HR (Parket), 28-03-2013, nr. CPG 12/03419

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03419 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Stichting X (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank te Amsterdam (hierna: de Rechtbank) van 7 juni 2012 met nummers AWB 11/930 t/m 11/943, LJN BW8387, BB 2012/363.

Belanghebbende is eigenaar en verhuurder van het nieuwe kantoorgebouw F aan de a-straat te Q. Het gebouw heeft een verhuurbaar vloeroppervlak van in totaal circa 11.643 m2 kantoorruimte.

Belanghebbende en het college van Burgemeester & Wethouders van de gemeente Amsterdam (hierna: B&W) zijn het eens over de afbakening van het gebouw ingevolge artikel 16 Wet WOZ in 15 WOZ objecten.

Een van die objecten is per 1 januari 2007 voor het eerst verhuurd, zodat dit op de peildatum 1 januari 2009 twee jaren verhuurd was. Het geschil heeft betrekking op de 14 WOZ objecten van het gebouw die per 1 januari 2007 nog niet waren verhuurd.1.

De objecten moeten op grond van artikel 17, lid 2, Wet WOZ gewaardeerd worden naar 'de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen' oftewel, naar de waarde in het economische verkeer.2.

Belanghebbende en B&W zijn het eens over de toe te passen waarderingsmethode, namelijk de huurwaardekapitalisatiemethode.3. Er is ook overeenstemming bereikt over de kapitalisatiefactor en de (basis) huurwaarde per m2.4.

Belanghebbende en B&W blijven echter verdeeld over de vraag of de overeengekomen waarde moet worden vermeerderd met omzetbelasting, oftewel btw, zoals B&W stelt, dan wel de waarde zonder btw moet worden bepaald, zoals belanghebbende stelt. Het geschil gaat daarmee om de vraag of de WOZ-waarde moet worden vastgesteld met of zonder btw.

In de omzetbelasting geldt als wettelijk uitgangspunt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Echter, op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB zijn leveringen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw en eventueel bijbehorend terrein) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast met omzetbelasting.

De Rechtbank heeft, in r.o. 12, geoordeeld dat per te onderscheiden object, zoals een etage, dient te worden bezien of al naar gelang de datum van de ingebruikneming van het object de huurwaarde inclusief dan wel exclusief btw moet worden bepaald. Aldus moet op de waardepeildatum, 1 januari 2009, voor elk van de voornoemde 14 objecten afzonderlijk worden bepaald of een bepaald object langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, in het bijzonder door de verhuur van dat object. Aangezien de 14 objecten op de waardepeildatum niet of minder dan twee jaar waren verhuurd, heeft de Rechtbank geoordeeld tot waardering met btw.

Belanghebbende stelt daarentegen, thans in cassatie, dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming, door verhuur per 1 januari 2007, van een gedeelte van het gebouw. Dat zou volgens belanghebbende in casu betekenen dat de WOZ-waarde van het gehele gebouw zou moeten worden bepaald zonder btw en in zoverre lager. Daarop ziet het eerste middel.

Het tweede middel strekt, voorzover nog nodig na het eerste middel, ten betoge dat het uit de voornoemde tweejaarstermijn lopen van een afzonderlijk object een bijzondere omstandigheid is welke een herziene waardepeildatum voor dat object met zich meebrengt.

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving5., wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.6. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Belanghebbende is eigenaar en verhuurder van het nieuwe kantoorgebouw F aan de a-straat te Q (hierna: het gebouw).7. Omtrent aard en inrichting van het gebouw heeft de Rechtbank in r.o. 2 vastgesteld:

Het gebouw F heeft een totaal verhuurbaar vloeroppervlak van circa 11.643 m2 kantoorruimte, verdeeld over de begane grond en 13 bovengelegen verdiepingen. F is gebouwd met het oogmerk de beschikbare kantoorruimte te verhuren als beleggingsobject. Bij het ontwerp en de bouw is rekening gehouden met een flexibele indeling die kan worden afgestemd op de wensen van de huurder. Een huurder kan, mits beschikbaar, een ruimte huren van elke gewenste omvang. Het gebouw beschikt over een centrale hal met een receptie, een toegangscontrolesysteem, een gemeenschappelijke parkeergarage, een centrale lift, een centrale verwarmingsinstallatie en gedeelde technische voorzieningen. Op 1 januari 2007 is de eerste kantoorruimte, te weten a-straat 336-338 (verd. 0), verhuurd. De kantoorruimten a-straat 362 (362-364 verd. 4 ged.), a-straat 386 (verd. 12) en a-straat 388 (verd. 13 + ged. 4e) zijn met ingang van respectievelijk 1 oktober 2007, 1 juni 2007 en 1 mei 2007 verhuurd.

De Heffingsambtenaar heeft met dagtekening van 31 augustus 2010 ter zake van het gebouw 15 WOZ waardebeschikkingen aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2010, naar waardepeildatum 1 januari 2009. Op basis van deze beschikkingen en op hetzelfde aanslagbiljet heeft de Heffingsambtenaar aan belanghebbende 15 aanslagen onroerendezaakbelasting opgelegd.8. De Heffingsambtenaar heeft de WOZ- waarden van de objecten van belanghebbende bepaald volgens de huurwaardekapitalisatiemethode.9.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hoogten van de bovengenoemde WOZ waardebeschikkingen en aanslagen onroerendezaakbelasting.10. In de bezwaarfase waren de hoogte van de huurwaarden per vierkante meter en de te hanteren kapitalisatiefactor van het gebouw in geschil.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of de huurwaarden inclusief of exclusief btw moeten worden vastgesteld. In het verslag van de hoorzitting naar aanleiding van het bezwaarschrift staat:11.

BTW

In aanvulling op haar bezwaarschrift huldigt G het standpunt dat door de eerste verhuur (van een gedeelte) in F het pand volledig in gebruik is genomen. Hierdoor dient de huurwaarde exclusief BTW bepaald te worden. Dit is de zogenaamde "complextheorie". Hierbij is verwezen naar Hof 's-Hertogenbosch 22 oktober 2010 (zaaknummer 09/00108).12.

DBGA13. heeft hierop geantwoord dat niet kan worden ingestemd met de "complextheorie". De procedure waarnaar door G is verwezen betrof een beroep inzake omzetbelasting. Gelet op artikel 16 wet WOZ is de eerste ingebruikname van het desbetreffende afgebakende WOZ object van belang. Dat bepaalt in hoeverre exclusief dan wel inclusief BTW, twee jaar na eerste ingebruikname in het kader van de wet WOZ gewaardeerd dient te worden.

Met betrekking tot F zal DBGA de WOZ waarde als volgt vaststellen:

(...)

F

€ 267,00 (incl. BTW) en een kapitalisatiefactor 11,2

(...)

Ik merk ter verduidelijking op dat het standpunt van belanghebbende dus inhoudt dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming van een gedeelte van het gebouw, zoals een etage. Dat zou volgens belanghebbende betekenen dat die tweejaarstermijn op de waardepeildatum afgelopen is en dus dat de WOZ-waarde van het gehele gebouw zou moeten worden bepaald zonder btw en in zoverre lager. Beide stellingen zijn door de Heffingsambtenaar en thans door B&W betwist.

Tussen belanghebbende en de Heffingsambtenaar is overeenstemming bereikt over de waarde van het object a-straat 336 (336-338 verd. 0).14. Dit object is op de waardepeildatum 1 januari 2009 reeds twee jaar verhuurd15. en partijen zijn het erover eens dat de huurwaarde van dit object exclusief btw moet worden vastgesteld.16.

De overige 14 WOZ objecten waren op de waardepeildatum 1 januari 2009, zo al verhuurd, in ieder geval afzonderlijk nog geen twee jaar verhuurd. Met betrekking tot deze WOZ objecten is tussen partijen geen overeenstemming bereikt over de vraag of de huurwaarde inclusief of exclusief btw moet worden vastgesteld.17.

De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaarschrift van 21 februari 2011 de WOZ-beschikkingen en de aanslagen onroerendezaakbelasting verminderd. In de bijlage bij de Uitspraak op bezwaarschrift Gecombineerde Aanslag 2010 is geschreven:18.

Het standpunt van DBGA met betrekking tot het onderwerp BTW is helder verwoord in het verslag van de hoorzitting. Met betrekking tot de huurwaarden per vierkante meter en de te hanteren kapitalisatiefactor zijn door partijen tijdens de hoorzitting afspraken gemaakt. De WOZ-waarden zijn conform de gemaakte afspraken, en conform het standpunt van DBGA met betrekking tot de BTW aangepast.

Rechtbank

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

Subsidiair stelt eiseres dat de ingebruikname door de verhuur in de loop van 2007 van de drie WOZ-objecten gelegen aan de a-straat 362 (362-364 verd. 4 ged.), a-straat 386 (verd. 12) en a-straat 388 (verd. 13 + ged. 4e) ertoe moet leiden dat die WOZ-objecten op grond van artikel 18, derde lid , onder c, van de Wet WOZ, exclusief btw moeten worden gewaardeerd. Tussen de waardepeildatum (1 januari 2009) en voorafgaande aan het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld (2010) is voor deze drie objecten gaan gelden dat zij reeds (meer dan) twee jaar in gebruik zijn genomen. Het "lopen uit de tweejaarstermijn" is volgens eiseres een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid. Voorts bestrijdt eiseres de hoogte van de door verweerder voor de proceskosten in de bezwaarfase toegekende vergoeding.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende uitsluitend vanwege die proceskostenveroordeling gegrond verklaard. In het eigenlijke geschil is belanghebbende door de Rechtbank in het ongelijk gesteld.

Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig, regelmatig en met instemming van B&W19. rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. B&W heeft een verweerschrift ingediend.

Het eerste middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat de afbakening en waardering van een object voor de toepassing van de Wet WOZ onafhankelijk verloopt van de kwalificatie van het object in de Wet op de omzetbelasting 1968.

De rechtbank komt naar de mening van belanghebbende ten onrechte tot de conclusie dat de datum van ingebruikname in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub I, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden vastgesteld per WOZ-object in de zin van artikel 16, van de Wet WOZ, en derhalve los kan/moet worden gekoppeld van de kwalificatie van de onroerende zaak in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Ter toelichting heeft belanghebbende gesteld:

De fiscale kwalificatie van het gebouw F in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968 dient naar mening van belanghebbende door te werken in de WOZ-waarde van alle te onderscheiden WOZ-objecten voor belastingjaar 2010.

Op grond van artikel 16 van de Wet WOZ wordt afgebakend wat in het kader van de Wet WOZ als één onroerende zaak wordt gezien, het zogenaamde WOZ-object. Deze objectafbakening in het kader van de Wet WOZ verloopt onafhankelijk van de kwalificatie van het goed in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968.

De rechtbank heeft in rechtsoverweging 9 het volgende geoordeeld:

De juistheid van de objectafbakening conform artikel 16 Wet WOZ is niet in het geschil. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de ex artikel 17 van de Wet WOZ aan de verschillende te onderscheiden WOZ-objecten toe te kennen WOZ-waarden. Bij bepaling van de aan het afgebakende WOZ-object toe te kennen waarde kan naar de mening van belanghebbende niet worden geabstraheerd van de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968.

In het arrest van uw Raad van 21 oktober 2011, nr. 10/01252,20. heeft uw Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de vervangingswaarde ervan moet worden uitgegaan dat bij de levering van de betreffende gronden de ter zake geldende omzetbelastingregeling juist wordt toegepast. Deze procedure betrof de waardebepaling van een universiteitscomplex naar de gecorrigeerde vervangingswaarde ex artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ.21.

Belanghebbende is van mening dat het in voormelde arrest geformuleerde uitgangspunt ook in de onderhavige casus heeft te gelden. De rechtbank heeft dit miskent.

Het oordeel van de rechtbank dat de complextheorie niet kan worden toegepast, is derhalve onjuist. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 10 het volgende geoordeeld:

Uit de feiten die door belanghebbende zijn aangevoerd in de procedure bij de rechtbank, waaronder het feit dat het gebouw beschikt over een centrale hal met een receptie, een toegangscontrolesysteem, een gemeenschappelijke parkeergarage, een centrale lift, een centrale verwarmingsinstallatie en gedeelde technische voorzieningen, kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat het gebouw F als één onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden aangemerkt.

Uit de uitspraken van uw Raad van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, en 21 oktober 2011, nr. 10/05228, moet naar het oordeel van belanghebbende voorts worden afgeleid dat onder die omstandigheden de zogenaamde complextheorie leidend is voor de Wet op de omzetbelasting 1968.

Toepassing van de complextheorie heeft tot gevolg dat met de ingebruikname op 1 januari 2007 voor het hele complex in gebruik is genomen in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De hierin te onderscheiden WOZ-objecten moeten dientengevolge naar waardepeildatum 1 januari 2009 exclusief btw worden gewaardeerd. Immers op grond van de eerder vermelde arresten van uw Raad zouden eventuele leveringen van alle WOZ-objecten met ingang van 1 januari 2009 in beginsel vrijgesteld zijn van omzetbelasting.

Het tweede middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht waar de rechtbank heeft geoordeeld dat het uit de tweejaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1e van de Wet op de omzetbelasting 1968 lopen geen [...] bijzondere omstandigheid is in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ.

Ter toelichting heeft belanghebbende gesteld:

In art. 18, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet WOZ is bepaald dat indien de waarde van een onroerende zaak na de waardepeildatum verandering ondergaat als gevolg van een, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid, de invloed van deze omstandigheid bij de bepaling van de waarde tot uitdrukking moet komen. Deze bepaling heeft tot doel waardeveranderingen die niet voortkomen uit een verandering van de objectafbakening of uit een wijziging van het object (bouw, verbouwing, verbetering, afbraak, vernietiging of wijziging van de bestemming), toch in de waardering te laten doorwerken.

De ingebruikname in de loop van 2007 (na 1 januari 2007) van 3 van de 14 WOZ-objecten heeft tot gevolg dat de tweejaarstermijn van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 voor deze WOZ-objecten in de loop van 2009 is geëindigd. Dit moment is gelegen na waardepeildatum 1 januari 2009 maar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld (2010).

Belanghebbende heeft in de procedure bij de rechtbank als subsidiair standpunt aangevoerd dat zij van mening is dat deze objectieve gebeurtenis een bijzondere omstandigheid in de hiervoor bedoelde zin vormt. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 13 ten aanzien van het subsidiaire standpunt van belanghebbende het volgende geoordeeld:

Naar de mening van belanghebbende heeft de rechtbank hiermee zowel de inhoud als het doel en de strekking van artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ miskend. De enige concrete voorbeelden van bijzondere omstandigheden die worden genoemd in de parlementaire behandeling zijn: bodemverontreiniging, de wijziging van een bestemmingsplan, verkeersmaatregelen en geluidshinder.

Tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling heeft het Kamerlid Giskes echter het volgende naar voren gebracht:22. (...)

Het genoemde amendement is aangenomen. Uit het arrest van uw Raad van 17 februari 1999, nr. 33 855, valt voorts op te maken dat als een bijzondere omstandigheid moet worden gekwalificeerd de wijziging van de wijze waarop de onroerende zaak wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen in de commerciële sfeer dan wel in de niet-commerciële sfeer. Een dergelijke verandering van de wijze van exploitatie moet volgens uw Raad ook leiden tot een herwaardering van de onroerende zaak. De overweging van de rechtbank kan naar de mening van belanghebbende in dat licht geen stand houden.

Terzijde merkt belanghebbende nog op dat in de memorie van toelichting over het bepaalde in artikel 11, lid 1, sub a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 daarnaast het volgende wordt gesteld:

Kamerstukken II 1967/68, nr. 9324, nr. 3, p.21

Deze objectieve kwalificatie van de onroerende zaak in het kader Wet op de omzetbelasting 1968 past naar de mening van belanghebbende ook bij de objectieve en zakelijke waardebepaling in het kader van de Wet WOZ.

Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Middel I - Waardebepaling inclusief of exclusief btw?

Eerste gedeelte - de waardebepaling in de Wet WOZ en de invloed van de Wet OB

Regelgeving

Vervolgens wordt ingevolge artikel 17 van de Wet WOZ een waarde toegekend aan WOZ objecten:

Wetsgeschiedenis

In de toelichting op de artikelen van de Memorie van Toelichting staat met betrekking tot artikel 17, lid 2, Wet WOZ onder meer: 24.

De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding.

Bij de evaluatie van de Wet WOZ is aandacht besteed aan de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ. Opgemerkt is onder meer:25.

Waardeproblematiek in het algemeen

(...)

De waarde van onroerende zaken is, op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ, de waarde die aan een onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit is de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer is een objectief waardebegrip. Dit betekent dat er één waarde voor het object, los van het subject of de subjecten, waaronder de eigenaar(s)/gebruiker(s), dient te worden bepaald. Het waardebegrip "de waarde in het economische verkeer" geldt voor alle woningen en de courante niet-woningen.

(...)

Aangezien de Wet WOZ geen bijzondere bepalingen bevat omtrent de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling is de jurisprudentie terzake van belang.

(...)

Betekenis van de jurisprudentie voor de omzetbelasting bij de waardebepaling van niet-woningen

Jurisprudentie

Bij het voorgaande verdient nog het volgende opmerking.

Een levering die ingevolge voormelde bepaling van de Wet op de omzetbelasting 1968 van die belasting is vrijgesteld, kan niettemin ingevolge hetgeen aldaar onder 2e is bepaald, op gezamenlijk verzoek van de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, aan de belasting worden onderworpen; dit kan ertoe leiden dat voor een goed een hogere prijs wordt betaald dan bij een vrijgestelde levering zou kunnen worden bedongen. Deze mogelijkheid heeft evenwel slechts betekenis in verband met de verrekening van voorbelasting, en brengt niet mee dat de waarde in het economische verkeer van het goed dienovereenkomstig hoger moet worden gesteld.

De Hoge Raad heeft in een zaak waarin de belanghebbende een appartement 'vrij op naam' had gekocht ten aanzien van vraag of de omzetbelasting geëlimineerd mocht worden bij het herleiden van de waarde in het economische verkeer uit de koopsom van het appartement, het volgende overwogen:27.

Nu geen overdrachtsbelasting verschuldigd was, behoorde de invloed daarvan ook niet te worden uitgeschakeld bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het appartement van belanghebbende.

In gevallen als deze maakt de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uit van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak, zodat die omzetbelasting niet geheel of ten dele in mindering behoort te worden gebracht bij de bepaling van de prijs die bij een veronderstelde verkoop door de meestbiedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn besteed. Voor zover in het middel nog ligt besloten dat een met de "uitgespaarde" overdrachtsbelasting corresponderend deel van de betaalde omzetbelasting uit de door het Hof gehanteerde vergelijkingsprijzen zou moeten worden geëlimineerd, faalt het derhalve eveneens.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/347 overwogen:28.

Het Hof is voorts kennelijk ervan uitgegaan dat tussen partijen niet meer in geschil was dat bij een veronderstelde verkoop als hiervoor bedoeld op 1 januari 1995, waarbij aan de koper omzetbelasting in rekening zou worden gebracht, voor de onderwerpelijke zaak, naar de staat waarin deze op 1 januari 1998 verkeerde, door de meestbiedende gegadigde een prijs zou zijn besteed van ƒ 355 000 inclusief omzetbelasting. Dat uitgangspunt is in cassatie niet bestreden.

Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de op de voet van artikel 17 van de Wet WOZ aan de onderwerpelijke onroerende zaak toe te kennen waarde ƒ 355 000 is. Immers, bij een veronderstelde verkoop als hiervoor in 3.4 weergegeven, maakt de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uit van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak (vgl. HR 19 februari 1997, nr. 31 590, BNB 1997/121). Indien de koper de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt zulks er niet toe dat deze omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van de omzetbelasting een die koper persoonlijk betreffende omstandigheid is.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/295 overwogen in een zaak die ziet op waardering naar vervangingswaarde (dus niet, zoals in de onderhavige zaak, waardering naar de waarde in het economische verkeer):29.

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende de bouwgronden en de overige gronden uitsluitend van de Gemeente zou hebben kunnen verkrijgen en dat die gronden daarbij uitsluitend inclusief omzetbelasting aan belanghebbende geleverd zouden zijn. Naar het oordeel van het Hof vloeit hieruit voort dat de bouwgronden en de overige gronden inclusief omzetbelasting dienen te worden gewaardeerd.

Voor zover de klachten zich hiertegen keren, heeft het volgende te gelden.

Literatuur

Van den Ban heeft in zijn proefschrift 'De rechterlijke toetsing van WOZ-waarden' geschreven:31.

Courante niet-woningen en omzetbelasting

Bij transacties met courante niet-woningen zijn vaak ondernemers betrokken. De verschuldigdheid van omzetbelasting en de mogelijkheid om deze eventueel in aftrek te brengen, kan dus van invloed zijn op de waarde in het economische verkeer. Voor de vraag of omzetbelasting hier kan gelden als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor, zal naar de werking van de omzetbelasting moeten worden bekeken.

Voor transacties buiten de periode van belaste levering besliste de Hoge Raad dat de omzetbelasting hier niet kan gelden als een afzonderlijk in aanmerking te nemen waardebepalende factor. Er moet daarom worden uitgegaan van de koopprijs zonder omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat ondernemers kunnen opteren voor een belaste transactie. Deze optie kiezen ondernemers om in aanmerking te komen voor verrekening van voorbelasting en is dus te zien als een persoonsgebonden keuze die bij een geobjectiveerde waardebepaling buiten aanmerking moet blijven.

Uit het voorgaande volgt a contrario dat bij onroerende zaken die (fictief) in de periode van belaste transacties worden verhandeld, de omzetbelasting wel een waardebepalende factor kan spelen. Maar dit is geen automatisme omdat op de markt ook partijen actief kunnen zijn die niet voor verrekening van voor belasting in aanmerking komen. Afhankelijk van de verrekeningsmogelijkheden zal de koper zijn prijs bepalen en hiervan kan dus invloed uitgaan op de waarde.

Tweede gedeelte - Wet op de omzetbelasting 1968: complextheorie vs. unittheorie

Regelgeving

Ik merk ter verduidelijking het volgende op. In de omzetbelasting geldt als wettelijk uitgangspunt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Echter op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB zijn leveringen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw en eventueel bijbehorend terrein) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast met omzetbelasting. Dat betekent dat een levering van een gebouw vóór de (eerste) ingebruikneming is belast met omzetbelasting en dat blijft zo gedurende twee jaren na ingebruikneming. Nadien is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting.

De vrijstelling voor de levering van onroerende zaken is gebaseerd op artikel 135, lid 1, onderdeel j en k, van richtlijn 2006/11/EG (hierna: btw-richtlijn)32..

Artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB is ingevoerd bij wet van 28 juni 1968, Stb. 1968, 329. Bij de wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677, is dit artikel aangepast aan de bepalingen van de Zesde richtlijn33.. Bij de wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 276 en Stb. 1997, 277, is de tekst van het 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB aangepast aan de terminologie van de Zesde richtlijn. Daarbij is de definitie van 'gebouw' opgenomen in art. 11, lid 3, Wet OB. Ingevolge deze bepaling wordt voor de toepassing van 11, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB onder 'gebouw' verstaan:34.

Ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

Wetsgeschiedenis

Jurisprudentie

In HR BNB 2006/65 lag de vraag voor of korfbalvelden van natuurgras, die onderdeel uitmaakten van een sportcomplex en werden vervangen door velden van kunstgras, zowel voor als na de verrichte werkzaamheden voor de heffing van omzetbelasting niet als één goed konden worden beschouwd. De Hoge Raad heeft overwogen:36.

Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is.

In het kader van toepassing van de integratieheffing37. heeft de Hoge Raad in HR BNB 2009/188 overwogen:38.

De klachten houden onder meer in dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende uitsluitend dan geen recht op aftrek heeft voor zover zij het pand bezigde voor vrijgestelde prestaties. Nu de vierde etage in het tijdvak 31 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 niet werd gebezigd voor dat doel, had belanghebbende (ook) voor dat deel van de op het pand drukkende belasting recht op aftrek.

Ingevolge artikel 15, lid 1, letter c, onder 3º, van de Wet behoort tot de aftrekbare belasting de belasting ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden. Die bepaling heeft het oog op belasting welke verschuldigd is geworden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.

Artikel 15, lid 2, van de Wet bevat een van het eerste lid van dat artikel afwijkende regel, doch slechts voor zover de goederen worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k van de Wet. De verhuur van onroerend goed kan onder omstandigheden een zodanige prestatie zijn (afhankelijk van het al dan niet van toepassing zijn van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5', van de Wet), doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van de Wet, is op het aftrekrecht de hoofdregel van het eerste lid van artikel 15, in samenhang met artikel 2 van de Wet, van toepassing (vgl. HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43BNB 1995/43), onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15 (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332BNB 2000/332).

Nu het Hof (in onderdeel 5.7 van zijn uitspraak) heeft vastgesteld dat omtrent de (toekomstige) verhuur van de vierde etage van het pand niets vaststond ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, volgt uit het zojuist overwogene dat de hiervoor in 4.2 weergegeven klacht slaagt.

(...)

In deze zaak is na de uitspraak van het verwijzingshof nogmaals beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2012/100 overwogen:39.

Het middel slaagt. De Hoge Raad heeft aan zijn oordelen in het hiervoor in 2 vermelde arrest ten grondslag gelegd dat belanghebbende op 1 november 2001 over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden. Dit brengt mee, dat - anders dan kan worden afgeleid uit dat arrest - op de omzetbelasting die voor de vierde etage in 2001 - terecht - in aftrek is gebracht bij de ingebruikname van die etage op 1 juli 2002 niet artikel 15, lid 4, tweede en derde volzin, van de Wet van toepassing is, maar de herzieningsregeling van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

Van Kesteren annoteerde bij dit arrest in BNB 2012/100:

In HR BNB 2012/101 heeft de Hoge Raad in vergelijkbare zin overwogen:40.

Het middel betoogt dat, ook al moet het kantoorpand voor de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet als één goed worden beschouwd, met betrekking tot het met vrijstelling verhuurde gedeelte van het kantoorpand in mei 2006 omzetbelasting verschuldigd is geworden op de voet van artikel 15, lid 4 , tweede volzin, van de Wet.

Het middel faalt. Het betreft hier een geval waarin een belastingplichtige een gebouw dat als één goed moet worden aangemerkt, voor een gedeelte in gebruik neemt voor het verrichten van belaste prestaties, en op grond daarvan de aan hem ter zake van de (op)levering in rekening gebrachte omzetbelasting geheel in aftrek heeft gebracht. Indien naderhand sprake is van vrijgesteld gebruik van een tot dan toe niet gebruikt deel van het pand, wordt de in aftrek gebrachte belasting niet herzien op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, maar op de voet van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking (zie de arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188, en van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, LJN BP6593).

Van Kesteren annoteerde bij bovenvermeld arrest in BNB 2012/101:

Vastgesteld moet worden dat de Hoge Raad in geen van beide zaken een uitspraak heeft hoeven doen over de vraag of het goed terecht als één goed voor de omzetbelasting moest worden aangemerkt. In beide gevallen stond - in cassatie onbestreden - vast dat het kantoorpand als één goed moest worden aangemerkt. In dat geval vindt een integratieheffing voor het geheel plaats, ook al wordt het gedeeltelijk in gebruik genomen en vindt de herziening op complexniveau plaats, waarbij leegstand niet tot aftrekweigering leidt.

Vaststaat dat het pand in de zaak BNB 2012/100c* volgens het hof juridisch gezien één geheel vormde. Tussen partijen was kennelijk niet in geschil dat het pand een hoofdingang had, dat de verschillende etages konden worden bereikt met een lift en dat de huurders van de op de eerste tot en met de vierde etage gelegen kantoorruimten ieder gebruik konden maken van algemene voorzieningen zoals de parkeerkelder en op de begane grond gelegen ruimten waaronder een restaurant. Gezien die feiten en onder die omstandigheden, diende het verhuren van drie van de vier kantooretages met het geheel van de aldaar bedoelde algemene voorzieningen naar het oordeel van het hof te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. Daaraan deed volgens het hof niet af de omstandigheid dat de kantooretages of gedeelten daarvan geschikt waren of geschikt gemaakt konden worden om afzonderlijk te worden verhuurd. De staatssecretaris heeft dit oordeel in cassatie niet bestreden.

Het kantoor in de onderhavige casus bleek flexibel in te delen en het bleek dat de te verhuren gedeelten werden afgestemd op de (wisselende) wensen van huurders. Bovendien stond vast dat de huurders gebruik konden maken van een centrale ontvangsthal op de begane grond, met een centrale receptie waar alle bezoekers zich moesten melden, een gemeenschappelijke parkeergarage en een aantal gemeenschappelijke voorzieningen, waaronder een centrale opgang, een centrale lift, centrale verwarming en dergelijke technische voorzieningen/installaties. Gelet hierop heeft het hof geoordeeld dat het gebouw als één goed in de zin van art. 3 lid 1 onderdeel h (thans art. 3 lid 3 onderdeel b) Wet OB 1968 dient te worden aangemerkt. Zoals gezegd heeft de staatssecretaris ook in deze zaak dit oordeel in cassatie niet bestreden.

De staatssecretaris heeft in het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23, dat uitgaat van de unittheorie het volgende opgemerkt (in par. 3.3 derde alinea): (...)41. De vraag is of dit onderdeel van het besluit aanpassing behoeft.

Duidelijk is dat de lagere rechters (althans de hoven) in deze zaken zijn uitgegaan van de gedachte dat sprake is van één goed, ondanks het gegeven dat het kantoorpand ruimtes bevat die afzonderlijk zouden kunnen worden verhuurd. Duidelijk is eveneens dat de staatssecretaris dit oordeel in cassatie niet heeft bestreden. Hierdoor weten we niet met zekerheid hoe de hoogste nationale rechter denkt over de vraag of dergelijke panden als één goed moeten worden aangemerkt. Het gaat mij zeker te ver om te stellen dat thans op basis van deze jurisprudentie duidelijk zou zijn dat dergelijke panden altijd ondeelbaar zijn. Het is bijvoorbeeld de vraag of ten aanzien van een kantoorpand met gemeenschappelijke entree, algemene receptie, opgang, liften enz., maar waarbij de te verhuren units fysiek goed te scheiden zijn (met bijvoorbeeld ieder nog een eigen (kleinere) receptie voor de ontvangst van de klanten van die huurder, geen flexibele wanden) een volgend hof niet met evenveel recht kan beslissen dat de units afzonderlijke (investerings)goederen vormen voor de btw. Hoe de Hoge Raad daar dan vervolgens over denkt, kan alleen duidelijk worden als één van de partijen dat oordeel in cassatie bestrijdt (en de Hoge Raad hierover arrest wijst en het aspect overigens niet wegens een te hoge graad aan feitelijkheden onbesproken laat).

De huidige stand van de jurisprudentie is volgens mij dat als sprake is van één goed, de complextheorie van toepassing is, in die zin dat ook bij een gedeeltelijke ingebruikname van dat ene goed het pand geheel geacht wordt in gebruik te zijn genomen (voor de integratieheffing en de herziening). De prealabele vraag is echter of in alle situaties waarin sprake is van een pand met centrale voorzieningen de zaak (het goed) als ondeelbaar moet worden aangemerkt (of dat de unittheorie hier nog levend is). Het zou mij niet verbazen als de komende tijd het accent in de praktijk meer komt te liggen op deze prealabele vraagstelling. De lopende procedure voor het Hof van Justitie in de zaak X, nr. C-334/10, naar aanleiding van een prejudiciële vraag van de Hoge Raad aangaande aanpassingen van een bedrijfsloods voor tijdelijk privé gebruik, zou in dit verband nog wel eens betekenis kunnen krijgen (zie ook mijn noot in BNB 2012/100c*). Als op basis van die jurisprudentie - in de lijn van de conclusie die A-G Kokott inmiddels heeft gewezen - relatief kleine aanpassingen aan een bestaand pand al als een afzonderlijk investeringsgoed kunnen worden aangemerkt, dan bestaat de kans dat rechters bij grotere (zelfstandig te exploiteren) bestanddelen van een nieuw pand ook eerder geneigd zullen zijn deze units als zelfstandige (investerings)goederen aan te merken. Wellicht doet de staatssecretaris er verstandig aan het besluit voorlopig nog even niet aan te passen.

A-G Van Hilten heeft in haar conclusies van 9 juli 2012 betoogd: 42.

Bij de beantwoording van de in 5.5.6 gestelde vraag dienen mijns inziens de volgende deelvragen te worden beantwoord:

Uitgaande van het criterium van 'fysieke gescheidenheid' dat de Hoge Raad in de korfbal-arresten hanteert, lijken winkelruimtes en woonappartementen in een pand als het onderhavige, die elk afzonderlijk een eigen ingang en eigen faciliteiten hebben en die niet met elkaar verbonden zijn (bijvoorbeeld door verbindingsdeuren) mij inderdaad als fysiek van elkaar gescheiden en zelfstandig exploitabele zaken te kunnen worden gezien. Dit te meer als we in aanmerking nemen dat dergelijke winkelruimtes en woonappartementen doorgaans als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, en in het spraakgebruik als afzonderlijke woningen of winkels gelden. Voor een toetsing van (elk van) de hier bedoelde winkelruimtes en woonappartementen aan het vervaardigingsbegrip, zoals geschiedde bij de afzonderlijke sportvelden uit de korfbal-arresten, is fysieke gescheidenheid echter niet voldoende. Daarvoor is mijns inziens ook vereist dat de 'units' moeten worden aangemerkt als (zelfstandige) 'bouwwerken'.

Aan dat laatste vereiste wordt mijns inziens bij de hier bedoelde winkelruimte en het hier bedoelde woonappartement niet voldaan. Bedacht moet worden dat bij de beoordeling van de fiscale behandeling van een levering van een onroerende zaak het 'toetsingskader' wordt bepaald door het begrip 'gebouw', dat wil zeggen - aldus de btw-richtlijn (zie 5.1.2) - een (vast met de grond verbonden) bouwwerk. En hoewel het begrip bouwwerk in btw-richtlijn noch wet (noch parlementaire geschiedenis daarvan) nader is omschreven, lijkt een winkelruimte of woonappartement in een gebouw mij niet als zodanig een 'bouwwerk'. Het bouwwerk is het gebouw, het pand en niet de afzonderlijk(e) in aanmerking te nemen units in dat pand. Bij sportvelden ligt dat anders. Anders dan een winkelruimte of woonappartement in een complex is een sportveld, ook al maakt het deel uit van een complex, in beginsel een afzonderlijk 'bouwwerk'.

Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad in een andere zaak overwogen:44.

Het Hof heeft geoordeeld dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkel vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moet, aldus het Hof, bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen.

Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw beoordeeld moet worden of sprake is van vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet.

Beleid

Literatuur

Middel II - Aanpassing waardepeildatum op grond van artikel 18, lid 3, onder c, Wet WOZ

Regelgeving

Wetsgeschiedenis

In de toelichting op de artikelen in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de Wet WOZ is ten aanzien van het huidige artikel 18, lid 3, Wet WOZ48. geschreven:49.

Bij onderdeel b van artikel 19, eerste lid, is geen sprake van het verdwijnen van het oorspronkelijke object van de waardebepaling en het ontstaan van een nieuw object, doch is sprake van een zodanig belangrijke verandering in de waarde van de onroerende zaak, dat het onjuist zou zijn de oorspronkelijke waarde te blijven hanteren. Het gaat om waardeveranderingen als gevolg van veranderingen in de aard, omvang, kwaliteit of bestemming van de zaak zelf. De omstandigheden waaraan wij in dit verband denken zijn bouw, verbouwing, verbetering, afbraak, vernietiging of verandering van bestemming. Van een ingrijpende waardewijziging is doorgaans sprake indien op een tot dan toe onbebouwd stuk grond woningen of bedrijfsgebouwen worden opgetrokken. Verbouwing van woningen of bedrijfsgebouwen leidt in de regel tot een belangrijke waardestijging. Afbraak van een opstal, of de vernietiging ervan door brand heeft in het algemeen een waardedaling tot gevolg. Bij verandering van bestemming kan men denken aan de waardesprong die pleegt op te treden bij wijziging van de bestemming van grond voor agrarische doeleinden in een andere. Het gaat daarbij om situaties waarbij de bestemming door de rechthebbenden wordt gewijzigd. (...)

Niet van invloed zijn de waardeveranderingen die het gevolg zijn van wijziging van openbare bestemmingsplannen en dergelijke of van feitelijke omstandigheden die de waardering van de ligging van de betreffende onroerende zaak zouden kunnen beïnvloeden. Evenmin van invloed zijn waardeveranderingen die voortvloeien uit de wijzigingen van het prijspeil van de verschillende categorieën van onroerende zaken. Mede met het oog hierop is een limitatieve opsomming van relevante veranderingen gegeven in onderdeel b.

De waardebepaling ingevolge dit artikel vindt plaats naar de waarde zoals die aan de onroerende zaak per de waardepeildatum kan worden toegerekend, met inachtneming van de voor de waardebepaling van belang zijnde factoren zoals die zich voordeden ten tijde van de peildatum.

Tijdens de parlementaire behandeling van het betreffende artikel van de Wet WOZ heeft Kamerlid Giskes, gesteund door Kamerleden H.G.J. Kamp en Liemburg, een amendement voorgesteld:

(...)

In de toelichting op dit amendement schrijven Giskes c.s. dat ook andere omstandigheden dan de limitatief opgesomde omstandigheden in onderdeel b aanleiding moeten kunnen geven voor waardeverandering van de onroerende zaak:50.

Ooit andere dan de nu in artikel 19, onderdeel b, omschreven omstandigheden kunnen aanleiding zijn voor waardeverandering (veelal daling) van een specifieke onroerende zaak. Gedoeld wordt dus niet op algemene prijsfluctuaties. Het is niet redelijk deze omstandigheden uit te sluiten.

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet WOZ) heeft Kamerlid Kamp met betrekking tot dit amendement gezegd:51.

Dan kom ik bij de waardedaling van het onroerend goed in een individueel geval door externe oorzaken. Ik geef enkele voorbeelden. Als de waarde van een huis op 1 januari 1995 worden vastgesteld en medio 1995 blijkt dat er sprake is van bodemvervuiling onder het huis, is het mogelijk dat het huis nog maar de helft waard is. De gemeente kan bepalen dat er een verkeersroute omgelegd wordt, waardoor de huizen aan die route minder waard worden. Ook kan er plotseling een koffieshop naast een huis gevestigd worden, waardoor dat huis minder waard wordt. Dan is het toch wel heel erg zuur als je gedurende vier jaar in totaal zestien aanslagen krijgt die gebaseerd zijn op de hoge waarde die het pand voorheen had. Daar moest een oplossing voor gevonden worden.

Kamerlid Giskes heeft met betrekking tot dit amendement gezegd:52.

In de tweede plaats ligt er ons eigen amendement op stuk nr. 25. Hiermee willen wij in ieder geval de mogelijkheden op grond waarvan de taxatie aangepast kan worden, vergroten om zo realistisch mogelijk te kunnen taxeren en zo realistisch mogelijk waarde te hebben op het moment dat je belasting gaat heffen. Dit amendement komt erop neer dat ook omstandigheden die zich buiten de onroerende zaak om voltrekken, van invloed kunnen zijn op de waardering en het eventueel herzien van die waardering.

(...)

Al met al proberen wij door middel van dit amendement in de buurt te blijven van de doelstelling van de wet. Niet opgelost wordt het algemene probleem dat wij te maken hebben met integrale economische veranderingen waardoor waarden stijgen dan wel dalen.

(...)

Staatssecretaris Van Amelsvoort heeft bij de behandeling van het amendement het volgende opgemerkt:53.

Ik kom dan bij de extreme waardedaling van een onroerende zaak als gevolg van een specifieke gebeurtenis ten opzichte van die zaak, ofwel het amendement (...). Ik heb goed begrepen dat het niet gaat om een gebeurtenis die algemene gevolgen heeft, zoals het instorten van de woningmarkt. Nee, het moet gaan om een bijzondere omstandigheid, bijvoorbeeld het ontdekken van bodemverontreiniging of het veranderen van een bestemmingsplan, die dan voor bepaalde, nauwkeurig aan te wijzen objecten tot een grote waardedaling leidt. Dat is de situatie die wij voor ogen hebben.

In de OZB wordt thans op basis van jurisprudentie het ontdekken van een op de peildatum bestaande bodemverontreiniging beschouwd als grond om de waarde te verlagen. Ik ben van mening dat die jurisprudentie doorgetrokken kan worden naar de Wet WOZ. Er is dan in de systematiek van de Wet WOZ aanleiding om ambtshalve een nieuwe beschikking te geven. Een waardevermeerdering anders dan door feiten aan het object zelf, bijvoorbeeld verbouwing, is geen aanleiding voor een nieuwe beschikking. Dat houdt ook verband met de rechtszekerheid, ook een van de doelstellingen van de Wet WOZ. Het amendement brengt hier een wijziging in. Het amendement zou de rechtszekerheid ondergraven, ook bij waardevermeerdering, maar zou ook veel werk voor de gemeenten meebrengen. Nu hebben de indieners de mondelinge toelichting uitgesproken dat het om heel bijzondere omstandigheden moet gaan die niet gemakkelijk zullen voordoen; echte uitzonderingsgevallen, waarin een zekere hardheid aanwezig is. (...)

In de tweede termijn heeft Kamerlid Kamp naar voren gebracht:54.

Het amendement op stuk nr. 25, ingediend door mevrouw Giskes en mevrouw Liemburg en door mij medeondertekend, betreft prijsfluctuaties door specifiek externe oorzaken. Wij vinden de beschouwing van de staatssecretaris op dat punt zeer interessant. Hij heeft aangegeven het niet juist te vinden dat er nieuwe beschikkingen komen in geval van waardestijgingen. Wij zijn dat met hem eens. Bovendien heeft hij aangegeven dat hij in geval van waardedalingen tengevolge van bodemverontreiniging van mening is dat er ambtshalve een nieuwe beschikking kan worden opgesteld. Wij willen hem een aantal daarmee vergelijkbare situaties voorleggen. Het gaat om een waardedaling van de onroerende zaak door oorzaken die daarbuiten zijn gelegen. Ik denk aan een nieuwe aanvliegroute voor een luchthaven of een permanente omleiding van het verkeer die veel drukker verkeer oplevert voor een woning, een bestemmingsplanwijziging of ernstig overlast veroorzakend gebruik van een belendend pand. In al die situaties kan een ambtshalve nieuwe beschikking afgeven zinvol zijn. Is de regering bereid, op dat punt via een regeling ervoor te zorgen dat de ambtshalve beschikkingen bij alle gemeenten in het land afkomen? In dat geval is het amendement niet meer nodig.

Staatssecretaris Van Amelsvoort heeft geantwoord:55.

Verschillende leden hebben mijn mening gevraagd over het amendement (...). In welke gevallen zijn ambtshalve beschikkingen mogelijk als de waarde van een onroerende zaak anders wordt of blijkt te zijn dan men had verondersteld? Dat onderscheid moeten wij maken. Een voorbeeld is bodemverontreiniging, maar ik formuleer het wat ruimer.

Bodemverontreiniging is een feit dat op een zeker moment bestaat, nog niet bekend is en later bekend wordt. In dat geval kan een ambtshalve beschikking gegeven worden. De waarde van de onroerende zaak is dan minder dan men dacht.

Dat geldt voor alle verschijnselen die zich op die manier voordoen. Dat geldt voor alle feiten die er wel zijn op het moment van de waardevaststelling en van de beschikking, die dan niet bekend zijn, maar later bekend worden. Daarmee wordt rekening gehouden op het moment dat zij bekend worden. Er wordt dan een ambtshalve beschikking afgegeven.

Dat is anders bij nieuwe feiten. Als zich ontwikkelingen voordoen, waarvan de heer Kamp een aantal voorbeelden heeft genoemd en die ik niet zal herhalen, waardoor de waarde van de onroerende zaak verandert, dan is er geen ambtshalve beschikking mogelijk. Wil men dan toch de mogelijkheid hebben om een beschikking uit te vaardigen, dan is daarvoor een aparte wettelijke bepaling nodig.

Jurisprudentie

Uitspraken Hoge Raad

De Hoge Raad heeft ten aanzien van de wijziging in het niet langer gedogen van permanente bewoning van een recreatiewoning in HR BNB 2002/291 overwogen:57.

Uitspraken Gerechtshoven en Rechtbanken

De uitspraken met betrekking tot de twee toetsstenen voor de toepassing van artikel 19, lid 1, onderdeel c, Wet WOZ dan wel artikel 18, lid 3, onderdeel c, Wet WOZ, namelijk 'specifiek voor de onroerende zaak geldende' en 'bijzondere omstandigheid', van gerechtshoven en rechtbanken zijn casuïstisch van aard. Ik heb alhier een selectie opgenomen.

Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen dat de sloop van de op het naburige perceel gevestigde jeugddiscotheek een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:58.

Het gerechtshof te Arnhem heeft in zijn uitspraak van 9 augustus 2004 overwogen dat een in gebruik genomen papagaaienverblijf met bijbehorende geluidsoverlast een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:59.

De rechtbank te Leeuwarden heeft overwogen dat de na waardepeildatum voorziene en geplaatste windmolens een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormen:60.

De rechtbank te 's-Hertogenbosch heeft overwogen dat een bekendgemaakt plan om een sportcomplex te realiseren nabij het object een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid is:61.

Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen dat de afname van bodemverontreiniging en de beëindiging van bodemsanering een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:62.

Het gerechtshof te Arnhem heeft overwogen dat het bekend worden van bodemverontreiniging van het naastgelegen object, een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:63.

In de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 13 juli 2010 is overwogen dat een door het college van Burgemeester & Wethouders afgegeven bereidheidverklaring tot het in behandeling nemen van een vergunningsaanvraag ter legalisering van een illegaal verbouwde woning een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:64.

Op de waardepeildatum 1 januari 2003 en ook nog bij het begin van het tijdvak op 1 januari 2005 bestond de onroerende zaak uit de (gedeeltelijk gesloopte) oude woning van belanghebbende en een gedeeltelijk gebouwde aanbouw en uitbouw. Sinds december 2000 was de bouw stilgelegd. In 2003 hebben B&W zich bereid verklaard een nieuwe vergunningsaanvraag gericht op legalisering in behandeling te willen nemen. Dit heeft uiteindelijk op 18 maart 2005 geleid tot verlening van een bouwvergunning, die op 26 april 2006 onherroepelijk is geworden. Op de waardepeildatum mocht de onroerende zaak niet worden gebruikt.

De bereidverklaring van B&W is naar 's Hofs oordeel een specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel c, van de Wet waardering onroerende zaken, zodat de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld naar de toestand bij de aanvang van het tijdvak op 1 januari 2005. Op die datum was bij B&W een aanvraag om een bouwvergunning in behandeling, maar was nog niet zeker dat deze zou worden verleend. Ook bestond onzekerheid over de vraag of tegen een verleende bouwvergunning bezwaarschriften zouden worden ingediend en waartoe de behandeling daarvan zou leiden.

Het gerechtshof te Arnhem heeft in zijn uitspraak van 26 oktober 2010 overwogen dat de opheffing van een gebruiks- en verhuurverbod van een kantoorpand een specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid vormt:65.

De rechtbank te 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 7 april 2011 ten aanzien van de plannen voor de bouw van een spoortunnel in de directe omgeving van het object overwogen:66.

Literatuur

De bijzondere omstandigheden bedoeld in artikel 19 kunnen voortvloeien uit verschillende categorieën activiteiten of omstandigheden, zoals:

Bij de genoemde activiteiten of omstandigheden moet wel beoordeeld worden of voldaan is aan de criteria "bijzonder" en "specifiek voor de onroerende zaak geldend".

Van der Burg c.s. hebben over de vraag wanneer er sprake is van een 'specifiek voor de onroerende zaak geldende bijzondere omstandigheid' geschreven:68.

Voor de achtergrond van de mutatiegronden eerst even wat geschiedenis. Onder het regime van de OZB-bepalingen van vóór 1997 kon - in situaties van tussentijdse bouw, afbraak, enz. - worden afgeweken van het gelijk houden van de heffingsmaatstaf gedurende meer dan één jaar. Daartoe schreven gemeenten doorgaans in de verordening voor dat de heffingsmaatstaf opnieuw wordt vastgesteld indien de waarde in het economische verkeer wijziging ondergaat als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of bestemmingsverandering. De tussentijdse herziening van de waarde diende te geschieden naar de in de verordening opgenomen waardepeildatum. Zo diende in geval van een nieuwbouwobject (tussentijds gesticht) te worden gewaardeerd naar een eerder gelegen waardepeildatum. De bouw, verbouwing, enz. diende volgens de bepaling in de modelverordening wel voltooid te zijn. Onder bouw en verbouw kon volgens de jurisprudentie niet worden begrepen onderhoud dat aan de onroerende zaak wordt gepleegd. Samenvattend had de 'verbouwingsbepaling' de strekking dat een tussentijdse herziening van de waarde louter plaatsvond indien zich wijzigingen hadden voorgedaan met betrekking tot het object zelf. Zo deed zich een geval voor waarbij gedurende het tijdvak een illegaal woonwagenkamp werd gesticht naast het betreffende belastingobject. Hiermee mocht volgens de Hoge Raad geen rekening worden gehouden. Ook deden zich schrijnende gevallen van bodemverontreiniging voor welke na de waardepeildatum werd ontdekt en waarmee volgens de toenmalige jurisprudentie geen rekening mocht worden gehouden.

Beschouwing

Zie voor een uiteenzetting van de uitgangspunten de inleiding van deze conclusie.

Met betrekking tot middel I

Met het eerste middel gaat belanghebbende door op haar, door de Rechtbank verworpen, stelling dat de tweejaarstermijn voor met btw belaste levering voor het gehele gebouw is gaan lopen na de eerste ingebruikneming, door verhuur per 1 januari 2007, van een gedeelte van het gebouw. Dat zou volgens belanghebbende in casu betekenen dat per waardepeildatum 1 januari 2009 de WOZ-waarde van het gehele gebouw en dus van alle zich daarin bevindende objecten zou moeten worden bepaald zonder btw.

Het gaat in deze zaak om een toepassing van de algemene waarderingsregel van artikel 17, lid 2, Wet WOZ, op grond waarvan de WOZ-objecten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer.69.

De waarde in het economische verkeer van een WOZ-object dient te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs.70. Als een verkoper, ingevolge de Wet OB, terzake van de levering van een bepaald object btw moet berekenen, wordt de verkoopprijs met de gefactureerde btw verhoogd.71. De aan de (veronderstelde) koper in rekening gebrachte omzetbelasting maakt dan deel uit van de prijs die de koper bereid is te betalen ter verkrijging van de onroerende zaak en vormt dus mede de waarde in het economische verkeer van die zaak.72. Dat betekent dat op grond van de omzetbelastingwetgeving moet worden beoordeeld of een (veronderstelde) verkoper btw moet (voldoen en door-) berekenen.73. In zoverre is mijns inziens de omzetbelastingwetgeving bepalend voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van een bepaalde onroerende zaak voor de Wet WOZ.

Daarmee wordt in het kader van deze WOZ-procedure toegekomen aan de ingevolge het eerste middel opgekomen btw-vraag of met de ingebruikneming van één WOZ object in het gebouw op 1 januari 2007 álle WOZ objecten in het gebouw op de waardepeildatum 1 januari 2009 meer dan twee jaren in gebruik zijn genomen in de zin van de Wet OB, zodat elk afzonderlijk object zonder btw kan worden geleverd. Indien dat het geval is, wordt de waarde in zoverre lager.74.

Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet OB kan er sprake zijn van een vrijgestelde levering afhankelijk van het moment van de eerste ingebruikneming van (een gedeelte van) een gebouw.

Het gaat in casu om vaststelling van de eerste ingebruikneming. Voorzover de kantoorunits in het onderhavige gebouw75. voor de Wet OB zijn aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken'76. moet per object de ingebruikneming worden beoordeeld.77. Het onderhavige gebouw bevat ruimtes die afzonderlijk kunnen worden verhuurd. Dat noopt mijns inziens tot onderzoek naar de mate van fysieke gescheidenheid daarvan.78. Voor kantoorunits in een gebouw is in dat kader te denken aan zaken als het hebben van een eigen ingang en eigen faciliteiten per unit.79.

Ten aanzien van de onderhavige 14 WOZ-objecten is nog niet vastgesteld of die feitelijk zijn of waren aan te merken als 'fysiek gescheiden bouwwerken' als voornoemd. De Rechtbank heeft vastgesteld dat het gebouw beschikt over gemeenschappelijke voorzieningen, zoals een receptie, een parkeergarage en technische voorzieningen, terwijl een huurder, mits beschikbaar, een ruimte kan huren van elke gewenste omvang.80. Dat kan de indruk wekken dat van fysieke afscheiding van bepaalde kantoorunits slechts in beperkte mate sprake was, maar feitelijk vastgesteld is dat nog niet.

In zoverre slaagt het eerste middel; verwijzing zal moeten volgen met het oog op de hierboven bedoelde feitelijke vaststellingen.

Met betrekking tot middel II

In het middel wordt betoogd dat het uit de tweejaarstermijn lopen van drie in de loop van 2007 voor het eerst verhuurde objecten81. als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid' in de zin van artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ heeft te gelden.82. Op grond van datzelfde artikel zou dan de waardepeildatum aangepast worden; de waarde van deze drie objecten zou dan worden bepaald naar de staat van de objecten bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld, oftewel per 1 januari 2010. Op 1 januari 2010 waren de betreffende drie WOZ objecten meer dan twee jaar verhuurd. Dat zou betekenen dat zij op 1 januari 2010 in elk geval zonder btw gewaardeerd zouden worden. Dus ook als het eerste middel zou falen of uiteindelijk na verwijzing inhoudelijk zou stranden, blijft een eventuele aanpassing van de waardepeildatum voor deze drie objecten relevant.

De herzieningsregeling heeft de volgende achtergrond. De waardepeildata konden voor de invoering van de jaarlijkse WOZ-waardering in 2007 ver uit elkaar en dus ver in het verleden liggen.83. Voor het geval er zich omstandigheden voordeden die van grote invloed op de waarde van de zaak waren, kenden veel gemeenten onder het regime van de onroerendezaakbelasting van vóór 1997 een 'verbouwingsbepaling'. Deze regeling liet herziening van de waardepeildatum toe naar aanleiding van aanpassingen aan het pand zelf, maar met overige omstandigheden die van invloed waren op de waarde, kon geen rekening worden gehouden.84. Bij de invoering van de Wet WOZ, werd in artikel 18 een vergelijkbare bepaling met een limitatieve opsomming van herzieningsgronden opgenomen.85. Kennelijk naar aanleiding van enkele schrijnende gevallen onder het oude regime, werd deze beperkte herzieningsmogelijkheid onredelijk geacht door de Tweede Kamer.86. Een amendement werd voorgesteld en aangenomen. Dat heeft geleid tot het huidige artikel 18, lid 3, onderdeel c, van de Wet WOZ, op grond waarvan herziening van de waardepeildatum kan plaatsvinden bij een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid'.87.

Maar op welke 'bijzondere omstandigheden' heeft het artikellid betrekking? De parlementaire geschiedenis schept weinig duidelijkheid. A-G Ilsink schreef in zijn conclusie bij HR BNB 2002/291 '3.10 Als zo dikwijls blinkt de toelichting op een fiscaal amendement niet uit door helderheid. En het daarop volgende Kamerdebat laat ook nog veel vragen onbeantwoord. (...)'.88. Als voorbeelden worden zijn in de wetsgeschiedenis onder meer opgenomen bodemvervuiling, een omgelegde verkeersroute, ernstige overlast door een belendend pand, een nieuwe aanvliegroute voor een luchthaven en een bestemmingsplanwijziging.89.

Ik merk op dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk wordt dat het moet gaan om omstandigheden die het gevolg zijn van 'externe oorzaken'.90. Het 'amendement komt erop neer dat (...) omstandigheden die zich buiten de onroerende zaak om voltrekken, van invloed kunnen zijn op de waardering en het eventueel herzien van die waardering'.91.

De tot nu toe gewezen jurisprudentie is casuïstisch van aard. In de uitspraken gaat het om de toepassing van het betreffende artikellid op een breed scala aan omstandigheden, van een discotheek,92. papagaaienverblijf,93. windmolens94. en een sportcomplex95. tot het in behandeling nemen van een vergunningaanvraag96. en de opheffing van een gebruiks- en verhuurverbod.97.

Ik betwijfel of de in onderdeel 5.12 genoemde omstandigheden zo een 'bijzondere omstandigheid' opleveren. Een waardedaling ingevolge het vervallen van een btw percentage van 19%, lijkt mij percentueel van voldoende gewicht.98. Het komt mij echter voor dat die waardedaling niet is toe te schrijven aan een externe oorzaak als voornoemd. Belanghebbende heeft het tijdstip van ingebruikneming van bepaalde gedeelten van het gebouw immers zelf in de hand, door eigen ingebruikneming of verhuur. Aangezien aldus de vereiste externe oorzaak ontbreekt, kan in casu mijns inziens niet worden toegekomen aan de bedoelde herziening van de waardepeildatum.99.

Daaraan zou ik willen toevoegen dat het ook de vraag is of het 'uit de tweejaarstermijn lopen' is te zien als een 'specifiek voor die onroerende zaak geldende' omstandigheid of als 'bijzonder'. Het lijkt eerder een vaak voorkomende omstandigheid die inherent is aan gebruik en exploitatie van nieuwe kantoorgebouwen en dergelijke.

Het tweede middel faalt.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal