HR, 29-06-2018, nr. 14/02785

De spelers

Belanghebbende (37,65%), zijn zoon [B] (31,67%), [X] (26,66%; hierna: [X] ) en [C] (2,01%) zijn allen aandeelhouder en bestuurder van [D] GmbH (hierna: [D] ) gevestigd te [Z] , Duitsland. [E] is aandeelhouder (2,01%), maar geen bestuurder.

[F] GmbH5.(hierna: [F]) is een in december 2003 opgerichte dochtervennootschap van [D]6.. Tot februari 2005 is belanghebbende bestuurder van [F] . Hans [X] volgt belanghebbende op als bestuurder. Op 7 april 2008 is [F] failliet verklaard.

Op 17 maart 2003 richt [B] met twee directeuren van het in [R] (Zwitserland) gevestigde [H] AG (hierna: [H] ) de vennootschap [G] AG7.(hierna: [G]) op. [B] verkrijgt 7.498 aandelen, de twee directeuren van [H] ieder één aandeel. [B] wordt voorzitter van het bestuur. In juli 2005 komen [X] – die geen aandelen in [G] houdt – en [G] overeen dat [X] tegen vergoeding van een bijdrage van CHF 250.0008.een controlerecht in [G] verkrijgt, alsmede een recht op een financiële vergoeding, bestaande uit een rente en 25% van de winst van [G] na belastingen. Op 28 mei 2007 wordt [G] ontbonden.

[I] en [J] richten op 18 maart 2005 [K] S.A. (hierna: [K]) op. [K] is gevestigd in [T] (Uruguay). [K] houdt een bankrekening aan bij dezelfde bank als die waar [D] , [F] en [G] een bankrekening aanhouden.

Schematisch ziet een en ander er globaal als volgt uit:

De goederen en de aangiften

In de periode 18 mei 2005 tot en met 3 oktober 20069.zijn namens [F] in Nederland diverse aangiften gedaan voor het in vrije verkeer brengen van bevroren, rauw kippenvlees (hierna: de goederen).10.Bij deze aangiften zijn facturen overgelegd van [K] aan [F] .

In het kader van de verificatie van deze aangiften heeft de Inspecteur11., op grond van artikel 3, lid 4, van Verordening (EG) nr. 1484/95 van de Commissie van 28 juni 199512.(hierna: Uitvoeringsverordening) [F]13.verzocht om binnen een termijn van zes maanden de juistheid van de cif-invoerprijs14.aan te tonen. Naar aanleiding van dit verzoek zijn facturen van doorverkoop van de goederen door [F] aan [G] overgelegd. Vervolgens heeft de Inspecteur de verificatie beëindigd.

Uit de tot de stukken van het geding behorende bijlagen bij de nader te melden utb’s blijkt dat de aangiften zijn aanvaard op data gelegen tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008.

Het onderzoek en de utb’s

De Inspecteur heeft bij [F] een onderzoek (hierna: het onderzoek) ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de (cif-)invoerprijzen, die in de jaren 2005 en 2006 zijn opgegeven in (bij) de aangiften voor het vrije verkeer van de goederen.

In het rapport van 7 juni 201015.(hierna: het controlerapport) dat van het onderzoek is opgemaakt, is omtrent de gehanteerde (cif-)prijs, voor zover van belang, het volgende vermeld (blz. 4-5):

“(…) de CIF-invoerprijs [bestaat] uit de FOB prijs in het land van oorsprong, verhoogd met de reële kosten van vervoer en verzekering tot de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. In de betreffende aangiften is de CIF-invoerprijs onterecht bepaald op de factuurprijs die [K] bij [F] in rekening heeft gebracht. Deze factuur vermeldt niet de FOB-prijs in het land van oorsprong (…) Hierdoor is het niet mogelijk om een juiste CIF-invoerprijs te bepalen.

(…)

Tijdens de controle (…) is enkele malen (…) gevraagd om de juistheid van deze prijs aan te tonen door de prijzen te overleggen die [G] aan haar niet-verbonden afnemers in rekening brengt. (…) De gevraagde gegevens zijn echter nooit overgelegd. (…) Door het niet overleggen van de gevraagde bescheiden is het niet mogelijk om te verifiëren of de prijs van [F] aan [G] is beïnvloed door de verbondenheid en kan de prijs niet worden geaccepteerd als bewijs van doorverkoop.”

De Inspecteur heeft de zijns inziens te hanteren cif-invoerprijs bepaald op basis van de representatieve prijs die gold op de aanvaardingsdatum van de aangiften voor het vrije verkeer.16.Dat leidde tot de slotsom dat de aangegeven (cif-)prijs te hoog was vastgesteld en dat daardoor een te laag bedrag aan aanvullend recht is afgedragen. De méér verschuldigde rechten heeft de Inspecteur nagevorderd door uitreiking van de volgende drie aanslagbiljetten (hierna ook: de eerste drie utb’s):

In onderdeel 5.3 van het controlerapport wordt ingegaan op een ‘nadere’ controle na invoer, die erop was gericht ‘de werkelijke gang van zaken te achterhalen’. In het kader van deze controle is, zo vermeldt het rapport, een verzoek om wederzijdse bijstand gedaan aan de Duitse douaneautoriteiten, en is contact opgenomen met een tweetal Zuid-Amerikaanse leveranciers. Deze leveranciers hebben, zo staat in het rapport:

“(…) aangegeven (…) dat zij nooit zaken doen met [K] en [F] en dat zij de betreffende partij pluimvee rechtstreeks hebben geleverd aan [G] .”

De Duitse (justitiële) autoriteiten hebben, aldus nog steeds onderdeel 5.3 van het controlerapport, een rechtshulpverzoek gedaan aan de Zwitserse autoriteiten om de administratie van [G] ter beschikking te krijgen. De hieruit verkregen nadere informatie heeft geleid tot een nieuwe berekening van de cif-invoerprijs. Het controlerapport vermeldt (opmaak origineel):

“Op basis van de in de administraties van de betrokkenen verwerkte gegevens, is geconstateerd dat er een factuurstroom is opgezet met het doel de CIF-invoerprijs kunstmatig te verhogen, met het oogmerk geen of minder aanvullende rechten te betalen. Als voorbeeld zijn hieronder de facturen en de daarop vermelde bedragen (p/kg) genoemd, die betrekking hebben op invoeraangifte met nummer [007] van 27 september 2005.18.Onderstaande factuurstroom dient als voorbeeld om een idee te geven hoe de constructie werkt en kan worden toegepast op alle aangiften die namens [F] door de aangevers/ vertegenwoordiger in 2005 en 2006 zijn gedaan. (…)

De Rechtbank

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen23.bij Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).

In geschil is of de utb’s terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer specifiek houdt partijen verdeeld: (i) de vraag of onjuiste aangiften zijn gedaan, (ii) de vraag of belanghebbende terecht als schuldenaar is aangewezen, en (iii) de vraag of de in mei 2010 uitgereikte utb’s tijdig – dat wil zeggen binnen de daarvoor geldende mededelingstermijn – zijn uitgereikt.

Met betrekking tot de (on)juistheid van de aangiften, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur - in de uitspraak aangeduid als verweerder - bij de vaststelling van cif-invoerprijs (en de berekening van de bestreden utb’s) terecht is uitgegaan van de FOB-prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [G] , daartoe onder meer overwegende dat:

“4.2. Het CDW heeft als kaderwet te gelden voor de heffing van invoerrechten en daarmee gelijkgestelde rechten, zoals de aanvullende rechten. Ingevolge artikel 5 van Verordening (EEG) nr. 2777/75 (…) wordt bij invoer van het onderhavige product onder voorwaarden een aanvullend invoerrecht toegepast. Ingevolge het vierde lid van dit artikel stelt de Commissie de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast. Dit is geschied in Verordening (EG) nr. 1484/95 (…). Hieruit volgt dat een aangever voor de douanewaarde moet aanknopen bij de CIF-invoerprijs zoals deze in Verordening (EG) 1484/95 is gedefinieerd. (…)

Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht de prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke leverancier in Brazilië en [G] AG als de FOB-prijs aangemerkt. Deze prijs voldoet aan een element van de definitie die in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (…) is gegeven van het begrip ‘CIF-invoerprijs’. (…) De prijzen die in de opvolgende schakels zijn overeengekomen kunnen niet als zodanig dienen omdat geen sprake is van FOB-prijzen in het land van oorsprong. Bovendien zijn deze prijzen niet overeengekomen tussen onafhankelijke marktdeelnemers. De verbondenheid tussen [G] AG, [F] en [D] GmbH blijkt genoegzaam uit de (…) feiten. [K] kan, gelet op de betrokkenheid van de hiervoor genoemde rechtspersonen en van de bij deze rechtspersonen betrokken natuurlijke personen, evenmin als een onafhankelijke marktdeelnemer worden aangemerkt. (…).”

Voorts is belanghebbende (in de uitspraak aangeduid als ‘eiser’) naar het oordeel van de Rechtbank terecht aangemerkt als douaneschuldenaar in de zin van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW:

“4.10. De rechtbank is van oordeel dat eiser, samen met de met hem verbonden (rechts)personen, een gekunstelde constructie heeft opgezet met het uitsluitende doel om de markt voor pluimveevlees te verstoren door pluimveevlees tegen te lage prijzen in te voeren en toch de betaling van aanvullende invoerrechten, die het onvermijdelijke gevolg zijn van deze marktverstoring, te vermijden. Eiser en de met hem verbonden (rechts)personen waren bezorgd voor de ontdekking van de constructie en hebben nagedacht over manieren om de autoriteiten te misleiden en hun handelen toe te dekken. Het voordeel van deze constructie hebben eiser en de met hem verbonden (rechts)personen zich toegeëigend. (…)

Ondanks dat [D] GmbH, een ervaren marktdeelnemer in de pluimveevleessector, wist dat bij invoer van de goederen de CIF-invoerprijs zoals gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (tekst 2005 en 2006) moest worden gehanteerd, heeft zij de aangever facturen laten gebruiken voor transacties die geen CIF-invoerprijs opleveren zoals hiervoor bedoeld. Gelet op de samenwerking tussen alle betrokkenen acht de rechtbank verweerder erin geslaagd om aan te tonen dat eiser bij de verstrekking van deze verkeerde gegevens een belangrijke rol heeft gespeeld. (…) De bestuurders van [D] GmbH, onder wie eiser, waren betrokken bij het bedenken van de constructie, bij het uitvoeren daarvan en vervolgens bij de pogingen om de ontdekking te voorkomen of te vertragen. De rechtbank rekent deze handelingen toe aan eiser, omdat de handelingen zijn uitgevoerd om de belastingdruk bij [D] GmbH te verlagen en haar marktaandeel en winsten te verhogen.

Dat eiser feitelijk niet bij de transacties betrokken was, acht de rechtbank niet aannemelijk. (…) Eiser heeft bovendien niets gedaan om het gebruik van de constructie te verhinderen of te stoppen terwijl hij van het bestaan en de werking van de constructie op de hoogte was.

Uit 4.10 tot en met 4.12 volgt dat eiser ten behoeve van de aangiften onjuiste gegevens heeft verstrekt dan wel doen verstrekken, terwijl hij als (bestuurder van een) ervaren marktdeelnemer wist dat deze verkeerd waren. Verweerder heeft eiser terecht als medeschuldenaar aangemerkt.”

Ten slotte heeft de Rechtbank geoordeeld dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde mededelingstermijn is voldaan, en dat de drie utb’s van mei 2010 binnen de daarvoor gelden termijn zijn opgelegd:

“4.14. (…) Deze verlengde navorderingstermijn van vijf jaar is ingevolge het tweede lid van die bepaling [MvH: artikel 22e (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen] echter alleen van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten gericht was op ontduiking van rechten bij invoer. Uit het hiervoor (…) overwogene blijkt dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde navorderingstermijn is voldaan, zodat de drie in mei 2010 opgelegde utb’s binnen de daarvoor geldende termijn zijn opgelegd.”

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 maart 2013, nrs. AWB 12/1110 tot en met 12/1115, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ5989, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil in hoger beroep - voor zover in cassatie van belang - als volgt omschreven:

“Ter zitting is (…) vast [komen] te staan dat in geschil is het antwoord op de volgende vragen:

1. Welke waarde vormt de grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten?

2. (…)

3. Zijn de UTB’s van mei 2010 opgelegd op basis van ontoelaatbaar bewijs?

4. Is belanghebbende terecht als schuldenaar aangemerkt?

5. Mocht de inspecteur UTB’s met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opleggen?”

Ten aanzien van de grondslag voor de berekening van de aanvullende rechten, is het Hof - net als de Rechtbank - van oordeel dat de transactie tussen de Braziliaanse leverancier en [G] als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs moet dienen. Het Hof overwoog daartoe:

“5.1. (…) Heffing van (…) [het] aanvullend invoerrecht vindt slechts plaats indien de CIF-invoerprijs van de zending in kwestie lager is dan de vastgestelde reactieprijs als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 2777/75.

Allereerst dient te worden bepaald welke transacties in aanmerking behoren te worden genomen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde aanvullende invoerrechten.

Het Hof neemt het gehele samenstel van transacties in ogenschouw om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis is van de betrokken handelingen (vgl. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127, r.o. 3.5.2). Het Hof overweegt in dit verband dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen (…) is opgezet met het oog op het behalen van een voordeel met betrekking tot het (aanvullend) invoerrecht. Dit betekent dat bij de beoordeling niet alleen de transacties tussen [K] en [F] in ogenschouw moeten worden genomen, maar ook de daaraan voorafgaande en daarop volgende transacties, zoals vermeld in het navolgende overzicht:

(…)

Het Hof is (…) van oordeel dat de transacties tussen [G] , [K] en [F] niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’ zoals bedoeld in r.o. 21 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (HvJ) ‘General Milk Products’ van 3 maart 1993, C-8/92. Redengevend voor dit oordeel is in eerste plaats de constatering dat [G] twee maal dezelfde producten koopt: de eerste keer van de Braziliaanse leverancier [M] (transactie 1) voor een marktconforme prijs van € 1,35 en de tweede keer van [F] (transactie 4) voor een prijs van (exclusief DR) € 3,53. Gesteld noch gebleken is dat de producten tussentijds enige wijziging hebben ondergaan, zodat transactie 4, zonder nadere verklaring, die ontbreekt, niet als een normale handelstransactie kan worden aangemerkt, te meer nu de goederen, met een aanschafprijs van (exclusief DR) € 3,53, worden verkocht aan [D] (transactie 5) voor een prijs van (exclusief DR) € 1,59. Dit oordeel beperkt zich niet tot transactie 4, maar strekt zich, gezien hun onderlinge samenhang, uit tot transactie 2 en 3. Het Hof overweegt dat [K] aan [G] (transactie 2) 2,5 maal de marktprijs betaalt, waarna zij de goederen met een kleine winstopslag doorverkoopt aan [F] (transactie 3). Naar ’s Hofs oordeel kan de bereidheid van [K] om 2,5 maal de marktprijs te betalen slechts worden verklaard uit het feit dat zij kennelijk vooraf de garantie heeft gekregen dat zij de goederen met een winstopslag kan doorverkopen.

De vraag rijst of de prijs die is gehanteerd bij een transactie die geen ‘normale handelstransactie’ is, niettemin als CIF-invoerprijs in de zijn van Verordening (EG) nr. 1484/95 kan worden aangemerkt. Dit is niet het geval, zo volgt onder meer uit het hiervoor vermelde arrest ‘General Milk Products’, indien aldus misbruik van het recht wordt gemaakt. Subsidiair heeft de inspecteur zich op dit leerstuk beroepen, waarin het Nederlandse fiscale recht ook voorziet.

Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, stelt het Hof voorop dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is om de transactie te kiezen waarvoor aanvullende invoerrechten zijn verschuldigd. Maar in geval van misbruik kan geen beroep op het gemeenschapsrecht worden gedaan. Daarvoor is enerzijds vereist dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen en anderzijds dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen (…) ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een (belasting) voordeel wordt toegekend.

Aan de eerste voorwaarde is naar het oordeel van het Hof voldaan, gelet op de door (de gemachtigde van) belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring, dat de hiervoor beschreven transactiestructuur enkel is opgezet en ten doel heeft om de in de Verordening (EG) nr. 1484/95 bedoelde aanvullende invoerrechten te ontgaan.

Ook aan de tweede voorwaarde, dat in strijd met het doel van Verordening (EG) nr. 1484/95 een voordeel is toegekend, is voldaan. Blijkens de considerans van de Verordening (EG) nr. 1484/95 heeft de heffing van aanvullende rechten de regulering van de pluimveesector ten doel. In die regulering is voorzien indien pluimveevlees wordt ingevoerd voor lagere prijzen dan de in de verordening genoemde reactieprijzen. In die gevallen is aanleiding voor de heffing van aanvullende invoerrechten ter bescherming van de interne markt. Als de onderhavige structuur niet was opgezet en de tweede tot en met de vierde ‘niet normale handelstransacties’ niet waren verricht, waren er bij de invoer voor de onderhavige producten aanvullende invoerrechten verschuldigd geworden. Nu die rechten niet zijn betaald, was het mogelijk om de desbetreffende producten in de Europese Unie af te zetten tegen prijzen waarmee de andere marktdeelnemers niet op eerlijke wijze konden concurreren. De conclusie is dan ook dat de Europese pluimveemarkt hierdoor in niet onaanzienlijke mate is ontwricht, hetgeen in strijd moet worden geacht met het doel en de strekking van de Verordening (EG) nr. 1484/95.

Als het samenstel van handelingen misbruik vormt, zoals hier, wordt dit niet gedekt door het recht van de Unie. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Daarbij is niet van belang, gezien de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Halifax (21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170) en Weald Leasing (HvJ 22 december 2010, C-103/09, V-N 2011/8.18), wie het misbruik heeft gepleegd, noch wie het voordeel heeft verkregen.

Wanneer, zoals in dit geval, een misbruik wordt vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring houdt in dat voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs, zoals bedoeld in de Verordening (EG) nr. 1484/95, de aan de invoer voorafgaande ‘niet normale handelstransacties’, zijnde de hiervoor opgesomde transacties 2, 3 en 4, moeten worden genegeerd, zodat transactie 1 (tussen de Braziliaanse leverancier [M] en [G] ), zijnde een normale handelstransactie, resteert als basis voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs. Nu de inspecteur voor de berekening van het aanvullende invoerrecht ook van deze transactieprijs is uitgegaan, zijn de UTB’s in zoverre voor de juiste bedragen opgelegd.”

De vraag of de utb’s zijn opgelegd (mede) op basis van ontoelaatbaar bewijs, beantwoordt het Hof ontkennend:

“5.11. De inspecteur heeft voor de onderbouwing van de in mei 2010 uitgereikte UTB’s mede gebruik gemaakt van informatie uit Zwitserland, welke hij heeft verkregen van de Duitse autoriteiten. De Duitse autoriteiten hebben deze informatie in juli 2009 op basis van een rechtshulpverzoek verkregen van de Zwitserse overheid. Uitwisseling van deze informatie tussen Zwitserland en Duitsland heeft plaatsgevonden op grond van de Overeenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat anderzijds, ter bestrijding van fraude en andere illegale activiteiten die hun financiële belangen schaden (Trb. 2004, 332, hierna: de Overeenkomst).

Naar ’s Hofs oordeel berusten deze stellingen [MvH: van belanghebbende dat de Inspecteur de uit Zwitserland verkregen informatie niet mag gebruiken voor de belastingheffing, omdat de Overeenkomst enkel betrekking heeft op strafrechtelijke aangelegenheden en de Zwitserse autoriteiten geen toestemming hebben gegeven voor het gebruik van de informatie voor fiscale doeleinden, terwijl artikel 19 van de Overeenkomst dit wel voorschrijft] op een onjuiste interpretatie van de Overeenkomst. Uit de preambule en uit artikel 1 en 2 van de Overeenkomst volgt uitdrukkelijk dat deze ook betrekking heeft op administratieve bijstand ten behoeve van terugvordering van verschuldigde of ten onrechte ontvangen belastingbedragen bij goederenhandel die in strijd is met de douane- en landbouwwetgeving. Uit artikel 5, tweede lid, volgt bovendien dat het doorgeven van informatie van de ene verdragsstaat (Duitsland) aan de andere verdragsstaat (Nederland) is toegestaan, indien de inlichtingen – zoals in casu het geval is – worden gebruikt voor in de Overeenkomst omschreven doeleinden. Nu de Overeenkomst met ingang van 21 maart 2010 ook voor Nederland van toepassing is geworden, waren de Duitse autoriteiten bevoegd de Zwitserse informatie aan de inspecteur ter beschikking te stellen ten behoeve van de belastingheffing en mocht de inspecteur deze informatie vanaf die datum gebruiken ter onderbouwing van alle UTB’s. (…)”

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht als douaneschuldenaar aangemerkt. Het Hof overwoog daartoe, voor zover in cassatie van belang:

“5.13. Belanghebbende is door de inspecteur als schuldenaar aangemerkt op de voet van artikel 201, derde lid, van het CDW juncto artikel 54 van het Douanebesluit, omdat de desbetreffende douaneaangiften zijn opgesteld op basis van (mede) door belanghebbende voortgebrachte facturen, die geen reële handelstransacties vertegenwoordigen, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze facturen onjuist waren.

(…)

Blijkens de stukken van het geding, waaronder het onder de feiten aangehaalde memo van belanghebbende, hebben belanghebbende, [B] en [X] tezamen, als bestuurders en aandeelhouders van [D] GmbH, een transactiestructuur opgezet met als enig en gezamenlijk doel om de krachtens Verordening (EG) nr. 1484/95 verschuldigde aanvullende invoerrechten te ontgaan. Hiervoor hebben zij gebruik gemaakt van een bestaande dochtermaatschappij ( [F] GmbH), een door hen op 17 maart 2005 opgerichte Zwitserse rechtspersoon ( [G] AG) alsmede van een op 18 maart 2005 opgerichte Uruguayaanse rechtspersoon ( [K] ). Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk bevestigd dat de transactiestructuur, waarbij de prijs eerst wordt verhoogd van € 1,35 naar (exclusief DR) € 3,53 en daarna weer wordt verlaagd naar (exclusief DR) € 1,59, geen ander doel diende dan het ontgaan van de heffing van de aanvullende invoerrechten.

Naar ’s Hofs oordeel zijn alle voormelde personen, waaronder belanghebbende, aan te merken als personen die aan de aangevers ten behoeve van de aangiften onjuiste gegevens hebben verstrekt in de zin van artikel 201, derde lid, van het CDW en artikel 54 van het Douanebesluit. Anders dan belanghebbende heeft betoogd staat aan dit oordeel niet in de weg dat hij de desbetreffende facturen niet zelf rechtstreeks aan de aangevers heeft verstrekt. Een dergelijke beperkte uitleg van de term ‘verstrekt’ vindt geen steun in de bewoordingen en context van genoemde artikelen. Belanghebbende heeft immers, tezamen met anderen, bewerkstelligd dat de aangevers, via andere rechtspersonen, de beschikking kregen over facturen waaraan geen normale handelstransactie ten grondslag lag en heeft daarmee – middellijk – gegevens verstrekt die ertoe leidden dat de wettelijk verschuldigde rechten niet werden geheven. Naar ’s Hofs oordeel is voor de kwalificatie als schuldenaar niet van belang in welke mate de betrokkenen een actieve rol hebben gespeeld bij het uitvoeren van de transactiestructuur. Voldoende is dat zij als aanstichters (intellectuele daders) kunnen worden aangemerkt.

De omstandigheid dat eerst met ingang van 1 augustus 2008 uitdrukkelijk in de wet tot uitdrukking is gebracht (vgl. artikel 7:4 Algemene douanewet) dat ook het middellijk verstrekken van onjuiste gegevens leidt tot schuldenaarschap, voert niet tot een ander oordeel, reeds omdat artikel 201, derde lid, tweede alinea, van het CDW niet is gewijzigd, zodat slechts sprake kan zijn van een verduidelijking en niet van een wijziging.”

Ten slotte is het Hof van oordeel dat de Inspecteur op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren heeft toegepast:

“5.22. Het Hof stelt voorop dat de omstandigheid dat er geen strafrechtelijke vervolging heeft plaatsgevonden niet in de weg staat aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn. De kwalificatie van een handeling als ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ in de zin van artikel 221, vierde lid, van het CDW, behoort tot de bevoegdheid van de douaneautoriteiten die het juiste bedrag van de betrokken rechten moeten bepalen (HvJ 18 december 2007, C-62/06, Zefeser).

Zoals hiervoor overwogen is het Hof van oordeel dat onjuiste aangiften zijn gedaan, hetgeen ten tijde van de invoer strafbaar was op grond van artikel 48 van de Douanewet (destijds geldende tekst). Eveneens staat vast dat de inspecteur als gevolg van de onjuistheden in de aangiften niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De inspecteur heeft daarom op goede gronden geoordeeld dat de douaneschulden zijn ontstaan ingevolge handelingen die op het tijdstip dat zij werden verricht strafrechtelijk vervolgbaar waren. De omstandigheid dat belanghebbende de onjuiste aangiften niet zelf heeft ingediend staat niet aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de weg (vgl. HvJ 16 juli 2009, C-124/08 en C-125/08, Snauwaert e.a., punt 30).

Belanghebbende betwist dat zijn handelen was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur dient daarom de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat bij belanghebbende het oogmerk aanwezig was om de rechten bij invoer te ontduiken. De inspecteur heeft ter voldoening van de op hem rustende bewijslast gewezen op de overgelegde documenten zoals die, gedeeltelijk, onder de feiten zijn weergegeven. Hieruit blijkt dat alle betrokkenen, waaronder belanghebbende, reeds vóór het indienen van de eerste aangifte beschikten over de wetenschap dat ten gevolge van de door hen opgezette structuur de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden, sterker nog dat dit expliciete opzet van de structuur was. Alle betrokkenen genoten – als aandeelhouders van [D] GmbH – voordeel van deze opzet.

Met de door de inspecteur overgelegde documenten, in onderlinge samenhang beschouwd, heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel ten aanzien van alle onderwerpelijke aangiften aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat door zijn handelen of nalaten aanvullende invoerrechten zouden worden ontdoken of ten minste dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door zijn handelen of nalaten aanvullende invoerrechten zouden worden ontdoken (vgl. Hoge Raad 12 september 2008, nr. 41 846, LJN: AZ6888).”

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2014, nrs. 13/00225 tot en met 13/00230, ECLI:NL:GHAMS:2014:1393, de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt vier cassatiemiddelen voor.

Met het eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat misbruik van recht vormt en dat de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de transactie tussen de Braziliaanse leverancier [M] en [G] resteert als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs.

Ter toelichting op het eerste middel voert belanghebbende aan dat:

- het Hof, bij het in ogenschouw nemen van het gehele samenstel van transacties, ten onrechte de transacties met [K] heeft meegenomen in zijn beoordeling. [K] is niet verbonden met [F] , [D] of [G] , waardoor het geen onderdeel kan uitmaken van “het samenstel”, aldus belanghebbende;

- onbegrijpelijk is dat het Hof niet nader is ingegaan op de transactie tussen [K] en [F] . Indien blijkt dat deze transactie als basis kan dienen voor het bepalen van de douanewaarde door middel van de transactiewaardemethode, dan volgt daar volgens belanghebbende, als ik hem goed begrijp, uit dat deze waarde niet door enige verbondenheid is beïnvloed, waardoor deze transactie zou kunnen dienen als basis voor de vaststelling van de cif-invoerprijs. Het oordeel van het Hof betekent, aldus belanghebbende, dat voor de douanerechten/aanvullende rechten en de omzetbelasting verschillende grondslagen worden gebruikt. De aanvullende rechten worden berekend op basis van de transactie tussen de Braziliaanse leverancier [M] en [G] , terwijl de omzetbelasting bij invoer wordt berekend over de (hogere) prijs tussen [K] en [F] . Dit lijkt, volgens belanghebbende, strijdig met elkaar.

- de transactie tussen [K] en [F] een ‘normale transactie’ is. De constatering van het Hof dat [K] 2,5 maal de marktprijs heeft betaald en dat [K] kennelijk vooraf de garantie heeft gekregen dat zij de goederen met een winstopslag kunnen (door)verkopen is onjuist en onbegrijpelijk;

- [F] zich niet onrechtmatig een voordeel heeft laten toekomen, maar rechtmatig een “aanvullend” recht heeft voorkomen. Nu er geen reguliere heffing is ontgaan en geen sprake is van strijd met doel en strekking van de regeling – de goederen zijn volgens belanghebbende uiteindelijk voor een normale prijs op de Europese markt terechtgekomen – is geen sprake van misbruik van recht.

Het tweede middel heeft betrekking op het schuldenaarschap van belanghebbende. In dit middel bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat hij als persoon ‘die de voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens heeft verstrekt’ als bedoeld in artikel 201, lid 3, van het CDW, is aangemerkt.

Ter toelichting op het tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het begrip ‘verstrekken’ als bedoeld in artikel 201, lid 3, van het CDW veel ruimer heeft uitgelegd dan de bedoeling is van de Europese wetgever. Belanghebbende heeft de facturen niet zelf verstrekt. De aangiften ten invoer zijn immers namens [F] gedaan, waarbij [F] de facturen heeft overgelegd aan de aangevers. Belanghebbende was ten tijde van het doen van de aangiften geen aandeelhouder noch bestuurder van [F] . Het aanmerken van een natuurlijk persoon als medeschuldenaar vereist, volgens belanghebbende, een bepaalde mate van fysiek meewerken van deze persoon aan het verstrekken van de onjuiste gegevens. Voorts heeft hij de gegevens niet ‘onmiddellijk verstrekt’ ten behoeve van de aangiften. Ook zijn de gegevens niet verkeerd volgens belanghebbende. Ten slotte gaat het Hof volgens belanghebbende ten onrechte niet in op de eis dat een persoon slechts als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt indien hij wist of redelijkerwijze moest weten dat de door hem verstrekte gegevens onjuiste waren.

In zijn derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof met zijn oordeel dat sprake is van een strafrechtelijk vervolgbaar handelen zodat de Inspecteur op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren heeft gehanteerd, het recht – in het bijzonder artikel 221, lid 4, van het CDW jo. artikel 22e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) – heeft geschonden, dan wel dat dit oordeel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is.

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende aan dat geen sprake is van misbruik van recht, waardoor er geen onjuiste aangiften zijn gedaan en derhalve geen sprake is van een strafbaar feit als bedoeld in artikel 48 van de Douanewet. Nu belanghebbende geen handeling heeft verricht die strafrechtelijk vervolgbaar was, kan de navorderingstermijn niet worden verlengd tot vijf jaren.

Het vierde middel, ten slotte, komt op tegen het oordeel van het Hof dat de Overeenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat anderzijds, ter bestrijding van fraude en andere illegale activiteiten die hun financiële belangen schaden (hierna: de Overeenkomst)24.met ingang van 21 maart 2010 ook voor Nederland van toepassing is geworden en de Duitse autoriteiten bevoegd waren de Zwitserse informatie (op 20 juli 2009) ter beschikking te stellen ten behoeve van belastingheffing en de Inspecteur die informatie mocht gebruiken ter onderbouwing van alle utb’s.

In zijn toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat de Inspecteur de uit Zwitserland verkregen informatie niet mag gebruiken voor de belastingheffing, omdat deze informatie onrechtmatig is verkregen en (mede) op grond van strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel, buiten beschouwing dient te worden gelaten. Daarnaast zijn de gegevens verstrekt door een instantie, te weten de Schweizerische Eidgenossenschaft, die niet bevoegd was om die informatie uit te wisselen. Ook ziet de Overeenkomst alleen op strafzaken. Nu de onderhavige zaak geen strafzaak is, is elk ander gebruik van de verkregen informatie niet toegestaan, aldus belanghebbende.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.25.

Wanneer is een aanvullend invoerrecht verschuldigd: de verordeningen

De heffing van aanvullende rechten bij de invoer van landbouwproducten28.in de (ten tijde van de feiten van deze zaak nog) Gemeenschap29., maakt deel uit van het door de Gemeenschap gevoerde gemeenschappelijke landbouwbeleid (vgl. artikel 3, lid 1, onderdeel e, EG) en strekt tot bescherming van de communautaire markt30.voor landbouwproducten.

Maatregelen ter uitvoering van de hier bedoelde bescherming van de landbouwmarkt waren in de periode waarin de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden – althans wat betreft de slachtpluimveesector – neergelegd in verordening (EEG) nr. 2777/75 van de Raad van 29 oktober 1975 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector slachtpluimvee (hierna: Basisverordening).31.In de vierde tot en met zesde overweging van de considerans van de Basisverordening wordt overwogen dat de totstandkoming van een gemeenschappelijke (slachtpluimvee)markt de instelling van een uniforme regeling van het handelsverkeer aan de buitengrenzen van de Gemeenschap meebrengt (vierde overweging), dat dit in beginsel kan worden bereikt met het leggen van heffingen op de invoer vanuit derde landen (vijfde overweging), maar (zesde overweging):

“(…) dat verstoringen van de communautaire markt, te wijten aan aanbiedingen op de wereldmarkt tegen abnormaal lage prijzen, moeten worden voorkomen; dat het daartoe noodzakelijk is sluisprijzen vast te stellen en de heffingen met een extra bedrag te verhogen wanneer de aanbiedingsprijzen franco-grens beneden de sluisprijzen liggen.”

Kortom, om te voorkomen dat de communautaire markt concurrentienadeel ondervindt door veel goedkoper aanbod van buiten de Gemeenschap, moet die ‘extracommunautaire’ (te) lage prijs worden gecompenseerd met een hogere heffing zodat het verschil tussen de ‘intra-’ en de ‘extracommunautaire’ prijs aanvaardbaar is, dan wel wordt weggenomen.

Nadere invulling aan de hiervoor aangehaalde zesde overweging uit de considerans is gegeven in artikel 5 van de Basisverordening, waarvan het eerste lid luidt:

“Om de nadelen van de markt van de Gemeenschap die het gevolg kunnen zijn van de invoer van bepaalde (…) produkten, te voorkomen of te beperken, wordt bij de invoer van een of meer van deze produkten tegen het in het gemeenschappelijk douanetarief vastgestelde recht een aanvullend invoerrecht toegepast, (…) behalve wanneer de invoer de markt van de Gemeenschap niet dreigt te verstoren en de gevolgen niet in verhouding zouden staan tot het beoogde doel.”

Lid 3 en lid 4 van vorenbedoeld artikel 5 van de Basisverordening bepalen, voor zover van belang:

“3. De invoerprijzen die in aanmerking dienen te worden genomen voor de toepassing van een aanvullend invoerrecht, worden vastgesteld op basis van de cif-invoerprijzen van de zending in kwestie.

De cif-invoerprijzen worden daartoe geverifieerd aan de hand van de representatieve prijzen voor het betrokken produkt op de wereldmarkt of op de communautaire invoermarkt voor het produkt.

4. De Commissie stelt de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast (…)”

Dat laatste heeft de Commissie gedaan bij de al eerder in deze conclusie genoemde Uitvoeringsverordening, te weten Verordening (EG) nr. 1484/95 van 28 juni 1995 houdende bepalingen voor de toepassing van de aanvullende invoerrechten in de sectoren slachtpluimvee en eieren (…) en houdende vaststelling van representatieve prijzen (…).

Naar volgt uit de hiervóór onder punt 6.1.2 aangehaalde zesde overweging van de considerans van de Basisverordening, is voor de beantwoording van de vraag of een aanvullend recht aan de orde is, doorslaggevend de prijs waarvoor het desbetreffende product ‘aankomt’ bij de buitengrens van de Gemeenschap. Als zodanige prijs geldt de als cif-invoerprijs aangeduide prijs. Blijkens artikel 2, lid 1, tweede gedachtestreepje, van de Uitvoeringsverordening:

“(…) zijn de elementen van de cif-invoerprijs: a) de fob-prijs32.in het land van oorsprong en b) de reële kosten van vervoer en verzekeringen tot op de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap,”

De cif-invoerprijs van de betrokken zending vormt de basis voor de vaststelling van een (eventueel) aanvullend recht.33.Blijkens artikel 5, lid 3, van de Basisverordening, gelezen in samenhang met de Uitvoeringsverordening, wordt deze cif-invoerprijs gelegd naast de zogenoemde representatieve prijs van de betrokken goederen (zie punt 6.1.11 hierna).

Deze representatieve prijs wordt, zo bepaalt artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsverordening, ‘regelmatig’ berekend op basis van (i) de op de markten van derde landen toegepaste prijzen, (ii) de cif-invoerprijzen, en (iii) de in de Gemeenschap in de verschillende handelsstadia toegepaste prijzen voor ingevoerde producten. De onder (ii) en (iii) vermelde prijzen moeten, zo schrijft artikel 5, lid 2, van de Uitvoeringsverordening voor, wekelijks door de lidstaten aan de Commissie worden doorgegeven. De representatieve prijs komt zo neer op een gemiddelde marktprijs op een bepaald moment, die (kennelijk) per week kan fluctueren.34.

Daarnaast hanteert de Uitvoeringsverordening nog het begrip ‘reactieprijs’. Dat is de prijs beneden welke een aanvullend recht kan worden geheven – zeg maar: de minimumprijs waarvoor (en waarboven) zonder aanvullend recht kan worden geïmporteerd. Dit laatste valt af te leiden uit artikel 1, tweede alinea van de Uitvoeringsverordening, gelezen in verbinding met artikel 5, lid 2, van de Basisverordening.

Artikel 1, tweede alinea, van de Uitvoeringsverordening luidt:

“De corresponderende reactieprijzen als bedoeld in artikel 5, lid 2, van de [Basiverordening] (…), zijn in Bijlage II aangegeven.”

Artikel 5, lid 2, van de Basisverordening bepaalt:

“De prijzen beneden welke een aanvullend invoerrecht kan worden opgelegd zijn die welke door de Gemeenschap aan de Wereldhandelsorganisatie worden doorgegeven.

De hoeveelheden die moeten worden overschreden voor de toepassing van een aanvullend invoerrecht, worden met name vastgesteld op basis van de invoer in de Gemeenschap tijdens de drie jaren voorafgaand aan het jaar waarin de in lid 1 bedoelde nadelen [MvH: geciteerd in punt 6.1.3 van deze conclusie] zich voordoen of zich dreigen voor te doen.”

Uit de Uitvoeringsverordening leid ik af dat wanneer de cif-invoerprijs van een bepaalde partij lager is dan de geldende reactieprijs, er een aanvullend recht wordt geheven, dat hoger is naarmate de cif-invoerprijs lager is. Verwezen zij naar artikel 4 van de Uitvoeringsverordening.35.Zie ik het goed, dan speelt de representatieve prijs van de betrokken goederen hierbij geen rol.

De representatieve prijs is wel van belang indien de cif-invoerprijs hoger is dan de representatieve prijs. In dat geval dient de importeur bewijzen over te leggen. Artikel 3, lid 2, van de Uitvoeringsverordening bepaalt dienaangaande:

“Wanneer de cif-invoerprijs per 100 kg van een bepaalde partij hoger is dan de (…) representatieve prijs, dient de importeur de bevoegde instanties van de lidstaten van invoer ten minste de volgende bewijsstukken over te leggen:

- het koopcontract of een ander gelijkwaardig bewijsstuk,

- de verzekeringspolis,

- de factuur,

- het certificaat van oorsprong (in voorkomend geval),

- de vervoerovereenkomst,

- en, bij vervoer over zee, het cognossement.”

Bovendien moet de importeur – ik verwijs naar het vierde lid van voormeld artikel 3 – uiterlijk binnen zes maanden te rekenen vanaf de datum waarop de aangifte voor het vrije verkeer is aanvaard, bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de opgegeven prijs als bedoeld in het in 6.1.11 aangehaalde tweede lid van artikel 3, van de Uitvoeringsverordening (de cif-invoerprijs van de betrokken zending), juist is. Wordt dit bewijs niet ten genoege van de douaneautoriteiten geleverd, dan geldt dat de zekerheid die de importeur heeft moeten stellen36.wordt verbeurd bij wijze van betaling van de aanvullende invoerrechten (zie de laatste volzin van artikel 3, lid 4, van de Uitvoeringsverordening).

Constateren de douaneautoriteiten bij verificatie dat de (in artikel 3, lid 2, van de Uitvoeringsverordening bedoelde) afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen, dan:

“(…) innen zij de verschuldigde rechten overeenkomstig het bepaalde in artikel 220 van [het CDW] (…)”37.

Is in casu een aanvullend invoerrecht verschuldigd?

In cassatie moet ervan worden uitgegaan – ik wijs op de door Rechtbank en Hof geciteerde, niet-weersproken, passages uit het controlerapport – dat de reactieprijs van de onderhavige zendingen38.kippenvlees op € 3,335 per kilo lag. De representatieve prijs van het kippenvlees is voor de diverse zendingen niet gegeven, doch deze lag blijkens het controlerapport, ‘nog veel lager’ dan de reactieprijs. Bij de aangiften is, naar eveneens vaststaat, niet de cif-invoerprijs gehanteerd, maar is uitgegaan van de factuur van [K] aan [F] .

In cassatie staat voorts vast dat de douane de factuurprijs die bij de aangiften is gehanteerd, niet kon herleiden tot een cif-invoerprijs. Dat levert een probleem op bij de toepassing van de bepalingen van de Basis- en de Uitvoeringsverordening als besproken in onderdeel 6.1 van deze conclusie, die immers uitgaan van een cif-invoerprijs. De douane is daarom bij de vaststelling van de eerste drie utb’s (september 2008) ter berekening van de verschuldigde aanvullende rechten uitgegaan van de representatieve prijs van de goederen. Niet is weersproken dat de representatieve prijs (én de reactieprijs) van de onderhavige producten lager is dan de prijs die bij de transactie tussen [K] en [F] is gehanteerd.

In zijn eerste middel richt belanghebbende zijn pijlen uitsluitend op het oordeel van het Hof dat – kort gezegd – sprake is van misbruik van recht en dat daarom in het kader van de herdefiniëring van de misbruik vormende transacties niet mag worden uitgegaan van de transactie tussen [K] en [F] . Ik begrijp dit aldus, mede in aanmerking nemend dat de berekening van de utb’s niet in geschil is, dat belanghebbende – zo wordt geoordeeld dat géén sprake is van misbruik van recht (zie onderdeel 6.3) – in zoverre de douaneschuld die bij de eerste drie utb’s is medegedeeld, niet betwist.

Misbruik van recht

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) dat het Unierecht zich ertegen verzet dat een belastingplichtige voordelen uit het Unierecht verkrijgt door daarvan misbruik te maken. Over de invulling van ‘misbruik van recht’ en de fijne nuances daarvan, heeft het HvJ inmiddels een hele serie arresten gewezen, waarvan de meest recente voornamelijk de omzetbelasting betreffen, zoals de arresten Halifax39., Part Service40., Weald Leasing41.en RBS Deutschland42..

Eerder had het HvJ zich in de sfeer van het douanerecht al uitgesproken over misbruik van recht. In dit verband valt te wijzen op het arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 (hierna: arrest Emsland-Stärke). Het ging daarin om een Duitse ondernemer die – kort gezegd – een landbouwproduct naar Zwitserland uitvoerde en in verband daarmee een uitvoerrestitutie beurde. De desbetreffende goederen werden door de Zwitserse koper na de inklaring linea recta teruggezonden naar Duitsland, waar zij na betaling van (een veel lager bedrag aan43.) invoerrechten in het vrije verkeer werden gebracht. Dit alles geschiedde onder keurige toepassing van de geldende regels. Op vragen van de Duitse verwijsrechter overwoog het HvJ onder meer (cursivering MvH):

“51. (…) uit de rechtspraak van het Hof [blijkt], dat gemeenschapsverordeningen niet zo ruim mogen worden toegepast, dat zij misbruiken (…) zouden dekken (…). Het Hof heeft ook geoordeeld, dat het feit dat invoer en uitvoer niet in het kader van normale handelstransacties hebben plaatsgevonden, maar uitsluitend met het doel de regeling te misbruiken om monetair compenserende bedragen te krijgen, zich tegen toepassing van positieve monetaire compenserende bedragen verzet (…).

52. Om te kunnen vaststellen dat het om misbruik gaat, zijn enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door [de] gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt.

53. Anderzijds is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Het bewijs van dit subjectief element kan met name worden geleverd door aan te tonen dat de exporteur in de Gemeenschap, die de restituties ontvangt, en de importeur van de goederen in het derde land, daarbij hebben samengewerkt.

54. Het staat aan de nationale rechter het bewijs van het bestaan van deze twee elementen vast te stellen (…)”

Dezelfde teneur is te vinden in de arresten Halifax, Part Service en Weald Leasing. Ik citeer punt 69 van het arrest Halifax:

“De gemeenschapsregeling mag immers niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie in die zin met name arresten van 11 oktober 1977, Cremer, 125/76, Jurispr. blz. 1593, punt 21, en 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, Jurispr. blz. I-779, punt 21, en arrest Emsland-Stärke, (…) punt 51).”

Uit de arresten Halifax, Part Service en Weald Leasing komt – misschien nog nadrukkelijker dan in het arrest Emsland-Stärke – naar voren dat misbruik van recht een objectieve en een subjectieve component heeft. In punt 42 van het arrest Part Service definieert het HvJ deze als volgt – onder verwijzing naar het arrest Halifax (en met mijn cursivering):

“In de punten 74 en 75 van (…) [het] arrest Halifax e.a. heeft het Hof om te beginnen in het kader van de uitlegging van de Zesde richtlijn geoordeeld dat sprake is van misbruik wanneer:

– de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen (…), ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend;

– uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel44.van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.”

Misbruik van recht veronderstelt gebruikmaking van een ‘truc’, een opzetje data-typisch is voor het ‘normale’ handelsverkeer, of – zoals het HvJ het uitdrukt in punt 21 van zijn arrest van 3 maart 1992, General Milk Products, C-8/92, ECLI:EU:C:1993:82 (over monetair compenserende bedragen op landbouwgoederen): indien een transactie niet plaatsvindt in het kader van een normale handelstransactie.45.

Kiezen voor een mogelijkheid die minder belastingheffing oplevert, is op zich nog geen misbruik. Zo kon RBS Deutschland uit het gelijknamige arrest kiezen voor een mogelijkheid die onvolledige btw-harmonisatie bood: dezelfde leasetransactie was op grond van de Duitse wetgeving in Engeland belastbaar, en omgekeerd. Gebruikmaking van die mogelijkheid – waardoor per saldo in het geheel geen btw werd geheven – leverde, aldus het HvJ, geen misbruik op. In vergelijkbare zin oordeelde het HvJ in zijn arrest Weald Leasing dat de keuze voor lease (huur) in plaats van koop op zichzelf geen misbruik oplevert, maar dat dit anders kan zijn als sprake is van gekunsteldheid ten aanzien van die lease (cursivering MvH):

“45. (…) wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, [leidt] dit niet (…) tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”

Zoals blijkt uit voorgaand citaat, is het aan de rechter om te beoordelen of in een concrete situatie sprake is van misbruik van recht. In alle eerdervermelde ‘misbruikarresten’ komt een overweging voor als de hierna geciteerde, die ik ontleen aan het (douane)arrest van het HvJ van 21 juli 2005, Eichsfelder, C-515/03, ECLI:EU:C:2005:491:

“40. Het staat aan de verwijzende rechter om, in overeenstemming met de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de essentiële bestanddelen van een dergelijk misbruik.”

Kortom, aan de hand van de door het HvJ uitgezette lijnen dient de nationale rechter te beoordelen of een hem voorgelegde situatie misbruik van recht oplevert.

Dat heeft het Hof in casu gedaan. Van belang voor de (bevestigende) beantwoording van die vraag door het Hof is dat (i) vaststaat dat de betrokken transacties geen schijntransacties zijn46., en (ii) dat niet in geschil is dat het kippenvlees is verkocht en ingevoerd volgens het stramien en naar de prijzen, die in het controlerapport ten aanzien van één aangifte voor het vrije verkeer is uitgewerkt (zie punt 3.2.2 van deze conclusie), te weten:

Dat door deze structuur heffing van aanvullende rechten wordt voorkomen, staat vast (de reactieprijs lag op € 3,335/kg, bij invoer door [F] is een transactieprijs van € 3,48 (exclusief € 1,02 aan douanerechten) gehanteerd).47.Dat de (vennootschappen van de) ‘ [D] -groep’ de transacties heeft/hebben laten verlopen zoals in voorgaand schema is aangegeven om het aanvullend recht te voorkomen, staat evenzeer vast48.– betwist wordt (slechts) dat dit ontgaan ‘onrechtmatig’ is en in strijd met de strekking van de regeling49.. Die laatste opvatting deel ik niet, te minder omdat na de invoer het kippenvlees weer (een stuk) beneden de ‘invoerprijs’ is doorverkocht aan [D] .

Het Hof heeft geoordeeld – voor een citaat van de betreffende overwegingen zij verwezen naar punt 3.2.2 van deze conclusie – dat in casu sprake is van misbruik van recht, daartoe in aanmerking nemende (i) dat de ‘cirkel’ waarbij de goederen door [G] via [K] en [F] worden verkocht en teruggekocht niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’, (ii) dat de transactiestructuur enkel is opgezet om aanvullende rechten te ontgaan en (iii) dat het behaalde voordeel in strijd met doel en strekking van de Uitvoeringsverordening is verkregen. Het Hof is hierbij mijns inziens uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Het oordeel is bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

Uit de rechtspraak van het HvJ – met name het arrest Halifax – blijkt dat in geval misbruik wordt vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Ik verwijs naar punt 98 van het arrest Halifax, waar het HvJ overweegt:

“(…) dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.”50.

Mijns inziens heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de hier bedoelde herdefiniëring ertoe leidt dat de transactie tussen de (eerste) leverancier en [G] heeft te dienen als basis voor de vaststelling van de (cif-)invoerprijs en de berekening van de verschuldigde aanvullende rechten.

Het eerste middel faalt derhalve.

7 Schuldenaarschap (middel 2)

Op grond van artikel 201, lid 1, onder a, van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht.51.De douaneschuldenaar is in beginsel de aangever (artikel 201, lid 3, eerste alinea, van het CDW).52.Op grond van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, kunnen de lidstaten echter ook degene die gegevens voor de aangifte heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze gegevens niet juist waren en die ertoe hebben geleid dat te weinig douanerechten zijn geheven, eveneens als douaneschuldenaar aanwijzen. Deze tweede alinea van artikel 201, lid 3, luidt (met mijn cursivering):

“Wanneer een douaneaangifte (…) is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, kunnen de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd.”

Nederland heeft van de hiervoor genoemde mogelijkheid gebruik gemaakt. In de periode waarin de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was dat geregeld in artikel 54 van het Douanebesluit. Deze bepaling luidde als volgt (cursivering MvH):53.

“Indien een douaneaangifte als bedoeld in artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek, is opgesteld op basis van gegevens die er toe leiden dat de verschuldigde rechten bij invoer gedeeltelijk niet worden geheven, is de persoon die de voor de opstelling van die aangifte benodigde gegevens heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat deze gegevens verkeerd waren, eveneens schuldenaar voor de verschuldigde rechten bij invoer.”

De Besluitgever (en thans de wetgever, vgl. artikel 7:4 van de Algemene douanewet) heeft beoogd aan deze bepaling dezelfde reikwijdte te geven als die artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW biedt. Uit de (artikelsgewijze) toelichting op het Douanebesluit valt namelijk af te leiden dat:

“Artikel 54 (…) uitvoering [MvH: geeft] aan artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek. (…) Een en ander dient echter te geschieden overeenkomstig de nationaal geldende bepalingen hetgeen wil zeggen dat de lidstaten kunnen bepalen of deze regeling ook inderdaad toepassing vindt. In de Wet inzake de douane (artikel 124e) was voorheen een dergelijke bepaling opgenomen. Thans is deze bepaling, gelet op artikel 58 van de Douanewet54., opgenomen in het onderhavige besluit.”

Het is op grond van deze bepaling55.dat (onder meer)56.belanghebbende is aangesproken voor de nagevorderde aanvullende rechten. In de eerste drie utb’s is daarvoor als reden gegeven:

“Omdat u, als directeur van (…) [ [D] ], verantwoordelijk bent voor de handelswijze van (…) [ [D] ] en derhalve wist of redelijkerwijze had moeten weten dat de overgelegde gegevens niet juist waren, wordt u ook, in persoon, als schuldenaar beschouwd in de zin van artikel 201, lid 3, CDW.”57.

In de laatste drie utb’s is het als douaneschuldenaar aanmerken van belanghebbende als volgt toegelicht:

“Omdat u, destijds als directeur58.van [D] , verantwoordelijk was voor de handelswijze van [D] , betrokken bent geweest bij de totstandkoming en de uitvoering van de constructie om de prijs kunstmatig op te hogen met het oogmerk geen of minder aanvullende rechten te betalen en derhalve wist of redelijkerwijze had moeten weten dat de overgelegde gegevens (zoals de facturen) niet juist waren, wordt u eveneens, in persoon, als schuldenaar beschouwd in de zin van artikel 201, lid 3, 2e alinea.”

Met betrekking tot de laatste drie utb’s vermeldt het controlerapport bovendien (cursivering MvH):

“In de overweging om [D] en de bestuurders eveneens als schuldenaar aan te merken is ook meegenomen dat de feitelijke koper/importeur [D] is, in plaats van de gepresenteerde [G] of [F] , die alleen zijn opgericht om de in dit rapport besproken constructie mogelijk te maken. Voordat de eerste aangifte is gedaan waarbij gebruik is gemaakt van deze constructie was [D] de koper en importeur van het pluimveevlees uit Zuid-Amerika en vanaf het moment dat [F] failliet is verklaard en [G] haar activiteiten heeft gestaakt treedt [D] weer op als koper en importeur. Bovendien is het opvallend dat kort nadat het LWT59.een gesprek had gehad met BDO, [F] faillissement heeft aangevraagd en [G] in liquidatie is gegaan, vermoedelijk met het doel het navorderen van de meer verschuldigde rechten te bemoeilijken dan wel onmogelijk te maken.

(…)”

Uit de in 7.4 geciteerde passages uit de utb’s en de in 7.5 aangehaalde passage uit het controlerapport valt af te leiden dat belanghebbende niet is aangesproken omdat hij (fysiek) voor de aangifte benodigde foutieve gegevens, zoals onjuiste facturen, heeft verstrekt, maar omdat hij ‘van de hoed en de rand’ wist. De vraag is echter of het ‘voor de aangifte benodigde gegevens verstrekken’ van artikel 201, lid 3, van het CDW respectievelijk artikel 54 van het Douanebesluit zo ruim kan worden uitgelegd dat het ook ‘het op de hoogte zijn van’ c.q. ‘het deelnemen aan’ een constructie omvatten.

Artikel 201, lid 3, van het CDW is de opvolger van het bepaalde in artikel 2 van Verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (hierna: Verordening Douaneschuldenaar)60.. Deze bepaling kende een tamelijk beperkte uitbreiding van douaneschuldenaarschap (met mijn cursivering):

“1. Wanneer een douaneschuld krachtens artikel 2, lid 1, onder a) (…), van Verordening (EEG) nr. 2144/8761.is ontstaan, geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene op wiens naam de aangifte (…) is verricht.

Echter,

a) wanneer, overeenkomstig artikel 3, lid 1, onder c), van Verordening (EEG) nr. 3632/8562., de persoon die de aangifte dan wel enige andere handeling met dezelfde rechtsgevolgen heeft verricht op eigen naam, heeft verklaard te handelen voor rekening van een ander, is de ander hoofdelijk gehouden tot betaling van de douaneschuld, wanneer overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende voorschriften vaststaat dat hij degene die de aangifte, dan wel enige andere handeling met dezelfde rechtsgevolgen heeft verricht, inderdaad heeft gemachtigd om zodanig te handelen;”

Destijds was kennelijk een beperkte verruiming van het douaneschuldenaarschap beoogd: de aangever en de opdrachtgever waren aan te merken als douaneschuldenaar. Ik verwijs in dit verband ook naar de vierde overweging van de considerans van de Verordening Douaneschuldenaar:

“Overwegende dat, wanneer er sprake is van een douaneschuld die voortvloeit uit de aanvaarding door de bevoegde autoriteit van een douaneaangifte voor het vrije verkeer, (…) degene op wiens naam de aangifte is gedaan, moet worden geacht te zijn gehouden tot betaling van deze schuld; (…) dat, wanneer de aangever heeft vermeld op eigen naam doch voor rekening van een ander te handelen (…), het evenwel gerechtvaardigd lijkt de ander eveneens tot betaling van deze douaneschuld gehouden te achten voor zover de persoon die de aangifte heeft verricht daartoe gemachtigd was;”

Het is niet duidelijk of met het bepaalde in de tweede alinea van artikel 201, lid 3, van het CDW is bedoeld hetzelfde te regelen als in artikel 2, lid 1, onder a, van de Verordening Douaneschuldenaar (met de ‘verstrekker van de gegevens’ is (alleen) de opdrachtgever bedoeld), dan wel dat de communautaire wetgever in het CDW een ruimer bereik aan de bepaling heeft willen geven. Uit de (Nederlandse) tekst van artikel 201, lid 3, tweede alinea van het CDW kan dit niet worden afgeleid.63.

Jurisprudentie van het HvJ over de uitlegging van het hier aan de orde zijnde ‘verstrekken’, is er (nog) niet. Wel heeft de Hoge Raad inmiddels – bij arrest van 24 oktober 2014, nr. 13/04854, ECLI:NL:HR:2014:3017, BNB 2014/263, beslist dat de verstrekker van de onjuiste gegevens niet per se degene is die die gegevens aan de aangever heeft gegeven, maar ook hij die aan een derde (foutieve) gegevens verstrekt met het oogmerk deze te doen gebruiken bij het opstellen van de aangifte. Ik citeer:

“2.3. (…) het Hof [heeft] met juistheid (…) uitgelegd dat de in die bepaling [MvH: artikel 54 van het Douanebesluit] bedoelde persoon ook als schuldenaar moet worden aangemerkt indien hij de bedoelde gegevens niet zelf (rechtstreeks) ter beschikking stelt aan degene die de aangifte opstelt, maar – met het oogmerk die gegevens te doen gebruiken bij het opstellen van de aangifte – aan een derde. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, is deze uitlegging in overeenstemming met artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW.”

Het lijkt mij dat deze uitlegging van de Hoge Raad past in de formulering van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW: ook in het door de Hoge Raad beoordeelde geval gaat het immers om het daadwerkelijk verschaffen van – naar ik begrijp – concrete gegevens met het oog op het gebruik daarvan bij het opstellen van de aangifte. De kwestie die in deze zaak voorligt, gaat echter een stap verder. Van concrete gegevens die worden verstrekt met het oog op het doen van aangifte is geen sprake. Het gaat in casu om de vraag of het mogelijk is om op grond van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW – c.q. de nationale invulling daarvan – ook diegene(n) aan te spreken die weliswaar ‘betrokken’ zijn bij een foutief opgestelde aangifte, maar die niet met concrete gegevensverstrekking van doen heeft (hebben) gehad.

Als hiervóór (zie punt 7.9) opgemerkt, kan de reikwijdte van het ‘verstrekken’ niet worden afgeleid uit de Nederlandse tekst van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW. Ook de Franse, Duitse en Engelse tekst van de bepaling geven geen uitsluitsel. Ik citeer en cursiveer:

“Lorsqu'une déclaration en douane pour un des régimes visés au paragraphe 1 est établie sur la base de données qui conduisent à ce que les droits légalement dus ne soient pas perçus en totalité ou en partie, les personnes qui ont fourni ces données, nécessaires à l'établissement de la déclaration, en ayant ou en devant avoir raisonnablement connaissance que ces données étaient fausses, peuvent être également considérées débiteurs conformément aux dispositions nationales en vigueur.”

“Where a customs declaration in respect of one of the procedures referred to in paragraph 1 is drawn up on the basis of information which leads to all or part of the duties legally owed not being collected, the persons who provided the information required to draw up the declaration and who knew, or who ought reasonably to have known that such information was false, may also be considered debtors in accordance with the national provisions in force.”

“Liegen einer Zollanmeldung für ein Verfahren im Sinne des Absatzes 1 Angaben zugrunde, die dazu führen, daß die gesetzlich geschuldeten Abgaben ganz oder teilweise nicht erhoben werden, so können nach den geltenden innerstaatlichen Vorschriften auch die Personen als Zollschuldner angesehen werden, die die für die Abgabe der Zollanmeldung erforderlichen Angaben geliefert haben, obwohl sie wußten oder vernünftigerweise hätten wissen müssen, daß sie unrichtig waren.”

Met enige goede wil zou kunnen worden betoogd dat de (Franse en) Engelse tekst iets ruimer is (zijn) dan de Nederlandse en de Duitse tekst, in die zin dat ‘fournir’ respectievelijk ‘provide’ ook de betekenis kan hebben van ‘voorzien’. Uitgaande van dit (nuance)verschil zou, gelet op vaste jurisprudentie van het HvJ, de algemene opzet en de doelstelling van het bepaalde in artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW in aanmerking moeten worden genomen. Verwezen zij bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ van 9 april 2014, GSV Kft., C-74/13, ECLI:EU:C:2014:243, punt 27, waarin het HvJ zich uitlaat over (ver)taalverschillen in communautaire regelgeving:

“Het is vaste rechtspraak dat de in een van de taalversies van een Unierechtelijke bepaling gebruikte formulering niet als enige grondslag voor de uitlegging van die bepaling kan dienen of voorrang kan hebben boven de andere taalversies. Unierechtelijke bepalingen moeten immers uniform worden uitgelegd en toegepast in het licht van de tekst in alle talen van de Unie. Wanneer er verschillen zijn tussen de taalversies van een Unierechtelijke bepaling, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt (zie arrest Kurcums Metal, C‑558/11, EU:C:2012:721, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Ik betwijfel of het in aanmerking nemen van de ‘algemene opzet en de doelstelling’ van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW een eenduidig antwoord oplevert. De Verordening Douaneschuldenaar in acht nemend, lijkt het erop dat artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW tot doel heeft om niet alleen degene die in opdracht van een ander aangifte voor het vrije verkeer heeft gedaan te kunnen aanspreken voor de bij de (aanvaarding van de) aangifte voor het vrije verkeer ontstane douaneschuld, maar – naar keuze van de lidstaten – ook degene die onjuiste gegevens waarop de aangifte is gebaseerd heeft gefourneerd. Gezien de tekst van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, in vergelijking met haar voorganger uit de Verordening Douaneschuldenaar, is denkbaar dat de communautaire wetgever dit niet heeft willen beperken tot (alleen) de opdrachtgever, zoals onder de werking van de Verordening Douaneschuldenaar. Daarmee is echter de reikwijdte van het begrip ‘verstrekken van gegevens’ nog niet gegeven.

Met het oog op het rechtszekerheidsbeginsel ben ik geneigd artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW zo uit te leggen dat daaronder alleen diegenen vallen die in concreto gegevens ter beschikking hebben gesteld, bedoeld voor het doen van een (onjuiste) aangifte. Uit oogpunt van rechtszekerheid/legaliteit vind ik het wel érg ver gaan om zonder ‘grammaticale steun’ de bepaling zo te lezen dat iedereen die op de een of andere manier betrokken is bij onjuiste aangiften kan worden aangesproken. Als dat de bedoeling was geweest, had het in de rede gelegen dat – net als bij de ‘smokkel’ van artikel 202 van het CDW of de onttrekking van artikel 203 van het CDW – een duidelijk ruimere tekst was gehanteerd. Ik denk dan aan een aanwijzing (ook) in artikel 201, lid 3 van de ‘deelnemer’64.aan onjuiste aangiften, zoals ook de deelnemer aan een onregelmatig binnenbrengen en de deelnemer aan een onttrekking uitdrukkelijk (naast enkele anderen) als douaneschuldenaren zijn aangewezen.

Anderzijds kan worden verdedigd dat een (beperkte) uitlegging van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, die ertoe leidt dat niet als schuldenaar kan worden aangemerkt degene die wel heeft ‘deelgenomen’ aan de totstandkoming van onjuiste aangiften, maar daarvoor niet daadwerkelijk actief (concrete) gegevens voor de aangifte heeft aangeleverd, het risico in zich draagt dat de Gemeenschap/Unie tekort wordt gedaan c.q. de doelstellingen van het gemeenschappelijk (landbouw)beleid worden gefnuikt, doordat de auctor intellectualis van een structuur vrijuit gaat omdat hij niet (eens) als schuldenaar is/kan worden aangewezen. Overigens: dat deze ‘auctor intellectualis’ niet als schuldenaar kan worden aangemerkt, houdt niet zonder meer in dat de Gemeenschap/Unie inkomsten misloopt. Op grond van de eerste alinea van artikel 201, lid 3, van het CDW is immers in ieder geval de aangever de aangewezen douaneschuldenaar.

Kortom: hoewel ik een voorkeur heb voor een beperkte uitlegging van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW twijfel ik over de juiste uitlegging daarvan. En die uitlegging is nodig om te kunnen vaststellen of belanghebbende al dan niet als douaneschuldenaar kan worden aangemerkt. Dat betekent dat mijns inziens het voorleggen van een prejudiciële vraag geboden is. Met betrekking tot de in het tweede cassatiemiddel opgeworpen vraag concludeer ik dan ook tot het voorleggen aan het HvJ van de volgende prejudiciële vraag:

“Omvat het begrip ‘personen die de voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt’ als bedoeld in artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, ook de personen die zijn betrokken bij de totstandkoming van onjuiste aangiften en daarvan weten of hadden moeten weten, maar die daarvoor niet in concreto gegevens – zoals facturen – hebben verstrekt?”

Met betrekking tot het tweede middel merk ik tot slot nog het volgende op. In de toelichting bij dit middel voert belanghebbende onder meer aan dat het Hof (zijns inziens ten onrechte) niet ingaat op de eveneens in artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW opgenomen voorwaarde dat de verstrekker van de onjuiste gegevens wist of redelijkerwijze had moeten weten dat de verstrekte gegevens onjuist waren. De Rechtbank heeft geoordeeld (zie punt 4.13 van haar uitspraak) dat belanghebbende op de hoogte was, althans redelijkerwijs had moeten weten dat de voor de aangiften gebruikte gegevens niet juist waren. In hoger beroep is belanghebbende tegen dit oordeel niet opgekomen. Dat betekent dat het Hof van de juistheid van dit oordeel mocht uitgaan en daarop niet behoefde in te gaan. In zoverre faalt het middel. Indien en voor zover belanghebbende met het middel (wederom) beoogt te betogen dat hij niet wist c.q. redelijkerwijs had moeten weten dat de bij de aangiften gebruikte gegevens onjuist waren, kan het middel in zoverre niet tot cassatie leiden, nu die stelling een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is.

Ingevolge artikel 221, lid 1, van het CDW, in samenhang gelezen met artikel 217, lid 1, van het CDW, dient het bedrag van de rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld onmiddellijk na de vaststelling daarvan en de boeking door de douaneautoriteiten op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld. Op grond van – het in het onderhavige tijdvak geldende – artikel 22a van de AWR geschiedt de mededeling van het bedrag aan rechten in Nederland door het vaststellen van een utb door de inspecteur. Aangezien het in het onderhavige geval om landbouwgoederen gaat, zijn de utb’s namens de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit vastgesteld (zie artikel 22a, lid 3, van de AWR).

Driejaarstermijn voor mededeling douaneschuld

Artikel 221, lid 3, eerste volzin, van het CDW schrijft voor dat de mededeling van de douaneschuld aan de douaneschuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze driejaarstermijn wordt geschorst op grond van de tweede volzin van artikel 221, lid 3:

“(…) door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van het beroep.”

Uit artikel 243 van het CDW kan worden afgeleid dat met de term ‘beroep’ in dit verband wordt gedoeld op de uitoefening van het recht dat eenieder heeft om op te komen tegen beslissingen van de douaneautoriteiten die hem rechtstreeks en individueel raken. Het tweede lid van artikel 243 schrijft voor dat het recht op beroep kan worden uitgeoefend in twee fasen: een bij de douaneautoriteit - in artikel 243 aangeduid als ‘bezwaar’ - en een bij een onafhankelijke instantie (‘beroep’).65.

Hoewel het in de onderhavige procedure niet aan de orde is gesteld, kan de hier bedoelde schorsing van de mededelingstermijn mijns inziens (ambtshalve) wel een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de douaneschulden die bij met name de laatste drie utb’s zijn nagevorderd, alleen nog kunnen worden nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Ik kom hierop terug in onderdeel 8.6, ná de bespreking van de mogelijke verlenging van de mededelingstermijn.

Verlenging van de driejaarstermijn: kan-bepaling

De lidstaten mogen de (driejaars)termijn waarbinnen mededeling van een douaneschuld moet worden gedaan onder voorwaarden verlengen. Het vierde lid van artikel 221 van het CDW voorziet daarin (cursivering MvH):

“4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan.”

Het vorengeciteerde vierde lid is als afzonderlijk artikellid in artikel 221 opgenomen bij de inwerkingtreding van Verordening (EG) 2700/2000 tot wijziging van het CDW (hierna: Verordening 2700/2000) op 19 december 200066.. Voordien was de bepaling opgenomen in het derde lid, dat – voor zover van belang en met mijn cursivering – luidde:

“(…) Wanneer de douaneautoriteiten evenwel ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de vorenbedoelde mededeling, voor zover de geldende bepalingen daarin voorzien, nog na het verstrijken van de genoemde termijn van drie jaar worden gedaan.”

Vóór de inwerkingtreding van het CDW bestond een vergelijkbare bepaling in artikel 3 van Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979 (hierna: Verordening Navordering)67., ook weer met mijn cursivering:

“Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer ter zake van het betrokken goed vast te stellen, is de in artikel 2 vastgestelde termijn [MvH: van drie jaar] niet van toepassing.

In dat geval geschiedt de navordering door de bevoegde autoriteiten overeenkomstig de op dit gebied in de Lid-Staten geldende bepalingen.”

Het valt op dat de voorwaarde voor een (potentiële) verlenging van de mededelingstermijn sinds 19 december 2000 (zie punt 8.3.1 voor de tekst), wat gewijzigd lijkt te zijn in vergelijking met het oude artikel 221, lid 3 (en diens voorganger in de Verordening Navordering). Op grond van het ‘oude’ artikel 221, lid 3, van het CDW was verlenging van de mededelingstermijn mogelijk indien de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De (huidige) tekst van het vierde lid van artikel 221 van het CDW suggereert dat de douaneschuld moet zijn ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

De formulering die in het (‘nieuwe’) vierde lid wordt gehanteerd, heeft mijns inziens een wat andere lading: zij lijkt namelijk uit te sluiten dat in de gevallen van artikel 201 van het CDW een verlengde mededelingstermijn mogelijk is. Bij toepassing van die bepaling ontstaat de douaneschuld immers door het doen van aangifte voor het vrije verkeer.68.Daar is niets strafrechtelijks aan. De aangegeven douaneschuld kan bij die aangifte te laag zijn (en daarom onjuist), maar daarmee, zo valt te verdedigen, ontstaat die douaneschuld niet ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling, hooguit heeft de te lage aangifte tot gevolg dat een deel van de douaneschuld ten onrechte niet wordt onderkend.

Uit de gepubliceerde totstandkomingsgeschiedenis van het vierde lid wordt niet duidelijk waarom de formulering van deze bepaling is gewijzigd. In het voorstel voor de (onderhavige) wijziging van het CDW69.wordt weliswaar voorgesteld de verlenging van de mededelingstermijn in een afzonderlijk artikellid neer te leggen (artikel 221, lid 5, van vorenbedoeld wijzigingsvoorstel), maar wordt een met de ‘oude’ formulering van het derde lid vergelijkbare tekst gehanteerd.70.

Ook van een onzorgvuldigheid in de vertaling is geen sprake: de Duitse, Engelse en Franse tekst van artikel 221, lid 4, zijn alle verschillend van de formulering in die talen van het oude artikel 221, lid 3, van het CDW. Ik citeer en cursiveer:

Het is dan ook de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan de wijziging in de formulering. De rechtspraak van het HvJ geeft geen duidelijkheid. Weliswaar is in het arrest van 17 juni 2010, Agra, C-75/09; ECLI:EU:C:2010:352 (hierna: arrest Agra) de nieuwe tekst van artikel 221 (namelijk die van lid 4) van het CDW aan de orde, en in punt 32 van dat arrest verwijst het HvJ naar artikel 221, lid 4, maar geeft hij de tekst weer van het oude artikel 221, lid 3, van het CDW:71.

“(…) bepaalt artikel 221, lid 4 van het douanewetboek dat de douaneautoriteiten, wanneer zij als gevolg van een vervolgbare handeling niet in staat zijn geweest het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, de genoemde mededeling (…) nog na het verstrijken van de genoemde termijn [MvH: de driejaarstermijn van artikel 221, lid 1 van het CDW] mogen doen (arrest Snauwaert e.a., (…), punt 29).”

Neemt het HvJ hier nu als uitgangspunt dat de wijziging van de formulering van de bepaling geen materiële wijziging heeft ingehouden? Of is sprake van een vergissing van het HvJ in die zin dat van de goede bepaling abusievelijk de verkeerde tekst is aangehaald? In het hierna nog aan te halen punt 34 van het arrest wordt wel weer gesproken over een ‘douaneschuld, wanneer deze het gevolg is van een [strafrechtelijk vervolgbare] handeling’. Wat is de betekenis daarvan? Het lijkt mij allemaal niet heel ‘klemvast’.

Dit alles roept de vraag op of deze kwestie aan het HvJ moet worden voorgelegd, opdat hij zich expliciet uitlate over de reikwijdte van de in artikel 221, lid 4, van het CDW opgenomen kan-bepaling. Ik kom hierop terug in onderdeel 8.6.

Strafrechtelijk vervolgbare handeling

Het begrip ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ dat in artikel 221, lid 4, van het CDW (en haar voorgangers) wordt gehanteerd, is wel bij het HvJ aan de orde geweest. Diverse malen zelfs. Bijvoorbeeld in het – nog onder de werking van de Verordening Navordering gewezen – arrest van 18 december 2007, ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares, C-62/06, ECLI:EU:C:2007:811 (hierna: arrest Zefeser), waarin de vraag voorlag of de douaneautoriteiten kunnen bepalen of sprake is van een ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ (in de zin van de Verordening Navordering) of dat dit voorbehouden is aan de strafrechter. Het HvJ oordeelde dat de door de douaneautoriteiten gegeven kwalificatie de doorslag geeft (met mijn cursivering):

“21. (…) De uitzondering op de verjaringstermijn van drie jaar krachtens artikel 3 van verordening nr. 1697/79 [is] van toepassing (…) wanneer “de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer ter zake van het betrokken goed vast te stellen”.

22. Uit de formulering van deze bepaling blijkt duidelijk dat de autoriteiten die bevoegd zijn om een handeling te kwalificeren als “strafrechtelijk vervolgbare handeling”, dezelfde zijn als de autoriteiten die ten gevolge van een dergelijke handeling de verschuldigde douanerechten niet hebben kunnen heffen en deze derhalve willen navorderen. Zoals met name blijkt uit artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1697/7972., is het ondubbelzinnig de taak van de douaneautoriteiten van de lidstaten om het bedrag van deze rechten te bepalen en een navorderingsprocedure in te leiden (…).

23. In de tweede plaats wordt de stelling van ZF Zefeser, dat de verjaringstermijn van drie jaar slechts opzij kan worden gezet in geval van een strafrechtelijke veroordeling, weersproken door de formulering zelf van artikel 3, eerste alinea, van verordening nr. 1697/79.

24. Deze bepaling spreekt namelijk niet van een strafrechtelijke veroordeling of zelfs maar van de inleiding van een strafvervolging, maar ondubbelzinnig van het begaan van een handeling die gewoonweg strafrechtelijk vervolgbaar is. (…)

25. Hieruit volgt dat voor de toepassing van de uitzondering van artikel 3 van verordening nr. 1697/79 wat de verjaringstermijn voor de navordering van niet-geheven rechten betreft, niet is vereist dat de strafrechtelijke autoriteiten van een lidstaat daadwerkelijk een strafvervolging hebben ingesteld die tot een veroordeling van de betrokken daders heeft geleid, en nog minder dat de strafvervolging niet is verjaard.

26. In het kader van de toepassing van artikel 3 behoort de kwalificatie van een handeling als “strafrechtelijk vervolgbare handeling” in de zin van de eerste alinea van dit artikel derhalve tot de bevoegdheid van de douaneautoriteiten die het juiste bedrag van de betrokken in‑ of uitvoerrechten moeten bepalen.”

Dat hetgeen het HvJ oordeelde onder de werking van de Verordening Navordering evenzeer opgeld doet onder de werking van het CDW moge blijken uit het arrest van 16 juli 2009, Snauwaert e.a., in de gevoegde zaken C-124/08 en C-128/08, ECLI:EU:C:2009:469 (hierna: arrest Snauwaert), gewezen over een tijdvak waarin de verlenging van de termijn nog in artikel 221, lid 3, van het CDW was ondergebracht:

“25. (…) de uitdrukking “strafrechtelijk vervolgbare handeling” in artikel 221, lid 3, van het douanewetboek (…) heeft [betrekking] op handelingen die in de rechtsorde van de lidstaat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt (…).

26. Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de kwalificatie van een handeling als “strafrechtelijk vervolgbare handeling” door de douaneautoriteiten geen vaststelling is dat daadwerkelijk een strafbaar feit is gepleegd. Deze kwalificatie wordt slechts verricht in het kader van en voor de doeleinden van een procedure van administratieve aard die uitsluitend tot doel heeft, deze autoriteiten in staat te stellen een onjuiste of onvoldoende heffing van in- of uitvoerrechten te corrigeren (zie naar analogie, met betrekking tot artikel 3 van verordening nr. 1697/79, arrest van 18 december 2007, ZF Zefeser, C-62/06, Jurispr. blz. I-11995, punt 28).”

Ondanks dat het arrest Snauwaert ziet op het ‘oude’ artikel 221, lid 3, van het CDW, meen ik dat hetgeen daarin is overwogen omtrent de invulling van het begrip ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ eveneens van toepassing is onder het huidige vierde lid van artikel 221 van het CDW.

Overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden

De verlenging van de driejaarstermijn kunnen de lidstaten naar eigen discretie invullen, namelijk ‘overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden’. Verwezen zij naar het arrest Agra, waarin het HvJ dat nog eens duidelijk maakt in de punten 34 en 35:

“34. (…) opgemerkt [moet worden] dat artikel 221, lid 4, van het douanewetboek, door slechts te refereren aan “de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden”, naar het nationale recht verwijst voor de regelgeving inzake de verjaring van de douaneschuld, wanneer deze het gevolg is van een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht, vervolgbaar was.

35. Nu het recht van de Unie ter zake geen gemeenschappelijke regels stelt, is het dus aan elk van de lidstaten om regels te stellen voor de verjaring van douaneschulden die niet konden worden vastgesteld vanwege een vervolgbaar feit73.(zie naar analogie arrest van 16 oktober 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Jurispr. blz. I-12077, punten 18-20, en arrest Molenbergnatie, reeds aangehaald, punt 53).”

De omstandigheid dat de lidstaten de verlengde mededelingstermijn nader mogen invullen, betekent naar ik meen overigens niet dat de lidstaten verder mogen gaan dan artikel 221, lid 4, van het CDW toestaat. Anders gezegd: verlenging is alleen mogelijk indien de douaneschuld is ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de mededelingstermijn te verlengen. In de tijd waarin de onderhavige procedure zich afspeelde was dit uitgewerkt in artikel 22e van de AWR, dat als volgt luidde:74.

“1. Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.

2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer.”

Het valt op dat de bepaling in de AWR afwijkt van de bepaling uit het CDW. Teneinde de verlengde navorderingstermijn van vijf jaar te kunnen toepassen moet in Nederland immers sprake zijn van een handelen of nalaten dat is gericht op ontduiking van rechten bij invoer; een voorwaarde die niet in artikel 221, lid 4, van het CDW is opgenomen. Het lijkt mij dat de nationale wetgever deze eis mag stellen, nu deze uitwerking niet verder, maar juist minder ver gaat dan artikel 221, lid 4, van het CDW, toestaat (vgl. punt 8.5.2).

Drie jaar of vijf jaar? – enige ambtshalve overwegingen

Gelet op artikel 201, lid 2, van het CDW, moet ervan worden uitgegaan dat de douaneschuld bij invoer ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard. In casu is dat – zo valt uit de tot de stukken behorende bijlagen bij de utb’s af te leiden (zie punt 2.2.3 van deze conclusie) – geweest tussen 11 mei 2005 en 25 juni 2008.

De eerste drie uitnodigingen tot betaling dateren van 10 september 2008. Dat is voor de nagevorderde douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005, ná het verstrijken van de termijn van drie jaar, maar voordat de (verlengde) termijn van vijf jaar van artikel 22e AWR was verstreken. Voor deze douaneschulden geldt dat - als ervan wordt uitgegaan (vgl. onderdeel 8.2 van deze conclusie) dat de bepaling uit het oude artikel 221, lid 3, van het CDW geen materiële wijziging heeft ondergaan met haar onderbrenging in artikel 221, lid 4, van het CDW – de vraag moet worden beantwoord of het niet kunnen berekenen van de correcte (hoogte van de) douaneschuld, te wijten was aan een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

Naar ik meen is dat niet het geval. Gezien het verloop van de procedure c.q. het daaraan voorafgaande onderzoek, moet ervan worden uitgegaan dat (ook) aan deze utb’s ten grondslag ligt dat de in deze zaak gehanteerde transactiestructuur misbruik van recht vormde. En hoewel laakbaar, vormt misbruik van recht geen strafrechtelijk vervolgbare handeling. Uitgangspunt van misbruik is immers dat de letter van de wet (Verordening) keurig is gevolgd, maar dat dit op een zodanige wijze is gedaan dat daaruit – kort gezegd – een door het Europese recht onbedoeld (maar door de misbruiker wel bedoeld) voordeel is verkregen.

Ik meen uit de arresten Emsland-Stärke en Halifax te mogen opmaken dat ook het HvJ ervan uitgaat dat misbruik van recht niet bestraft moet worden (maar wel geherdefinieerd). Ik citeer punt 93 uit het arrest Halifax:

“93. Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (zie in die zin arrest Emsland Stärke, (…) punt 56).”

Ervan uitgaande dat misbruik van recht geen strafrechtelijk vervolgbare handeling is, betekent dit dat voor de utb’s waaraan misbruik ten grondslag ligt, niet wordt toegekomen aan toepassing van de verlengde mededelingstermijn van artikel 221, lid 4, van het CDW. Dat betekent dat – in elk geval voor de in de eerste drie utb’s opgenomen douaneschulden die zijn ontstaan vóór 11 september 2005 – niet aan de orde is de vraag of voor toepasbaarheid van artikel 221, lid 4 (c.q. de equivalente nationale bepaling) nodig is dat de douaneschuld is ontstaan door een strafrechtelijk vervolgbare handeling.75.Het HvJ hoeft derhalve op dit punt en voor deze utb’s niet geraadpleegd te worden (vgl. punt 8.3.10 van deze conclusie, waarin ik deze vraag opwierp).

Ik kom dan bij de laatste drie utb’s. Naar ik meen zijn deze opgelegd binnen de termijn als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW en wordt ook bij deze utb’s niet toegekomen aan de toepasbaarheid van de verlenging van de termijn uit het vierde lid76..

Ik licht dat als volgt toe.

Tegen de eerste drie utb’s (van 10 september 2008) is, blijkens de stukken van het geding, bezwaar gemaakt op 22 september 2008. Door het instellen van bezwaar – de eerste fase van ‘beroep’ in de zin van artikel 243 van het CDW – werd de termijn van drie jaar waarbinnen mededeling moest worden gedaan, geschorst ingevolge artikel 221, lid 3, van het CDW (ik verwijs naar onderdeel 8.2. van deze conclusie) en wel voor de duur van het bezwaar (of preciezer: ‘het beroep in de zin van artikel 243’ van het CDW). Nu de uitspraken op bezwaar ten aanzien van alle zes utb’s dateren van 16 januari 2012, moet worden vastgesteld dat de driejaarstermijn voor mededeling in elk geval van 22 september 2008 tot 16 januari 2012 geschorst moet zijn geweest.

De laatste drie utb’s waren toen echter al opgelegd: deze dateren immers van 7 en 10 mei 2010. Dit betekent mijns inziens dat moet worden vastgesteld dat deze (aanvullende) utb’s – die voor het overgrote deel77.op dezelfde douaneschulden zien als de eerste drie utb’s – niet buiten de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW zijn opgelegd. In tegendeel, zij zijn uitgereikt op een tijdstip waarop de klok van de mededelingstermijn stilstond: namelijk toen de driejaarstermijn geschorst was.

Dat noopt tot de conclusie dat ook bij deze utb’s niet de vraag speelt of zij veroorzaakt zijn door een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Navordering was, gezien de schorsing van de mededelingstermijn, ook zonder gebruikmaking van een verlengde mededelingstermijn mogelijk, met uitzondering van de mededeling van de douaneschulden die vóór 11 september 2005 zijn ontstaan. Kortom, ook deze utb’s vallen buiten de werkingssfeer van artikel 221, lid 4, van het CDW (maar gewoon onder artikel 221, lid 3), zodat ook ten aanzien van deze utb’s niet de in 8.3.10 opgeworpen vraag behoeft te worden beantwoord.

Met betrekking tot het derde middel, kom ik derhalve ambtshalve tot de slotsom dat het middel slaagt nu een aantal van de in de zes utb’s vervatte douaneschulden te laat zijn medegedeeld, en derhalve niet nagevorderd hadden mogen worden.