HR, 25-04-2008, nr. 42 511

Nr. 42 511

mr. J.A.C.A. Overgaauw

Derde Kamer B

Navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/

premie volksverzekeringen 1995 en 1996 en

navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting

1996 tot en met 1998

Conclusie inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

29 mei 2007

1. Inleiding

1.1. De feiten zoals deze door het Hof in deze zaak zijn vastgesteld, komen - voor zover van belang en zeer vereenvoudigd weergegeven - op het volgende neer. Aan de naar het recht van de Bahamas opgerichte vennootschap J Ltd. zijn, door tussenkomst van een vennootschap waarin belanghebbende mede-aandeelhouder is, door een bank verschillende vennootschappen verkocht. Vervolgens zijn die vennootschappen "leeggehaald" door hen van gelieerde lichamen kortlopende immateriële activa te laten verwerven die vervolgens hebben gebleken geen opbrengsten te genereren. De Inspecteur vermoedt dat onder meer belanghebbende als auctor intellectualis in dezen kan worden aangemerkt en dat hij in die hoedanigheid belastbare inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. De Inspecteur heeft daarom, met omkering en verzwaring van de bewijslast, de onderwerpelijke navorderingsaanslagen opgelegd. Na tegen de aanslagen bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof(1). Dit beroep is door het Hof ongegrond verklaard. Het Hof heeft zich voor zijn in de uitspraak gegeven en thans in cassatie bestreden oordelen voor een groot deel gebaseerd op verklaringen die door getuigen en verdachten in het kader van een aanverwante strafrechtelijke procedure tegen belanghebbende zijn afgelegd.

1.2. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De in het beroepschrift in cassatie aangevoerde middelen zijn goeddeels gericht tegen feitelijke oordelen van het Hof. Voor het overige stellen ze geen rechtsvragen aan de orde die aanleiding geven tot het nemen van een conclusie.

1.3. Bij mondeling pleidooi ten overstaan van de Hoge Raad is bij monde van de advocaten van belanghebbende aangeroerd de kwestie dat tijdens de behandeling van de strafzaak in hoger beroep(2) een aantal van de hiervoor onder 1.1 bedoelde verklaringen van getuigen en verdachten die het Hof aan zijn in cassatie bestreden oordelen (mede) ten grondslag heeft gelegd, zijn gewijzigd(3). De vraag is in hoeverre daarmee in de onderhavige procedure dan wel bij de beoordeling van eventuele (toekomstige) herzieningsverzoeken als bedoeld in artikel 8:88 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) rekening kan worden gehouden. Ofschoon het nog de vraag is of de Hoge Raad in deze zaak op deze kwestie in moet gaan (zie onderdeel 2 hierna), geeft zij mij voldoende aanleiding hieraan een conclusie te wijden. Het werpt immers de vraag op of er geen lacune in de rechtsbescherming dreigt, in die zin dat op basis van nadien gewijzigde verklaringen wordt aangenomen dat iemand inkomsten heeft genoten terwijl zulks niet het geval is. Op de overige in de cassatiemiddelen aan de orde gestelde vragen, ga ik dus niet in.

2. Kennisneming van de klacht door de Hoge Raad

2.1. Aan alles moet (en zal uiteindelijk ook) een einde komen, zo ook aan de mogelijkheid om in cassatie klachten aan te voeren(4). Het uiterste tijdstip waarop in cassatie klachten kunnen worden aangevoerd, is het moment tot het verstrijken van de beroepstermijn dan wel de voor de motivering van het beroepschrift in cassatie gestelde termijn. Op klachten die daarna aan de Hoge Raad ter kennis zijn gekomen, bijvoorbeeld tijdens het mondeling pleidooi, slaat hij, naar volgt uit vaste jurisprudentie, geen acht(5).

2.2. Ook in het burgerlijke procesrecht geldt als hoofdregel dat na het verstrijken van de cassatietermijn geen nieuwe bezwaren tegen de bestreden beslissing mogen worden bijgebracht(6). Veegens, Korthals Altes en Groen merken hierover het volgende op (aangehaald met oorspronkelijke voetnoten):

"Dat men na het verstrijken van de cassatietermijn geen (nieuwe) bezwaren tegen de de bestreden beslissing mag aanvoeren(7) lijkt vanzelf te spreken. Op dit beginsel(8) zijn echter in bijzondere omstandigheden(9) uitzonderingen mogelijk, mits men van het ondervonden probleem - zoals het niet tijdig kunnen beschikken over audiëntieblad of grosse van de bestreden beslissing - in het exploit melding maakt(10) en vervolgens met bekwame spoed te werk gaat.(11) Als bijzondere omstandigheden gelden niet: tijdgebrek(12), wisseling(13) of vakantie(14) van de advocaat, problemen met apparatuur(15) of ziekte van de procureur.(16)"(17)

In de onderhavige zaak is, zoals hiervoor onder 1.3 reeds is vermeld, de kwestie van de gewijzigde verklaringen eerst bij mondeling pleidooi te berde gebracht; in de motivering van het beroepschrift in cassatie wordt daarvan in het geheel geen gewag gemaakt. Niettemin komt het mij voor dat de Hoge Raad, ondanks de in voetnoot 3 genoemde rechtspraak, niet aan deze kwestie behoeft voorbij te gaan. In middel I wordt immers geklaagd over de feitenvaststelling door het Hof; meer in het bijzonder wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende betrokken is geweest bij het leeghalen van de hiervoor onder 1.1 bedoelde vennootschappen. Ik zou, mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende op het moment van het verstrijken van de voor de motivering van het beroepschrift in cassatie gestelde termijn nog onkundig was van de kwestie van de gewijzigde getuigenverklaringen, willen aannemen dat die kwestie als een nadere toelichting op middel I moet worden gezien en niet als een nieuwe klacht tegen de uitspraak van het Hof. Immers, de kwestie van de gewijzigde getuigenverklaringen richt zich in feite tegen dezelfde feitenvaststelling van het Hof als die waartegen zich ook middel I keert. Dat de Hoge Raad tamelijk snel genegen is een bij pleidooi bijgebracht punt te zien als een toelichting op een in het beroepschrift voorgesteld middel, kan tevens worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 1991, nr. 26972, BNB 1991/334. Het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende in die zaak was zeer summier gemotiveerd. Desondanks ging de Hoge Raad, tegen het advies van mijn voormalig ambtgenoot Van Soest in, inhoudelijk in op hetgeen bij pleidooi nog werd aangevoerd. Kennelijk beschouwde de Hoge Raad het pleidooi als een toegestane toelichting op het beroepschrift(18).

3. In welke instantie kan de onderwerpelijke problematiek aan de orde worden gesteld?

3.1. Er zijn drie verschillende instanties denkbaar waarin de onderwerpelijke problematiek aan de belastingrechter kan worden voorgelegd. Deze worden ook genoemd in de pleitnota van belanghebbende in cassatie. Het betreft de volgende instanties:

(i) de onderhavige procedure;

(ii) een herzieningszaak met betrekking tot het in deze zaak door de Hoge Raad te wijzen arrest, en

(iii) een herzieningszaak met betrekking tot de door het Hof gedane en thans in cassatie bestreden uitspraak.

Hierna zal ik bespreken wat in dezen de mogelijkheden zijn in genoemde instanties.

Mogelijkheid I: de onderhavige procedure

3.2. Op grond van artikel 79, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie vernietigt de Hoge Raad de aan hem ter beoordeling voorgelegde uitspraken van de feitenrechter wegens verzuim van vormen voor zover de niet-inachtneming daarvan uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of wegens schending van het recht, met uitzondering van het recht van vreemde staten. Bij die beoordeling is het hem niet toegestaan buiten de gedingstukken om onderzoek te doen naar de feiten(19); hij is in beginsel gebonden aan de door de feitenrechter vastgestelde feiten(20). Wel kan hij rekening houden met feiten waarvoor een onderzoek niet noodzakelijk is, bijvoorbeeld omdat het gaat om een feit van algemene bekendheid(21). In beperkte mate kan de Hoge Raad overigens wel als feitenrechter optreden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de stukken van het geding tot een bepaalde conclusie leiden. In dat geval kan de Hoge Raad op basis van de gedingstukken zelf dat feit vaststellen(22). Voorts treedt de Hoge Raad op als feitenrechter wanneer het gaat om het verloop van de cassatieprocedure (is het cassatieberoep tijdig ingediend?, is een eventuele termijnoverschrijding verschoonbaar?, etc.).

3.3. Belanghebbende meent aan een tweetal arresten steun te ontlenen voor de stelling dat de Hoge Raad in de onderhavige procedure rekening kan houden met de gewijzigde verklaringen. Het betreft de arresten HR 14 februari 2003, nr. 38214, BNB 2003/144 en HR 9 mei 2001, nr. 36344, BNB 2002/124.

3.4. In de casus van het eerste arrest (BNB 2003/144) had het hof aangenomen dat de in geschil zijnde navorderingsaanslag was gedagtekend 3 maart 2000. In verband daarmede had het hof het bezwaar wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard. Genoemde aanname, welke afweek van datgene waarvan belanghebbende en de Inspecteur tot dan toe waren uitgegaan, heeft het hof gegrond op een computeruitdraai uit het automatiseringssysteem van de inspectie en op uitlatingen van partijen daaromtrent ter zitting. De belanghebbende had vervolgens bij zijn beroepschrift in cassatie een kopie van het biljet van de navorderingsaanslag, gedagtekend 31 maart 2000, overgelegd. In het verweerschrift in cassatie had de Staatssecretaris aangegeven dat ervan kan worden uitgegaan dat dit de juiste dagtekening is. In het licht hiervan oordeelde de Hoge Raad dat niet begrijpelijk is de vaststelling van het hof dat de navorderingsaanslag is gedagtekend 3 maart 2000.

3.5. In het tweede door belanghebbende genoemde arrest (BNB 2002/124) ging het om een door de belanghebbende gedaan verzoek tot herziening van een arrest van de Hoge Raad(23). In het arrest waarvan herziening werd gevraagd, had de Hoge Raad geoordeeld dat de door het hof in de bestreden uitspraak gegeven oordelen geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de belanghebbende een bedrag heeft genoten als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. In zijn verzoek voerde de belanghebbende aan dat als grond voor herziening moet worden aangemerkt het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 6 juli 1999, nr. 110064, NJ 1999, 740, dan wel het naar aanleiding daarvan gewezen arrest van de strafkamer van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 31 maart 2000, nr. 2200 2260 99. In het arrest van 6 juli 1999 heeft de Hoge Raad - kort gezegd - geoordeeld dat het enkele op een depositorekening van een derde reserveren van het teveel betaalde bedrag slechts verduistering in de zin van artikel 321 van het Wetboek van Strafrecht oplevert indien de onmogelijkheid van de teruggave het gevolg van die handelingen is. De strafkamer van het Gerechtshof heeft vervolgens geoordeeld dat de aan belanghebbende tenlastegelegde verduistering niet wettig en overtuigend is bewezen. De Hoge Raad oordeelde op het verzoek tot herziening dat dit een en ander geen grond tot herziening kan opleveren. Het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad was de belastingkamer van de Hoge Raad al ambtshalve bekend bij de vaststelling van het arrest waarop het verzoek betrekking heeft en reeds daarom kan, aldus de Hoge Raad, het arrest van de strafkamer niet worden aangemerkt als een feit of omstandigheid in de zin van artikel 8:88 van de Awb. Het arrest van de strafkamer van het Gerechtshof dateert van ná de uitspraak waarop het verzoek betrekking heeft en kan daarom evenmin dienen als feit of omstandigheid in de zin van de zojuist genoemde bepaling.

3.6. Het arrest BNB 2003/144 lijkt in zoverre steun te bieden aan de onder 3.4 genoemde stelling dat de Hoge Raad in deze zaak bij de beoordeling van het cassatieberoep acht slaat op eerst in cassatie overgelegde stukken. Echter, naar mijn mening is cruciaal in deze zaak dat de Staatssecretaris bij zijn verweerschrift had meegedeeld dat er vanuit kon worden dat de aanslag inderdaad op 31 maart 2000 was gedagtekend. Daarvan uitgaande bestond omtrent de dagtekening van de aanslag tussen partijen geen geschil meer en behoefde daaromtrent ook geen (bewijs)oordeel meer te worden gegeven (met andere woorden: er was geen nader feitelijk onderzoek meer nodig)(24). In de onderhavige zaak is zulks niet het geval. De Staatssecretaris heeft er geen blijk van gegeven dat de inhoud van de ingetrokken verklaringen als een niet in geschil zijnd en daarmee vaststaand feit kan worden aangemerkt. Maar ook indien dat wel het geval zou zijn, stuit een beoordeling van de kwestie van de gewijzigde verklaringen af op het feit dat in dezen sprake is van een niet-toegestaan novum (zie tevens onderdeel 3.8 hierna) omdat de beoordeling van de onderhavige problematiek, anders dan het geval was in het arrest BNB 2003/144, een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor de cassatieprocedure geen ruimte biedt.

3.7. Ook aan het arrest BNB 2002/124 kan mijns inziens, anders dan belanghebbende kennelijk van oordeel is, geen verdere strekking worden toegekend dan dat de Hoge Raad van ambtswege kennis draagt van al de door hem gewezen arresten, derhalve inclusief die van de strafkamer en de civiele kamer. Een arrest van de Hoge Raad dat is gewezen vóór het arrest waarvan herziening wordt gevraagd, kan derhalve geen grond voor herziening opleveren. Vergelijk tevens Langereis die in zijn noot in BNB bij het arrest het volgende opmerkt:

"Het aloude adagium ius curia novit impliceert dat jurisprudentie niet tot het honoreren van een verzoek tot herziening kan leiden. Zelfs al zou men rechterlijke uitspraken willen rangschikken onder `feiten of omstandigheden', dan laat dit onverlet dat de rechter geacht wordt daarmee ten tijde van de uitspraak reeds ambtshalve bekend te zijn geweest."

Geconcludeerd moet derhalve worden dat dit arrest geen van belang zijnde gezichtspunten oplevert voor de onderhavige zaak.

3.8. Gelet op dit een en ander heeft in de onderhavige zaak te gelden dat, nu de problematiek van de gewijzigde verklaringen eerst in cassatie te berde is gebracht, de Hoge Raad hiermee niets kan doen. Beoordeling van deze problematiek vergt immers een onderzoek van feitelijke aard waarvoor de cassatieprocedure geen plaats biedt. Zo zal onder meer onderzocht moeten worden welke betekenis moet worden toegekend aan de wijziging van de litigieuze verklaringen. Dit zou naar mijn mening eerst anders zijn indien in cassatie over de gewijzigde verklaringen tussen partijen geen geschil bestaat. Tevens moet dan evident zijn dat de gewijzigde verklaringen, waren zij eerder bij de rechter bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden. Om redenen van proceseconomie zou ik willen aannemen dat de Hoge Raad in een zodanig geval de aan hem ter beoordeling voorgelegde uitspraak kan vernietigen waarna de verwijzingsrechter zich een (bewijsrechtelijk) oordeel dient te vormen over de gewijzigde verklaringen. Door aldus te handelen wordt voorkomen dat de belastingplichtige een "omweg" moet maken, namelijk het vragen van herziening van de uitspraak van de feitenrechter nadat de Hoge Raad arrest heeft gewezen.

Mogelijkheid II: de herzieningszaak met betrekking tot het in deze zaak door de Hoge Raad te wijzen arrest

3.9. Artikel 8:88, lid 1, van de Awb, welk artikel in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) van overeenkomstige toepassing is verklaard op de cassatieprocedure(25), bepaalt het volgende:

"1. De rechtbank kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de rechtbank eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden."

3.10. Voor de herziening van het fiscale procesrecht per 1 september 1999 bestond niet de mogelijkheid om op grond van een bepaling van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken revisie of herziening van een arrest van de Hoge Raad te vragen. Ook was het voor een belastingplichtige niet mogelijk zich met een zodanig verzoek tot de civiele kamer van de Hoge Raad te richten(26).

3.11. Over de toepassing van de herzieningsregeling op de cassatieprocedure is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:

"Wij achten het bij nader inzien wenselijk dat ook een uitspraak van de Hoge Raad waarbij het geschil definitief is afgedaan (de Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep of doet de zaak na vernietiging zelf af) onderhevig kan zijn aan herziening. Al zullen de omstandigheden waarin een herziening gerechtvaardigd zou kunnen zijn, zich zelden voordoen, en zal daarom de behoefte aan herziening van een uitspraak van de Hoge Raad zeer gering zijn, het is denkbaar dat de Hoge Raad zijn uitspraak heeft gebaseerd op de grondslag van onvolledige feiten en omstandigheden, en dat hij, waren die feiten hem (en het gerechtshof) bekend geweest, tot een andere uitspraak had kunnen komen. Er is dus geen goede grond voor uitsluiting van de toepasselijkheid van titel 8.4 van de Awb. Deze titel zal alsnog worden opgenomen in artikel 29 Awr."(27)

3.12. De verwachtingen van de wetgever dat herziening van arresten van de Hoge Raad sporadisch zal voorkomen, is werkelijkheid geworden. Sinds de invoering van de herzieningsregeling in het fiscale procesrecht is nog geen enkel herzieningsverzoek door de Hoge Raad gehonoreerd. De oorzaak daarvan is, naar volgt uit het arrest van 17 december 2004, nr. 40607, BNB 2005/84, gelegen in de aard van de cassatieprocedure(28). Deze staat doorgaans in de weg aan het honoreren van een verzoek tot herziening van een arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad overwoog in dit arrest dienaangaande het volgende:

"Een verzoek tot herziening ingevolge artikel 8:88 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet worden gedaan bij het rechtscollege dat de uitspraak heeft gedaan waarvan herziening wordt verzocht. Nu het onderhavige verzoek inhoudt dat herziening wordt gevraagd van de in de aanhef van dit arrest vermelde uitspraak van het Hof, heeft belanghebbende juist gehandeld door dit verzoek in te dienen bij het Hof, zodat in zoverre er voor het Hof geen reden kon bestaan het verzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 6:15, lid 1, Awb, door te zenden naar de Hoge Raad.

Kennelijk heeft het Hof gemeend dat het niet bevoegd was zijn uitspraak te herzien, dat belanghebbende nog slechts de Hoge Raad kon verzoeken om herziening van het arrest van 5 december 2003 en dat het verzoek daarom met overeenkomstige toepassing van artikel 6:15, lid 2, Awb moest worden doorgezonden naar de Hoge Raad.

's Hofs opvatting is onjuist. Na het door de Hoge Raad gewezen arrest is de uitspraak van het Hof onherroepelijk geworden. Artikel 8:88 Awb laat toe herziening te vragen van onherroepelijk geworden uitspraken. De mogelijkheid van herziening is niet zinvol indien daarvan slechts gebruik kan worden gemaakt voor een rechterlijke instantie die geen volledige rechtsmacht heeft op het punt van de vaststelling van de voor de beslissing van belang zijnde feiten. Zou, indien beroep in cassatie is ingesteld, herziening slechts mogelijk zijn van de uitspraak in cassatie, dan zou, gezien het beperkte karakter van de aan de Hoge Raad opgedragen toetsing een herzieningsverzoek slechts zelden kunnen worden ingewilligd. Op zichzelf mogelijk gegronde herzieningsverzoeken zou een verschillend lot kunnen treffen, al naar gelang in het verleden wel of niet beroep in cassatie is ingesteld. Dat resultaat is niet verenigbaar met de strekking van artikel 8:88 Awb.

Aangezien de mogelijkheid van herziening is gegeven voor het - binnen de in artikel 8:88 Awb aangegeven grenzen - kunnen herstellen van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag, en wat betreft de vaststelling van de feiten de in cassatie ter beoordeling gestaan hebbende uitspraak, indien en voorzover deze in cassatie in stand is gebleven, voor de toepassing van artikel 8:88 Awb als onherroepelijk geworden uitspraak moet worden beschouwd, kan van laatstbedoelde uitspraak op de in de wet genoemde gronden herziening worden verzocht, onverminderd de (beperkte) mogelijkheid herziening te vragen van het in cassatie gewezen arrest."

3.13. Gelet op dit arrest moet het er naar mijn mening voor worden gehouden dat een eventueel verzoek tot herziening van het in deze zaak te wijzen arrest vruchteloos zal blijken te zijn. Het is immers niet aan de Hoge Raad (die in beginsel niet over de feiten oordeelt) om zich uit te spreken over de te berde gebrachte kwestie van de ingetrokken verklaringen. De aard van de grond waarop een eventueel verzoek tot herziening wordt gegrond, brengt met zich dat in deze zaak het Hof, dat oordeelt over de feiten, de aangewezen instantie is om zich uit te spreken over een mogelijke herziening van zijn uitspraak.

Mogelijkheid III: de herzieningszaak met betrekking tot de door het Hof gedane en thans in cassatie bestreden uitspraak

3.14. Naar volgt uit artikel 8:88, eerste lid, van de Awb, dient voor een succesvol verzoek tot herziening bij het Hof achtereenvolgens te zijn voldaan aan een drietal voorwaarden:

- de feiten of omstandigheden op grond waarvan herziening wordt gevraagd hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak waarvan herziening wordt verzocht;

- deze feiten of omstandigheden waren bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend en konden ook redelijkerwijs niet bekend zijn; en,

- waren die feiten of omstandigheden bij de rechter eerder bekend geweest, dan zouden zij tot een andere uitspraak hebben kunnen leiden.

3.15. In deze conclusie acht ik het niet opportuun in te gaan op de twee laatstgenoemde voorwaarden; daartoe is het Hof, zijnde feitenrechter, te zijner tijd beter toegerust. Ik wil slechts ingaan op de vraag of het intrekken van de getuigenverklaringen ertoe kan leiden dat sprake is van een feit dat heeft plaatsgevonden vóór de uitspraak van het Hof waarvan herziening wordt verzocht.

3.16. De vraag wanneer sprake is van een nieuw feit dat grond kan opleveren voor herziening, is in de parlementaire geschiedenis van de Awb niet uitdrukkelijk aan de orde gekomen. Wel is in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:

"Partijen dienen in de gelegenheid te zijn, herziening van een onherroepelijke einduitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 en van de president van de rechtbank als bedoeld in artikel 8:86 te vragen, indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Nieuwe feiten die na de uitspraak opkomen en een ander licht werpen op de zaak, kunnen niet tot herziening van de uitspraak leiden. Indien bij voorbeeld door nieuwe wetenschappelijke ontdekkingen blijkt, dat er wel degelijk een causaal verband is tussen bepaalde arbeidsomstandigheden en een bepaalde ziekte, is dat geen reden die tot herziening kan leiden. Het is immers de taak van de rechter te beoordelen of een besluit van een bestuursorgaan rechtmatig is. Dat kan uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van hetgeen het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Daartoe behoren bovengenoemde nieuwe feiten evident niet. Het bovenstaande houdt uiteraard niet in, dat aan deze nieuwe feiten geen betekenis zou kunnen toekomen. Zij kunnen voor het bestuur aanleiding vormen om al dan niet op verzoek van de belanghebbende terug te komen op het eerder genomen besluit. Wij merken nog op dat het soms niet eenvoudig is te beoordelen of het gaat om feiten die aanleiding kunnen geven tot een verzoek om herziening dan wel om feiten die zouden kunnen leiden tot een verzoek om terug te komen op een eerder genomen besluit. In geval van twijfel daarover menen wij dat het in de rede ligt niet de rechter te verzoeken zijn uitspraak te herzien, maar het bestuursorgaan te vragen zijn eerdere besluit te heroverwegen.

Voor alle duidelijkheid zij nog opgemerkt, dat het rechtsmiddel van herziening evenmin kan worden gebruikt voor het herstellen van processuele misslagen.

De mogelijkheden voor een succesvol gebruik van dit middel zijn derhalve beperkt."(29)

3.17. Aangaande de vraag wanneer sprake is van nova die een herziening rechtvaardigen, merkt Schreuder-Vlasblom het volgende op (aangehaald met oorspronkelijke voetnoten):

"Een (mogelijk) onjuiste feitelijke grondslag van de uitspraak bijv. gelet op later opgekomen informatie, kan een novum zijn.(30) Eerst rijst de vraag of sprake is van nieuw bewijs(31), anders ligt er slechts een nieuw argument dat feitelijk karakter mist. Is er inderdaad opgekomen bewijs, dan moet worden bezien of het in de eerdere procedure redelijkerwijs had kunnen worden aangevoerd.(32)

Een misslag van de rechter bij de uitleg van de beroepsgronden(33) of de rechtstoepassing(34) is geen novum. Een latere, andersluidende uitspraak van een hogere rechter(35) of de uitspraak van een andere rechter(36) evenmin. Ook een procedurele fout, zoals het niet uitnodigen van een partij voor de zitting(37) is geen novum."(38)

3.18. In het bestuursrecht zijn mij geen uitspraken bekend waarin een verzoek tot herziening is gegrond op het feit dat getuigenverklaringen zijn ingetrokken dan wel gewijzigd. In het strafrecht is dit al wel een aantal malen aan de orde geweest. Daarbij zij opgemerkt dat de herzieningsregeling in het strafrecht - voorzover in dezen van belang - overeenkomt met de herzieningsregeling van artikel 8:88 van de Awb. Het verdient naar mijn mening dan ook aanbeveling om, indien mogelijk, aansluiting te zoeken bij de door de strafrechter gewezen jurisprudentie. Artikel 457, eerste lid, Sv luidt - voor zover thans van belang - als volgt:

"Herziening van eene in kracht van gewijsde gegane einduitspraak houdende veroordeeling, kan worden aangevraagd:

(...)

2°. op grond van eenige omstandigheid die bij het onderzoek op de terechtzitting den rechter niet was gebleken en die op zich zelve of in verband met de vroeger geleverde bewijzen met de uitspraak niet bestaanbaar schijnt in dier voege dat ernstig vermoeden ontstaat dat ware zij bekend geweest, het onderzoek der zaak zou hebben geleid, hetzij tot vrijspraak van den veroordeelde, hetzij tot ontslag van rechtsvervolging op grond dat deze niet strafbaar was, hetzij tot niet ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, hetzij tot toepasselijkverklaring van eene minder zware strafbepaling; (...)"

3.19. In HR 29 april 1997, nr. 5064 Herz., NJ 1997, 688, had het hof in hoger beroep de aanvrager ter zake van "medeplegen van opzettelijk handelen in strijd met het in artikel 2, eerste lid onder B, van de Opiumwet gegeven verbod, meermalen gepleegd" veroordeeld. De Hoge Raad had bij zijn arrest 20 juni 1995 het tegen de uitspraak van het hof ingestelde cassatieberoep verworpen. Vervolgens heeft de aanvrager een verzoek tot herziening op de voet van de zo-even weergegeven bepaling ingediend. In dat verzoek wordt gesteld dat de aanvrager naar alle waarschijnlijkheid zou zijn vrijgesproken, indien het hof bekend zou zijn geweest met de inhoud van de bij het herzieningsverzoek overgelegde verklaringen van de getuigen K., J.H.E.E., M.E. en S. en voorts van V., in welke verklaringen deze getuigen terugkomen op eerder door hen bij de politie afgelegde, voor de aanvrager belastende verklaringen. De Hoge Raad overweegt op het verzoek het volgende:

"4.1. Vooropgesteld dient te worden dat een aanvrager bij een aanvrage tot herziening aannemelijk moet maken dat en waarom getuigen op een hem belastende verklaring terugkomen. De door K., J.H.E.E., M.E. en S. opgegeven redenen voor het terugkomen op hun verklaring, zoals die voor het bewijs van het telastegelegde is gebezigd, leveren echter geen grond op om aan te nemen dat deze verklaringen onjuist zijn geweest, aangezien de redenen onvoldoende ondersteund en onaannemelijk zijn.

(...)

4.3. Het hiervoor overwogene leidt tot het oordeel dat aan de inhoud van de bij de aanvrage tot herziening overgelegde verklaringen geen ernstig vermoeden als bedoeld in art. 457, eerste lid, aanhef en onder 2°, Sv kan worden ontleend."

3.20. Ook in HR 11 juni 2002, nr. 11051.01H, LJN: AE6151, wenste een getuige terug te komen op zijn eerdere verklaringen. De Hoge Raad wees het verzoek tot herziening evenwel af en oordeelde als volgt:

"Vooropgesteld moet worden dat een aanvrager bij een aanvraag tot herziening aannemelijk moet maken dat en waarom getuigen op een hem belastende verklaring terugkomen (HR 29 april 1997, NJ 1997, 688). De door R.N. C. opgegeven redenen voor het terugkomen van zijn eerdere verklaringen leveren echter geen grond op om aan te nemen dat die verklaringen onjuist zijn geweest, aangezien: de opgegeven redenen onvoldoende ondersteund zijn, immers alleen gebaseerd op de verklaring van R.N. C. zelf, ook voor zover het betreft de bij de aanvraag overgelegde ten overstaan van een notaris afgelegde verklaring van A.N. C., broer van R.N. C., van 31 januari 2001, inhoudende - voor zover te dezen van belang - dat R.N. C. hem een jaar geleden heeft toevertrouwd dat hij destijds aan niemand had verteld dat hij zijn stiefbroertje van de trap heeft zien vallen en nu niet meer met dit geheim kon leven, en (ii) de opgegeven redenen niet aannemelijk zijn. In dit verband verdient opmerking dat de door de veroordeelde onder meer ter terechtzitting in hoger beroep van 16 maart 1998 geuite veronderstelling dat het betrokken kind (mogelijk) van de trap was gevallen op grond van het in het dossier aanwezige bewijsmateriaal, waaronder het verslag van het sporenonderzoek en het sectierapport, naar ook het Hof kennelijk heeft geoordeeld niet aannemelijk is. Voorts blijkt uit de aan de Hoge Raad toegezonden stukken dat de veroordeelde stelselmatig heeft geprobeerd getuigen te beïnvloeden. Het hiervoor overwogene leidt tot het oordeel dat aan de inhoud van de bij de aanvraag tot herziening overgelegde verklaringen geen ernstig vermoeden als bedoeld in art. 457 lid 1 aanhef en onder 2° Sv kan worden ontleend."

3.21. Ten slotte kan worden gewezen op HR 7 september 2004, nr. 01677/04H, LJN: AQ9882, waarin de verzoeker wenste terug te komen op de door hem voor het hof gedane verklaringen. De Hoge Raad overwoog het volgende:

"3.3. Vooropgesteld dient te worden dat de aanvrager bij zijn aanvrage tot herziening aannemelijk moet maken dat en waarom hij op zijn desbetreffende verklaring terugkomt. De door aanvrager opgegeven redenen voor het terugkomen op zijn verklaring, zoals deze in het kader van het bewijs van het tenlastegelegde is gebezigd, leveren geen grond op om aan te nemen dat die verklaring onjuist is geweest, aangezien de redenen onvoldoende ondersteund en onaannemelijk zijn."

3.22. Uit het voorgaande volgt dat voor de toepassing van de strafrechtelijke herzieningsregeling gewijzigde getuigenverklaringen een nieuw feit kunnen zijn dat herziening rechtvaardigt, mits de aanvrager bij de aanvraag tot herziening aannemelijk maakt dat en waarom getuigen op een hem belastende verklaring terugkomen. Ik meen dat in het bestuursrecht, in casu het belastingrecht, bij deze regel aansluiting kan worden gezocht. Met betrekking tot de genoemde eis dat aannemelijk moet worden gemaakt dat en waarom de getuigen op hun eerdere verklaringen terugkomen, komt het mij voor dat in ieder geval aan die eis geacht moet worden te zijn voldaan indien de belastingrechter zich in zijn uitspraak verlaat op in het kader van een strafprocedure voor de rechtbank gedane getuigenverklaringen die later worden gewijzigd en aan welke wijziging de strafrechter in hoger beroep betekenis toekent. Van een lacune in de rechtsbescherming is in een geval als in deze zaak aan de orde derhalve, anders dan door belanghebbende tijdens het mondeling pleidooi is betoogd, naar mijn mening dan ook geen sprake.

3.23. Ten slotte - en wellicht ten overvloede - merk ik nog het volgende op. Indien te zijner tijd het verzoek tot herziening van 's Hofs uitspraak gegrond wordt bevonden, is het niet zo dat de belastingrechter gehouden is aan de gewijzigde getuigenverklaringen dezelfde conclusies te verbinden als de strafrechter in hoger beroep. De belastingrechter kan immers, nog afgezien van het feit dat in het strafrecht en in het belastingrecht andere bewijsregels gelden, op grond van de hem toekomende keuze en waardering van bewijsmiddelen in dezelfde zaak tot andere bewijsoordelen komen dan de strafrechter. Vergelijk in dat kader HR 19 juni 1996, nr. 31079, BNB 1996/286, waarin de Hoge Raad als volgt oordeelde:

"Aan de uitkomst van de bij een ter zake van eenzelfde feitencomplex als waarover de rechter in belastingzaken dient te beslissen, plaatsgevonden hebbende behandeling van een strafzaak kan de rechter weliswaar bewijs ontlenen, doch hij is daaraan niet gebonden en dient zich zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten."(39)

Omgekeerd geldt voor de strafrechter hetzelfde: ook hij is niet gebonden aan bewijsoordelen van bijvoorbeeld de bestuursrechter(40). In het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 11 mei 2004, nr. 01817/03, NJ 2004/606 (Veenendaalse bijstandsfraude-arrest), ging het erom dat de bestuursrechter en de strafrechter op grond van nagenoeg hetzelfde bewijsmateriaal tot een verschillend oordeel waren gekomen met betrekking tot de woonplaats van de verdachte. De Hoge Raad overwoog dienaangaande het volgende:

"3.6. Hier doet zich het geval voor dat de strafrechter in een latere uitspraak op basis van nagenoeg hetzelfde feitenmateriaal tot een ander oordeel komt dan de bestuursrechter met betrekking tot een feitelijke vraag, te weten of kan worden aangenomen dat de verdachte in een bepaalde periode niet meer woonachtig was onderscheidenlijk geen hoofdverblijf meer had in Veenendaal. In een dergelijk geval, waarin het slechts gaat om de waardering van feiten, is de strafrechter bij zijn oordeel over het tenlastegelegde feit niet gebonden aan een eerdere uitspraak van de bestuursrechter over de feiten. De strafrechter dient zich naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting daarover een zelfstandig oordeel te vormen. Het oordeel van het Hof dat het de strafrechter vrijstaat om tot een eigen waardering van het bewijs te komen, ook als deze afwijkt van de eerder door genoemde bestuursrechter gegeven waardering, is dan ook juist."

4. Conclusie

Ik zie af van conclusie met betrekking tot de in het beroepschrift aangevoerde middelen en concludeer dat de bij mondeling pleidooi te berde gebrachte kwestie van de gewijzigde getuigenverklaringen niet tot cassatie van 's Hofs uitspraak kan leiden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof Amsterdam, 27 juli 2005, nr. P02/07344, V-N 2006/14.1.2, blz. 9 en NTFR 2006/64.

2 Ten tijde van het uitbrengen van deze conclusie is, blijkens navraag bij het Gerechtshof te Amsterdam, de strafzaak tegen belanghebbende in hoger beroep voor onbepaalde tijd aangehouden.

3 In de bij het mondeling pleidooi overgelegde pleitnota wordt gesproken over het "terugnemen" en "rectificeren" van eerdere verklaringen.

4 Zo vervullen bezwaar- en beroepstermijnen, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 25 november 1987, nr. 24538, BNB 1988/18, een onontbeerlijke functie ten dienste van de rechtszekerheid. Vgl. tevens E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, 2003, Kluwer, Deventer, p. 84 en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, 2007, Kluwer, Deventer, p. 405.

5 HR 26 februari 1919, B. 2160, HR 4 november 1931, B. 5072 en HR 11 april 2003, nr. 38281, BNB 2003/213.

6 Overigens dient in het fiscale procesrecht terughoudendheid te worden betracht bij het zoeken van aansluiting bij normen uit het burgerlijke procesrecht. In het burgerlijke recht gaat het immers steeds om gelijkwaardige partijen die tegenover elkaar staan. In het fiscale procesrecht daarentegen komt een groter betekenis toe aan de bescherming van de rechtszoekende burger ten opzichte van de overheid.

7 HR 4 maart 1977, NJ 1977, 520 (WHH) en HR 23 mei 2003, NJ 2003, 602.

8 HR 8 juli 1981, NJ 1983, 229 (WHH) en HR 9 december 1988, NJ 1989, 262; zie ook HR 26 juni 1981, NJ 1982,450; HR 25 september 1981, NJ 1982, 451 en 452 (WHH) en HR 13 juli 2001, NJ 2001, 513; over termijnen: Ten Kate, Haardt-bundel, p. 77 e.v.

9 HR 31 augustus 1981, NJ 1981, 615 en HR 23 mei 2003, NJ 2003, 602.

10 HR 25 mei 1979, NJ 1979, 515; HR (strafkamer) 5 februari 1985, NJ 1985, 841 ('t H); HR 10 oktober 1986, NJ 1987, 122 en HR 26 januari 2001, NJ 2001, 178. Deze eis geldt ook in de verzoekschriftprocedure, HR 26 november 2004, NJ 2005,25.

11 Het lijkt veilig daarbij een termijn van veertien dagen niet te overschrijden, zie HR 10 oktober 1986, NJ 1987, 122 en HR 21 oktober 1988, NJ 1989, 241 (WHH).

12 HR 9 december 1988, NJ 1989, 262.

13 HR 28 januari 1983, RvdW 1983, 40.

14 HR 8 juli 1987, NJ 1988, 105 en HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 2.

15 HR 14 november 2003, NJ 2004, 537.

16 HR 29 januari 1988, NJ 1988, 856 (WHH).

17 Asser Procesrecht/Veegens - Korthals Altes - Groen (2005), p. 309.

18 Vgl. J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, Kluwer, Deventer, p. 400 en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, vierde druk, 2006, Kluwer, Deventer, p. 33.

19 Vgl. P. Meyes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, 1997, Kluwer, Deventer, p. 219.

20 Vergelijk artikel 419, derde lid, Rv.

21 Zie voor een overzicht van jurisprudentie hierover P. Meyes c.s., t.a.p., p. 225.

22 Zie bijvoorbeeld HR 10 maart 2006, nr. 38044, BNB 2007/16.

23 Het betrof het arrest HR 29 september 1999, nr. 34533, BNB 2000/341.

24 Feiten die tussen partijen niet in geschil zijn, behoeven immers geen bewijs. Zie onder meer de recente arresten HR 8 juli 2005, nrs. 39773 en 41150, BNB 2006/50 en 51.

25 Art. 29 van de AWR is ingevoegd bij wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (Herziening van het fiscale procesrecht). Bij KB van 17 juni 1999, Stb. 1999, 265, is de wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621, ingaande 1 september 1999, in werking getreden.

26 HR 4 oktober 1974, nr. 10856, BNB 1974/285, HR 7 februari 1975, nr. 4535, BNB 1975/68 en HR 24 februari 1995, 8602/8603, BNB 1995/263.

27 Kamerstukken II 1997-1998, 25 175, nr. 5, p. 35.

28 Vgl. onder meer J.A.R. van Eijsden, Herziening van uitspraken in belastingzaken, WFR 2002/1513, A.O. Lubbers in zijn noot onder HR 12 maart 2004, nr. 39587, BNB 2004/226 en Chr. Zandhuis in haar commentaar bij HR 17 december 2004, nr. 40607, NTFR 2004/1870

29 Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, p. 160.

30 CRvB 23 augustus 2001, TAR 2001,156.

31 ABRvS 8 januari 2002, ABkort 2002, 80.

32 ABRvS 18 juli 1995, ABkort 1995, 562; CRvB 21 april 1998, ABkort 1998, 439; 11 april 2001, NJB 2001, p. 911, 9. Anders: ABRvS 12 september 2001, JB 2001, 272.

33 ABRvS 10 oktober 2002, ABkort 2002, 737.

34 ABRvS 10 juli 1997, ABkort 1997, 476; 18 juli 1997, NJB 1997, p. 1515, nr 48; 28 januari 2003, 200206684 (www.raadvanstate.nl).

35 ABRvS 27 oktober 2004, AB 2004, 427 over HvJ EG 13 januari 2004, AB 2004, 58.

36 CRvB 9 december 2004, TAR 2005, 36.

37 ABRvS 22 mei 1995, ABkort 1995. 392; 1 juli 1996, ABkort 1996, 612 (...).

38 M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, tweede druk, 2006, Kluwer, Deventer, p. 341.

39 In dezelfde zin HR 10 maart 1999, nr. 33840, BNB 1999/209.

40 Een bijzondere situatie kan zich voordoen wanneer de strafrechter zich in het kader van een strafrechtelijke procedure wegens belastingfraude moet uitlaten over een fiscale kwestie (bijvoorbeeld de fiscale woonplaats van de verdachte) terwijl de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat en het dus zeer wel mogelijk is dat de belastingrechter tot een ander oordeel komt. Zie hierover M. Romyn, Lekenrechtspraak in belastingzaken, WFR 2007/271.