 Op grond van het voorstaande kan ik ten aanzien van het betoog van belanghebbende dat er in casu sprake is van een eigen schuld van belanghebbende kort zijn: er is en blijft sprake van een WAO-premieschuld van de werknemer (naast de afdrachtverplichting van belanghebbende). In het algemeen geldt dat de betaling door de werkgever van een schuld van de werknemer loon vormt. De vraag is echter of voldoening van een premieschuld van de werknemer door de werkgever altijd een voordeel is dat als (premie)loon kan worden gekwalificeerd.

3.5 Het middel betoogt verder dat er een cruciaal verschil bestaat tussen het onderhavige geval en BNB 2000/36; in casu ontbreekt volgens het middel de bewustheid en de intentie terzake van het toekennen van een voordeel. Belanghebbende wist naar eigen beweren ten tijde van de loonbetalingen in de jaren 1990 tot en met 1994 niet dat de WAO-franchise verkeerd werd toegepast. De toelichting op het middel wijst op HR 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19; er wordt volgens het middel geciteerd uit dit arrest, maar dat is niet juist; het citaat komt kennelijk uit HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234, r.o 4.6.

3.6 Uit de bijlage bij deze conclusie blijkt dat het bij bruteren erop aankomt of de werkgever en de werknemer (?) zich ervan bewust waren dat er sprake was van loon in de zin van artikel 4 van de CSV en of de werkgever besloot de inhouding voor zijn rekening te nemen. De CRvB gaat hier niet expliciet op in en evenmin op de vraag of het wettelijke verhaalsverbod in dit geval gold. Ik lees in zijn uitspraak slechts dat nu de werkgeefster de premies WAO die de werknemers verschuldigd waren voor haar rekening heeft moeten nemen sprake is van loon. De CRvB sluit hiermee aan bij zijn vroegere jurisprudentie (zie onderdeel 3.4 van de bijlage), en ook bij het arrest van de Hoge Raad van 1 december 1999, BNB 2000/36, waarnaar hij verwijst. In dat arrest was de bewustheid van bevoordeling niet in discussie gebracht en bovendien was die bewustheid evident aanwezig, want de werkgever placht al jarenlang het werknemersaandeel in de ziekenfondspremie te dragen. Wil het onderwerpelijke oordeel van de CRvB in stand kunnen blijven, dan moet vaststaan dat de werkgeefster de WAO-premies van de part-timers voor haar rekening heeft willen nemen in de jaren 1990 tot en met 1994; anders geldt wellicht het verhaalsverbod in welk geval het voordeel voor de werknemers geen premieloon is. Belanghebbende ontkent dat zij reeds bij de loonbetaling de premiebetaling voor haar rekening nam. In het hiervóór in onderdeel 1.2 genoemde looncontrolerapport blijkt echter dat belanghebbende ten aanzien van part-timers steeds het maximaal aantal SV-dagen heeft opgegeven, terwijl controle hierop niet mogelijk is door het ontbreken van een dagenadministratie. De werkgeefster kon, om het zo maar eens te zeggen, op haar klompen aanvoelen dat dit zou leiden tot correcties. Hiermee heeft de werkgeefster bij voorbaat verhaal van de na te heffen premies WAO onmogelijk gemaakt en is volgens mij de bewustheid van de werkgeefster om te bevoordelen gegeven (zie onderdeel 4.1. van de bijlage). Het heeft dan ook geen zin om te onderzoeken of de foutieve berekening van de WAO-franchise destijds opzettelijk is gedaan (bijvoorbeeld om de part-timers meer nettoloon te verstrekken) dan wel een gevolg is van een administratieve vergissing. Door willens en wetens de premies WAO voor haar rekening te nemen verstrekte de werkgeefster in de jaren 1990 tot en met 1994 loon uit dienstbetrekking en daarover moeten uiteraard premies worden geheven. Dat heeft het UWV gedaan. De berekening van haar correctienota is verder niet in geschil. De uitspraak van de CRvB kan in stand blijven.

Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Zie ook CRvB 17 oktober 1996, nr. 1992/119, RSV 1997/39.

Bijlage bij de conclusies 442 en 477

1 Brutering van loon, een inleiding

1.1 Bij een nettoloonafspraak neemt de werkgever de wettelijk verplichte inhoudingen op het loon voor zijn rekening. Hij ziet bewust af van verhaal van de door de werknemer verschuldigde loonbelasting en delen van de premies voor de sociale werknemersverzekeringen. Het berekenen van deze inhoudingen en van het brutoloon heet bruteren.(1) Bij een brutoloonafspraak daarentegen worden de door de werknemer verschuldigde loonbelasting en premies door de werkgever ingehouden (verhaald) op het loon. Wanneer de werkgever ten onrechte geen loonbelasting inhoudt of tot een te laag bedrag, dan wordt in de regel van hem nageheven.(2) De werkgever staat vervolgens voor de keuze: zal hij de naheffingsaanslag wel of niet verhalen op de werknemer. Indien hij het nageheven bedrag niet verhaalt en dus voor eigen rekening neemt, vormt dit voordeel voor de werknemer in beginsel weer belastbaar loon, waarover zal worden nageheven. Dit loonvoordeel wordt genoten op het moment waarop de werkgever besluit tot het afzien van verhaal. Het loonvoordeel zal worden gebruteerd, omdat de werkgever de inhoudingen voor zijn rekening neemt. Op de regel dat het niet-verhalen van loonbelasting of van een naheffingsaanslag in de loonbelasting neerkomt op het genieten van een belastbaar voordeel door de werknemer, geldt een uitzondering in bijzondere omstandigheden (zie onderdeel 2).

1.2 Door de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening te nemen betaalt de werkgever een persoonlijke schuld van de werknemer, betaalt hij loon. Dit geldt voor de loonbelasting en voor de premie werknemersverzekeringen. Het besluit van de werkgever de inhoudingen voor zijn rekening te nemen, kan reeds bij de loonbetaling worden genomen; het loon kan dan onmiddellijk worden gebruteerd (de zogenoemde directe brutering). Dat gebeurt onder meer bij een nettoloonafspraak. Is er ten tijde van het betalen van loon geen sprake van een (bewust) afzien van verhaal en laat de werkgever na om de wettelijk voorgeschreven bedragen in te houden, dan kan de werkgever voor wat betreft de loonbelasting nog op een later tijdstip, bijvoorbeeld bij of na een boekenonderzoek van de belastingdienst, besluiten tot het afzien van verhaal (de zogenoemde indirecte brutering).

Om loon te kunnen bruteren moet de belastingdienst aannemelijk maken dat de werkgever besloot de loonbelasting op één van beide momenten voor zijn rekening te nemen.(3) Voor het bewijs van indirecte brutering zal doorgaans kunnen worden volstaan met het controleren of inmiddels verhaal heeft plaatsgevonden. Voor directe brutering is alleen plaats indien aannemelijk wordt gemaakt dat de werkgever, toen hij de loonbetaling deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen.

1.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19 (inzake een werknemer die geld van zijn werkgever had verduisterd) geoordeeld dat niet tot het loon behoren voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is. Loon veronderstelt bij de werkgever de bewustheid van bevoordelen. Het gaat om de geobjectiveerde bewustheid: wat de werkgever had kunnen en moeten weten. Na de verstrekking van een bovenmatige kostenvergoeding kan de onwetende werkgever niet ontsnappen aan een naheffingsaanslag met het verweer dat hij niet wist dat hij loon verstrekte en kan de slimme werkgever zich niet verweren met de stelling dat hij een pleitbaar standpunt innam. Beide hadden beter moeten weten. Om van loon te kunnen spreken mag de bewustheid van bevoordeling aan de kant van de werknemer daarentegen ontbreken.(4) Dikwijls weet de werknemer niet (en kan hij niet weten) dat zijn werkgever besluit om een naheffingsaanslag niet op hem te verhalen, en toch geniet hij op dat moment loon.(5)

De bewustheid bij de werknemer van bevoordeling speelt bij de mogelijkheid van verhalen een rol. Wanneer een werknemer erop mag vertrouwen dat de inhoudingen op zijn loon juist zijn berekend en dat hem het netto bedrag toekomt, is later verhaal door de werkgever in strijd met de redelijkheid en billijkheid. De werkgever mist nu het recht van verhaal en kan daarvan dus ook niet afzien.(6) Wanneer echter een werknemer zich ervan bewust is dat van hem geen of te weinig loonbelasting is ingehouden en dat hij dus te veel nettoloon heeft ontvangen, belet dat hem zich te verzetten tegen het recht van verhaal dat de werkgever heeft, bijvoorbeeld als hem een naheffingaanslag is opgelegd.

2 Bijzondere omstandigheden

2.1 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 19 oktober 1988, nr. 25.381, BNB 1988/336:

Indien een werkgever belasting die door hem als inhoudingsplichtige voor een werknemer wordt afgedragen, voor eigen rekening neemt, zoals in het onderhavige geval met betrekking tot de over het jaar 1985 nageheven loonbelasting heeft plaatsgevonden, hangt het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel - behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, waarvoor echter in 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanknopingspunt is te vinden - zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het door de werknemer uit de dienstbetrekking genoten loon dient te worden gerekend.

Wat bedoelt de Hoge Raad met 'bijzondere omstandigheden'? Onder welke omstandigheden is een voordeel dat aan de werknemer opkomt doordat zijn werkgever geen verhaal van de loonbelasting zoekt geen loon?

2.2.1 Rietveld heeft de jurisprudentie onderzocht. Naar zijn mening is er sprake van bijzondere omstandigheden als de werkgever verhinderd wordt in zijn verhaal door een omstandigheid die buiten zijn beïnvloedingssfeer ligt (een "situatie van wel willen, maar niet kunnen").(7) Kavelaars betoogt over bijzondere omstandigheden:(8)

kort gezegd zou men kunnen zeggen dat het dan moet gaan om externe omstandigheden, of anders gezegd omstandigheden die zich buiten de invloedssfeer van werkgever en werknemer bevinden, dan wel omstandigheden die geheel losstaan van de dienstbetrekking.

2.2.2 Een voorbeeld van een bijzondere omstandigheid is te vinden in het arrest van 7 maart 1990, nr. 26.172, BNB 1990/109. De werknemer had een schuld aan de werkgever, maar die werd hem kwijtgescholden omdat de vordering niet voor verwezenlijking vatbaar was. In dit geval is er een andere relatie tussen de werkgever en de werknemer, namelijk die van crediteur - debiteur, waaruit het voordeel opkwam.

2.2.3 Een ander voorbeeld kan worden gevonden in de arresten van de Hoge Raad van 3 januari 2001, nr. 35.438, BNB 2001/89 en van 21 maart 2001, nr. 35.680, BNB 2001/178. In beide gevallen ging het om het niet-verhalen door de werkgever van geldboetes die hem als kentekenhouder waren opgelegd wegens verkeersovertredingen van zijn werknemers in een auto van de zaak. De werkgever heeft dan geen recht van verhaal. De Hoge Raad oordeelde in het eerste arrest:

3.5. (...) Uitgaande van zijn oordeel dat te dezen geen sprake is van door belanghebbende op de werknemers verhaalbare bedragen, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat geen sprake is van enig door die werknemers uit de dienstbetrekking genoten voordeel.

En in het tweede arrest:

3.5.2. Een werkgever verstrekt alleen dan loon door af te zien van verhaal van een aan hem opgelegde geldboete ter zake van een door zijn werknemer begane overtreding, indien hij rechtens en feitelijk die boete op de werknemer kan verhalen.

2.3.1 De regel luidt als volgt. Ontbreekt een verhaalsrecht, dan kan de werkgever ook niet besluiten om de loonbelasting voor zijn rekening te nemen. Omdat hij niet afziet van verhaal, verstrekt hij geen loon, wat er zij van het voordeel dat aan de werknemer opkomt. Deze regel geldt echter niet voor alle gevallen; zij geldt in feite zelfs meestal niet. De regel geldt namelijk niet wanneer de feitelijke of juridische onmogelijkheid tot verhaal toe te schrijven is aan de gedragingen van de werkgever, en dat is meestal zo bij onjuiste inhoudingen. Dat was het geval in het arrest van de HR 22 november 2002, nr. 36.852, BNB 2003/86 waar de werkgever zonder voorbehoud aan de werknemers ten onrechte had meegedeeld dat een uitkering belastingvrij zou zijn. Door deze onjuiste mededeling was verhaal bij voorbaat onmogelijk geworden en kwam de inhouding voor rekening van de werkgever, zodat een naheffingsaanslag naar een gebruteerd bedrag werd opgelegd.(9) De Hoge Raad overwoog:

De eventuele feitelijke of juridische onmogelijkheid tot verhaal is derhalve toe te schrijven aan de eigen gedragingen van belanghebbende. In een dergelijk geval, waarin het aan de werkgever zelf te wijten is dat hij de te weinig ingehouden loonbelasting niet kan verhalen, is die feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal niet een bijzondere omstandigheid die verhindert het voordeel dat de werknemer heeft genoten toe te rekenen aan de dienstbetrekkking.

2.3.2 Volgens Koelwijn is verhaal niet toegestaan, dus juridisch onmogelijk, in twee situaties: op grond van de arbeidsovereenkomst zelf omdat een nettoloon is overeengekomen en op grond van rechtsverwerking.(10) In het laatste geval kan worden gedacht aan een gedraging van de werkgever waardoor verhaal in strijd is met de redelijkheid en billijkheid. In de praktijk is het dikwijls juridisch mogelijk om een naheffingsaanslag te verhalen(11), maar ziet de werkgever hiervan af. Voor hem geldt een aantal overwegingen om van verhaal af te zien, zoals het voorkomen van arbeidsonrust en administratieve rompslomp. Er is nu geen bijzondere omstandigheid. Soms is verhaal feitelijk onmogelijk omdat de werknemer met de noorderzon vertrokken is, failliet is verklaard of is overleden. Dit kunnen wel bijzondere omstandigheden zijn.(12)

3 Het wettelijke verhaalsverbod

3.1 De werkgever is wettelijk gerechtigd een deel van de premies voor de sociale werknemersverzekeringen te verhalen op het loon. Bij een brutoloonafspraak zal hij het door de werknemer verschuldigde deel van de premies inhouden op het loon; door dat niet te doen betaalt hij een schuld van de werknemer, betaalt hij brutoloon. Is echter een nettoloon overeengekomen, dan heeft de werkgever bewust afgezien van zijn recht op verhaal en dient een directe brutering van het nettoloon plaats te vinden. Het begrip loon uit een dienstbetrekking in de zin van artikel 4 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV) is, behoudens hier niet relevante uitzonderingen, gelijk aan het begrip loon uit een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Evenals in de loonbelasting is het de werkgever die de rekening van een te lage afdracht gepresenteerd krijgt: het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: UWV) stelt een nadere premie vast in een correctienota ten name van de werkgever. Ook in de premieheffing oordeelde de Hoge Raad dat voor direct bruteren van loon slechts plaats is indien de werkgever, toen hij de loonbetaling deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen.(13) In de premieheffing is er naast de bijzondere omstandigheden, genoemd in onderdeel 2 van deze bijlage, een extra bijzondere omstandigheid: het wettelijke verhaalsverbod.

3.2 Het wettelijke verhaalsverbod houdt, kort gezegd, in dat de werkgever, indien achteraf blijkt dat hij te lage premies op het loon heeft ingehouden, dit tekort later niet mag verhalen. Met het wettelijke verhaalsverbod is beoogd om het risico dat te weinig premie wordt betaald voor rekening van de werkgever te laten komen; het biedt de werknemer zekerheid omtrent zijn besteedbaar inkomen. Zo bepaalt artikel 77, lid 2 en lid 3, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAO; tekst tot 28 februari 1997):

2. De premie is verschuldigd door de werknemer, (....)

3. De werkgever is gehouden zowel de door de werknemer als de door hemzelf verschuldigde premie aan de bedrijfsvereniging te betalen. De werkgever mag op het loon van de werknemer inhouden de door deze verschuldigde premie over de tijd, waarover dat loon betaald wordt. Indien de verschuldigde premie na de loonuitbetaling met terugwerkende kracht wordt verhoogd of indien een voorschotpremie wordt gevorderd, mag bij de definitieve vaststelling van de kosten niets van een eventueel door de werkgever bij te betalen of bijbetaald bedrag op de werknemer worden verhaald.

Gelijkluidende verhaalsverboden waren, respectievelijk zijn, opgenomen in artikel 60, lid 4, van de Ziektewet (hierna: ZW), artikelen 25, lid 3, en 83 van de Werkloosheidwet (hierna: WW) en artikel 15, lid 4, van de Ziekenfondswet. Over het verhaalsverbod ging het arrest van 3 november 1989, nr. 13.650, NJ 1990, 699. Een werkgever had nagelaten het door zijn werknemer verschuldigde deel van de premies voor de ZW, WAO en WW in te houden omdat hij en zijn werknemer er - naar achteraf bleek ten onrechte - van uitgingen dat er geen sprake was van een dienstbetrekking in de zin van de sociale verzekeringswetgeving. De (civiele kamer van de) Hoge Raad oordeelde over de verhaalsverboden in r.o 3.1 als volgt:

Met een en ander is niet te verenigen dat de werkgever in een geval als het onderhavige een bevoegdheid tot verhaal achteraf zou hebben. Als zulk een verhaal achteraf niet geoorloofd is in evenbedoelde gevallen, waarin de werkgever als regel geen enkel verwijt kan worden gemaakt dat hij zijn bevoegdheid tot inhouding niet heeft gebruikt, is verhaal zeker niet geoorloofd wanneer de werkgever achterwege heeft gelaten om tijdig te onderzoeken of er een dienstbetrekking en daarmede een verzekeringsplicht en een bevoegdheid tot inhouding was. (...)

Het arrest van 10 december 1993, nr. 15.092, NJ 1994/261 verwijst naar deze overweging (in r.o 3.3).

3.3 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft een uitzondering op het wettelijke verhaalsverbod geformuleerd. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234:(14)

4.6. Bij het laatste verdient opmerking dat de arresten van de Hoge Raad van 3 november 1989, NJ 1990, 699, en van 10 december 1993, NJ 1994, 261 waarin is geoordeeld dat verhaal achteraf van het door de werknemer verschuldigde gedeelte van de premies Ziektewet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, Ziekenfondswet en Werkloosheidswet niet geoorloofd is, niet ertoe nopen een bij de berekening van het premieplichtige loon in aanmerking te nemen voordeel aanwezig te achten. Immers, indien de werkgever en de werknemer zich ervan bewust waren dat de gedane betaling geheel of ten dele loon in de zin van artikel 4 CWSV vormde, dan staat dit arrest aan verhaal achteraf door de werkgever van het bedrag van de niet ingehouden premies niet in de weg indien en voor zover in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn dat de werknemer met een beroep op dat arrest zich tegen dat verhaal zou kunnen verweren.

Van Waaijen schrijft in haar noot bij dit arrest in FED (1994/485):

Opvallend is dat de Hoge Raad spreekt van (on)bewustheid van werkgever en werknemer. Zou de werkgever zich bewust zijn van het feit dat de betaling is aan te merken als loon, maar de werknemer niet, dan is verhaal van premies werknemersverzekeringen later op de werknemer niet mogelijk.

Akkerman betoogt in RSV 1995/11:

3. (...) De HR overweegt thans dat indien werkgever en werknemer te kwader trouw waren verhaal achteraf door de werkgever toch mogelijk is 'indien en voor zover het in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn dat de werknemer met een beroep op die arresten zich tegen dat verhaal zou kunnen verzetten'. De systematiek van artikel 83 van de WW, etc., - verhaal is niet mogelijk - blijft derhalve overeind, doch de werknemer te kwader trouw mag zich daar niet op beroepen.

De conclusie is dat het wettelijke verhaalsverbod niet geldt indien (1) de werkgever en de werknemer zich er van bewust waren dat geen of te weinig aan premies werd(en) ingehouden en (2) het in strijd is met de redelijkheid en billijkheid dat de werknemer zich verzet tegen verhaal door de werkgever. Is aan deze twee voorwaarden voldaan, dan heeft de werkgever een recht van verhaal op de werknemer.

3.4 Hoe zit het met de premieheffing als het verhaalsverbod niet van toepassing is? De Hoge Raad overwoog in voormelde arresten van 4 mei 1994:

In dat geval geniet de werknemer - mocht de werkgever van dit verhaal afzien - een voordeel uit dienstbetrekking ten bedrage van de niet verhaalde premies op het tijdstip waarop de werkgever het besluit neemt verhaal achterwege te laten (Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 25 381, BNB 1988/336).

Volgens mij bestaat er op het vlak van bruteren geen verschil tussen loonbelasting en premieheffing als het verhaalsverbod niet van toepassing is. Maar hoe zit het met de premieheffing als het verhaalsverbod wel van toepassing is? De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) had als vaste lijn in zijn jurisprudentie dat indien geen premies werden verhaald op het loon, dit leidde tot brutering van loon met de voor rekening van de werkgever gekomen premies. De toenmalige bedrijfsverenigingen plachten bij de vaststelling van correctienota's dan ook te bruteren. De CRvB overwoog in zijn uitspraak van 4 juli 1990, nr. 1988/92:(15)

dat de werknemer de premieschuldige is voor een deel (van) de premie. Dat brengt met zich mee dat indien de werkgever de door de werknemer verschuldigde bedragen geheel of ten dele voor zijn rekening neemt (...) deze daarmee een schuld van de werknemer voldoet, ten gevolge waarvan de werknemer uit zijn dienstbetrekking een extra voordeel geniet. De Raad ziet geen grond voor de opvatting dat dit voordeel niet tot het loon zou behoren dat voor premieheffing in aanmerking komt. Aangezien (de werkgeefster) dit voordeel blijkbaar netto aan haar werknemers ten goede heeft willen doen komen - (zij) heeft immers welbewust afgezien van volledige inhouding van de door de werknemers verschuldigde premie - is de Raad in overeenstemming met zijn vaste jurisprudentie (...) van oordeel dat (de werkgeefster) geacht moet worden eventueel ter zake verschuldigde premies (..) voor haar rekening te hebben willen nemen, zodat (...) dit voordeel als nettoloon moet worden beschouwd (...). Aan het vorenstaande doet niet af dat de inhouding van het door de werknemer verschuldigde deel van de premie niet imperatief is geformuleerd.

De Hoge Raad heeft door deze zienswijze een streep gezet in meergenoemd arrest van 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234:

4.6. Bij het laatste verdient opmerking dat de arresten van de Hoge Raad van 3 november 1989, NJ 1990, 699, en van 10 december 1993, NJ 1994, 261 waarin is geoordeeld dat verhaal achteraf van het door de werknemer verschuldigde gedeelte van de premies Ziektewet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, Ziekenfondswet en Werkloosheidswet niet geoorloofd is, niet ertoe nopen een bij de berekening van het premieplichtige loon in aanmerking te nemen voordeel aanwezig te achten. (...) Indien de werkgever en de werknemer vorenbedoelde bewustheid (CvB: dat de gedane betaling geheel of ten deel loon vormde) niet hadden en mitsdien gelet op de hiervoor vermelde arresten van de Hoge Raad van 3 november 1989 en 10 december 1993 verhaal van de ten onrechte niet ingehouden premies niet geoorloofd is, kan niet worden gezegd dat het voordeel dat de werknemer daardoor geniet, een voordeel is dat hem door de werkgever is verstrekt, zodat dit voordeel niet behoort tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4 CWSV (Hoge Raad 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).

In dezelfde zin: HR 4 mei 1994, nr. 250, BNB 1994/235, r.o 5.2 en HR 4 mei 1994, nr. 28.402, BNB 1994/236, r.o 3.5.

Van Waaijen in FED (1994/485) stemt in met het arrest:

Het voordeel dat dan voor de werknemer ontstaat is een voordeel dat voortspruit uit het wettelijk verhaalsverbod en geen loonvoordeel. Immers het voordeel wordt niet door de werkgever aan de werknemer verstrekt. Al eerder heeft de Hoge Raad beslist dat het voordeel dat bij de werknemer ontstaat, indien de werkgever afziet van invordering van een moeilijk inbare schuld van hem aan zijn werkgever, geen loon vormt. De arresten van 4 mei liggen in dezelfde lijn.

Akkerman is aarzelend in RSV 1995/11:

3. (...). Tot op heden was het vaste rechtspraak van de CRvB dat in ieder geval gebruteerd mag worden met de premies werknemersverzekeringen, aangezien deze, gelet op artikel 83 van de WW en vergelijkbare bepalingen in de andere sv-wetten, en conform de HR-arresten NJ 1990, 699 en NJ 1994, 261, alleen bij de loonbetaling zelf mogen worden ingehouden, en niet meer achteraf op de werknemer mogen worden verhaald. De werknemer heeft dit voordeel derhalve altijd. Thans heeft de HR toch met een opvallende motivering een opening in dit strikte systeem gemaakt. (...)

Ook het standpunt van de HR, voor het geval de werkgever en werknemer te goeder trouw zijn, is verrassend. De HR stelt dat in dat geval - gelet op de verhaalsverboden - verhaal op de werknemer weliswaar niet mogelijk is, doch dat het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel niet uit dienstbetrekking wordt genoten, en derhalve geen loon is. Dit oordeel wordt verder niet gemotiveerd, doch wel wordt verwezen naar een eerder arrest, gepubliceerd in BNB 1993/19.

De Hoge Raad verwijst naar zijn arrest van 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19; dat betrof een werknemer die geld van zijn werkgever had verduisterd. De Hoge Raad oordeelde dat voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde, niet tot het loon behoren. De bewustheid van bevoordelen ontbrak bij de bestolen werkgever, zodat hij niet heeft kunnen inhouden. Loon veronderstelt de bewustheid van bevoordeling bij de inhoudingsplichtige. Ik vat de verwijzing door de Hoge Raad in de arresten van 4 mei 1994 naar het arrest uit 1992 als volgt op.(16) Door bewust geen premies op een loonbetaling in te houden (en door die voor zijn rekening te nemen) verstrekt de werkgever een extra loonvoordeel ter grootte van het niet ingehouden bedrag en kan het UWV direct bruteren. Door bij vergissing (maar onterecht) geen premies in te houden op een betaling van loon, betaalt de werkgever geen extra loon; het UWV stelt slechts een nadere premie vast over de brutoloonbetaling.

4 Brutering in de premieheffing

4.1 In het arrest van 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234, geeft de Hoge Raad(17) in r.o 4.4 drie voorbeelden van directe brutering inzake de premieheffing: (1) de werkgever heeft zich bij overeenkomst jegens de werknemer verplicht de premies voor zijn rekening te nemen; (2) het bedingen van nettoloon is gebruikelijk in de bedrijfstak, zodat aannemelijk is dat de betrokken werkgever de premies voor eigen rekening nam; (3) de werkgever heeft de loonbetaling gedaan onder omstandigheden die verhaal bij voorbaat uitsluiten. In deze gevallen verstrekt de werkgever nettoloon door het werknemersdeel in de premies niet in te houden maar voor zijn rekening te nemen. Anders ligt het bij de betaling van een bovenmatige kostenvergoeding en van zwarte lonen. Zo'n betaling houdt nog niet in dat de werkgever de inhouding voor zijn rekening neemt, hoewel hij en de werknemer zich ervan bewust zijn dat niet wordt ingehouden.(18) In deze laatste situaties loopt de werkgever vanwege het wettelijke verhaalsverbod wellicht bewust het risico dat de premies, ook voor zover deze niet zijn ingehouden op het uitbetaalde loon, voor zijn rekening komen. Dat betekent nog niet dat hij dat ook wilde ten tijde van de loonbetaling.

Er bestaat dus verschil tussen enerzijds het bewust niet-inhouden van premies door de werkgever wegens een pleitbaar standpunt dat bijvoorbeeld een kostenvergoeding wordt verstrekt, in welk geval de werkgever bewust het risico loopt een correctienota te krijgen en anderzijds het besluit door de werkgever om de werknemerspremies voor zijn rekening te nemen. Van Waaijen lijkt in FED 1994/485 hetzelfde onderscheid te maken:

De Hoge Raad spreekt steeds van bewustheid. De werkgever die een kostenvergoeding of arbeidsrelatie beoordeelt en van mening is dat er meer argumenten pleiten voor het feit dat de vergoeding kostendekkend is of de arbeidsrelatie geen dienstbetrekking oplevert, dan ertegen, loopt het risico dat later looncorrecties volgen. Op het moment van betaling is hij zich niet bewust van het feit dat hij loon verstrekt, maar van het feit dat de belastingdienst/bedrijfsvereniging later een ander standpunt kan innemen. Ook in dit geval zal brutering op betalingstijdstip achterwege moeten blijven, tenzij de belastingdienst/bedrijfsvereniging slaagt in het bewijs dat de werkgever de inhoudingen voor eigen rekening heeft willen nemen. Het voordeel dat voor de werknemer ontstaat terzake van de niet verhaalde premies werknemersverzekeringen, vormt bij gebrek aan verhaalsrecht ook later geen loon. Het lijkt erop dat zelfs in gevallen dat bewust inhouding achterwege is gebleven en werkgever en werknemer zich van loonbetaling bewust waren brutering niet meer kan, tenzij de bedrijfsvereniging bewijst dat de werkgever de inhoudingen voor eigen rekening heeft willen nemen. In feite gaat het dan om verzaken van de inhoudingsplicht. De sanctie die daarop staat is meestal niet brutering maar verhoging.

Een zelfde opvatting meen ik te lezen in de conclusie van Advocaat-Generaal Van Soest voor het arrest van 4 mei 1994, nr. 28.402, BNB 1994/236, onderdelen 4.5 tot en met 4.9. Hij schrijft over een opdrachtgever die (naar achteraf blijkt ten onrechte) stelt dat de arbeidsrelatie geen dienstbetrekking is en over een werkgever die (ook naar achteraf blijkt ten onrechte) stelt dat zijn betaling aan de werknemer niet tot het loon behoort:

4.6 (...) Hoogstens kan men stellen, dat hij het risico heeft genomen dat er premies voldaan zouden moeten worden en dat deze in dat geval ten volle voor zijn rekening zouden blijven.

4.7. Het komt mij voor, dat de constatering van een - extra - bevoordeling van de werknemer in deze situatie een sterk fictief karakter zou hebben.

4.2 Tot nu toe maakte ik geen aanmerkingen op het vereiste voor brutering in de premieheffing dat de werknemer zich bewust is van het genieten van loon. De arresten van 4 mei 1994 lijken door hun formulering telkens die bewustheid te postuleren. Ik meen echter dat hier een misvatting bestaat. Bewustheid bij de werknemer van bevoordeling is hoe dan ook geen element van het loon van artikel 4 van de CSV (of van artikel 10 van de Wet LB 1964). Dit vereiste vloeit niet voort uit de wettekst, historie of heffingstechniek. Ik erken dat een dergelijke bewustheid aanwezig is bij een nettoloonafspraak; maar in dat geval moet worden gebruteerd, omdat de werkgever de inhouding voor zijn rekening wil nemen (HR 25 januari 1995, nr. 30.161, BNB 1995/89). En hoe zit dat bij een ondeugdelijke loonadministratie? De administratie van de werkgever kan zo ondeugdelijk zijn dat verhaal van een eventuele naheffingsaanslag of correctienota bij voorbaat is uitgesloten en de loonbetaling dus als netto moet worden beschouwd (zie ook HR 23 juni 1993, nr. 29.055, BNB 1993/272). Dit geldt volgens mij zelfs wanneer de werknemer zich niet bewust was van die gebrekkige loonadministratie en van de feitelijke onmogelijkheid van verhaal.(19) Een anders luidende opvating doet het UWV te kort en beloont de kwaadwillende werkgever. De arresten van 4 mei 1994 zijn volgens mij in zoverre niet juist geformuleerd.

De loonadministratie kan een beetje ondeugdelijk zijn, zodat daaruit nog niet valt af te leiden dat destijds van verhaal is afgezien. Dan zijn er twee mogelijkheden. Ten eerste deze. De werknemer is zich er niet van bewust dat er te weinig premies op zijn loon worden ingehouden en dat hij te veel nettoloon ontvangt. De redelijkheid en billijkheid verzetten zich ertegen dat deze werknemer te goeder trouw wordt aangesproken door zijn werkgever die onjuist heeft ingehouden. De werkgever draagt dan de later vastgestelde premies, dus ook het werknemersdeel. Maar dit laatste voordeel voor de werknemer is geen (premie)loon, aldus leren de arresten van 4 mei 1994. Er kan derhalve niet worden gebruteerd in de premieheffing.(20) De tweede mogelijkheid is dat de werknemer zich bewust is van het niet-inhouden, zich niet kan verzetten tegen een eventueel verhaal en de werkgever nog niet beslist heeft om de premies geheel voor zijn rekening te nemen. Het UWV zal eerst een aanvullende premie vaststellen zonder brutering. De werkgever heeft in dit geval het recht van verhaal van de correctienota. Indien hij daarvan afziet, zal hij een tweede (en nu een gebruteerde) correctienota kunnen verwachten.

Recent heeft de Hoge Raad nog geoordeeld over de bewustheid van een werkgever en de kennis van de werknemers, in het arrest van 20 december 2002, nr. 37.059, BNB 2003/79 inzake loonbelasting. Het Hof had de inspecteur gevolgd in diens stelling dat belanghebbende (de werkgever) verhaal van eventueel na te heffen loonbelasting praktisch ondoenlijk had gemaakt door ter zake van de betalingen aan de werknemers niets in de loonadministratie op te nemen en de opgemaakte lijst van verdeling van ƒ 200.000 onder de werknemers niet te bewaren. De Hoge Raad overwoog:

3.3. Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van het uitbetalen van de bedragen bewust, en voor haar werknemers kenbaar, het risico dat (alsnog) loonbelasting verschuldigd zou blijken te zijn, voor eigen rekening heeft genomen. Op die grond heeft het geoordeeld dat terecht door middel van (directe) brutering rekening is gehouden met de omstandigheid dat de loonbelasting niet op de werknemers zou worden verhaald.

De omstandigheid dat van de betaling aan de werknemers geen administratie was bijgehouden dunkt mij voldoende voor brutering; verhaal is bij voorbaat feitelijk onmogelijk gemaakt door de werkgever. De uitbetaling van ƒ 200.000 kon daarom direct gebruteerd in de loonbelasting worden betrokken. De kenbaarheid(21) voor de werknemers dat de werkgever bewust het risico liep van het alsnog verschuldigd worden van loonbelasting over de onder hen uitbetaalde bedragen bevestigt mijns inziens in elk geval de onverhaalbaarheid van de na te heffen loonbelasting op hen en impliceert kennelijk(22) dat de werkgever reeds bij de uitbetaling besloten had om de loonbelasting (en ook de premies) voor zijn rekening te nemen.

4.3 De leer van de Hoge Raad in de arresten van 4 mei 1994, dat de werkgever geen (premie)loon verstrekt in gevallen waarin het verhaalsverbod geldt en hij de premies volledig voor eigen rekening moet nemen, heeft mij niet overtuigd. De werknemer geniet materieel gesproken een voordeel omdat zijn werkgever geen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om de premies gedeeltelijk in te houden op het loon waarover de premies verschuldigd zijn en doordat de werkgever later de premieschuld van de werknemer moet voldoen. Door niet meteen bij de loonbetaling te verhalen, kiest de werkgever ervoor of loopt hij het risico dat de premies voor zijn rekening komen. Ik zie niet in waarom hier in de premieheffing sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in onderdeel 2, dat is toch een omstandigheid die buiten de invloedssfeer van de werkgever ligt en die niet voor zijn rekening behoort te komen. Daar komt nog een punt van kritiek bij. Onduidelijk is de verwijzing van de Hoge Raad in de arresten van 4 mei 1994 naar het arrest inzake de verduisterende werknemer (BNB 1993/19). Omdat diens werkgever niet op de hoogte was van de onrechtmatige verkrijging door zijn werknemer, kon hij niet inhouden en is het voordeel voor de werknemer geen loon. Maar de werkgevers in de arresten van 4 mei 1994 zijn wel degelijk op de hoogte van het voordeel dat aan hun werknemers toekomt op het moment waarop zij de correctienota door het wettelijke verhaalsverbod voor hun rekening moeten nemen. Tot slot(23) merk ik op dat de vroegere leer van de CRvB dat de aanvullende correctienota gebruteerd kan worden, voor de praktijk van de salarisadministratie wel zo eenvoudig was. Ik verwijs naar onderdeel 4.1 voor het praktisch zeer moeilijke onderscheid tussen (1) het bewust lopen door de werkgever van het risico dat de premies voor zijn rekening komen en (2) het besluit van de werkgever om de premies volledig voor zijn rekening te nemen. Dat onderscheid bepaalt of er wel of niet in de premieheffing moet worden gebruteerd, terwijl dat zelfde onderscheid voor de loonbelasting slechts bepaalt of nu dan wel wat later wordt gebruteerd. Ik meen dat de Hoge Raad moet omgaan. Dan spoort ook hier de premieheffing voortaan weer met de loonbelasting.

1 De uitdrukking "een gebruteerde naheffingsaanslag" ziet op een naheffingsaanslag ter zake van nettoloon.

2 Een uitzondering geldt wanneer het aan de werknemer te wijten is dat te weinig is ingehouden; dan wordt van hem nageheven.

3 Zie HR 10 februari 1993, nr. 27.813, BNB 1993/18, HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234 en HR 5 oktober 2001, nr. 36.525, BNB 2001/421.

4 In 4.2 ga ik hierop in.

5 Vergelijk HR 17 april 1968, nr. 15.891, BNB 1968/220 inzake de dividendbelasting. Een vennootschap, die de van haar nageheven dividendbelasting voor haar rekening nam en stilzwijgend besloot geen regresvordering in te stellen tegen de aandeelhouder, betaalt dividend aan haar aandeelhouder.

6 Toch kan sprake zijn van loon, namelijk als het verhaal door de werkgever zelf onmogelijk is gemaakt, zie 2.3.1.

7 J-B Rietveld, Wel willen, maar niet kunnen, Over bijzondere omstandigheden bij verhaal van loonbelasting, Loonbrief, december 2002.

8 In zijn noot bij HR 22 november 2002, nr. 36.852, BNB 2003/86.

9 Zie voor een eerder geval: HR 23 juni 1993, nr. 29.055, BNB 1993/272.

10 W. Koelwijn, Bruteren, Een naheffing als beloning, Aanspraak 12 (1999), nr. 4, blz. 2 e.v.

11 Aldus G.W.B. van Westen, Brutering van reguliere naheffingsaanslagen loonbelasting moet worden afgeschaft, NTFR 13 mei 2004/nr. 20.

12 Zie verder P. Kavelaars, noot bij HR 22 november 2002, nr. 36.852, BNB 2003/89 en W. van Dijk, Het verhaal van de naheffing, Aanspraak nr. 12 (2003), blz. 10-11.

13 In zijn arrest van 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234. Zie ook: HR 4 mei 1994, nr. 250, BNB 1994/235 en HR 4 mei 1994, nr. 28.402, BNB 1994/236.

14 In dezelfde zin: HR 4 mei 1994, nr. 250, BNB 1994/235.

15 Geciteerd uit onderdeel 2.15 van de conclusie van A-G Van Soest voor Hoge Raad 4 mei 1994, BNB 1994/236. Zie ook de uitspraken van de CRvB van 10 april 1991, Premie 1990/175, RSV 1992/14; 26 juni 1991, Premie 1990/147, RSV 1992/15 en 17 oktober 1996, Premie 1992/119, RSV 1997/39.

16 Overigens ontgaat mij de verwijzing; zie mijn kritiek in 4.3.

17 In dezelfde zin: HR 5 oktober 1994, nr. 29.876, BNB 1995/18, r.o 7.2.

18 Zie HR 10 februari 1993, nr. 27.813, BNB 1993/138 inzake zwarte loonbetalingen. Echter, de boekhouding van zwarte lonen pleegt zo gebrekkig te zijn, dat de werkgever verhaal bij voorbaat onmogelijk heeft gemaakt, in welk geval directe brutering geboden is.

19 In 1.3 gaf ik nog een voorbeeld van loon zonder bewustheid bij de werknemer van bevoordeling.

20 Een voorbeeld daarvan is CRvB 17 oktober 1996, Premie 1992/119, RSV 1997/39.

21 De kenbaarheid van de werknemers dat de werkgever bewust het risico nam alsnog loonbelasting verschuldigd te zijn is trouwens nog wat anders dan de bewustheid bij de werknemers van bevoordeling.

22 In 4.1 verdedig ik de stelling dat onderscheid moet worden gemaakt tussen het besluit van een werkgever om de inhouding voor zijn rekening te nemen en het bewust nemen van het risico dat de inhouding voor zijn rekening komt. Dat onderscheid bepaalt of direct dan wel indirect moet worden gebruteerd in de loonbelasting.

23 Mijn derde punt van kritiek op de arresten van 4 mei 1994 is dat de Hoge Raad, zoals gezegd in 4.2, niet consequent is in zijn eis van bewustheid bij de werknemer van bevoordeling.