HR, 26-10-2012, nr. 10/04331

De aanleiding voor deze procedure wordt gevormd door twee naheffingsaanslagen omzetbelasting. Daarvan is er één — over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 — opgelegd aan X2, en één — over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 — aan diens rechtsopvolgster, X11.). Het gaat in de procedure evenwel om een en hetzelfde feitencomplex: een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Ik hanteer in deze conclusie dan ook de term ‘belanghebbende’ voor elk van beide stichtingen. Voor zover de feiten zien op gebeurtenissen voor 1 april 2000 wordt met deze term X2 bedoeld, en voor zover de feiten zien op gebeurtenissen vanaf 1 april 2000 is de term belanghebbende voor X1 gereserveerd.

Onderwerp van deze procedure is — ik vermeldde dat al — een zogenoemde btw-vriendelijke structuur. Deze structuur hield kort gezegd in dat belanghebbende, bestuurder van een school voor voortgezet onderwijs, roerende investeringsgoederen voor de school aanschafte, deze in vruchtgebruik gaf aan een stichting, en vervolgens van deze stichting (terug)huurde. Op deze manier bewerkstelligde belanghebbende dat zij de op de aanschaf van de goederen drukkende omzetbelasting in aftrek kon brengen (zij het dat op de aan haar berekende huurtermijnen omzetbelasting drukte). Over het vierde kwartaal van 1999 heeft de Inspecteur2. de door belanghebbende ter zake van de in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven. In de bezwaarfase wordt deze naheffingsaanslag evenwel vernietigd met als motivering dat de Inspecteur vooralsnog ‘geen middelen heeft om de onderhavige structuur te bestrijden’. Na een boekenonderzoek in 2004 heft de Inspecteur vervolgens de omzetbelasting na die belanghebbende in het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 ter zake van in vruchtgebruik gegeven goederen in aftrek had gebracht. Deze naheffingsaanslagen vormen onderwerp van de onderhavige procedure. In geschil is of de vorengeschetste structuur misbruik van recht oplevert en of belanghebbende aan vorenbedoelde uitlating van de Inspecteur dat hij geen middelen had om de structuur te bestrijden, alsmede aan de aanvankelijk over het tijdvak januari 2000 — december 2003 verleende teruggaven, het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat niet zou worden nageheven.

Over misbruik van recht heb ik inmiddels het een en ander geschreven. Ik verwijs naar mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19. In de onderhavige conclusie concentreer ik mij op het vertrouwensbeginsel.

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij is bestuurder van onder meer A te Q, een school voor voortgezet onderwijs. Vaststaat dat belanghebbende de aan het verstrekken van onderwijs toe te rekenen omzetbelasting niet in aftrek kan brengen.

B is op 22 juli 1997 opgericht. Zij was in de periode van 22 juli 1997 tot en met 27 september 2002 gevestigd op het adres van C te R. C heeft het management en de administratie van deze stichting verzorgd.

In de periode 1 juli 1999 tot en met 1 juni 20023. heeft belanghebbende diverse roerende investeringsgoederen (hierna: de goederen) aangeschaft.4. De daarop drukkende omzetbelasting heeft zij in aftrek gebracht. Om dit recht op aftrek te bewerkstelligen heeft zij met B een aantal samenhangende overeenkomsten gesloten, te weten een vruchtgebruikovereenkomst, een leningovereenkomst en een huurovereenkomst.

Belanghebbende vestigde ten behoeve van B een vijfjarig vruchtgebruik op de goederen. De vergoeding voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik werd bepaald door uit te gaan van een afschrijvingstermijn van twintig jaren en een restwaarde van 10%. De vestiging van het recht van vruchtgebruik op roerende zaken vormt een met omzetbelasting belaste prestatie, ter zake waarvan belanghebbende dan ook omzetbelasting aan B in rekening bracht, die zij vervolgens op aangifte heeft voldaan. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat het vruchtgebruik kon worden verlengd, maar dat dit niet is gebeurd en ook niet werd verwacht.5.

Ten behoeve van de financiering van het recht van vruchtgebruik sloot belanghebbende met B een leningovereenkomst, waarbij zij B de voor de verkrijging van het vruchtgebruik benodigde gelden leende. Deze lening werd deels afgelost met de teruggaaf van voorbelasting (te weten de over de vergoeding voor het verstrekken van het vruchtgebruik berekende omzetbelasting), die B ontving. Het restant van de schuld werd afgelost met de jaarlijkse huursom die B van belanghebbende ontving;

B verhuurde de aan haar in vruchtgebruik gegeven goederen voor een periode van vijf jaar aan belanghebbende (terug). B heeft over de huurtermijnen omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht. In de huurovereenkomsten is steeds overeengekomen dat:

Voorts doen B en belanghebbende in de huurovereenkomst afstand van het recht om, uit welken hoofde dan ook, ontbinding van de huurovereenkomst te vorderen.

B heeft voor haar medewerking aan de transacties een vergoeding van € 17.500 ontvangen.

Tot de stukken van het geding behoort een presentatie van belanghebbendes gemachtigde van 3 juli 2001, getiteld ‘BTW besparen bij investeringen in roerende zaken’. In deze presentatie wordt betoogd dat door gebruikmaking van een constructie als de onderhavige 70–80% aan omzetbelasting wordt bespaard. De presentatie beschrijft overigens niet de concrete situatie van belanghebbende, maar geeft een algemene uitleg over het gebruik van de vruchtgebruikconstructie bij scholen die roerende zaken aanschaffen.

De Belastingdienst/T heeft in 1999 een boekenonderzoek ingesteld bij B. Daarbij is de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken juli 1997 tot en met november 1998. In het van dit boekenonderzoek opgemaakte rapport is omtrent de bedrijfsactiviteiten van B het volgende vermeld:6.

Dit boekenonderzoek heeft geen aanleiding gegeven tot correcties.

Over het derde kwartaal van 1999 is, aldus punt 2.8 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem, op verzoek van belanghebbende een teruggaaf van omzetbelasting verleend, die vervolgens is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen door belanghebbende bezwaar is gemaakt.7.

Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal 1999 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend. Deze teruggaaf is haar verleend, maar is vervolgens bij naheffingsaanslag van 18 februari 2000 gecorrigeerd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.

Op 14 maart 2000 heeft op locatie bij A een bespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende. In vervolg op deze bespreking bericht belanghebbendes gemachtigde bij brief van 27 maart 2000 de Inspecteur onder meer:

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, of de door belanghebbende en B gehanteerde ‘vruchtgebruikconstructie’ misbruik van recht vormt, en zo ja, wat de gevolgen daarvan zijn.

In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank is opgenomen:

Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank, voor zover relevant, het volgende overwogen:

In haar uitspraken van 23 juli 2009, nr. AWB 06/3908, LJN BJ6867, NTFR 2010/2789 en nr. AWB 06/3906, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, dat sprake is van misbruik van recht, dat gelet daarop de genoten aftrek van voorbelasting op de investeringsgoederen ongedaan moet worden gemaakt, en dat hierop niet in mindering komt de omzetbelasting op de huursommen. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem (hierna: het Hof). Bij het Hof was in geschil of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of zich in casu een geval van misbruik van recht voordoet, hetgeen aan aftrek van voorbelasting door belanghebbende in de weg zou staan, en of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat indien sprake is van misbruik van recht, de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met de aan belanghebbende ter zake van de huur in rekening gebrachte bedragen.

Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel niet heeft geschonden en heeft daartoe het volgende overwogen:

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht. De stelling van belanghebbende dat het belastingvoordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik na ommekomst van vijf jaar vervalt, faalt naar 's Hofs oordeel. Tussen partijen is een vruchtgebruik- en huurperiode overeengekomen van vijf jaren, waarbij — aldus het Hof — op voorhand duidelijk was dat de vruchtgebruik- en huurperiode maximaal vijf jaar zou duren. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het belastingvoordeel reeds vaststond ten tijde van de teruggaaf van voorbelasting. Ook het beroep van belanghebbende dat zij de keuze heeft tussen huren en kopen, kan haar naar het oordeel van het Hof niet baten, nu het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel van een geheel andere aard en omvang is dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen in plaats van de koop ervan. De vruchtgebruikconstructie zou naar het oordeel van het Hof niet zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was. Daarbij overweegt het Hof (zie punt 4.4 van de uitspraak) dat de omzetbelastingdruk als gevolg van de toepassing van de vruchtgebruikconstructie met ongeveer 74% is gereduceerd. De door het vruchtgebruik geschapen rechtstoestand nadert naar het oordeel van het Hof zo dicht de rechtstoestand die er was zonder deze constructie, dat het behalen van belastingvoordeel als het wezenlijke, doorslaggevende doel van de vruchtgebruikconstructie moet worden gezien.

Het Hof heeft bij zijn in één geschrift vervatte uitspraken van 24 augustus 2010, nrs. 09/00269 en 09/00270, LJN BN7069, NTFR 2010/2451 m.nt. Merkx, de hoger beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd met de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de verhuur.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat er sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van de arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)16. van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, en de regels met betrekking tot het leerstuk misbruik van recht, aangezien het Hof het leerstuk misbruik van recht van toepassing acht op een commerciële transactie tussen niet-gelieerde partijen, waarin geen, althans geen onmiddellijk, belastingvoordeel wordt behaald dat in strijd is met doel en strekking van de Wet en de (Zesde) Richtlijn17., en waarbij enig belastingvoordeel niet het wezenlijke doel is van de betreffende transactie. Dit betekent dat niet aan de cumulatieve vereisten voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht wordt voldaan. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven.

In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, althans verkeerd is toegepast, doordat het Hof het in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde uitgangspunt dat een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan een standpunt van de inspecteur, wanneer dit standpunt is gebaseerd op alle relevante feiten en omstandigheden van het geval, niet toepast.

In het derde middel voert belanghebbende aan dat sprake is van schending, althans verkeerde toepassing van het recht, doordat het Hof de ex tunc werking van de uitspraak van het HvJ in de Halifax-zaak niet heeft getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel, althans, zo het dat gedaan heeft, daarvoor geen motivering heeft gegeven. Uit het arrest Halifax volgt, aldus belanghebbende, dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de btw door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij de grenzen die voorvloeien uit het gemeenschapsrecht moeten worden gerespecteerd. Dit betekent dat het Hof had moeten toetsen aan het beginsel van rechtszekerheid. Met het arrest Halifax werd pas duidelijk dat het beginsel van misbruik van recht toepassing zou kunnen vinden in de omzetbelasting. De introductie van een nieuw rechtsbeginsel door het HvJ zeven jaar na de transactie in geschil is vergelijkbaar met een nieuw gemeenschapsbesluit. Nieuw gemeenschapsrecht heeft — uitzonderingen daargelaten — geen terugwerkende kracht. Er kan niet van belanghebbende worden vereist dat zij haar communautaire rechten en verplichtingen kon kennen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.

In deze conclusie zal ik met name het tweede cassatiemiddel nader onderzoeken. Wat betreft het eerste en het derde cassatiemiddel volsta ik met enkele opmerkingen (de punten 5.2 tot en met 5.5) en verwijs ik verder naar mijn beschouwingen over het onderwerp misbruik van recht in mijn conclusies van 30 juni 2011, nr. 09/03079, Gemeente Middelharnis, LJN BR4476, NTFR 2011/2084 m.nt. Blank en nr. 10/00786, Gemeente Albrandswaard, LJN BR4525, NTFR 2011/1984 m.nt. Thijssen, mijn conclusies van 14 april 2011, nr. 09/03203, LJN BQ4228, NTFR 2011/1444 m.nt. Van der Laan, nr. 09/03207, LJN BQ4321, V-N 2011/34.9.8, nr. 09/03221, LJN BQ4336, V-N 2011/34.9.9, en nr. 09/03222, LJN BQ4342, V-N 34.9.10, en mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19.

Ik heb in mijn conclusies in de zaken van de gemeente Middelharnis en de gemeente Albrandswaard onder meer betoogd dat de door die gemeenten ingenomen stelling dat Hof 's‑Gravenhage (in die procedures) ten onrechte misbruik van recht had aangenomen, omdat de feiten van die zaken zich voordeden voordat het beginsel misbruik van recht in het arrest Halifax wat betreft de omzetbelasting nader gestalte kreeg, geen doel treft, omdat het beginsel misbruik van recht reeds geruime tijd vóór de in die procedures in geding zijnde tijdvakken bestond. Ik wees daarbij op de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Kefalas, C-367/96, NJ 1999/239, van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531 en van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber en de daarin genoemde oudere jurisprudentie van het HvJ. Daarbij komt dat het HvJ zijn ‘misbruikarresten’ niet in de tijd heeft beperkt, zodat deze ex-tunc werking hebben.18. Dit betoog geldt ook voor de thans voorliggende zaak en kan als hier ingelast worden beschouwd. Hiermee faalt het derde middel van belanghebbende.

Wat betreft het eerste middel heeft, kort gezegd en onder verwijzing naar vorenvermelde conclusies, het volgende te gelden.

Het HvJ heeft in zijn arrest van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, BNB 2011/203 m.nt. Swinkels, voor recht verklaard:

Het lijkt me in onderhavig geval duidelijk dat er een belastingvoordeel als bedoeld in het arrest Weald Leasing ontstaat, uiterlijk bij het beëindigen van het vruchtgebruik. Ik wijs er in dit verband op dat het Hof heeft overwogen dat belanghebbende de omzetbelastingdruk ter zake van de aangeschafte roerende zaken met ongeveer 74% heeft gereduceerd (zie punt 4.4 van de uitspraak). Het Hof heeft evenwel niet vastgesteld of deze verminderde belastingdruk is veroorzaakt door een te lage huurprijs en/of een te lage prijs voor de verlening van het vruchtgebruik, of dat de verminderde belastingdruk pas is veroorzaakt door het beëindigen van het vruchtgebruik en de verhuur na vijf jaar. Het Hof heeft dus niet vastgesteld in hoeverre de contractsvoorwaarden van het vestigen van vruchtgebruik tussen belanghebbende en B overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. De beoordeling of de contractsvoorwaarden van de verschillende contracten (vruchtgebruik, huur en lening) overeenstemmen met normale marktvoorwaarden, is mijns inziens een kwestie die een onderzoek van feitelijk aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Mij dunkt dat derhalve verwijzing dient te volgen.

Bij lezing van de stukken valt op dat belanghebbende en de Inspecteur kennelijk de afspraak hebben gemaakt dat de Inspecteur teruggaven omzetbelasting zal verlenen onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek en dat belanghebbende zich — bewust van het voorlopige karakter van de teruggaven — niet op het vertrouwensbeginsel zal beroepen. Ik verwijs naar de brief van belanghebbende van 27 maart 2000, waarvan ik de relevante passage in punt 2.9 heb geciteerd. Ik begrijp dit aldus dat belanghebbende hiermee aangeeft dat zij eventuele correcties op (vanaf 2000)19. verleende teruggaven niet met een beroep op gewekt vertrouwen zal bestrijden.

Naar aanleiding van de over het derde kwartaal van 1999 verleende teruggaaf plaatst belanghebbende bij brief van 4 mei 2000 (aangehaald in punt 2.10.2) een kanttekening bij het ‘onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek’ verlenen van de teruggaaf. Zij geeft aan ervan uit te gaan dat ‘voorgenoemd voorbehoud’ niet geldt voor alle punten die op 14 maart 2000 waren besproken en/of waarover is gecorrespondeerd. De vraag is wat de reikwijdte van deze kanttekening is. Uit de context, het verlenen van teruggaaf over het derde kwartaal 1999, en de tekst van de brief — belanghebbende refereert daarin immers aan het voorbehoud bij ‘deze teruggaaf’ en spreekt over ‘teruggaaf van voorgenoemd bedrag’ — volgt dat belanghebbende met haar kanttekening bij het ‘vorengenoemd voorbehoud’ doelt op het voorbehoud dat de Inspecteur heeft gemaakt bij de concrete teruggaaf over het derde kwartaal 1999. Uitgaande van de juistheid van deze gevolgtrekking, heeft belanghebbende mijns inziens groot gelijk. Het kan niet zo zijn dat de Inspecteur een openstaand verzoek om teruggaaf waarover hem alle ins en outs zijn verteld, en dat hij zelf heeft kunnen onderzoeken (uit de brief van 4 mei 2000 leid ik af dat de Inspecteur bij de bespreking op 14 maart 2000 onderliggende overeenkomsten en facturen heeft gezien), kan inwilligen onder het voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Hij heeft immers al onderzocht en heeft op basis van de hem verstrekte — en door hem beoordeelde — gegevens besloten teruggaaf te verlenen. Het maken van een voorbehoud bij een dergelijke onderzochte teruggaaf past dan niet meer.

Overigens merk ik op dat de Inspecteur ook niet meer is teruggekomen op de over 1999 verleende teruggaven. Ten tijde van het opmaken van het controlerapport van het in 2004 verrichte onderzoek was de naheffingstermijn voor deze teruggaven trouwens ook verstreken.

Uitgaande van de in 6.2 gegeven lezing van de brief van 4 mei 2000, wordt met deze brief niet afgedaan aan de brief die belanghebbende op 27 maart 2000 (kennelijk20.) naar aanleiding van de bespreking op 14 maart 2000 heeft gestuurd en waarin uitdrukkelijk als afspraak is weergegeven dat belanghebbende geen beroep zal doen op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot te verlenen teruggaven over ‘toekomstige’ tijdvakken (hetgeen ik opvat als ‘tijdvakken vanaf 1 januari 2000’, zie ook punt 6.1 hiervoor).

Gezien de vaste jurisprudentie21. dat aan het enkele verstrekken van teruggaven op zich niet het vertrouwen kan worden ontleend dat niet zal worden nageheven (zie ook onderdeel 7.3 hierna), lijkt het mij dat de in de in de brief van 27 maart 2000 weergegeven afspraak méér zit dan die enkele teruggaven. Anders gezegd: vaste jurisprudentie noopte de Inspecteur niet tot het maken van het voorbehoud van later onderzoek (ook zonder dat voorbehoud kunnen verleende teruggaven — waarnaar geen onderzoek heeft plaatsgevonden — worden nageheven) en noodzaakte belanghebbende niet om af te zien van een beroep op het vertrouwensbeginsel (voor een beroep op het vertrouwensbeginsel is meer nodig dan de enkele teruggaaf). Het lijkt er dus op dat de Inspecteur en belanghebbende, met inaanmerkingneming van de toegepaste structuur hebben afgesproken dat de Inspecteur zou mogen naheffen (over ‘toekomstige’ tijdvakken), en dat belanghebbende dan geen beroep zou doen op het vertrouwensbeginsel. Wat er zij van de inhoud c.q. geldigheid van deze afspraak (mag een inspecteur überhaupt, op de hoogte zijnde van alle omstandigheden van het geval, voor de toekomst afspreken dat hij voorwaardelijk teruggaaf verleent en daarmee de belastingplichtige als het ware laten ‘bungelen’), belanghebbende lijkt deze afspraak niet gestand te doen door zich toch op het vertrouwensbeginsel te beroepen.

De vraag is of dat zo(maar) kan, en of zulks tot gevolg zou moeten hebben dat aan toetsing van het vertrouwensbeginsel niet wordt toegekomen omdat de gemaakte afspraak dat belet. In de procedure voor het Hof betoogt de Inspecteur uitdrukkelijk dat gemaakte afspraken niet eenzijdig kunnen worden opgezegd.22. Belanghebbende weerspreekt overigens — zij het in een eerdere fase van de procedure23. — dat hiervan sprake is en voert daartoe aan dat met de brief van 6 juni 2000 (zie punt 2.11) gemaakte afspraken zijn beëindigd. Het Hof gaat in zijn uitspraak hier niet op in en toetst dus blijkbaar niet of een tussen de Inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak (dat onder voorbehoud wordt teruggegeven en geen beroep op het vertrouwensbeginsel wordt gedaan) eraan in de weg staat dat aan een inhoudelijke beoordeling van het vertrouwensbeginsel wordt toegekomen. Dat zou kunnen betekenen dat het Hof van oordeel is dat de afspraken tussen belanghebbende en de Inspecteur omtrent het inroepen van het vertrouwensbeginsel zijn vervallen, maar ook dat het Hof meent dat een afspraak als hier bedoeld niet geldig kan zijn, of dat het Hof deze voorvraag in het geheel niet heeft gezien. Hoe dit ook zij, de uitspraak van het Hof is op dit punt niet voldoende gemotiveerd.

Of dit gevolgen heeft voor de beantwoording van de vraag of 's Hofs uitspraak gecasseerd moet worden, hangt af van het antwoord op de vraag of — los van eventuele afspraken — het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan naheffing. Indien wordt geconcludeerd dat niet met succes een beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, komt aan het hier geconstateerde motiveringsgebrek geen betekenis toe. Indien echter tot de slotsom zou worden gekomen dat belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwensbeginsel, dan dient — na verwijzing — te worden bezien of er tussen de Inspecteur en belanghebbende een afspraak (be)staat.

Bij de hierna volgende bespreking van het vertrouwensbeginsel ga ik uit van de veronderstelling dat er geen geldende afspraken tussen de Inspecteur en belanghebbende bestaan die een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel belemmeren.

Naar volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 5, 7 en 8 betoog slaagt het eerste middel en leidt het tot verwijzing. Het tweede en het derde cassatiemiddel falen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal