HR, 18-02-2011, nr. 10/02364

Nr. 10/02364

Derde Kamer B

Recht van schenking 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 15 december 2010 inzake:

X

tegen

Minister van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/02364 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 mei 2010, nr. P09/00169, LJN BM5543, V-N 2010/43.1.5, NTFR 2010/2400.

1.2 Belanghebbende en haar zoon hadden ieder de onverdeelde helft van een appartementsrecht. Belanghebbende bewoonde het appartement aanvankelijk samen met haar echtgenoot en na zijn overlijden alleen. Bij notariële akte van 30 september 2002 hebben belanghebbende en haar zoon A (hierna: de zoon) het gehele appartementsrecht toebedeeld en geleverd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft aan haar zoon geen bedrag wegens overbedeling betaald en ook niet behoeven te betalen. In verband met het passeren van de akte van verdeling heeft de notaris namens belanghebbende € 1.511 aan overdrachtsbelasting voldaan uitgaande van een verkrijging ter waarde van € 25.185, zijnde de helft van 60%(1) van een WOZ-waarde van € 83.950. Voorts is in verband met het passeren van de akte van verdeling aangifte gedaan voor het recht van schenking naar een schenking ten belope van eveneens € 25.185.

1.3 De inspecteur van de Belastingdienst R heeft het appartement per peildatum 30 september 2002 getaxeerd naar een waarde in vrij opleverbare staat van € 130.000. De inspecteur van de Belastingdienst Q heeft bij brief van 2 mei 2003 aan de notaris voor wie de akte is verleden een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aangekondigd uitgaande van een verkrijging van de helft van de getaxeerde waarde in vrij opleverbare staat van € 130.000. De inspecteur van de Belastingdienst Q heeft op 4 juni 2003 aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd gebaseerd op een verkrijging van de helft van de door de inspecteur van de Belastingdienst R getaxeerde waarde van het appartement in vrij opleverbare staat van € 130.000, zijnde € 65.000, met verrekening van reeds op aangifte voldane overdrachtsbelasting.

1.4 De inspecteur van de Belastingdienst Q heeft kort daarna aan belanghebbende een brief geschreven met dagtekening 6 juni 2003. Daarin staat met name het volgende: 'Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting.'

1.5 Bij brief van 21 juli 2005 heeft de inspecteur(2) een aanslag in het recht van schenking aangekondigd. Deze aanslag is twee maanden later opgelegd met dagtekening 23 september 2005, derhalve ruim twee jaar na de aangifte.

1.6 Belanghebbende beroept zich erop dat de inspecteur waaronder de schenker ressorteert reeds aan het begin van de relevante periode, te rekenen vanaf 2 mei 2003 althans 6 juni 2003, in het bezit was van de voor het opleggen van de aanslag in het recht van schenking benodigde gegevens, waaronder de taxatiewaarde van het appartementsrecht in vrij opleverbare staat. Dat blijkt uit het feit dat een andere inspecteur dan de inspecteur waaronder de schenker ressorteert, aan het begin van deze periode is overgegaan tot het opleggen van een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. Belanghebbende had reeds voor de aanvang van die periode aangifte gedaan voor het recht van schenking tot een bedrag van € 25.185 en heeft van de belastingdienst geen bericht ontvangen dat die aangifte voor het recht van schenking reeds zou zijn afgehandeld.

1.7 In deze conclusie gaat het in het bijzonder om de vraag of gelet op de brieven van de voor de heffing van overdrachtsbelasting bevoegde inspecteur van 2 mei 2003 en 6 juni 2003 en gelet op het tijdsverloop van 6 juni 2003 tot en met 21 juli 2005, die brieven en het tijdsverloop betekenen dat belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op opgewekt vertrouwen dat in de weg staat aan oplegging van de onderhavige aanslag in het recht van schenking. In verband daarmee wordt aandacht besteed aan de voor deze vragen van belang zijnde jurisprudentie en literatuur. Voorts wordt in deze conclusie ingegaan op de hier in aanmerking te nemen maatstaven voor waardering 'in bewoonde staat' dan wel 'in vrije staat'.

1.8 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, in onderdeel 3 het geding in cassatie. Onderdeel 4 bevat een overzicht van hier van belang zijnde jurisprudentie en literatuur(3). In onderdeel 5 volgen de beschouwing en beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende en haar zoon hadden ieder de onverdeelde helft van een appartementsrecht. Belanghebbende bewoonde het appartement, gelegen aan de a-straat 1(4) te Z, aanvankelijk samen met haar echtgenoot en na zijn overlijden alleen. Bij notariële akte van 30 september 2002 hebben belanghebbende en haar zoon het gehele appartementsrecht toebedeeld en geleverd aan belanghebbende.

2.2 In de akte van verdeling, verleden voor notaris C te Z, zijn belanghebbende en haar zoon - voor zover van belang - het volgende overeengekomen:

Verdeling en levering

De comparanten verklaren voorts de volgende verdeling te zijn overeengekomen:

Aan de comparante sub 1, genoemde X wordt toebedeeld:

Voormeld registergoed, onder de verplichting om:

-te voldoen aan de comparant sub 2, een bedrag in contanten, groot vijf en twintig duizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door hem(5) genoten overbedeling, welk bedrag de comparant sub 2 verklaarde te hebben ontvangen en daarvoor kwijting te verlenen;

- (...)

Aan de comparant sub 2, genoemde A, wordt toebedeeld:

-een bedrag in contanten groot vijf en twintigduizend een honderd vijf en tachtig euro (€ 25.185,00), wegens door de comparante sub 1 genoten overbedeling.

(...)

Woonplaatskeuze

Terzake van de uitvoering van deze overeenkomst, ook voor de fiscale gevolgen, wordt woonplaats gekozen ten kantore van de bewaarder van deze akte.

Aan deze bepalingen uit de akte is in zoverre geen uitvoering gegeven dat belanghebbende geen bedrag wegens overbedeling heeft betaald en evenmin behoefde te betalen.

2.3 In verband met het passeren van de akte van verdeling heeft de notaris namens belanghebbende € 1.511 aan overdrachtsbelasting voldaan uitgaande van een verkrijging ter waarde van € 25.185, zijnde de helft van 60% van € 83.950, de WOZ-waarde van het appartement op waardepeildatum 1 januari 1999.

2.4 Voorts is in verband met het passeren van de akte van verdeling aangifte gedaan voor het recht van schenking. In de aangifte voor het recht van schenking hebben belanghebbende en haar zoon de waarde van wat door schenking wordt verkregen aangegeven op hetzelfde bedrag van € 25.185. In deze aangifte is de op aangifte voldane overdrachtsbelasting in mindering gebracht op het verschuldigde schenkingsrecht. In de aangifte voor het recht van schenking is op de vraag "4b Bestaat de schenking uit een geldbedrag?" door belanghebbende geantwoord "Ja E 25.185". Voorts is in de aangifte voor het recht van schenking op de vraag "4c Bestaat de schenking uit een onroerende zaak?" door belanghebbende geantwoord "Nee".

2.5 De inspecteur van de Belastingdienst R heeft het appartement in een taxatierapport van 14 februari 2008(6) per peildatum 30 september 2002 getaxeerd naar een waarde in vrij opleverbare staat op € 130.000. De opname in verband met de taxatie heeft plaatsgevonden op 6 maart 2003.

2.6 In een brief van de inspecteur van de Belastingdienst Q(7) van 2 mei 2003 aan C, is voor zover van belang vermeld:

Op 30 september 2002 is op uw kantoor de akte gepasseerd van de verdeling van het registergoed (...)

* Betaalde overdrachtsbelasting 6% X € 25.185 = € 1.512,00

De partijen hebben terzake van de uitvoering van deze overeenkomst, alsmede voor de fiscale gevolgen daarvan woonplaats gekozen ten uwe kantore.

Op verzoek van Belastingdienst P is het pand opgenomen en getaxeerd, waarbij de waarde in vrij opleverbare staat per 30 september 2002 is bepaald op € 130.000. De totale waarde van de bedeling is echter vastgesteld op € 25.185,00.

Voor de overdrachtsbelasting dient als waarde te worden aangehouden de waarde in het economisch verkeer op grond van artikel 9, lid 1 juncto artikel 52 Wet belastingen van Rechtsverkeer (...).

Het voorwerp van verkrijging is: volle eigendom van het appartementsrecht.

De waardering: waarde in vrij-opleverbare staat.

Ik zal, gelet op bovenstaande, een aanslag overdrachtsbelasting opleggen van € 2.389,00 (6% X € 39.815,00).

De waarde voor de naheffing is als volgt vastgesteld:

Getaxeerde waarde: € 130.000

Waarde Art 12 WBR € 65.000

Reeds geheven over € 25.185

Nog te heffen over € 39.815

2.7 De inspecteur van de Belastingdienst Q(8) heeft op 4 juni 2003 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 2.388 gebaseerd op een verkrijging van de helft van de door de inspecteur van de Belastingdienst R getaxeerde waarde van het appartement van € 130.000, zijnde € 65.000, met verrekening van de reeds op aangifte voldane overdrachtsbelasting.

2.8 Tot de processtukken behoort een brief van 6 juni 2003 van de inspecteur van de Belastingdienst R aan belanghebbende. Hierin reageert de inspecteur van de Belastingdienst R op een brief van belanghebbende van 29 mei 2003 waarin zij verzoekt om toelichting omtrent de waardebepaling voor de overdrachtsbelasting. In de brief van deze inspecteur van 6 juni 2003 staat voor zover hier van belang het volgende:

Voor de bepaling van de maatstaf van heffing m.b.t. de overdrachtsbelasting is de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) niet van toepassing omdat de waardebepaling voor de overdrachtsbelasting voortvloeit uit de WBR zelf en niet is geregeld middels de WOZ.

(...)

Met bewoning wordt voor de waardering van de waarde voor de overdrachtsbelasting geen rekening gehouden (uitspraak Hoge Raad 7 juni 1989).(9) Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting.

2.9 De inspecteur(10) schrijft in zijn brief aan C van 21 juli 2005:

Naar aanleiding van de door u ingediende schenkingsaangifte betreffende de schenking aan X, van welke aangifte ik de behandeling heb overgenomen deel ik u het volgende mede:

Het appartementsrecht a-straat 1 te Z is getaxeerd op € 130.000,-. (...)

Ik ben daarom voornemens de schenking te verhogen met een waarde van € 39.815,-.

2.10 De inspecteur heeft met dagtekening 23 september 2005 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in het recht van schenking ten bedrage van € 18.440, naar een verkrijging in het jaar 2002 van € 65.000, zijnde de helft van de getaxeerde waarde in vrij opleverbare staat van € 130.000. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de reeds nageheven overdrachtsbelasting.

2.11 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In het bezwaarschrift, ontvangen op 17 oktober 2005, wordt gesteld:

Het bezwaar betreft het in aanmerking nemen van een schenking, de waardering door de Belastingdienst, het niet rekening houden met de bewoning, alsmede het niet volledig aftrekken van de overdrachtsbelasting.

Waarde in het economisch verkeer

(...)

Door ons is aangeknoopt bij de WOZ-waarde. De WOZ-waarde van de hele flat is blijkens de WOZ-beschikking die gold ten tijde van de transactie € 83.950 (NLG 185.000). Mijn moeder(11) en ik zijn in goed vertrouwen afgegaan op die waardering. Het is niet zo dat de 'waarde in het economisch verkeer' voor de gemeentelijke belastingen en voor de inkomstenbelasting anders ligt dan de waarde in het economisch verkeer voor het schenkingsrecht/successierecht.

Daarnaast speelt bij de aanslag schenkingsrecht uiteraard een rol of er sprake is van een bevoordeling van mij richting mijn moeder en van een bevoordelingsbedoeling. Voor wat betreft de waardering conform de WOZ-waarde in de notariële akte is er geen sprake geweest van een bevoordeling en ook niet van een bevoordelingsbedoeling.

Overdrachtsbelasting volledig in mindering

Ook doet er zich een tweede cijfermatig (...) probleem voor. In de aanslag is de betaalde overdrachtsbelasting slechts gedeeltelijk in aftrek gebracht (€ 1.512). Echter, de betaalde overdrachtsbelasting was hoger, te weten € 2.389 meer.

(...)

Echter, bij brief van 6 juni 2003 heeft (...) de Belastingdienst (...) aan mijn moeder geschreven:

"Met bewoning wordt voor de waardering van de waarde voor de overdrachtsbelasting geen rekening gehouden (uitspraak Hoge Raad 7 juni 1989). Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting."

Op deze uitlating doe ik dan ook met een beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel een beroep.

In dit geval is er sprake geweest van een verzorgingsgedachte van mij richting mijn minder bemiddelde moeder. Bij de waardering heb ik aangeknoopt bij de waarderingsregel die van oudsher in art. 21, lid 4, Successiewet opgenomen was te weten waardering op 60% op basis van een forfait.

Dat forfait is (...) weliswaar ingetrokken per 1 januari 2002, doch dat betekent louter dat partijen nu onderling moeten bezien hoe groot de waardedrukkende factor van de bewoning is op de daadwerkelijke waarde van het onroerend goed.

(...)

Geen schenking

U zult voorts begrijpen dat er van 'taxplanning' in mijn geval geen sprake is geweest. Ik heb getracht mijn moeder te ondersteunen en te voldoen aan een verzorgingsverplichting, reden te meer om geen aanslag op te leggen, c.q. in ieder geval op 60% te waarderen. (...)

Voorts ontbreken de voor een schenking vereiste bevoordelingsbedoeling en bewustheid van bevoordeling bij beide partijen, voor zover het betreft de door de Belastingdienst voorgestane waardering op 100% in plaats van op 60%. (...)

2.12 De inspecteur schrijft in zijn brief aan belanghebbende van 13 december 2007:

[Dat] partijen zelf een gift voor ogen hebben gehad, blijkens de indiening van een aangifte schenkingsrecht.

(...)

Partijen zijn bovenstaande transactie met elkaar aangegaan met de wil om te bevoordelen/bevoordeeld te worden. Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat degene die verarmd is, de verrijking van de andere partij heeft gewild. Het (subjectieve) motief daartoe is niet van belang; Hoge Raad d.d. 15 juni 1994, NJ 1995, 577 m.nt. WMK./BNB 1994/261 m.nt. Laeijendecker. Hier is duidelijk sprake dat de ene partij (zoon) de verrijking van de ander (moeder) gewild heeft. Dat staat vast.

Ad 2 Samenloopregeling (...)

Aangezien hierboven geconcludeerd is dat er sprake is geweest van een gift, dient de overdrachtsbelasting volledig verrekend (...) te worden met de gift.

Op dit punt kom ik aan uw bezwaar tegemoet.

Ad 3 Waardering Belastingdienst

De Belastingdienst heeft de woning getaxeerd. De waarde in het economische verkeer bedraagt EUR 130.000,--. U bent uitgegaan van de WOZ-waarde. Volgens u bedroeg de WOZ waarde van het gehele pand ten tijde van de overdracht EUR 83.950,--/NLF 185.000,--.

(...) De Successiewet 1956 kent zijn eigen waarderingsregels in artikel 21 SW 1956 en wel de waarde in het economische verkeer.

(...)

Een beroep op het vertrouwensbeginsel in deze zal niet slagen en wel omdat:

1. De uitlating van bovengenoemde ambtenaar contra legem is. Immers vanaf 1 januari 2002 geldt de 60%-waarderingsregel niet. Dit had u redelijkerwijs kunnen en moeten beseffen. De afschaffing hiervan heeft volop in de media gestaan. Daarnaast had u in deze de begeleiding van een deskundig iemand, de notaris die de akte heeft verleden. Tevens merk ik op dat ik uit uw bezwaarschrift opmaak dat u iemand bent die kundig genoeg is in het juridische;

2. bovengenoemde ambtenaar schrijft dat onder bepaalde omstandigheden een lagere waardering tot de mogelijkheden behoort. Niet aan wordt gegeven welke omstandigheden dat nu zijn. Indien sprake is geweest van een huurcontract, zoals in het door u aangehaalde arrest van de Hoge Raad, is inderdaad sprake van een waardedrukkend effect (bekeken zal dan nog moeten [worden, RIJ] of deze 60% bedraagt).

(...)

Tot 1 januari 2002 kende de SW 1956 de regel dat de waarde van de verkrijging van een bewoonde woning fiscaal (en niet civiel) op 60% gesteld mocht worden. Per 1 januari 2002 is deze zogenoemde 60%-regel afgeschaft. De overdracht van de woning vond in 2002 plaats. Aan een toepassing van de 60%-regel komt men daarom niet toe.

(...)

Onderscheid moet worden gemaakt tussen het fiscale recht en het civiele recht. Het fiscale recht, Successiewet 1956, hanteerde tot 1 januari 2002 de regel dat de waarde van (...) een bewoonde woning op 60% van de waarde mag worden gesteld. In zijn arrest van 6 april 2007, BNB 2007/194, m.nt. I.J.F.A. van Vijfeijken(12) -waardoor dus een einde is gekomen aan alle tegenstrijdige hofuitspraken inzake wel of geen waardedruk- oordeelde de Hoge Raad dat het gevolg van de vervallenverklaring van de 60%-regel is dat weer de hoofdregel van toepassing is geworden. De hoofdregel is dat gewaardeerd moet worden naar de waarde in het economische verkeer.

(...)

2.13 In zijn uitspraak op bezwaar van 2 april 2008 schrijft de inspecteur:

(...) Het arrest van de Hoge Raad 6 april 2007, BNB 2007/194(13) geeft aan dat geen rekening mag worden gehouden met de waarde bewoond. (...)

Ik ben van mening dat het bedrag van bovengenoemde aanslag juist is vastgesteld. Ik wijs daarom uw bezwaar af.

Rechtbank

2.14 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.(14)

2.15 Belanghebbende stelt zijn nadere motivering van het beroep van 2 juni 2008:

(...)

1.12. (...) Het is niet zo dat de 'waarde in het economisch verkeer' voor de WOZ, de gemeentelijke belastingen en voor de inkomstenbelasting anders ligt dan de waarde in het economisch verkeer voor het schenkingsrecht/successierecht.

1.13. Daarnaast speelt bij de beoordeling van de aanslag schenkingsrecht een rol of er sprake is van een bevoordeling van zoon A richting zijn moeder en van een bevoordelingsbedoeling. Van zo'n bedoeling is volgens betrokkenen geen sprake geweest. Veeleer is er sprake geweest van een nette manier van afwikkelen die volgt uit de redelijkheid en billijkheid die de verhoudingen tussen partijen bij een dergelijke goederengemeenschap beheerst (...). Ook voor wat betreft de waardering conform de WOZ-waarde en met inachtneming van voortgezette bewoning in de notariële akte is er geen sprake geweest van een bevoordeling en ook geen sprake van een bevoordelingsbedoeling.

(...)

1.18. (...) Verzocht wordt (...) aan de rechtbank Haarlem om alsnog het beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel te beoordelen.

1.19. De desbetreffende uitlating van de Belastingdienst Q heeft ertoe geleid dat cliënte - mede gelet op de betrokken bedragen - verder het verzet tegen de naheffing van overdrachtsbelasting heeft gestaakt. Zij wist dat zij daarmee 'het boek kon sluiten' en wist ook dat er geen aanslag schenkingsrecht op soortgelijke grondslag meer zou volgen.

(...)

1.28. Voorzover nodig wordt in het kader van de 'moreel woonrecht'-discussie ook een beroep gedaan op de Resolutie van de Staatssecretaris, die in r.o. 3.8 door de Hoge Raad wordt genoemd.(15)

2.16 In zijn pleitnota stelt belanghebbende:

(...)

1.21. Na de brief van 6 juni 2003 is er sprake geweest van meer dan twee jaar radiostilte. Ook die radiostilte moet bij de beoordeling op basis van het vertrouwensbeginsel worden meegerekend. (...) In een dergelijk geval geldt dat als de Belastingdienst een aanzienlijke periode zwijgt het recht om alsnog een aanslag schenkingsrecht op te leggen komt te vervallen. Daarbij speelt uiteraard ook een rol dat in de regel kort na afronding van de laatste onderzoeksactiviteit (in dit geval de taxatie in het voorjaar van 2003 op € 130.000 voor de gehele flat) een aanslag wordt opgelegd. X ging er dan ook vanuit enerzijds vanwege de uitlating van de Belastingdienst d.d. 6 juni 2003, doch ook vanwege het vervolgens gedurende meer dan twee jaar stilzwijgen van de Belastingdienst dat er geen aanslag schenkingsrecht meer zou volgen en dat voor het schenkingsrecht de waardering op 60% goed genoeg was. (...)

2.17 De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:

Vrijgevigheid?

4.1. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat bij de verdeling geen sprake was van een bevoordeling uit vrijgevigheid. Van een tegenprestatie (...) die wel in de akte was opgenomen, was immers, zo verklaarde de zoon ter zitting, feitelijk geen sprake. Ook de stelling van eiseres dat de toedeling aan haar voortvloeide uit een moreel woonrecht, brengt nog niet mee dat het afzien van de zoon van zijn aandeel in het appartementsrecht niet een bevoordeling was uit vrijgevigheid, omdat niet gesteld en a fortiori niet is gebleken dat eiseres voorafgaand aan de verdeling een rechtens afdwingbaar recht op toedeling zonder vergoeding had, terwijl de onverdeelde helft een (aanzienlijke) waarde vertegenwoordigde. Voorts zijn de stellingen van eiseres dat geen sprake is van vrijgevigheid moeilijk te rijmen met de stelling dat er sprake is van een natuurlijke verbintenis, omdat die stellingen er juist op neerkomen dat er wel sprake is van een - zij het niet afdwingbare - verplichting om te doen.

Natuurlijke verbintenis?

(...)

Waarde van de verkrijging

4.3.1. Vervolgens is de vraag aan de orde of mag worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat.

4.3.2. Eiseres stelt dat moet worden uitgegaan van 60% van de waarde vrij van huur en gebruik omdat eiseres de woning bewoont en niet van haar gevergd kan worden dat zij de woning verlaat. Daarnaast dient bij de waardering van de woning rekening te worden gehouden met haar bewoning in het licht van de beginselen van moraal en fatsoen: zij heeft een moreel woonrecht. Weliswaar is de forfaitaire regeling in artikel 21, vierde lid, SW per 1 januari 2002 vervallen, dat betekent louter dat partijen nu onderling moeten bekijken hoe groot de waardedrukkende factor van de bewoning is op de waarde van de woning, aldus steeds eiseres.

4.3.3. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Tot 2002 was in de Successiewet 1956 een bepaling opgenomen die toestond om de eigen woning te waarderen op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat, indien de verkrijger die woning tot aan de schenking bewoonde met haar echtgenoot of een ander naast familielid. Die bepaling is vervallen waardoor de waarde van de eigen woning dient te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

"het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."

4.3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Indien op het tijdstip van de verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat (vgl. Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41.720, gepubliceerd in BNB 2007/194).

4.3.5. De grief van eiseres dat zij een moreel woonrecht heeft, dat van invloed is op de waardering van de woning kan gelet op dit wettelijk kader niet slagen. Gesteld noch gebleken is dat er in het onderhavige geval sprake is van een persoonlijk of zakelijk recht dat bij verkoop van het huis aan derden kan worden tegengeworpen. Zowel vóór als na de verkrijging was er geen sprake van bewoning gebaseerd op een formeel huurrecht of een zakelijk recht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer bij lege oplevering.

4.3.6. Verweerder heeft de door hem vastgestelde waarde van € 130.000 voor het gehele appartement onderbouwd met een taxatierapport. Verweerder heeft daarnaast in beroep gewezen op de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het tijdvak vanaf 2005 waarbij als waardepeildatum is gehanteerd 1 januari 2003. Als waarde is beschikt € 141.000. De WOZ- waardering is op zichzelf voor de waardering in het kader van de toepassing van de Successiewet 1956 niet doorslaggevend, maar kan in dit geval, nu de objectafbakening bij de WOZ-waardering kennelijk niet substantieel afwijkt van het geschonken appartement, als bewijsmiddel in de beoordeling worden betrokken. De rechtbank acht verweerder met het taxatierapport en die WOZ-waarde geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat hij niet van een te hoge waarde is uitgegaan. De stelling van eiseres dat aansluiting gezocht moet worden bij de WOZ-waarde voor het WOZ-tijdvak waarin de transactie is gelegen, volgt de rechtbank niet omdat de waardepeildatum voor het WOZ-tijdvak 2001-2005 1 januari 1999 was, en die waardering derhalve veel verder verwijderd is van de schenking en daarom de waarde niet beter onderbouwt. De waarde van de verkrijging is derhalve € 65.000.

Vertrouwensbeginsel

4.4. Voorts beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel en verwijst daarbij naar de in 2.3 genoemde brief.(16) De rechtbank oordeelt over deze grief dat de uitlatingen in de brief waarnaar eiseres verwijst, veeleer een algemene inlichting zijn en niet kunnen worden beschouwd als een toezegging, waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de waarde van de schenking in het geval van eiseres mocht worden beperkt tot 60% van de leegwaarde van de woning. Uit hetgeen eiseres hieromtrent heeft verklaard en de brief zelf kan niet worden afgeleid dat de desbetreffende medewerker van de Belastingdienst, nog daargelaten dat die brief afkomstig was van een medewerker die beoordeelde of voor overdrachtsbelasting van de juiste waarde was uitgegaan, kennis heeft genomen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval van eiseres. Er staat ook niet met zoveel woorden dat bij de heffing van successierecht wordt uitgegaan van 60% van de leegwaarde, maar dat zulks alleen onder bepaalde omstandigheden het geval is. Dat hij die omstandigheden voor het geval van eiseres heeft gewogen en tot de conclusie is gekomen dat die aanleiding geven niet uit te gaan van de leegwaarde, staat daar niet.

Het feit dat tussen belastbaar feit en de aanslag en tussen de aanslag en het bezwaar geruime tijd is verlopen, brengt voorts niet mee dat daarin reden is gelegen tot vernietiging of vermindering van de aanslag.

Verrekening overdrachtsbelasting

4.5. Uit artikel 24, vijfde lid, SW volgt dat de overdrachtsbelasting, betaald over het bedrag, waarover recht van schenking verschuldigd is, in mindering van laatstvermeld recht strekt. Verweerder heeft erkend dat, bij de aanslag en in bezwaar, ondanks toezeggingen daartoe, ten onrechte niet de gehele door eiseres afgedragen overdrachtsbelasting is verrekend met de aanslag voor het recht van schenking. Nu de rechtbank in rechtsoverweging 4.2.3(17) heeft geoordeeld dat de door verweerder vastgestelde waarde van de woning juist is vastgesteld op € 130.000 en de verkrijging € 65.000 is, dient de door eiseres betaalde overdrachtsbelasting van € 3.900 in het geheel te worden verrekend met de aanslag in het recht van schenking. Op de aanslag van € 18.440 komt daarom alsnog een bedrag van € 2.388 in mindering.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Hof

2.18 Belanghebbende heeft tegen de beslissing van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(18) Belanghebbende stelt in de motivering van het hoger beroep:

1.9. Deze informatie(19) afkomstig van de (...) [de inspecteur van de Belastingdienst Q, RIJ] was voor X aanleiding om te begrijpen dat er een relevant verschil tussen het schenkingsrecht zat en de overdrachtsbelasting. De brief was afkomstig van een medewerker van de Belastingdienst.

Voor de overdrachtsbelasting was de desbetreffende brief mede gelet op het bedrag van € 2.388 aanleiding om te beslissen geen bezwaar aan te tekenen tegen de aanslag d.d. juni 2003 en niet door te procederen.

1.10. Tevens begreep zij uit de brief dat de akte door de Belastingdienst beoordeeld was en dat er geen aanslag schenkingsrecht meer zou volgen vanwege de hiervoor geciteerde alinea.

1.11. Vervolgens verneemt zij jarenlang niets van de Belastingdienst. De aanslag schenkingsrecht die veel later volgde is gedateerd 23 september 2005.

1.12. In de tussenliggende periode was zij ervan uitgegaan en mocht zij er ook vanuit gaan dat een beoordeling van de desbetreffende notariële akte d.d. 30 september 2002 op de fiscale gevolgen door de Belastingdienst reeds had plaatsgevonden en louter had geleid tot een aanslag overdrachtsbelasting.

(...)

1 17. Daarbij speelt ook een rol dat er na deze briefwisseling meer dan 2 jaar niets meer van de Belastingdienst vernomen is, zulks terwijl het aan X bekend was dat de notariële akte al beoordeeld is de eerste maanden van 2003 door de Belastingdienst. Ook dat tijdsverloop noopt - zeker bezien in samenhang met de overige omstandigheden - tot een honorering van het vertrouwensbeginsel.

(...)

3.6. Wat de rechtbank in wezen in de uitspraak heeft gedaan is een bewustheid van bevoordeling afleiden uit een arrest dat eerst 5 jaar later in 2007 is gewezen (zie r.o. 4.3.4). Ook dat is volgens cliënte onjuist.

2.19 De inspecteur stelt in zijn verweerschrift:

Belastingplichtige verzoekt om een integrale heroverweging van het oordeel van de rechtbank en in het bijzonder op de punten inzake:

1. vertrouwensbeginsel/rechtsverwerking;

2. waarde bewoond/moreel woonrecht; en

3. bewustheid van bevoordeling bij uitgaan van waarde in bewoonde staat?

Ad. 1 Vertrouwensbeginsel/rechtsverwerking

Voorop staat dat enkel tijdsverloop geen toereikende grond oplevert voor het aannemen van rechtsverwerking. Daarvoor bestaan de verjaringstermijnen.

Voor rechtsverwerking is het nodig dat de inspecteur zich heeft gedragen op een wijze die naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onverenigbaar is met het alsnog opleggen van een aanslag recht van schenking. Vereist is verder de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden en als gevolg van die bijzondere omstandigheden een bij belastingplichtige vertrouwen (...) gewekt dat geen aanslag schenkingsrecht (meer) zal (kunnen) volgen.

(...)

Uit niets blijkt dat de inspecteur zich zodanig heeft gedragen dat het gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat een aanslag recht van schenking niet (meer) zou volgen. Zoals gezegd, is enkel tijdsverloop geen basis voor rechtsverwerking.

(...)

Nadat de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is opgelegd, wordt de zaak vervolgens aan het middel Successie en Schenking overgedragen. Aan belastingplichtige wordt aldus een navorderingsaanslag recht van schenking opgelegd. Dat dit een logische volgorde is, eerst de (naheffing) overdrachtsbelasting en daarna het schenkingsrecht, vloeit voort uit het feit dat er nog verrekening volgt ex. artikel 24 lid 4/lid 5 (oud) SW 1956.

Ad. 2. Waarde bewoond/moreel woonrecht

(...)

[De] Successiewet 1956 houdt geen rekening met een waardedruk als gevolg van het enkel bewoond zijn van de woning. Ten tijde van de levering van de woning - op 30 september 2002 - behoorde artikel 21 lid 4 (oud) SW reeds ruim negen maanden tot het verleden. Voor wat betreft de stelling dat er sprake is van een 'moreel woonrecht', geldt in deze Hof Den Haag, 1 november 2006, LJN AZ2234,(20) waar wordt bevestigd dat met een 'moreel woonrecht' geen rekening wordt gehouden.

(...)

Ad. 3 Bewustheid van bevoordeling

(...)

Belastingplichtige stelt dat de inspecteur een 'bewustheid van bevoordeling' moet bewijzen, die zowel bij moeder als bij zoon moet bestaan. De inspecteur is van mening dat uit de feiten voldoende is gebleken dat bij beide partijen de bewustheid bestond dat de zoon van belastingplichtige door de transactie verarmt en belastingplichtige zou verrijken. De overeenkomst is immers aangegaan "ter wille van het daarin gelegen voordeel". Dat is een neutrale constatering die men ook terugvindt in het nieuwe schenkingsrecht per 1 januari 2003; artikel 7:175 (schenking)/7:186 lid 2 BW (gift).

Laatstgenoemd artikel luidt als volgt:

"Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt."

Uit bovenstaand artikel vloeit voort dat partijen zich bewust zijn van het feit dat er bevoordeling plaatsvindt en hun wil is gericht op het tot stand brengen daarvan. Rechtbank Arnhem bevestigt bovenstaande uitwerking van artikel 7:186 lid 2 BW, in de uitspraak van 24 juni 2008, LJN BD7747.(21) Inzake de dubbele bewustheid geeft Rechtbank Arnhem ook aan dat:

"is voor het schenkingsbegrip uit de Successiewet 1956 voldoende dat de schenker ten koste van zijn vermogen de begiftigde verrijkt, dat de schenker zich hiervan bewust is en dat zijn wil er ook op gericht is om de begiftigde te bevoordelen. Niet nodig is dat de begiftigde zich van de hoogte van de bevoordeling bewust is. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dus in zoverre geen eis van dubbele bewustheid; de bewustheid hoeft alleen bij de schenker te bestaan."

2.20 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 11 december 2009 is het volgende opgenomen:

Partijen hebben - zakelijk weergegeven - (...) het volgende verklaard.

(...)

De gemachtigde:

(...)

Ik betwist niet dat het bedrag van € 25.185 als schenking kan worden beschouwd, maar er is geen sprake van een schenking voor het verschil tussen € 65.000 en € 25.185.

(...) Er is (...) geen verschil tussen aanslag- en aangiftebelastingen.

(...) Ik trek (...) het standpunt met betrekking tot de natuurlijke verbintenis in.

2.21 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

1. of de (...) aanslag schenkingsrecht tot het juiste bedrag is opgelegd en

2. of belanghebbende erop mocht vertrouwen dat die aanslag niet zou worden opgelegd.

2.22 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

Vertrouwensbeginsel

6.1. Het Hof stelt voorop dat in het arrest van de Hoge Raad, 13 december 1989, BNB 1990/119 onder meer is overwogen dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van - voor zover nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor de aanslag van belang zijnde gegevens uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen.

6.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een aanslag op te leggen vervalt indien de inspecteur na een controle gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende stelt dat het appartement reeds in 2003 door de belastingdienst is getaxeerd op een waarde van € 130.000 en dat dit heeft geleid tot een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met dagtekening 4 juni 2003, maar dat dit pas twee jaar later tot een aanslag schenkingsrecht heeft geleid. Belanghebbende baseert zich voor haar beroep op het vertrouwensbeginsel onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 10 februari 1993, BNB 1993/115 en van 10 november 1993, BNB 1994/35.

6.3. Het Hof is van oordeel dat uit de hiervoor onder de feiten bedoelde brieven van 2 mei 2003 en 6 juni 2003 volgt dat belanghebbende en haar notaris er van op de hoogte waren dat de inspecteur voor de overdrachtsbelasting de getaxeerde waarde van € 130.000 als uitgangspunt zou nemen. Dit brengt mee dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met die waarover in het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1993, BNB 1994/35 is beslist. In dit arrest had de inspecteur om bewijs gevraagd en had de inspecteur, nadat belanghebbende op het verzoek van de inspecteur had gereageerd, vervolgens anderhalf jaar niets van zich laten horen. Aan belanghebbende noch aan haar notaris is in het onderhavige geval een verzoek gedaan om bewijs te leveren naar aanleiding van de taxatie waarvan in de brief van 2 mei 2003 melding wordt gemaakt. In het arrest van 10 februari 1993, BNB 1993/115 was tussen de taxatie en het opleggen van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting een periode van circa vijf jaar verstreken en was er in de tussentijd geen overleg geweest tussen de inspecteur en belanghebbende dan wel haar notaris. In het onderhavige geval heeft zich dit niet voorgedaan omdat door de inspecteur aan belanghebbende en haar notaris is meegedeeld dat voor de overdrachtsbelasting werd afgeweken van de aangifte en dat de helft van de getaxeerde waarde als verkrijging voor de overdrachtsbelasting werd belast. De inspecteur heeft in aansluiting hierop korte tijd daarna de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.

6.4. Belanghebbende beroept zich er op dat in de brief van 6 juni 2003 is vermeld dat onder bepaalde omstandigheden voor de heffing van het schenkingsrecht mag worden uitgegaan van 60% van de leegwaarde. Belanghebbende gaat ten onrechte voorbij aan de woorden 'onder bepaalde omstandigheden'. Niet gesteld of gebleken is dat door of namens belanghebbende bij de inspecteur informatie is ingewonnen over de vraag of in haar concrete geval deze omstandigheden zich voordeden en dat mocht worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat. Uit de opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting bleek reeds dat een aangifte, waarin was uitgegaan van de waarde in bewoonde staat, niet werd gevolgd. Verder is naar het oordeel van het Hof niet gebleken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de in de aangifte schenkingsrecht opgenomen waarde in bewoonde staat bij het opleggen van de aanslag wèl zou worden gevolgd. Nu een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur ontbreekt, welke bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat na het indienen van de aangifte schenkingsrecht in het geheel geen aanslag zou worden opgelegd, dan wel een aanslag zou worden opgelegd overeenkomstig de door de notaris ingediende aangifte, faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Waarde

6.5. Belanghebbende betoogt dat voor de waardering van de woning mag worden uitgegaan van 60% van de waarde in onbewoonde staat. Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1986, NJ 1986, 342.(22) Daarnaast is zij de mening toegedaan dat sprake is van een moreel woonrecht omdat de financiële situatie van belanghebbende zeer slecht was en haar zoon wilde voorkomen dat zij daardoor haar appartement zou moeten verlaten.

6.6. Per 1 januari 2002 is de voorheen in artikel 21, vierde lid, van de Successiewet 1956 opgenomen waarderingsregel afgeschaft, die inhield dat de waarde van de eigen woning bij verkrijging door een bloedverwant in de rechte lijn werd gesteld op 60% van de verkoopprijs die zou kunnen worden verkregen indien de woning niet zou worden gebruikt. Uit het vervallen van artikel 21, vierde lid, SW en de daarbij behorende parlementaire behandeling (Kamerstukken II 2001/02, 28.015, nr. 3. blz. 37), leidt het Hof af dat de wetgever in situaties als de onderhavige heeft beoogd om met ingang van 1 januari 2002 bij de waardebepaling uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Dit is bevestigd in het arrest van 6 april 2007, BNB 2007/194(23) waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat als gevolg van het vervallen van de waarderingsregel van artikel 21, vierde lid, van de Successiewet, de hoofdregel weer van toepassing is geworden, die inhoudt dat gewaardeerd moet worden naar de waarde in het economische verkeer. Weliswaar betrof dit arrest een erfrechtelijke verkrijging en geen schenking, maar dit neemt niet weg dat hieraan ook voor de heffing van het schenkingsrecht de gevolgtrekking kan worden verbonden dat moet worden uitgegaan van de waarde in onbewoonde staat.

6.7. Voor de opvatting van belanghebbende dat er ruimte zou zijn voor een waardedrukkend effect van een moreel woonrecht kan, gelet op het voorgaande, geen steun worden gevonden in het recht. Evenmin kan zij in dit verband met succes een beroep doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2002, V-N 2002/42.25, aangezien dit blijkens zijn bewoordingen uitsluitend betrekking heeft op de waardering van een woning voor het successierecht.

6.8. Belanghebbende heeft tenslotte nog aangevoerd dat voor het verschil tussen € 65.000 en € 25.185 geen sprake is van een schenking omdat hiervoor geen bevoordelingsbedoeling aanwezig was. Belanghebbende stelt dat zij en haar zoon uitgingen van een waarde in bewoonde staat en dat het niet de bedoeling van haar zoon was om een grotere schenking te doen dan € 25.185. Ook deze stelling kan naar het oordeel van het Hof niet slagen. Als gevolg van de overeenkomst is belanghebbende eigenaar geworden van het gehele appartement zonder dat zij hiervoor feitelijk een betaling heeft verricht aan haar zoon of hiervoor in de toekomst nog een betaling zou moeten doen. De bij belanghebbende en haar zoon aanwezige bevoordelingsbedoeling heeft dus in feite geleid tot een verarming c.q. een verrijking met de waarde van het appartement, welke waarde door de inspecteur terecht is bepaald op € 65.000.

Slotsom

6.9. Gelet op het vorenoverwogene is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Minister daarop een conclusie van dupliek.

3.2 Belanghebbende stelt bij beroepschrift in cassatie:

(...)

Cassatiemiddel I

Schending van het recht (waaronder het vertrouwensbeginsel) en/of verzuim van vormen (motiveringsgebrek), doordat het Hof in r.o. 6.3 en 6.4 heeft overwogen als volgt naar aanleiding van het vertrouwensbeginselberoep:

(...)

1. Toelichting

1.1. Cliënte, X, is niet in het (fiscale) recht geschoold. Zij was in 2003 werkzaam in een kledingszaak. Naar aanleiding van een notariële akte van 30 september 2002 ontving zij bericht van de Belastingdienst Q dat nog nader naar de fiscale aspecten van die notariële akte gekeken werd door de Belastingdienst.

1.2. Daarbij ontstond ook een schriftelijke discussie met de Belastingdienst Q over de vraag of het onroerend goed in bewoonde staat op 60% mocht worden gewaardeerd.

1.3. Op 2 mei 2003 (...) zond de Belastingdienst Q een (...) brief waaruit blijkt dat een taxatie had plaatsgevonden van het desbetreffende onroerende goed op basis van de waarde in vrij opleverbare staat, dat de Belastingdienst zowel de notariële akte als de taxatie had beoordeeld en dat dat tot gevolg had dat een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting zou worden opgelegd op basis van deze taxatie naar een waardering in de waarde in vrij opleverbare staat. Reeds die brief gaf cliënte aanleiding te veronderstellen dat in die brief van 2 mei 2003 ook alle relevante fiscale gevolgen van de beoordeling van die taxatie in relatie tot de notariële akte van 30 september 2002 waren verwerkt. In de brief wordt niet een voorbehoud gemaakt dat er ook nog - naast de overdrachtsbelasting - gevolgen zouden kunnen zijn voor andere belastingen zoals het schenkingsrecht. Op zijn minst had zo'n voorbehoud van de Belastingdienst mogen worden verwacht.

1.4. In het kader van die discussie schreef de Belastingdienst Q bij brief d.d. 6 juni 2003 (...) daarna over de waardering het volgende:

"Met bewoning wordt voor de waardering van de waarde voor de overdrachtsbelasting geen rekening gehouden (uitspraak HR 7 juni 1989). Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld. Deze waarderingsregels is expliciet uitgesloten voor de overdrachtsbelasting."

1.5. Ongeveer tegelijkertijd ontving zij op 4 juni 2003 (...) een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting tot een bedrag groot € 2.388 (...). Nadien hoorde zij 21/2 jaar niets meer. Daarna ontstond (alsnog) een nieuwe discussie over het schenkingsrecht, waar deze procedure een uitvloeisel van is.

1.6. Door cliënte is een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Daarbij is verzocht om zowel de briefwisseling en in het bijzonder de brief van 6 juni 2003 in de beoordeling te betrekken, als het tijdsverloop na die brief. Voor wat betreft het belang van dat tijdsverloop is daarbij gewezen op arresten van de Hoge Raad van 10 februari 1993, BNB 1993/115 en van 10 november 1993, BNB 1994/35.

1.7. Cliënte is het niet eens met de beoordeling van de vertrouwensbeginselproblematiek in r.o. 6.3 en 6.4 door het Hof en wil graag dat de Hoge Raad opnieuw naar de desbetreffende problematiek kijkt. Cliënte is het ook niet eens met de lezing die het Hof aan de twee eerdergenoemde arresten geeft.

1.8. In dat kader valt allereerst op dat het Hof de twee aspecten separaat van elkaar beziet, zulks terwijl cliënte ook graag wil dat de twee aspecten in combinatie met elkaar beoordeeld worden. Inzoverre is het vertrouwensbeginselberoep dan ook niet juist behandeld door het Hof, hetgeen een motiveringsklacht oplevert.

1.9. Enerzijds is er immers de brief van 6 juni 2003 van de Belastingdienst waaruit blijkt dat 'onder bepaalde omstandigheden' voor de heffing van het schenkingsrecht mag uitgegaan worden van 60% van de leegwaarde. Daarna verneemt cliënte echter gedurende 21/2 jaar niets meer van de Belastingdienst over de desbetreffende problematiek, zulks terwijl bij cliënte - een fiscale 'leek' - indertijd de indruk gewekt was dat hiermee mede gelet op de eerdere correspondentie de beoordeling van de fiscale problematiek door de Belastingdienst van de notariële akte van 30 september 2002 compleet was.

1.10. Cliënte is het voorts ook niet eens met het oordeel in r.o. 6.4 dat van haar verwacht wordt - als fiscale leek - dat zij zich naar aanleiding van de brief van 6 juni 2003 tot de Belastingdienst Q zou wenden met de vraag wat deze 'bepaalde omstandigheden' zouden betreffen. Ook dat oordeel lijkt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Veeleer zou immers verwacht moeten worden dat als deze 'bepaalde omstandigheden' zich zouden voordoen bij cliënte de beoordeling van de notariële akte d.d. 30 september 2002 door de Belastingdienst zou opleveren dat spoedig na 4 juni 2003/6 juni 2003 ook een naheffingsaanslag schenkingsrecht ontvangen zou worden, alsmede dat de brief van 2 mei 2003 en/of 6 juni 2003 daarvan in het kader van de 'volledige voorlichting' van de fiscaal deskundige Belastingdienst aan de leek gewag (...) maakt.

1.11. Juist de combinatie van de briefwisseling en in het bijzonder de brief van 6 juni 2003 met 21/2 jaar niets doen door de Belastingdienst levert een beroep op het vertrouwensbeginsel op, dat door het Hof Amsterdam onjuist beoordeeld is.

Cassatiemiddel II

Schending van het recht (waaronder art. 21 Successiewet 1956 en de beginselen van behoorlijk bestuur) en/of verzuim van vormen (motiveringsgebrek) [doordat, RIJ] (...) het Hof in r.o. 6.6, 6.7 en 6.8 [heeft, RIJ] overwogen als volgt:

(...)

2. Toelichting

2.1. Voor 2007 was niet duidelijk of na 1 januari 2002 bij onroerend goed voor het successierecht en/of het schenkingsrecht uitgegaan moest worden van de waarde bewoond op 60% of niet. Er waren op dat moment twee stromingen in de literatuur. Er liep een proefprocedure. Uiteindelijk heeft een uitspraak van de Hoge Raad in 2007 (HR 6 april 2007, BNB 2007/194) op dit punt voor het successierecht duidelijkheid opgeleverd.

2.2. Die uitspraak van de Hoge Raad was echter nog niet gewezen in september 2002 toen de notariële akte waarover de procedure schenkingsrecht gaat, werd gepasseerd bij notaris C te Z. Indertijd kon uiteraard in 2002 nog geen rekening worden gehouden met het arrest uit 2007 van de Hoge Raad. Zowel cliënte als haar zoon gingen uit van een waarde in bewoonde staat; op dat punt stond zoon niet een 'bevoordelingsbedoeling' voor, doch meende zoon te handelen vanuit de 'redelijkheid en billijkheid' en te voldoen aan een natuurlijke verbintenis, ten einde zijn moeder ook in de toekomst in staat te stellen in de flat te kunnen blijven wonen. Uit de gedingstukken blijkt dat cliënte het financieel niet breed had en ook een boel (financieel nare) dingen zoals een faillissement en een gedwongen uithuiszetting had meegemaakt in haar leven.

2.3. Daar waar het Hof derhalve het successierecht en het schenkingsrecht over één kam scheert, is dat volgens cliënte onjuist. Bij het schenkingsrecht speelt ook een 'bevoordelingsbedoeling', die door de Belastingdienst bewezen moet worden. Daar waar er onduidelijkheid is over de te hanteren waardering en er ook een proefprocedure loopt waarin de Hoge Raad uiteindelijk de knoop moet doorhakken, kan die 'bevoordelingsbedoeling' niet met terugwerkende kracht worden afgeleid uit die uitspraak van de Hoge Raad die in 2002 nog niet bekend was.

2.4. Uit een arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 10 januari 1986, NJ 1986, 342 bleek voorts indertijd dat bij de verdeling van gemeenschappelijke eigendommen van onroerend goed in gemeenschappelijke eigendom tussen moeder en kind(eren) uitgegaan moest worden van de waarde bewoond volgens de civiele kamer van de Hoge Raad. Dit was een gevolg van de 'redelijkheid en billijkheid' die de verhoudingen tussen de desbetreffende partijen in de desbetreffende nalatenschap/gebonden gemeenschap sterk beïnvloedde.

2.5. In het genoemde arrest in 1986 heeft de civiele kamer van de Hoge Raad als volgt overwogen:

"3.1 Onderdeel a strekt ten betoge dat de Rb. ten onrechte heeft geoordeeld dat bij de berekening van het op Van der Plas c.s. te verhalen bedrag dient te worden uitgegaan van de waarde welke volgens het taxatierapport ten tijde van de scheiding en deling viel toe te kennen aan de woning "in bewoonde staat". In hetgeen de Rb. dienaangaande heeft overwogen ligt besloten dat alle pp. bij de boedelscheiding zich bij hun beslissing omtrent de wijze van scheiden en delen uitsluitend hebben laten leiden door de wens om, binnen de grenzen van hun toenmalige financiële mogelijkheden, de moeder in staat te stellen de woning te blijven bewonen. Gegeven die - naar toenmalige vooruitzichten redelijke - wens strookte het, aldus kennelijk de Rb., met de eisen van redelijkheid en billijkheid om aan Van der Plas c.s. de woning toe te delen en aan de moeder een levenslang recht om de woning te huren alsmede een vordering wegens overbedeling, berekend naar de waarde van de woning in verhuurde staat.

Daarvan uitgaande heeft de Rb., wat er verder zij van haar motivering, terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat bij de berekening van de vordering wegens overbedeling is uitgegaan van de waarde van de woning "in bewoonde staat", niet de slotsom wettigt dat de moeder door in te stemmen met voormelde wijze van scheiden en delen aan Van der Plas c.s. een schenking heeft gedaan in de zin van art. 59a ABW. Het onderdeel kan daarom niet tot cassatie leiden."

2.6. Het arrest(24) is geannoteerd door Luijten in de NJ en hij merkt naar aanleiding van het arrest o.a. het volgende op:

"Bij de waardering van een door de weduwe en (de) kinderen van de erflater bewoond woonhuis wordt bij de scheiding van de nalatenschap en toedeling van dit pand aan de weduwe veelal met een beroep op beginselen van goeder trouw en billijkheid verdedigd, dat dit huis gewaardeerd moet worden op de waarde in bewoonde staat; vgl. o.m. Kleijn, De Boedelscheiding, blz. 359 e.v."

2.7. Civielrechtelijk levert volgens de civiele kamer van de Hoge Raad het uitgaan van de waarde bewoond derhalve geen schenking op, doch volgt een en ander veeleer uit de beginselen van goeder trouw en redelijkheid en billijkheid en het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Ook inzoverre is het de vraag of het wel juist is om het arrest uit 2007 met betrekking tot het successierecht door te trekken naar het schenkingsrecht.

2.8. Voor wat betreft de impliciete beoordeling door het Hof dat in 2002 reeds duidelijk had moeten zijn dat uitgegaan moest worden van de 60% waarde en dat van het niet uitgaan van die 60% ook een bevoordelingsbedoeling de achtergrond was, wil cliënte graag ook een heroverweging. Bij haar zoon was er op dit punt geen 'bevoordelingsbedoeling'; zij meenden beiden oprecht dat uitgegaan moest worden van de waarde bewoond en van een benadering van die waarde via 60%. Eerst later kwam de uitspraak van de Hoge Raad van 6 april 2007, BNB 2007/194 in de proefprocedure.

2.9. Tot slot vindt cliënte in het kader van dit cassatiemiddel niet juist dat het Hof blijkbaar wel het arrest van de Hoge Raad uit 2007 vanuit het successierecht naar het schenkingsrecht doortrekt, doch vervolgens dan niet de bijbehorende Resolutie, waarin het moreel woonrecht beschermd wordt, eveneens doortrekt vanuit het successierecht naar het schenkingsrecht. Ook op dat punt wil cliënte graag een herbeoordeling. Een en ander is inconsequent. Een en ander is ook niet conform de bedoeling en de achtergrond van de desbetreffende Resolutie.

3. Conclusie

3.1. Gelet op het voorgaande is cliënte het niet met de desbetreffende beoordeling van het Hof eens. Primair is de stelling dat de naheffingsaanslag schenkingsrecht geheel dient te vervallen, alsmede dat de uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. Subsidiair is het standpunt dat er voor het verschil tussen € 65.000 en € 25.185 geen sprake is van een schenking, zodat de naheffingsaanslag schenkingsrecht dienovereenkomstig moet worden verminderd en ook op dit punt de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd.

3.3 Belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek gesteld:

1.3. Uit rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat uit soortgelijke correspondentie in combinatie met nadien lang stilzitten vertrouwen wordt ontleend in het kader van het vertrouwensbeginsel.

(...)

1.5. Volgens de Minister van Financiën zou er in het arrest van 10 februari 1993, BNB 1993/115 sprake zijn geweest van een bewuste standpuntbepaling. De Minister van Financiën vergeet echter te vermelden in het verweerschrift dat er in casu sprake was van een 'bewuste standpuntbepaling' door jarenlang stil te zitten.

1.6. De casus in dat arrest is door de annotator Zwemmer in de BNB als volgt omschreven:

"De inspecteur beschikte op 2 februari 1984 over een door een taxateur van de inspectie verrichte taxatie van ƒ 138.000 en kreeg op of omstreeks 7 februari 1984 een aangifte naar een bedrag van ƒ 100.000. De taxatie had met instemming van de inspecteur plaatsgevonden op verzoek van de als gemachtigde optredende notaris. Vast stond dat de notaris van de taxatie op ƒ 138.000 op de hoogte was en daar in de aangifte doelbewust van was afgeweken, zonder overigens van de afwijking melding te maken. Vervolgens rijst dan de vraag of de inspecteur met het opleggen van een naheffingsaanslag mag wachten tot het einde van de naheffingstermijn."

1.7. In dit arrest besloot het Hof en in navolging daarvan de Hoge Raad dat door deze combinatie van omstandigheden het 'jarenlange stilzitten' vertrouwen had opgewekt.

(...)

1.12. In de stellingname van de Belastingdienst en de Minister van Financiën blijft ook onverklaarbaar waarom het zolang heeft moeten duren voordat de desbetreffende schenkingsrechtaanslag is opgelegd. Immers, alle relevante gegevens waren bij de Belastingdienst reeds bekend in mei/juni 2003 (waaronder het taxatierapport).

1.13. Cliënte is het overigens niet met de Minister van Financiën eens dat de brief d.d. 6 juni 2003 moet worden geduid als 'algemene inlichting' en niet als 'toezegging', mede in het licht van en in combinatie met de hiervoor genoemde rechtspraak, de overige correspondentie en in het licht van het nadien tweeënhalf jaar stilzitten. (...)

4. Jurisprudentie en literatuur

4.1 In HR BNB 1980/175 is overwogen:(25)

dat het middel blijkens de toelichting verder berust op de stelling dat de Inspecteur handelde in strijd met erkende algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de onderwerpelijke naheffingsaanslag vast te stellen, nadat een jaar was verstreken sedert de afdracht van de ingehouden belasting;

dat echter de enkele omstandigheid dat die tijd was verstreken niet kan medebrengen dat de Inspecteur in strijd met die beginselen handelde;

dat met name door het enkel verstrijken van die tijd bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan zijn opgewekt dat de Inspecteur van een bij wijze van verhoging op te leggen naheffingsaanslag zou afzien;

4.2 In HR NJ 1986, 342 gaat het om een moeder die voor 5/8 de eigendom had van de woning waarin zij woonde. Haar drie kinderen hadden elk 1/8 van de eigendom. Bij boedelscheiding werd de woning toebedeeld aan de kinderen, terwijl de moeder een levenslang huurrecht verkreeg. De overbedelingsvordering van moeder op de kinderen werd berekend naar de waarde in verhuurde staat. Ongeveer twee jaar later werd de moeder in een bejaardeninrichting opgenomen; een jaar later deed zij een beroep op bijstand. In het kader van verhaal van die bijstand op de kinderen, wegens een gestelde materiële schenking vanwege een onjuist geachte berekening van de overbedelingsvordering, was van belang hoe de woning moest worden gewaardeerd. De Hoge Raad heeft overwogen:(26)

3.1 Onderdeel a strekt ten betoge dat de Rb. ten onrechte heeft geoordeeld dat bij de berekening van het op Van der Plas c.s. te verhalen bedrag dient te worden uitgegaan van de waarde welke volgens het taxatierapport ten tijde van de scheiding en deling viel toe te kennen aan de woning "in bewoonde staat".

In hetgeen de Rb. dienaangaande heeft overwogen ligt besloten dat alle pp. bij de boedelscheiding zich bij hun beslissing omtrent de wijze van scheiden en delen uitsluitend hebben laten leiden door de wens om, binnen de grenzen van hun toenmalige financiële mogelijkheden, de moeder in staat te stellen de woning te blijven bewonen. Gegeven die - naar de toenmalige vooruitzichten redelijke - wens strookte het, aldus kennelijk de Rb., met de eisen van redelijkheid en billijkheid om aan Van der Plas c.s. de woning toe te delen en aan de moeder een levenslang recht om de woning te huren alsmede een vordering wegens overbedeling, berekend naar de waarde van de woning in verhuurde staat.

Daarvan uitgaande heeft de Rb., wat er verder zij van haar motivering, terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat bij de berekening van de vordering wegens overbedeling is uitgegaan van de waarde van de woning "in bewoonde staat", niet de slotsom wettigt dat de moeder door in te stemmen met voormelde wijze van scheiden en delen aan Van der Plas c.s. een schenking heeft gedaan in de zin van art. 59a ABW. Het onderdeel kan daarom niet tot cassatie leiden.

4.3 In HR BNB 1988/333 is overwogen:(27)

4.4. Ingeval aan een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting een voorlopige aanslag in die belasting wordt opgelegd en die aanslag wordt gevolgd door een definitieve aanslag op de voet van artikel 65, lid 1, aanhef en letter c (Tekst 1983; thans letter d; Red.), in verband met lid 4, aanhef en letter b, van de Wet, wordt de aanslag vastgesteld op nihil, blijft verrekening van loonbelasting achterwege en wordt een bedrag ter grootte van de eertijds opgelegde voorlopige aanslag teruggegeven. In het voor deze situatie geldende wettelijke stelsel is, nadat ten aanzien van de belastingplichtige terecht de aanslag in de inkomstenbelasting op nihil is vastgesteld, naheffing van loonbelasting de enige voor de Inspecteur openstaande mogelijkheid om alsnog de over het loon van die belastingplichtige te weinig geheven loonbelasting te heffen.

4.5. Gelet op het hiervoor onder 4.4. overwogene kan niet worden aanvaard dat reeds op grond van het enkele feit dat tussen het opleggen van de tot teruggaaf aanleiding gevende aanslag in de inkomstenbelasting en het opleggen van de naheffingsaanslag in de loonbelasting ongeveer zeven maanden zijn verstreken zonder dat de Inspecteur voor die vertraging enige reden heeft kunnen aanvoeren, aan het bij belanghebbende gewekte vertrouwen rechtens bescherming wordt verleend.

4.4 Voor de overdrachtsbelasting dient te worden uitgegaan van de waarde in vrij opleverbare staat. In HR BNB 1989/239 is overwogen:(28)

4.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, dat de woning door belanghebbende werd bewoond en belanghebbende niet voornemens was deze binnenkort te ontruimen, niet kan worden afgeleid dat alstoen een situatie bestond welke in feitelijk opzicht overeenkwam met bewoning krachtens een huurrecht of een zakelijk genotsrecht.

Hierin ligt besloten het oordeel dat bij de bepaling van de waarde van het woonhuis voor de toepassing van de artikelen 9 en 52 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer geen invloed mag worden toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende met zijn gezin het woonhuis sinds 1976 feitelijk bewoonde, noch aan de omstandigheid dat belanghebbende krachtens een bepaling in de vennootschapsakte gerechtigd was met ingang van 1 januari 1976, zolang de vennootschap voortduurde, het woonhuis om niet te bewonen. Daarmede heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting van de term "waarde in het economische verkeer". (...)

4.5 In HR BNB 1990/119 is overwogen:(29)

4.5. (...) Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

4.6 In HR BNB 1993/115 is overwogen:(30)

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de feiten en omstandigheden bedoeld onder 5.6 van zijn uitspraak, beschouwd in onderlinge samenhang, gezien tegen de achtergrond van hetgeen onder 2.10 van zijn uitspraak is vermeld omtrent de gebruikelijke gang van zaken bij de heffing van overdrachtsbelasting, waaromtrent - naar het Hof klaarblijkelijk heeft aangenomen - tussen de notaris en belanghebbende de gebruikelijke informatie-uitwisseling heeft plaatsgevonden, bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen hebben kunnen wekken dat de Inspecteur ver voor december 1989 bewust het standpunt had ingenomen zich met belanghebbendes waardering van het winkelpand per 2 februari 1984 op f 100 000 te verenigen, althans definitief af te zien van naheffing berekend naar de reeds voor het opmaken van de akte door de taxateur van de inspectie aan de notaris opgegeven waarde van f 138 000. Dat oordeel, waarin voor wat betreft de feiten en omstandigheden bedoeld onder 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt besloten dat belanghebbende de onderhavige waardekwestie - die voor 17 gevallen een rol speelde - destijds uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

3.2. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft in de alhier in cassatie bestreden uitspraak overwogen:(31)

2.3. De behandelende notaris - in dit geding belanghebbendes gemachtigde - heeft, voor de akte van 2 februari 1984 werd verleden, aan de Inspecteur gevraagd of deze het winkelpand en 16 andere tot het genoemde winkelcentrum behorende winkel-units, welke eveneens zouden worden overgedragen, wilde laten waarderen door een aan de inspectie verbonden taxateur.

Hoewel een dergelijk verzoek bij het overdragen van onroerende zaken zeer ongebruikelijk is, heeft de Inspecteur aan het verzoek van de notaris voldaan.

Het verzoek is gedaan en gehonoreerd, omdat de notaris en de Inspecteur van oordeel waren dat het moeilijk was de waarde in het economische verkeer van de 17 over te dragen objecten vast te stellen.

2.4. Een aan de inspectie verbonden taxateur heeft de 17 bedoelde objecten kort voor 2 februari 1984 geschat en het resultaat van deze schattingen eveneens voor 2 februari 1984 mondeling aan een medewerker van de notaris meegedeeld; deze taxateur had het winkelpand geschat op f 138 000.

2.5. De 17 kopers en de beide verkopers konden zich niet verenigen met de door de bedoelde taxateur van de inspectie vastgestelde waarden.

Daarom hebben zij in de notariële akten lagere waarden genoemd, waarden welke naar het oordeel van de contracterende partijen wel juist waren.

Zo luidt punt 12 van de notariële akte van 2 februari 1984 waarbij belanghebbende het winkelpand kocht:

"Ter berekening van de terzake van de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting verklaarden partijen de waarde in het economisch verkeer van het bij deze verkochte appartementsrecht te stellen op eenhonderdduizend gulden (f 100 000)."

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van het winkelpand f 6000 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

(...)

2.10. De Inspecteur pleegt verkochte onroerende zaken ten behoeve van een juiste heffing van overdrachtsbelasting te laten taxeren; deze taxaties worden als regel niet eerder verricht dan nadat hij van het kadaster een renseignement heeft ontvangen betreffende de overschrijving in de openbare registers. Indien ten gevolge van deze taxaties overdrachtsbelasting moet worden nageheven, geschiedt zulks normaliter binnen enkele maanden nadat de betreffende aangifte werd gedaan.

(...)

5.6. Bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel neemt het Hof in aanmerking hetgeen hiervoor onder Feiten, punten 2.3, 2.4 en 2.5 is vermeld.

Verder neemt het Hof daarbij in aanmerking dat vaststaat dat tussen belanghebbende dan wel de notaris enerzijds en de Inspecteur dan wel de aan de inspectie verbonden taxateur anderzijds sedert het opmaken van de notariële akte tot december 1989, derhalve gedurende een periode van ruim vijf en een half jaar nadat de belasting over een waarde van f 100 000 op aangifte werd voldaan, geen overleg is gevoerd over de vraag of de door de taxateur aan de notaris opgegeven waarde van f 138 000 al dan niet juist is. Belanghebbende stelt weliswaar dat de notaris, nog voordat de notariële akte werd opgemaakt, met de taxateur van de inspectie mondeling en telefonisch uitvoerig overleg heeft gehad over de uitslag van diens taxaties maar hij heeft dit tegenover de betwisting door de Inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt.

Zwemmer annoteert bij HR BNB 1993/115:

2. De vraag of het achterwege blijven van een reactie op een standpuntbepaling vertrouwen op kan wekken dat het standpunt wordt gedeeld, zou ik in het algemeen ontkennend willen beantwoorden. Daarmee is de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur echter niet uitgeput. Ook als het uitblijven van een reactie geen vertrouwen opwekt, kan het mijns inziens in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn als de inspectie zonder gegronde reden tot het einde van de termijn met het opleggen van een aanslag wacht. In het onderhavige geval lijkt mij duidelijk dat de inspecteur het recht tot het opleggen van een naheffingsaanslag op een tijdstip dat bijna zes jaar na ontvangst van de aangifte lag, ruimschoots had verwerkt. Van een inspecteur die in het bezit is van alle voor zijn standpuntbepaling relevante gegevens mag verwacht worden dat hij niet meer dan een jaar nodig heeft om een naheffingsaanslag op te leggen. Niet valt in te zien dat hij daarvoor meer tijd heeft dan voor het doen van uitspraak op bezwaarschrift waarvoor hij immers ingevolge het nieuwe art. 25, eerste lid, AWR, eveneens niet meer dan een jaar heeft. Heeft hij meer tijd nodig, dan dient hij dat op straffe van rechtsverwerking te berichten. Voor de bevoegdheid tot navorderen ligt het vorenstaande niet anders. Een inspecteur die een nieuw feit heeft dat navordering rechtvaardigt, kan niet straffeloos zonder enige mededeling jaren met het opleggen van een navorderingsaanslag wachten tot het einde van de navorderingstermijn in zicht komt. Dat spreekt nog sterker nu de navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van het voorwerp van de belasting tot twaalf jaar is uitgebreid. Die bepaling geeft de inspecteur niet het recht om ruim elf jaar niets met een nieuw feit te doen.

4.7 In HR BNB 1994/35 is overwogen:(32)

3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende aan de brief van 27 oktober 1989 van de inspecteur, aan zijn antwoord op die brief en aan de omstandigheid dat de Inspecteur sindsdien circa anderhalf jaar lang, tot zijn brief van 25 april 1991, niets van zich heeft laten horen, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat naheffing achterwege zou blijven.

Dit oordeel moet aldus worden verstaan dat de Inspecteur tegenover belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat hem geen naheffingsaanslag bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's zou worden opgelegd, onder de voorwaarde dat hij zou hebben aangetoond dat de auto niet door hem was omgebouwd, en dat belanghebbende aan die voorwaarde heeft voldaan. Aldus verstaan kan dit oordeel dat als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, niet als onbegrijpelijk worden aangemerkt. (...)

4.8 In HR BNB 1994/261 is overwogen:(33)

3.3. Het Hof heeft, uitgaande van zijn - in cassatie niet bestreden - vaststellingen dat het hier een bewuste bevoordeling van belanghebbende door X-Y betreft, waarbij deze heeft gehandeld uit niet-zakelijke oogmerken en anders dan ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, geoordeeld dat moet worden aangenomen dat X-Y de bevoordeling gewild heeft, dat de bevoordeling uit vrijgevigheid heeft plaatsgehad, en dat haar motief voor die bevoordeling aan vrijgevigheid niet in de weg staat. Op grond hiervan heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen.

3.4. Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof, dat onder de in 3.3 vermelde omstandigheden moet worden aangenomen dat van bevoordeling uit vrijgevigheid sprake is, met het betoog dat daarmee wordt miskend dat in een geval als dit nog feitelijk onderzocht had moeten worden of ook het oogmerk - waaronder blijkens de toelichting op het middel te verstaan is: de bij de vermogensverschuiving voorop staande, door belanghebbende als "Leitmotiv" aangeduide, bedoeling - tot bevoordeling bestaat. Dit laatste is onjuist. Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat, gelijk naar het oordeel van het Hof in de verhouding van X-Y ten opzichte van haar gewezen echtgenoot het geval is geweest, degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. (...)

4.9 In HR BNB 1996/160 is overwogen:(34)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is eigenaar of althans zakelijk gerechtigde van het pand a-straat 1 te Q. Het pand bevat zes kamers, die afzonderlijk worden verhuurd. In 1989 werd het pand bewoond door zes personen. De bewoners van het pand hebben het gezamenlijke gebruik van drie keukens, twee douches en twee toiletten. Aan belanghebbende is voor dit pand op 28 januari 1992 een aangiftebiljet zuiveringsheffing 1989 toegezonden met als uiterste inzenddatum 29 februari 1992.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat - nu de aanslag kennelijk is gebaseerd op jurisprudentie die reeds in 1984 bekend was en belanghebbende al vanaf 1983 eigenaar/verhuurder is terwijl sedertdien in de wijze van verhuur geen verandering is gekomen - het gedurende ongeveer 61/2 jaar niet opleggen van een aanslag zuiveringsheffing door de Provincie bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat deze gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling en voorts dat belanghebbende daaruit het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen putten dat haar ook voor het jaar 1989 geen aanslag zou worden opgelegd.

3.3. Eerstvermeld oordeel wordt door de Provincie terecht als onjuist bestreden: het gedurende een aantal jaren achterwege laten van een aanslag zuiveringsheffing vormt niet een gedraging van de Provincie die de indruk heeft kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling (...).

4.10 In HR BNB 1999/69 is overwogen:(35)

3.2. Het Hof heeft het door belanghebbende voor het Hof ingenomen standpunt als volgt omschreven:

De termijn tussen het indienen van het verzoek de belastingaanslag op nihil te stellen en de beslissing op dit verzoek is zo lang, dat het in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur is om in dit geval invorderingsrente in rekening te brengen.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de hiervóór in 3.2 bedoelde termijn lang was; dat dit haar echter niet kan baten; dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat de opgelegde definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1991 een afwijzing inhield van haar verzoek de belastingaanslag op nihil te stellen; dat blijkens het aanslagbiljet het bedrag van de aanslag is verrekend met de voorlopige aanslagen, resulterend in een te betalen bedrag van nihil; dat daarbij komt dat het in de rede zou hebben gelegen dat belanghebbende zou hebben gerappelleerd; dat belanghebbende desgevraagd ter zitting echter heeft verklaard dat zij nimmer contact heeft opgenomen met de belastingadministratie over het uitblijven van een beslissing op genoemd verzoek; dat voorts van de zijde van de belastingadministratie is aangevoerd dat die beslissing mede daarom zo lang is uitgebleven, omdat belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, hetgeen belanghebbende op zichzelf niet heeft weersproken; dat onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat de beginselen van behoorlijk bestuur beletten dat de - wettelijk verschuldigde - invorderingsrente in rekening wordt gebracht. (...)

4.11 In HR BNB 2005/69 is overwogen:(36)

3.1. Voorzover de middelen erover klagen dat aan de vaststelling van de aanslagen niet is voorafgegaan een prompte oplegging van voorlopige aanslagen, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Hoewel belanghebbende erop had mogen rekenen dat de Inspecteur overeenkomstig de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) in het vooruitzicht gestelde werkwijze zou hebben gehandeld, neemt zulks niet weg dat vorenbedoelde klacht geen betrekking heeft op de (wijze van) vaststelling van de verschuldigdheid van premies WAZ en van de hoogte daarvan, zodat de klacht er niet toe kan leiden dat de in geding zijnde aanslagen, als ten onrechte opgelegd, zouden moeten worden vernietigd. (...)

3.2. (...) De handelwijze van de Inspecteur, erin bestaande dat hij geen, of aanvankelijk geen voorlopige aanslag oplegde, kon bij belanghebbende niet het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de Inspecteur ook geheel zou afzien van de definitieve heffing van de ingevolge de WAZ door belanghebbende verschuldigde premie.

4.12 In HR BNB 2007/194 is overwogen:(37)

3.3. Ten tijde van de onderhavige verkrijging, 5 augustus 2002, bevatte (Hoofdstuk II van) de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient derhalve te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

4.13 In HR BNB 2010/219 is overwogen:(38)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Op 6 februari 2006 is de moeder van belanghebbende (hierna: erflaatster) overleden. Erflaatster heeft bij testament belanghebbende en zijn zuster aangewezen als enige erfgenamen, ieder voor een gelijk deel.

3.1.2. Tot de nalatenschap behoorde een woning (hierna: de woning). Ten tijde van het overlijden van erflaatster werd de woning bewoond door belanghebbende.

3.2. Nu de Rechtbank dat in het midden heeft gelaten, moet er in cassatie veronderstellenderwijs van worden uitgegaan dat deze bewoning berustte op een huurovereenkomst tussen belanghebbende en erflaatster.

3.3. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht met toepassing van artikel 21, lid 11, van de Successiewet 1956 (tekst 2006, hierna: de SW) het door belanghebbende verkregen aandeel in de woning heeft gewaardeerd naar de waarde in vrij opleverbare staat. Hiertegen richt zich het middel.

3.4.1. Indien een verkrijging krachtens erfrecht een onroerende zaak betreft waarin de verkrijger op het moment van overlijden van de erflater woont, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer daarvan geen rekening gehouden met die bewoning, aldus de eerste volzin van artikel 21, lid 11, van de SW. Deze in algemene bewoordingen geformuleerde bepaling is naar haar tekst ook van toepassing indien de bewoning is gebaseerd op een huurovereenkomst. De parlementaire toelichting, weergegeven in onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, vermeldt ook dat de bepaling mede van toepassing is indien aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt. Nu in diezelfde toelichting wordt vermeld dat uitgegaan moet worden van de waarde in vrij opleverbare staat, dient te worden aangenomen dat bij de waardering op basis van deze bepaling niet alleen de omstandigheid dat sprake is van bewoning buiten beschouwing moet blijven, maar ook een eventuele persoonlijke rechtsverhouding waarop deze bewoning berust, zoals een huurovereenkomst.

3.4.2. Hiertegenover komt onvoldoende betekenis toe aan de opmerking in de parlementaire toelichting, vermeld in onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dat de voorgestelde regeling slechts een verduidelijking vormt van het tot dan toe geldende recht, en geen nieuwe fiscale gevolgen zou veroorzaken.

3.4.3. Als gevolg van deze uitleg van de wet wordt belanghebbende zwaarder belast dan zijn zuster, die eveneens een aandeel in de woning heeft verkregen, maar daarin niet woonde op het moment van de verkrijging. Belanghebbendes betoog dat hierdoor sprake is van discriminatie moet worden verworpen, aangezien geen sprake is van gelijke gevallen nu hij - anders dan zijn zuster - de mogelijkheid heeft de waarde in vrij opleverbare staat van zijn aandeel in de woning door middel van verkoop te realiseren.

3.4.4. Belanghebbende is verder van oordeel dat hij ten onrechte zwaarder wordt belast dan een vruchtgebruiker die (een aandeel in) de blote eigendom verkrijgt van de door hem bewoonde woning. Nu de vruchtgebruiker al een zakelijk recht heeft, en daardoor bij overlijden van de bloot eigenaar niet (een aandeel in) de volle eigendom van de woning verkrijgt, is geen sprake van gelijke gevallen. Ook in dit opzicht kan daarom niet worden gesproken van discriminatie.

Gerechtshoven

4.14 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(39)

5.4.2. Nu de inspecteur niet verplicht is onverwijld tot naheffing over te gaan indien hij kennis krijgt van feiten of omstandigheden welke grond tot naheffing opleveren en belanghebbenden ervan moesten uitgaan dat de heffing slechts achterwege was gebleven als gevolg van een gemaakte fout, is de enkele omstandigheid dat tussen het opnieuw inzenden van de akte en het opleggen van de naheffingsaanslag ruim 9 maanden zijn verstreken zonder dat belanghebbenden een reactie van de inspecteur hebben ontvangen, onvoldoende grond voor (...) vertrouwen (...).

4.15 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(40)

2.1. Bij notariële akte, verleden op 26 februari 1987 werd door mevrouw A, moeder van belanghebbende, aan belanghebbende voor een koopsom van f 235 000 verkocht en in eigendom overgedragen het horecapand, genaamd "Hotel A" met erf, tuin en verdere aanhorigheden te Z.

(...)

- Terzake van de bij deze akte geconstateerde eigendomsoverdracht wordt een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 sub b van de Wet BRV, aangezien na te melden onroerend goed heeft behoord tot - en dienstbaar is geweest aan - de door de verkoper tot heden uitgeoefende onderneming, welke vanaf heden, wat de bedrijfsvoering betreft, in zijn geheel door de koper wordt voortgezet.

(...)

2.4. De onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd na een ingestelde controle, welke controle is ingesteld circa 51/2 jaar na de overdracht.

(...)

4.1. Belanghebbende stelt dat de onderhavige aanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en wel met name in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.

Strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel wordt, naar de mening van belanghebbende, met zich meegebracht door het feit dat de Inspecteur heeft nagelaten belanghebbende te informeren over het feit, dat er middels nader onderzoek zou worden vastgesteld of belanghebbende in de onder de feiten vermelde akte van transport terecht een beroep op de aldaar genoemde vrijstelling had gedaan. Het achterwege laten van deze informatie zou vervolgens bij belanghebbende het vertrouwen hebben opgewekt dat er terecht een beroep op bedoelde vrijstelling was gedaan.

Het Hof vermag niet in te zien hoe, indien belanghebbende een beroep op een in de belastingwetgeving neergelegde vrijstelling doet, het feit, dat de Inspecteur hem niet informeert over de mogelijkheid dat nader onderzoek kan plaatsvinden teneinde vast te stellen of bedoeld beroep terecht is gedaan, een onzorgvuldig handelen van de Inspecteur met zich meebrengt; het mag immers van algemene bekendheid worden geacht, dat iedere verklaring jegens de fiscus waaraan gevolgen voor de belastingheffing zijn of kunnen zijn verbonden onderwerp van controle van de zijde van de fiscus kan zijn. De Inspecteur is met het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag gebleven binnen de hem door de wet gegeven mogelijkheden en behoudens bijzondere omstandigheden, welke belanghebbende niet heeft gesteld en waarvan het Hof ook niet is gebleken, kan een dergelijk handelen dan nimmer een strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel met zich brengen; een beroep op het vertrouwensbeginsel moet falen omdat een niet-handelen door de bevoegde Inspecteur op zichzelf bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan opwekken, dat geen aanslag zal worden opgelegd.

Belanghebbende's grieven, voor zover betrekking hebbend op het schenden van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, worden, gelet op het vorenstaande door het Hof verworpen.

4.16 Het Gerechtshof te Arnhem heeft overwogen:(41)

4.4. Het Hof verstaat belanghebbendes subsidiaire standpunt echter aldus dat de Belastingdienst te [P] door de ontvangen bijdrage in het onderhavige jaar tot zijn inkomen te rekenen handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nu hij - als vrijwilliger van de Stichting - er op grond van de in het verleden tussen de Stichting en de Belastingdienst [Q] gemaakte afspraken en gevoerde correspondentie (waaruit blijkt dat die Inspecteur heeft verzocht om opgave van alle medewerkers van de Stichting in Nederland en waarin hij toezegt dat in ieder geval niet met terugwerkende kracht een ander standpunt zal worden ingenomen) in samenhang met de op 11 april en 17 oktober 2001 aan de Belastingdienst te [P] gezonden brieven van de Stichting, van mocht uitgaan dat hij zonder nadere aankondiging van standpuntwijziging geen belasting verschuldigd was over de bijdrage van de zendingscommissie.

4.5. Door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur is niet weersproken dat de Belastingdienst [Q] ondanks de door haarzelf (bedoeld zal zijn: hemzelf, red.) in 1994 opgeworpen vraag of giften voortaan niet belast zouden moeten worden stil is blijven zitten. Uit de omstandigheid dat deze Belastingdienst aan de Stichting opgave heeft gevraagd van al haar vrijwilligers in Nederland alsmede uit de inhoud van de twee eerder genoemde brieven van 11 april 2001 en 17 oktober 2001 van de voorzitter aan de Belastingdienst [P], met name ook het gegeven dat de bijdragen aan vrijwilligers in de regio tot dusverre onbelast waren gebleven, leidt het Hof af dat de in het verleden gemaakte vaste afspraken met de Stichting inzake de onbelastbaarheid van de bijdragen en het buiten toepassing laten van terugwerkende kracht bij standpuntwijziging, kennelijk niet alleen golden voor de vrijwilligers die ressorteerden onder de Belastingdienst [Q] doch ook voor hen die ressorteerden onder de Belastingdienst [P]. Onder die omstandigheden, met name ook het gegeven dat de Stichting, mede namens haar vrijwilligers, in 2001 zelf het initiatief hebben (bedoeld zal zijn: heeft, red.) genomen om duidelijkheid te krijgen over een eventuele belastbaarheid (onder de nieuwe wet) van de bijdragen, acht het Hof het in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het in rechte te beschermen vertrouwen) om deze bijdragen alsnog - zonder voorafgaande aankondiging van standpuntwijziging - tot het inkomen van de jaren 1996 tot en met 1999 te rekenen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel, zoals weergegeven onder 4.4 slaagt derhalve.

4.17 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(42)

2.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft bij de beoordeling van de onderhavige zaak in het algemeen te gelden dat aan de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel in de weg staat, indien de belastingplichtige in redelijkheid kan menen dat bij hem als gevolg van een handelen of nalaten van de zijde van de inspecteur de indruk is gewekt dat die inspecteur zich (welbewust) op het standpunt heeft gesteld dat voor het opleggen van een naheffingsaanslag geen reden (meer) is (vergelijk onder meer HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119, HR 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 en HR 10 november 1993, nr. 29167, BNB 1994/35). In een dergelijk geval is sprake van een weloverwogen standpuntbepaling, althans van de in redelijkheid bij de belastingplichtige gewekte indruk daarvan. Hierbij geldt als voorwaarde dat de belastingplichtige de aangelegenheid die (mogelijk) tot het opleggen van een naheffingsaanslag zou kunnen leiden uitdrukkelijk en gemotiveerd bij de inspecteur aan de orde heeft gesteld.

(...)

2.7.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in redelijkheid kunnen menen dat de inspecteur ten aanzien van haar Poolse werknemers naheffing op basis van het anoniementarief weloverwogen achterwege heeft gelaten en dat zij met inhouding naar het tabeltarief kon volstaan. Het Hof heeft hierbij (...) in het bijzonder in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende ten aanzien van haar Poolse werknemers (kennelijk) ervan uitging dat naheffing achterwege bleef omdat zij in materiële zin aan haar inhoudingsverplichtingen voldeed, nu zij (wel) beschikte over loonbelastingverklaringen en kopieën van identiteitsbewijzen en het ontbreken van sofinummers (op zichzelf) geen reden kon zijn om het anoniementarief toe te passen, (ii) dat belanghebbende haar situatie in november 1997 in een gesprek met de inspecteur nadrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld en (iii) dat de inspecteur vervolgens tot 2004 geen actie heeft ondernomen, althans geen gevolg heeft verbonden aan de situatie die hem was voorgelegd; integendeel, belanghebbende ontving van de Belastingdienst juist signalen dat haar handelwijze was opgemerkt en - administratief, wat betreft het ontbreken van sofinummers - onjuist werd geacht, doch dat daaraan overigens, voor de belastingheffing, geen gevolg werd verbonden. Onder deze omstandigheden mocht belanghebbende redelijkerwijs ervan uitgaan dat de inspecteur haar hiervoor sub (i) vermelde standpunt onderschreef. Mitsdien moet in beginsel worden geoordeeld dat de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd.

Literatuur

4.18 Gorissen schrijft:(43)

Vertrouwen gewekt door het stilzitten van de fiscus

De algemene regel is dat vertrouwen gewekt door het stilzitten van de fiscus in beginsel niet gehonoreerd wordt. Dit komt omdat voor een geslaagd beroep op gewekt vertrouwen sprake moet zijn van een bewust standpunt van de fiscus. Het niet of pas zeer laat reageren, is in principe geen bewuste standpuntbepaling. Toch kan ook vertrouwen gewekt worden door tijdsverloop. Gedacht kan worden aan gevallen waarin de Belastingdienst al lange tijd bekend is met de handelwijze van belastingplichtige maar daarvan niets zegt of aan de situatie waarin de belastingplichtige een standpunt inneemt en van de fiscus een reactie hierop vraagt. De vraag is nu wanneer gerechtvaardigd vertrouwen ontleend kan worden aan het feit dat de fiscus niet of pas na zeer lange tijd reageert. Het vertrouwen door het stilzitten van de fiscus wordt dan in feite gewekt door een impliciete goedkeuring van de handelwijze van de belastingplichtige.

4.19 De Graaf schrijft:(44)

Kan er sprake zijn van opgewekt vertrouwen als er een vraag aan de Belastingdienst is gesteld waar niet op wordt gereageerd. Na verloop van tijd denkt u: ik heb niets gehoord, dus het zit wel goed en de inspecteur zal het wel met me eens zijn. Daarna handelt u zoals u van plan was. Is in zo'n situatie, waarbij de inspecteur stil blijft zitten, sprake van opgewekt vertrouwen of anders gezegd geldt 'wie zwijgt, stemt toe'?

De algemene regel is dat er niet snel sprake is van opgewekt vertrouwen als de Belastingdienst niet reageert. De reden hiervan ligt in het feit dat er bij opgewekt vertrouwen sprake moet zijn van een bewust standpunt door de Belastingdienst. Het niet reageren kan veelal niet beschouwd worden als het bewust innemen van een standpunt. Aan de andere kant kan ik me voorstellen dat in de situatie waarin een belastingplichtige één of meerdere keren een herinnering heeft gestuurd en steeds geen antwoord ontvangt of er gedurende een lange periode geen aanslag is opgelegd, terwijl partijen wisten dat dit wel zou moeten, er sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen. In een geval waarbij een Provincie 6,5 jaar gaan aanslag zuiveringsheffing had opgelegd, was de hoogste rechter echter van mening dat het gedurende deze periode achterwege laten van een dergelijke aanslag geen reden is om aan te nemen dat de Provincie daarmee bewust een standpunt had ingenomen.(45)

4.20 Happé heeft geschreven:(46)

De (...) situatie doet zich voor als een belastingplichtige of inhoudingsplichtige zich op opgewekt vertrouwen beroept omdat de inspecteur reeds lang bekend is met het standpunt van de belastingplichtige. Aan het feit dat de inspecteur lang heeft gewacht alvorens een naheffingsaanslag op te leggen, heeft de belastingplichtige het vertrouwen ontleend dat de inspecteur met zijn standpunt instemde. In een dergelijke situatie bestaat het gedrag van de inspecteur dus vooral in een achterwege laten van een reactie.

(...)

De voorrangsregel met betrekking tot het door stilzwijgen van de inspecteur verwerken van de naheffingsbevoegdheid luidt als volgt:

De inspecteur verwerkt de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen, indien hij bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken van een impliciete doch weloverwogen standpuntbepaling. Van een dergelijke standpuntbepaling is sprake indien de inspecteur kennis heeft genomen van het standpunt van de belastingplichtige en hij vervolgens zo lang geen uitdrukking heeft gegeven aan een ander standpunt dat de belastingplichtige mocht menen dat de inspecteur met zijn standpunt heeft ingestemd.

De criteria in deze regel zijn:

1. de indruk bij de belastingplichtige van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur;

2. de kennisneming door de inspecteur van het standpunt van de belastingplichtige en

3. de inspecteur geeft zo lang geen uitdrukking aan een ander standpunt dat de belastingplichtige mocht menen dat de inspecteur met zijn standpunt instemde.

Het eerste criterium: de indruk bij de belastingplichtige van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur

(...) Ook bij de onderhavige regel houdt het criterium in dat beslissend is de indruk die de belastingplichtige heeft kunnen krijgen. Deze indruk kan de belastingplichtige ontlenen aan uitlatingen of gedragingen van de inspecteur, die op zich niet het karakter van een toezegging hebben. Wanneer deze indruk is gerechtvaardigd, hangt af van de twee volgende criteria.

Het tweede criterium: de kennisneming door de inspecteur van het standpunt van de belastingplichtige

In HR 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115 constateert de Hoge Raad dat in de overwegingen van het Hof ligt besloten dat de belastingplichtige de kwestie van de waardebepaling van het appartementsrecht destijds uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld. Hierbij springt in het oog dat de Hoge Raad aansluiting zoekt bij zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119. In dat arrest geeft de Hoge Raad voorbeeldsgewijs een opsomming van soorten omstandigheden waaruit in het kader van de aanslagregeling een standpuntbepaling van de inspecteur kan worden afgeleid. De eerste situatie is die waarin een belastingplichtige de voor de aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Door bij de afdrachtbelastingen een aangelegenheid zelf uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde te stellen en daarmee een standpunt in te nemen mag de belastingplichtige evenzeer verwachten dat de inspecteur zijn standpunt bepaalt.

Uit een niet-gepubliceerd arrest, HR 16 september 1992, nr. 28 372(47) leid ik af dat niet voldoende is dat een belastingplichtige de inspecteur verzoekt een standpunt in te nemen en deze niet op dat verzoek reageert. Er is dan van de kant van de belastingplichtige geen sprake van een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen.

Het derde criterium: de inspecteur geeft zo lang geen uitdrukking aan een ander standpunt dat de belastingplichtige mocht menen dat de inspecteur met zijn standpunt instemde

Als aan het tweede criterium is voldaan, betekent dit dat er een standpunt is van de belastingplichtige en dat dit standpunt kenbaar is voor de inspecteur. Als de inspecteur vervolgens afwijkt van dit standpunt en overeenkomstig zijn eigen inzichten een naheffingsaanslag oplegt, handelt hij op zich niet in strijd met het vertrouwensbeginsel. De naheffingsaanslag is uitdrukking van het andere standpunt dat de inspecteur met betrekking tot de aangelegenheid huldigt. Het vertrouwensbeginsel komt pas aan de orde als de inspecteur een lange tijd laat verlopen voordat hij zijn eigen standpunt kenbaar maakt. Het niet tijdig reageren op iemands standpunt kan worden uitgelegd als een instemming met dat standpunt. Van de inspecteur mag verwacht worden dat hij binnen een redelijke termijn reageert op een hem voorgelegd standpunt van de belastingplichtige. Doet hij dat niet, dan geldt 'wie zwijgt, stemt toe'. In principe een kwestie van normaal fatsoen van de overheid tegenover de burger (...).

(...)

Als een belastingplichtige een aangelegenheid duidelijk en gemotiveerd bij de inspecteur aan de orde stelt, mag hij verwachten dat de inspecteur binnen een redelijke termijn reageert. Door langer dan een jaar niets van zich te laten horen overschrijdt deze de grenzen van de behoorlijkheid.

(...)

Als de inspecteur een behoorlijke periode laat verstrijken tussen het kennisnemen van het standpunt van de belastingplichtige en het opleggen van een naheffingsaanslag, kan onder omstandigheden hem het vertrouwensbeginsel worden tegengeworpen. De vraag rijst of het vertrouwensbeginsel tot hetzelfde rechtsgevolg kan leiden in de sfeer van de aanslagbelastingen. Kan tijdsverloop ertoe leiden dat de inspecteur bijvoorbeeld bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting niet meer kan afwijken van het standpunt van de belastingplichtige?

Allereerst moet in het oog worden gehouden dat de context van de aanslagbelastingen en die van de afdrachtbelastingen van elkaar verschillen. Het verschil in heffingsmethode constitueert een andere context. Bij aanslagbelastingen kan de belastingplichtige in de fase van de primitieve aanslagregeling er in de regel zeker van zijn dat hij een aanslag zal ontvangen. Bij afdrachtbelastingen volgt er alleen een aanslag als de inspecteur daartoe besluit. Dit verschil in context bepaalt in hoge mate het antwoord op de vraag of het laten ontstaan van een tijdsverloop door de inspecteur kan worden gezien als een impliciete standpuntbepaling. Doorgaans is bij aanslagbelastingen juist de aanslag de eerste omstandigheid waaruit de belastingplichtige afleidt dat de inspecteur een bepaald standpunt inneemt. (...) Bij afdrachtbelastingen maakt de naheffingsaanslag daarentegen de belastingplichtige duidelijk dat de inspecteur een ander standpunt heeft. Er is niet een eerdere aanslag waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. De inspecteur wijkt af van het standpunt dat de belastingplichtige voorafgaand aan de naheffingsaanslag heeft ingenomen. Dit verschil in context maakt dat de factor van het tijdsverloop bij de aanslagbelastingen naar mijn mening in principe geen rol speelt bij de vraag of de inspecteur vertrouwen heeft opgewekt. Hierop is een uitzondering denkbaar. In de sfeer van de navorderingsaanslag is de verwantschap met de naheffingsbevoegdheid zo groot dat het verwerken van de bevoegdheid om een navorderingsaanslag op te leggen wel aan de orde kan komen.

4.21 Koopman meent:(48)

Uit het (...) arrest HR 10 februari 1993, BNB 1993/115(49), blijkt dat onder omstandigheden de inspecteur zijn recht verwerkt kan hebben als hij tot het einde van de aanslagtermijn wacht met het opleggen van een belastingaanslag. Deze rechtsverwerking vindt dan zijn oorsprong in het vertrouwensbeginsel. Er moeten zich wel bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan de belanghebbende de indruk heeft kunnen krijgen dat de inspecteur welbewust van het opleggen van een belastingaanslag heeft afgezien, ook al heeft de inspecteur dat niet met zoveel woorden medegedeeld. Zwemmer gaat in zijn annotatie een stap verder. Hij stelt, ik vat zijn betoog in algemene termen samen, dat een inspecteur die in het bezit van alle relevante informatie langer dan een jaar stilzit, zijn rechten verwerkt.

Ik zou iets minder ver willen gaan. Het beginsel dat de materiële belastingschuld zo veel mogelijk geformaliseerd moet worden is tenslotte ook veel waard, vooral als men bedenkt dat dit beginsel in nauwe relatie tot het gelijkheids- en het legaliteitsbeginsel staat. Daarnaast staat de sanctie van rechtsverwerking bij onzorgvuldig talmen in geen relatie tot de schade die dit talmen aanricht, hetgeen ik op grond van een (analoge) toepassing van het evenredigheidsbeginsel ongewenst acht.

4.22 Den Boer, Koopman en Wattel vermelden:(50)

Het enkele feit dat een inspecteur langdurig talmt met het opleggen van een belastingaanslag, vormt niet een gedraging die bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een bewuste standpuntbepaling (HR 12 oktober 1988. BNB 1988/333; HR 10 januari 1996, BNB 1996/160). Maar een eerst tegen het einde van de aanslagtermijn opgelegde aanslag moet vernietigd worden indien de belanghebbende op grond van bijzondere omstandigheden de indruk heeft kunnen krijgen dat de inspecteur welbewust van het opleggen van de belastingaanslag heeft afgezien (...).

4.23 Feteris schrijft:(51)

De belastingplichtige mag volgens de HR in het algemeen aannemen dat een aangelegenheid bij een controle-onderzoek op zijn fiscale merites is beoordeeld wanneer zij in verhouding van een zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de controlerende ambtenaren kan zijn ontsnapt, en de gevolgen voor de heffing bovendien van dien aard zijn dat het voor de hand zou liggen om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan, als de inspecteur het er niet mee eens zou zijn. Wanneer de inspecteur dan geen opmerkingen maakt en evenmin tot naheffing overgaat, mag de belastingplichtige er in het algemeen van uitgaan dat de fiscus zijn handelwijze heeft goedgekeurd. Welke tijd er moet verstrijken voordat de belastingplichtige deze conclusie mag trekken, valt niet in algemene zin aan te geven. Meestal zal dit blijken uit het feit dat het rapport van de fiscus naar aanleiding van de controle geen kritische opmerkingen bevat ten aanzien van de (schijnbaar) onderzochte kwestie.

Men kan deze gedachtegang niet zonder meer doortrekken wanneer geen sprake is van een controle-onderzoek, maar de belastingplichtige zijn standpunt aan de fiscus heeft meegedeeld en de inspecteur daarop niet met een afkeurende reactie komt. Onder omstandigheden is het echter mogelijk dat de reactie van de fiscus zo lang op zich laat wachten, dat de belastingplichtige daaruit in redelijkheid mag afleiden dat de inspecteur zijn standpunt heeft bepaald en niet tot correctie zal overgaan. Dit wordt in de rechtspraak echter niet gemakkelijk aangenomen.

4.24 De Staatssecretaris heeft besloten:(52)

1. Inleiding

Met ingang van 1 januari 2002 is de zogenaamde 60-% regeling voor de waardering van de "eigen woning" voor de Successiewet 1956 afgeschaft (artikel 21, lid 4 oud). Dit betekent dat de waarde van de "eigen woning", die verkregen wordt krachtens erfrecht of schenking, bij de berekening van het successie- en schenkingsrecht in aanmerking genomen wordt voor de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt, zoals ik bij de behandeling in de Tweede Kamer heb uiteengezet, bedoeld de waarde in vrij opleverbare staat. Tijdens de parlementaire behandeling van deze wijziging in de Successiewet (Kamerstukken TK 2001-2002 nr. 28 015) heb ik toegezegd dat ik tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht, in de uitvoeringssfeer maatregelen zou treffen voor het geval waarin er geen testament is en de kinderen de langstlevende echtgenoot in de "eigen woning" laten wonen zonder dat er een formeel woonrecht bestaat. Hieronder geef ik aan welke voorwaarden ik hieraan verbind.

(...)

3. Goedkeuring

Tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht keur ik goed dat in gevallen waarin bij testament geen vruchtgebruik of recht van bewoning is geregeld, maar het morele woonrecht van de langstlevende echtgenoot op de "eigen woning" door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Dit betekent dat de "eigen woning" voor de berekening van het successierecht kan worden gesplitst in een vruchtgebruik dat toegerekend wordt aan de echtgenoot (of geregistreerd partner) en een blote eigendom die toekomt aan de kinderen. Hierbij gelden de volgende voorwaarden.

1. Uitgangspunt voor de berekening is de leegwaarde van de woning. De berekening van vruchtgebruik en blote eigendom geschiedt met inachtneming van de factoren als genoemd in de artikelen 5 en 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.

(...)

5. Beschouwing

5.1 Belanghebbende en haar zoon hadden ieder de onverdeelde helft van een appartementsrecht. Belanghebbende bewoonde het appartement aanvankelijk samen met haar echtgenoot en na zijn overlijden alleen. Bij notariële akte van 30 september 2002 hebben belanghebbende en haar zoon het gehele appartementsrecht toebedeeld en geleverd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft aan haar zoon geen bedrag wegens overbedeling betaald en ook niet behoeven te betalen. In verband met het passeren van de akte van verdeling heeft de notaris namens belanghebbende € 1.511 aan overdrachtsbelasting voldaan uitgaande van een verkrijging ter waarde van € 25.185, zijnde de helft van 60% van een WOZ-waarde van € 83.950. Voorts is in verband met het passeren van de akte van verdeling aangifte gedaan voor het recht van schenking naar een schenking ten belope van eveneens € 25.185.

5.2 Het appartementsrecht is in opdracht van de inspecteur van de Belastingdienst R getaxeerd op een waarde in vrij opleverbare staat per 30 september 2002 van € 130.000. De bij de transactie betrokken notaris, bij wie belanghebbende voor de fiscale gevolgen van de verdeling en levering woonplaats heeft gekozen, was sinds de brief van 2 mei 2003 van de inspecteur van de Belastingdienst/Q(53) van deze door de inspecteur van de Belastingdienst/R getaxeerde waarde op de hoogte. In de procedure bij het Hof heeft belanghebbende bevestigd niet te betwisten dat het bedrag van € 25.185 als een schenking is te beschouwen, maar heeft gesteld: 'er is geen sprake van een schenking voor het verschil tussen € 65.000 en € 25.185'.(54)

5.3 Het eerste middel richt zich tegen de overwegingen van het Hof omtrent het niet toepassen van het vertrouwensbeginsel. In het middel wordt betoogd dat de brieven van 2 mei 2003 en 6 juni 2003 voor belanghebbende aanleiding gaven te veronderstellen dat in die brieven ook alle relevante fiscale gevolgen van de beoordeling van de taxatie in relatie tot de notariële akte van 30 september 2002 waren verwerkt.(55) In het middel wordt een beroep gedaan op de tekst van de brieven van de belastingdienst van 2 mei 2003 en 6 juni 2003(56) in combinatie met het tijdsverloop na die brieven totdat de inspecteur overging tot het opleggen van een aanslag in het recht van schenking, als door de inspecteur aangekondigd bij brief van 21 juli 2005, opgelegd met dagtekening 23 september 2005.

5.4 Als einde van dat tijdsverloop is aan te merken de brief van de inspecteur van 21 juli 2005 waarin de inspecteur aangeeft de schenking te verhogen in verband met de taxatie van het appartementsrecht in vrij opleverbare staat op € 130.000.(57) Het door belanghebbende bedoelde tijdsverloop ziet kennelijk op de periode vanaf 6 juni 2003 tot en met 21 juli 2005, derhalve ruim twee jaar.

5.5 Uit de brief van 2 mei 2003 blijkt slechts dat voor de overdrachtsbelasting het appartementsrecht zal worden gewaardeerd naar een waarde van € 130.000, waarbij geen rekening wordt gehouden met bewoning. In deze brief wordt geen enkele uitspraak gedaan over het recht van schenking, zodat in zoverre door die brief, naar ik meen, geen vertrouwen kan zijn gewekt.

5.6 In de brief van 6 juni 2003 staat: 'Waarde in bewoonde staat mag voor de heffing van schenkings- en successierecht onder bepaalde omstandigheden op 60% van de leegwaarde worden gesteld.' Dat lijkt mij slechts een algemene inlichting, die bovendien geclausuleerd is geformuleerd. Uit deze brief blijkt niet dat belanghebbende voor het recht van schenking mag uitgaan van de waarde in bewoonde staat. De brief van 6 juni 2003 brengt dus niet met zich mee dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat er geen aanslag voor het recht van schenking zou worden opgelegd naar de getaxeerde waarde vrij van bewoning. Dan resteert in het kader van belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen de vraag welke betekenis toekomt aan het voormelde tijdsverloop.

5.7 Als uitgangspunt bij de beoordeling van de vraag of het vertrouwensbeginsel er aan in de weg staat dat de inspecteur een belastingaanslag kan opleggen heeft te gelden dat de belastingplichtige in redelijkheid mag menen dat de inspecteur zich welbewust op het standpunt heeft gesteld dat voor de oplegging van een (nadere) belastingaanslag geen reden (meer) is.(58)

5.8 De enkele omstandigheid dat er geruime tijd is verstreken voordat de inspecteur een bepaalde belastingaanslag heeft opgelegd, levert geen strijd met het vertrouwensbeginsel op.(59) Evenmin overigens als het achterwege laten van een aanslag over een aantal opeenvolgende belastingjaren.(60)

5.9 Het komt mij voor dat aan een geslaagd beroep op vertrouwen dat geen aanslag zal worden opgelegd vooraf moet zijn gegaan dat een belastingplichtige zich met een uitdrukkelijk en gemotiveerd verzoek om een standpuntbepaling tot de inspecteur heeft gewend.(61) Bij uitblijven van een reactie van de inspecteur mag van een belastingplichtige in principe worden verwacht dat deze de inspecteur rappelleert.(62)

5.10 Belanghebbende had aangifte voor het recht van schenking gedaan naar een schenking ter waarde van € 25.185. Daarom moest belanghebbende verwachten dat er een aanslag in het schenkingsrecht zou worden opgelegd. Over de hoogte is men dan misschien niet uitgesproken, maar dat er een aanslag zou worden opgelegd was te verwachten. In zoverre kan ik belanghebbende niet volgen waar deze heeft gesteld dat zij er op basis van uitlatingen van de belastingdienst en tijdsverloop vanuit ging dat 'geen aanslag schenkingsrecht meer zou volgen'.(63)

5.11 Belanghebbende spreekt soms van een haar opgelegde 'naheffingsaanslag schenkingsrecht'.(64) Dat is echter niet juist, omdat recht van schenking, ingevolge artikel 37, lid 1, van de Successiewet 1956, wordt geheven bij wege van aanslag. Dat is niet zonder belang. Bij aangiftebelastingen, geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, is het immers niet zeker dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Daarvoor is in principe slechts reden indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald.(65) Uit de oplegging van een naheffingsaanslag blijkt dat de inspecteur de op aangifte betaalde bedragen ontoereikend acht. Als een naheffingsaanslag uitblijft zou dat, onder meer, kunnen betekenen dat de inspecteur de op aangifte betaalde bedragen juist acht.

5.12 Indien het echter, zoals in casu met betrekking tot het recht van schenking, gaat om een aanslagbelasting, dan wordt de aanslag vastgesteld door de inspecteur, en wel in principe binnen drie jaren na het tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan.(66) In het systeem van heffing bij wege van aanslag volgt altijd een aanslag dan wel, op grond van artikel 12 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een beschikking dat de inspecteur besloten heeft om aan hem die aangifte heeft gedaan geen aanslag op te leggen. Het is gesteld noch gebleken dat de inspecteur in casu een dergelijke beschikking heeft afgegeven.

5.13 Er is in zoverre een verschil in context tussen aangiftebelastingen en aanslagbelastingen.(67)

5.14 Er is namens belanghebbende zowel overdrachtsbelasting voldaan als aangifte gedaan voor het recht van schenking voor een verkrijging van € 25.185. Belanghebbende moet hebben bemerkt dat slechts een van de twee was afgehandeld door de belastingdienst. Belanghebbende ontving immers in eerste instantie slechts een naheffingsaanslag overdrachtbelasting. Dat betekent dat belanghebbende nog een aanslag in het recht van schenking te verwachten had.

5.15 Verder speelt in casu nog dat zelfs al had belanghebbende erop vertrouwd dat de waarde in vrij opleverbare staat op 30 september 2002 kon worden bepaald door uit te gaan van de WOZ-waarde met peildatum 1 januari 1999, dat nog niet betekent dat belanghebbende uit mocht gaan van een waarde van 60% daarvan. De wettelijke 60%-fictie gold immers niet meer, omdat per 1 januari 2002 de waarderingsregel van 60%, als voordien opgenomen in artikel 21, lid 4, Successiewet was vervallen. Dat betekent dat belanghebbende er zelfs bij het uitgaan van waarde bewoond rekening mee moest houden dat de inspecteur wellicht tot een andere waardering zou kunnen komen. Dat heeft belanghebbende zich kennelijk wel gerealiseerd, want namens belanghebbende is gesteld: 'Dat forfait is (...) weliswaar ingetrokken per 1 januari 2002, doch dat betekent louter dat partijen nu onderling moeten bezien hoe groot de waardedrukkende factor van de bewoning is op de daadwerkelijke waarde van het onroerend goed.'(68)

5.16 Het is dus niet zo dat van de kant van de inspecteur bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat aan belanghebbende geen aanslag in het recht van schenking zou worden opgelegd en evenmin dat een op te leggen aanslag zou zijn overeenkomstig belanghebbendes aangifte. Het eerste middel faalt.

5.17 Belanghebbende en haar zoon (de schenker) gingen, volgens het tweede middel, uit van een waarde in bewoonde staat en een benadering van die waarde via 60% van de WOZ-waarde (met waardepeildatum 1 januari 1999). De zoon van belanghebbende stond, zo wordt in het middel betoogd, geen bevoordelingsbedoeling voor, doch handelde vanuit de redelijkheid en billijkheid. De bevoordelingsbedoeling moet volgens belanghebbende worden bewezen en kan niet met terugwerkende kracht worden afgeleid uit HR BNB 2007/194.(69) Volgens het middel levert het uitgaan van waarde bewoond gelet op HR NJ 1986, 342(70) geen schenking op. Ten slotte wordt in het tweede middel betoogd dat (de werkingssfeer van) het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25(71) betreffende het morele woonrecht van de langstlevende echtgenoot, zou moeten worden doorgetrokken van het recht van successie naar het recht van schenking.

5.18 Ofschoon in het middel weer wordt gesproken over een natuurlijke verbintenis zal ik daarop niet ingaan, nu belanghebbende haar standpunt met betrekking tot de natuurlijke verbintenis ter zitting van het Hof heeft ingetrokken.(72)

5.19 Voor het aannemen van de aan een schenking eigen vrijgevigheid is het in principe voldoende dat degene die verarmd is, in casu de zoon, de verrijking van de andere partij, belanghebbende, heeft gewild.(73) Dat ook belanghebbende inziet dat dit zich hier voordoet blijkt reeds uit haar aangifte voor het recht van schenking.

5.20 Naar mijn mening is de inspecteur hier terecht uitgegaan van de waarde van het appartement bij oplevering in vrije staat. Dat volgt uit HR BNB 2007/194. Zowel daar als in de onderhavige situatie was er geen sprake van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor de woning, zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht. Belanghebbende had het dus na de toedeling aan haar van de algehele eigendom van het appartement in eigen hand de waarde daarvan in vrije staat door verkoop te realiseren.

5.21 In het door belanghebbende aangevoerde arrest HR NJ 1986, 342 gaat het om een andere feitelijke situatie. Het ging daar om een moeder die voor 5/8 de eigendom had van de woning waarin zij woonde. Haar drie kinderen hadden elk 1/8 van de eigendom. Bij boedelscheiding werd de woning toebedeeld aan de kinderen, terwijl de moeder een levenslang huurrecht verkreeg. De overbedelingsvordering van moeder op de kinderen werd berekend naar de waarde in verhuurde staat. Ongeveer twee jaar later werd de moeder in een bejaardeninrichting opgenomen; een jaar later deed zij een beroep op bijstand. In het kader van verhaal van die bijstand op de kinderen, wegens een gestelde materiële schenking vanwege een onjuist geachte berekening van de overbedelingsvordering, was van belang hoe de woning moest worden gewaardeerd. In dit arrest heeft de Hoge Raad het verweer van de kinderen gehonoreerd dat zij bij boedelscheiding niet naar de waarde van de woning in vrij opleverbare staat hebben verkregen, maar naar de waarde bewoond, omdat de eigenares van de verkregen 5/8 die reeds in de woning woonde er krachtens huurrecht zou blijven wonen.

5.22 In de onderhavige zaak is door de zoon zijn helft van het appartementsrecht aan zijn moeder, belanghebbende, toegedeeld. Degene die heeft toegedeeld woonde niet in het appartement. Belanghebbende staat het, als gezegd, vrij na haar verkrijging van de algehele eigendom van het door haar bewoonde appartement dat desgewenst in vrij opleverbare staat te verkopen. Dat betekent dat voor het recht van schenking belanghebbendes verkrijging uitgaande van de waarde vrij moet worden gewaardeerd.

5.23 Het voormelde besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2002 waarop belanghebbende zich beroept, ziet specifiek op het recht van successie, in 2002, vooruitlopend op het nieuwe erfrecht, in de situatie dat een testament ontbreekt en de kinderen de langstlevende echtgenoot in de 'eigen woning' laten wonen zonder dat er een formeel woonrecht bestaat. Er bestaat onvoldoende aanleiding de resolutie ook van toepassing te achten op het recht van schenking. Overigens wordt ook in die goedkeuring bij de berekening van de waarde van de totaal bij de verkrijgers in aanmerking te nemen verkrijgingen uitgegaan van de leegwaarde van de woning.

5.24 Een en ander betekent dat ook het tweede middel faalt.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Welk percentage kennelijk is te zien als schatting van de waarde bewoond.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P kennelijk vertegenwoordigd door de Inspecteur van de Belastingdienst/S; zie verder voetnoot 9.

3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

4 Het Hof stelt vast dat het zou gaan om het appartementsrecht a-straat 1 te Z. Uit het procesdossier leid ik af dat het gaat om het appartementsrecht a-straat 1 te Z.

5 Kennelijk is bedoeld: 'door haar' (noot toegevoegd, RIJ).

6 Produktie 3 bij verweerschrift bij de Rechtbank.

7 Belanghebbende ressorteerde voor de overdrachtsbelasting onder de Inspecteur van de Belastingdienst Q.

8 Kennelijk is de Belastingdienst Q hierin opgegaan.

9 Hoge Raad 7 juni 1989, nr. 26133, BNB 1989/239 (noot toegevoegd, RIJ).

10 De zoon van belanghebbende, die als schenker optreedt, ressorteert onder de Inspecteur van de Belastingdienst/P. De Inspecteur van de Belastingdienst/P heeft dan ook de aan de orde zijnde aanslag schenkingsrecht opgelegd en de uitspraak op bezwaar gedaan. Alle correspondentie van de Belastingdienst gericht aan belanghebbende die tot de processtukken behoren vanaf de in dit onderdeel bedoelde brief van 21 juli 2005 vindt plaats door de Inspecteur van de Belastingdienst/S (met uitzondering van de brief van 19 oktober 2005 waarin de Inspecteur van de Belastingdienst/P de ontvangst van het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift bevestigt). Volgens de processtukken stelt de Inspecteur van de Belastingdienst/S daarbij te handelen namens de Inspecteur van de Belastingdienst/P/kantoor S. Zo stelt de Inspecteur van de Belastingdienst/S in zijn brief aan belanghebbende van 17 januari 2008: 'Belastingdienst S verricht ook zaken voor Belastingdienst P.' Tot de processtukken behoort geen machtiging waaruit van een dergelijke bevoegdheid blijkt. Wellicht is er sprake van een toepassing van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Nu de bevoegdheid van de Inspecteur van de Belastingdienst/S in de onderhavige cassatieprocedure niet wordt betwist, zal ik hier niet nader op ingaan.

11 De correspondentie namens belanghebbende wordt tot en met de bezwaarfase gevoerd door de zoon van belanghebbende. Dit verklaart het gebruik van de term 'moeder' daar waar belanghebbende wordt bedoeld (noot toegevoegd, RIJ).

12 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41720, LJN AX0771, BNB 2007/194 (noot toegevoegd, RIJ).

13 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41720, LJN AX0771, BNB 2007/194 (noot toegevoegd, RIJ).

14 Rechtbank te Haarlem 29 januari 2009, nr. AWB 08/3233, LJN BH1793, V-N 2009/21.2.3, NTFR 2009/387.

15 Besluit Staatssecretaris van Financiën 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25 (noot toegevoegd, RIJ).

16 Bedoeld wordt de brief van 6 juni 2003 van de Inspecteur van de Belastingdienst Q, zie onderdeel 2.8. (noot toegevoegd, RIJ).

17 Bedoeld zal zijn rechtsoverweging 4.3.6 (noot toegevoegd, RIJ).

18 Gerechtshof te Amsterdam 20 mei 2010, nr. P09/00169, LJN BM5543, V-N 2010/43.1.5, NTFR 2010/2400.

19 Bedoeld wordt de brief van 6 juni 2003, zie 2.8 (noot toegevoegd, RIJ).

20 Gerechtshof te 's-Gravenhage 1 november 2006, nr. BK-04/03949, LJN AZ2234, V-N 2008/17.23, NTFR 2007/149 (noot toegevoegd, RIJ).

21 Gerechtshof te Arnhem 24 juni 2008, nr. AWB -06/6483, LJN BD7747, V-N 2008/45.1.9, NTFR 2009/1208 (noot toegevoegd, RIJ).

22 Bedoeld wordt Hoge Raad 10 januari 1986, nr. 6888 rek.nr., NJ 1986, 342 (noot toegevoegd, RIJ).

23 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41720, LJN AX0771, BNB 2007/194 (noot toegevoegd, RIJ).

24 Bedoeld wordt Hoge Raad 11 maart 1977, nr. 11071, NJ 1978, 98 (noot toegevoegd, RIJ).

25 Hoge Raad 23 april 1980, nr. 19771, BNB 1980/175.

26 Hoge Raad 10 januari 1986, nr. 6888 rek.nr., NJ 1986, 342.

27 Hoge Raad 12 oktober 1988, nr. 25119, BNB 1988/333.

28 Hoge Raad 7 juni 1989, nr. 26133, BNB 1989/239.

29 Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119.

30 Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115.

31 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 11 mei 1992, nr. 2882/1990, gepubliceerd in BNB 1993/115.

32 Hoge Raad 10 november 1993, nr. 29167, BNB 1994/35.

33 Hoge Raad 15 juni 1994, nr. 28840, BNB 1994/261.

34 Hoge Raad 10 januari 1996, nr. 30585, LJN AA1873, BNB 1996/160.

35 Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33793, LJN AA2603, BNB 1999/69.

36 Hoge Raad 26 november 2004, nr. 39930, LJN AR6511, BNB 2005/69.

37 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41720, LJN AX0771, BNB 2007/194.

38 Hoge Raad 9 april 2010, nr. 08/04248, LJN BL0105, BNB 2010/219.

39 Gerechtshof te Amsterdam 28 april 1994, nr. 93/1570, V-N 1994/2595.

40 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 8 november 1994, nr. 93B/0232, V-N 1995/2697.

41 Gerechtshof te Arnhem 23 maart 2004, nr. 02/03218, LJN AO7865, V-N 2004/30.3, NTFR 2004/636.

42 Gerechtshof te Amsterdam 11 oktober 2007, nr. 06/00271, LJN BC2328, V-N 2008/14.4, NTFR 2008/282.

43 N.H.A. Gorissen, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort: 2008, blz. 94.

44 G. de Graaf, 'Algemeen beginselen van behoorlijk bestuur', Aanspraak, januari 2005, nr. 1, blz. 17-18.

45 Vgl. 4.9.

46 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (dissertatie), Kluwer: Deventer 2006, blz. 261, 264-267 en 269-270.

47 Vindplaats is het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris in HR 10 november 1993, nr. 29167, BNB 1994/35. Overigens is hier geen sprake van een citaat. (voetnoot Happé, RIJ)

48 R.J. Koopman, 'Tijd geldt', FED 1995/238, blz. 822-823.

49 Zie 4.6.

50 J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht Fiscaal commentaar, Kluwer: Deventer 1999, blz. 10.

51 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer: Deventer 2005, blz. 206-207.

52 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25.

53 Zie onderdeel 2.6 van deze conclusie.

54 Zie 2.20.

55 Zie 3.2, ad 1.3.

56 Zie 2.8.

57 Zie 2.9.

58 Vgl. 4.17 en 4.20.

59 Vgl. 4.1, 4.3, 4.11, 4.14, 4.18 en 4.19.

60 Zie 4.9.

61 Vgl. 4.6. en 4.7.

62 Zie 4.10.

63 Zie 2.18, beroepschrift Hof, ad 1.10.

64 Zie 3.2, ad 1.10 en ad 3.1.

65 Artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

66 Artikel 11 AWR.

67 Vgl. 4.20, Happé: 'Dit verschil in context maakt dat de factor van het tijdsverloop bij de aanslagbelastingen naar mijn mening in principe geen rol speelt bij de vraag of de inspecteur vertrouwen heeft opgewekt.'

68 Zie 2.11.

69 Zie 4.12.

70 Zie 4.2.

71 Zie 4.24.

72 Zie 2.20.

73 Zie 4.8.