Hof Arnhem, 24-08-2010, nr. 09/00269, nr. 09/00270

Belanghebbende heeft betoogd dat door het uitgebreide overleg tussen haar en de Inspecteur, in samenhang met de verleende teruggaven ten aanzien van de in vruchtgebruik gegeven goederen, de Inspecteur bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat verleende teruggaven vanaf 2000 definitief waren. Dit betoog faalt. Uit de brief van 27 maart 2000 van E (2.9) blijkt dat tijdens een bespreking van 14 maart 2000 tussen partijen is afgesproken dat de teruggaven worden uitbetaald onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek, dat belanghebbende zich bewust is van het voorlopige karakter van de teruggaven, en dat belanghebbende geen beroep zal doen op opgewekt vertrouwen. Ook in de brief van 2 mei 2000 (2.10) heeft de Inspecteur opgemerkt dat over het derde kwartaal 1999 teruggaaf wordt verleend onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek. Verder heeft de Inspecteur in de brief van 8 juni 2000 (2.12) opgemerkt dat hij niet uitsluit dat hij in de toekomst wel de middelen heeft om de door belanghebbende opgezette constructie te bestrijden. Met name aan de 14 maart 2000 tussen partijen gemaakte afspraak kan belanghebbende in redelijkheid niet een gerechtvaardigd vertrouwen hebben ontleend dat de Inspecteur niet meer een correctie zou toepassen met betrekking tot de teruggaven die vanaf 2000 zijn verleend. De brief van E van 4 mei 2000 (2.11), in combinatie met het niet reageren daarop door de Inspecteur en de daadwerkelijk verleende teruggaven, heeft naar het oordeel van het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, bij haar onder deze omstandigheden redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat de Inspecteur zijn kort tevoren ingenomen (expliciete) standpunt omtrent het voorbehoud van toekomstige correcties, heeft laten varen.

Niet in geschil is dat belanghebbende door het vestigen van een recht van vruchtgebruik een dienst heeft verricht die belast is voor de omzetbelasting, hetgeen meebrengt dat zij in beginsel recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht bij de aankoop van de investeringsgoederen. Het recht op aftrek bestaat niet indien sprake is van misbruik van recht.

Van misbruik van recht is sprake indien:

Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof als volgt. Ingevolge de communautaire en nationale bepalingen komt de omzetbelasting die drukt op de aanschaf van goederen door een onderwijsinstelling gelet op de aard van de prestaties van die onderwijsinstelling niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking. Dit leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) de gehele aanschaffingsprijs van de investeringsgoederen. Nu daarentegen in het onderhavige geval belanghebbende aan de hand van een samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen bereikt dat de omzetbelastingdruk op de prestaties van de school aanzienlijk wordt gereduceerd, is aan de eerste voorwaarde voldaan. De reductie van de belastingdruk bestaat erin dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken ter zake van de huur van deze goederen in totaal een bedrag van € 24.652 aan omzetbelasting verschuldigd is geworden, terwijl de omzetbelasting die drukt op de aanschaffingsprijs van de goederen in totaal € 94.192 zou bedragen, zodat de omzetbelastingdruk met ongeveer 74% is gereduceerd.

Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat het belastingvoordeel pas ontstaat als het vruchtgebruik na ommekomst van vijf jaar vervalt, zodat de naheffingsaanslagen niet over de onderhavige tijdvakken kunnen worden opgelegd. Deze stelling faalt. Tussen partijen is een vruchtgebruik- en huurperiode overeengekomen van vijf jaren. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat niet te verwachten was dat deze termijn zou worden verlengd en dat zulks ook niet is geschied. Gelet daarop was het op voorhand duidelijk dat de vruchtgebruik- en huurperiode maximaal vijf jaar zou bedragen. Deze voorgenomen tijdsduur brengt mee dat het belastingvoordeel — zoals hierover becijferd bij 4.4 — reeds vaststond ten tijde van de teruggaaf van voorbelasting. De naheffingsaanslagen zijn derhalve over de juiste tijdvakken opgelegd.

Belanghebbende heeft verder nog betoogd dat een belastingplichtige een keuzevrijheid heeft en dat de keuze voor de voordeligste optie niet ertoe leidt dat sprake is van misbruik van recht. Deze stelling is op zichzelf juist. Uit punt 73 van het Halifax-arrest volgt immers dat, wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, de Zesde Richtlijn hem niet verplicht die te kiezen waarvoor de hoogste omzetbelasting is verschuldigd, doch dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft. Bovendien staat het belastingplichtigen vrij in de keuze om benodigde goederen te kopen of op een andere wijze te verwerven (huur, lease, sale-lease back), bij welke keuze een financieringsvoordeel, zoals door belanghebbende genoemd, een rol van betekenis kan spelen. Het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel — zoals hiervoor becijferd bij 4.4 — is echter van een geheel andere aard en omvang dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen in plaats van de koop ervan. Gelet daarop kan het beroep van belanghebbende op de keuzevrijheid haar in dit geval niet baten.

Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Naar het oordeel van het Hof is ook aan dit vereiste voldaan. Uit de volgende aspecten leidt het Hof af dat de vruchtgebruikconstructie niet zou zijn aangegaan als er geen belastingvoordeel te behalen was:

Naar het oordeel van het Hof benadert de door de vruchtgebruikconstructie geschapen rechtstoestand zo dicht de rechtstoestand die er was zonder deze constructie, dat het behalen van belastingvoordeel weliswaar niet moet worden gezien als het enige, doch wel als het wezenlijke, doorslaggevende, doel van de vruchtgebruikconstructie. Het feit dat Stichting D een niet aan belanghebbende gelieerde partij is, doet anders dan belanghebbende betoogt, niet af aan het doel van de constructie.

Verder heeft belanghebbende betoogd dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden indien, zoals in het onderhavige geval, het leerstuk van misbruik van recht wordt toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voorafgaand aan het Halifax-arrest. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. Redengevend daarvoor is dat volgens vaste rechtspraak de uitlegging die het Hof van Justitie geeft aan een regel van gemeenschapsrecht — en daarmee aan een nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn — geacht wordt de betekenis en strekking van die regel te zijn zoals deze sedert de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast (vgl. HvJ EG 13 januari 2004, C-453/00, Kühne & Heitz, BNB 2004/150, punt 21). Hieruit volgt dat ook voornoemde uitlegging van het leerstuk van misbruik van recht voor de toepassing van de Zesde Richtlijn, kan worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voorafgaand aan het Halifax-arrest.

Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij deze zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (punt 94 Halifax-arrest). De handelingen die in het onderhavige geval het belastingvoordeel teweegbrengen, zijn het vestigen van het vruchtgebruik gevolgd door de verhuur. Indien deze handeling wordt weggedacht, zal belanghebbende de voorbelasting op de aanschaf van de goederen niet in aftrek kunnen brengen. De naheffingsaanslagen, voor zover deze betrekking hebben op de door belanghebbende ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting, zijn in zoverre juist opgelegd.

De omzetbelasting die belanghebbende op de factuur voor het gevestigde vruchtgebruik heeft vermeld, is zij verschuldigd geworden op grond van het bepaalde in — het op artikel 21, lid 1, letter d, van de Zesde Richtlijn gebaseerde — artikel 37 van de Wet OB. Een ieder die op een factuur omzetbelasting vermeldt, is immers die belasting verschuldigd, ongeacht of de betrokken handeling belastbaar was. Dit houdt verband met het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten, nu de ontvanger van de verrichte dienst — in dit geval Stichting D — nog steeds beschikt over een factuur waarmee hij het recht op aftrek van omzetbelasting kan doen gelden en — naar het Hof aannemelijk acht — daadwerkelijk heeft doen gelden (2.5). Dit gevaar kan worden weggenomen door aan de ontvanger van de verrichte dienst een herstelfactuur uit te reiken (vgl. HvJ EG 19 september 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth en Strobel, BNB 2002/167; HvJ EG 18 juni 2009, C-566/07, Stadeco, BNB 2009/291; en

HR 5 maart 2010, 41.179bis, LJN BK1528). Nu niet is gebleken dat belanghebbende aan Stichting D een herstelfactuur heeft uitgereikt, is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet geheel uitgeschakeld. Nog ervan afgezien of een dergelijke factuur in het onderhavige geval het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel uitschakelt, nu — naar belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd — onduidelijk is of Stichting D nog bestaat. Gelet daarop is belanghebbende het op de factuur voor het vruchtgebruik vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd. Deze belasting komt derhalve niet in mindering op de onderhavige naheffingsaanslagen.

Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat ingeval sprake is van misbruik van recht, de op belanghebbende drukkende omzetbelasting ter zake van de verhuur in mindering dient te komen op de naheffingsaanslagen. Gelet daarop dienen de naheffingsaanslagen te worden verminderd tot aanslagen van respectievelijk € 3.274 en € 66.266.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslagen worden verminderd, dient ook de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Gelet op het vorenoverwogene moeten de hoger beroepen van belanghebbende gegrond worden verklaard en de uitspraken van de Rechtbank worden vernietigd.