HR, 11-08-2017, nr. 16/04756

Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidde van 1 januari 2008 tot 1 juli 2009:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

4. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen, vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

5. Artikel 67e, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.

6. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing.

Aan het eerste lid van artikel 67f van de AWR is met ingang van 1 juli 2009 het woord ‘bestuurlijke’ toegevoegd:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke [cursivering, A-G] boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

Artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) luidde vanaf 1 januari 1994 tot 1 januari 2013:

1. De schriftelijke uitspraak vermeldt:

a. de namen van partijen en van hun vertegenwoordigers of gemachtigden,

b. de gronden van de beslissing,

c. de beslissing,

d. de naam van de rechter of de namen van de rechters die de zaak heeft onderscheidenlijk hebben behandeld,

e. de dag waarop de beslissing is uitgesproken, en

f. door wie, binnen welke termijn en bij welke administratieve rechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend.

2. Indien de uitspraak strekt tot gegrondverklaring van het beroep, wordt in de uitspraak vermeld welke geschreven of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel geschonden wordt geoordeeld.

3. De uitspraak wordt ondertekend door de voorzitter van de meervoudige kamer en de griffier. Bij verhindering van de voorzitter of de griffier wordt dit in de uitspraak vermeld.

Artikel 8:77, eerste lid, onder f en het derde lid, van de Awb zijn per 1 januari 2013 gewijzigd in:

1. De schriftelijke uitspraak vermeldt:

(…)

f. door wie, binnen welke termijn en bij welke bestuursrechter welk rechtsmiddel kan worden aangewend.

(…)

3. De uitspraak wordt ondertekend door de voorzitter en de griffier. Bij verhindering van de voorzitter of de griffier wordt dit in de uitspraak vermeld.

Artikel 14, eerste lid, aanhef en onder e, en het vijfde lid, van de WVA luidde van 1 januari 2009 tot en met 31 januari 2009:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

(…)

e. de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen;

(…)

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel e, is niet van toepassing indien:

a. het loon van de werknemer in het desbetreffende loontijdvak meer bedraagt dan het in het derde lid, tweede volzin, genoemde toetsloon, of

b. de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen verklaart dat de werknemer vóór indiensttreding een werkloze is.

Artikel 14, eerste lid, aanhef en onder e, en het vijfde lid, van de WVA luidde van 1 januari 2010 tot en met 31 januari 2010:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

(…)

e. de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen;

(…)

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel e, is niet van toepassing indien:

a. het loon van de werknemer in het desbetreffende loontijdvak meer bedraagt dan het in het derde lid, tweede volzin, genoemde toetsloon, of

b. de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het UWV WERKbedrijf verklaart dat de werknemer vóór aanvang van de scholing, bedoeld in onderdeel e:

1° een werkloze is, of

2° een voormalig werkloze is en uitsluitend als gevolg van deelname aan een re-integratietraject van een gemeente in het kader van de Wet werk en bijstand of van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen in het kader van de Werkloosheidswet, niet langer een werkloze is.

Artikel 14, eerste lid, aanhef en onder e, en het vijfde lid, van de WVA luidde van 1 januari 2011 tot en met 31 januari 2013:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

(…)

e. de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen;

(…)

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel e, is niet van toepassing indien:

a. het loon van de werknemer in het desbetreffende loontijdvak meer bedraagt dan het in het derde lid, tweede volzin, genoemde toetsloon, of

b. de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het UWV WERKbedrijf verklaart dat de werknemer vóór aanvang van de scholing, bedoeld in het eerste lid, onderdeel e:

1° een werkloze is, of

2° een voormalig werkloze is en uitsluitend als gevolg van deelname aan een re-integratietraject van een gemeente in het kader van de Wet werk en bijstand of van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen in het kader van de Werkloosheidswet, niet langer een werkloze is.

Artikel 12aa, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering luidde vanaf 1 januari 2009 tot en met 1 januari 2014:

1. Voor de toepassing van artikel 14, eerste lid, onderdeel e, van de wet worden als vormen van scholing die zijn gericht op het op startkwalificatieniveau brengen, aangewezen opleidingen die zijn opgenomen in bijlage 1 van de Regeling vaststelling eindtermen beroepsonderwijs en vaststelling overzicht bekostigde beroepsopleidingen die van kracht is op het tijdstip waarop de bij de inhoudingsplichtige werkzame persoon de opleiding begint te volgen.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing indien door de onderwijsinstelling die de opleiding verzorgt binnen een maand na het einde van de opleiding aan de inhoudingsplichtige een schriftelijke verklaring is afgegeven die de inhoudingsplichtige bij de loonadministratie bewaart. De verklaring bevat ten minste de volgende gegevens:

a. de opleiding, de codekwalificatie en het niveau ervan zoals vermeld in de door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen aan de desbetreffende onderwijsinstelling verstrekte licentie;

b. het nummer van de in onderdeel a bedoelde licentie;

c. de periode waarin de in de onderneming werkzame persoon de opleiding heeft gevolgd.

Parlementaire behandeling

In de Memorie van Toelichting staat over de afdrachtvermindering startkwalificatie te lezen:11.

Het kabinet heeft in het plan van aanpak arbeidsmarktbeleid etnische minderheden 2000-2003 (kamerstukken II 1999/2000, 27 223, nr. 1) aangegeven dat personen met een lager opleidingsniveau dan startkwalificatieniveau bijzondere aandacht verdienen om hun achterstand op de arbeidsmarkt te bestrijden. Daarom is in het Belastingplan 2001 (kamerstukken II 2000/2001, 27 431, nr. 1) de scholingsaftrek en de afdrachtvermindering scholing voor deze groep verhoogd. Binnen deze doelgroep hebben voormalige werklozen van 23 jaar en ouder die deel gaan nemen aan reguliere arbeid (voormalige doelgroep sluitende aanpak), extra aandacht nodig. Voorgesteld wordt werkgevers voor deze werknemers een extra tegemoetkoming te bieden in de afdrachtvermindering onderwijs naast de met ingang van 2001 ingevoerde verhoogde scholingsaftrek en afdrachtvermindering scholing. Zowel werkgevers uit de profitsector als werkgevers uit de non-profitsector kunnen de afdrachtvermindering onderwijs toepassen. Deze faciliteit biedt een tegemoetkoming in de kosten die de werkgever maakt naast de scholingskosten om deze werknemers op te leiden tot startkwalificatieniveau. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld kosten voortvloeiende uit extra begeleiding en aangepaste productie- en personeelsplanning. Thans wordt de werkgever in deze kosten niet uit hoofde van andere (fiscale) regelingen tegemoetgekomen. De tegemoetkoming bedraagt € 1529 (f 3370) per werknemer per kalenderjaar.

In de Memorie van Toelichting staat ook:12.

Artikel III, onderdeel E (artikel 14 van de WVA)

Het toegevoegde onderdeel e beoogt de financiële belemmering geheel of gedeeltelijk weg te nemen waartegen de werkgever kan aanlopen als hij voormalige werklozen van 23 jaar en ouder op de werkvloer de mogelijkheid biedt door scholing een startkwalificatie te behalen tot maximaal het MBO-2 niveau. De werkgever wordt door de afdrachtvermindering scholing of de scholingsaftrek tegemoetgekomen in de kosten die hij ten behoeve van zijn werknemer maakt indien deze een opleiding op niveau 1 of niveau 2 volgt die is opgenomen in het door het ministerie van OCW ingestelde zogenoemde Crebo-register. Gebleken is dat de werkgever naast de scholingskosten ook nog additionele kosten maakt omdat deze specifieke groep werknemers geen deel heeft genomen aan het arbeidsproces en gedeeltelijk afwezig is wegens het volgen van scholing. Daardoor heeft deze groep extra begeleiding nodig en zal de arbeidsproductiviteit tijdelijk niet optimaal zijn. Tot op heden bestaat voor deze extra kosten voor onder meer additionele begeleiding en aangepaste productie- en personeelsplanning niet uit hoofde van andere (fiscale) regelingen een tegemoetkoming voor de werkgever. De uitbreiding van de afdrachtvermindering onderwijs komt aan deze mogelijke financiële belemmering tegemoet onder de voorwaarde dat de werknemer een in het nog aan te passen artikel 12b, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering bedoelde en op grond van het– door het ministerie van OCW ingestelde – zogenoemde Crebo-register erkende opleiding volgt. Er is voor gekozen de tegemoetkoming op een vast bedrag te stellen van € 1529 (f 3370) per werknemer per kalenderjaar omdat het voor de werkgever in het algemeen moeilijk zal zijn de omvang van de genoemde extra, veelal indirecte kosten te bepalen.

Voorts worden in het nieuwe vierde lid als voorwaarden gesteld dat de werknemer bij het begin van de opleiding 23 jaar of ouder is en niet meer dan het voor hem geldende toetsloon ontvangt. Verder moet de werkgever in het bezit zijn van een verklaring waarin het CWI verklaart dat de werknemer een voormalig werkloze zonder startkwalificatie is. Het nieuwe zevende lid regelt dat de werkgever een afschrift van deze verklaring bij zijn loonadministratie moet bewaren.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag staat:13.

Verruiming afdrachtvermindering onderwijs t.b.v. mensen zonder startkwalificatie

(…)

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen met betrekking tot de afdrachtvermindering onderwijs ten behoeve van mensen zonder startkwalificatie, hoe zekerheid kan worden verkregen dat de werkgever ook daadwerkelijk inspanningen levert om de startkwalificatie van betrokkene te verbeteren. Voorts vragen de leden hoeveel jaar de werkgever voor een persoon zonder startkwalificatie van de regeling gebruik kan maken.

De onderwijsinstelling die de opleiding verzorgt geeft aan de werkgever een verklaring af waaruit blijkt dat de in de onderneming werkzame persoon de opleiding volgt of heeft gevolgd. Het afschrift van die verklaring bewaart de werkgever in zijn loonadministratie. Deze verplichting geldt reeds voor de afdrachtvermindering scholing. In de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering zal worden opgenomen dat deze verplichting ook geldt voor de afdrachtvermindering onderwijs. De Belastingdienst controleert of de werkgever de afdrachtvermindering juist heeft toegepast.

De afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast zolang aan de voorwaarden van de afdrachtvermindering onderwijs wordt voldaan. Op het moment dat de desbetreffende werknemer het startkwalificatieniveau (dwz. het niveau van MBO-2) heeft bereikt of het loon van die werknemer in het desbetreffende loontijdvak meer bedraagt dan het toetsloon voor de afdrachtvermindering onderwijs, vervalt het recht op de afdrachtvermindering onderwijs.

Jurisprudentie I Pleitbaar standpunt en grove schuld

Bij arrest van 23 september 1992 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de maatstaf voor het hebben van een pleitbaar standpunt dat aan opzet of grove schuld in de weg staat:14.

Het (…) middel betoogt met betrekking tot de opgelegde verhoging dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat A NV met opzet belasting heeft ontgaan door opzettelijk aan de fiscus geen informatie aangaande haar bestaan en activiteiten te verschaffen en geen initiatief te nemen om met de fiscus tot overleg aangaande haar fiscale positie te komen. Bij dit oordeel is het Hof ervan uitgegaan dat bij A NV minst genomen gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben bestaan. Het onderdeel wordt terecht voorgesteld. Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee, dat de verhoging ten onrechte is opgelegd.15.

Bij arrest van 22 april 1998 heeft de Hoge Raad overwogen:16.

Het Hof had bij de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende terecht een verhoging is opgelegd, dienen te onderzoeken of voor het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij op 13 april 1995 niet in Nederland, doch in Duitsland woonde, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

Bij arrest van 24 augustus 1999 heeft de Hoge Raad ter afbakening van het hebben van een pleitbaar standpunt ten opzichte van het aanwezig zijn van grove schuld overwogen:17.

Ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde verhoging heeft het Hof ten eerste geoordeeld: dat belanghebbende wist, althans behoorde te weten dat onder de omstandigheden van dit geval inhouding van dividendbelasting had moeten plaatsvinden; dat het door dit na te laten aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald; dat de verhoging mitsdien terecht is opgelegd; dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Hierin ligt besloten het oordeel dat belanghebbende door het standpunt in te nemen dat zij geen dividendbelasting behoefde in te houden dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk. In zoverre de middelen tegen dit oordeel opkomen, falen zij derhalve.

A-G Groeneveld heeft in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003 geschreven over de factoren die zijns inziens een rol spelen in de mate van verwijtbaarheid als is vereist voor grove schuld:18.

Het moet de belastingplichtige verweten kunnen worden dat hij, door een bepaald standpunt in te nemen, te weinig belasting heeft voldaan. Sterker nog: hem moet daarvan een ernstig verwijt gemaakt kunnen worden wil van opzet of grove schuld sprake kunnen zijn. Zo kunnen bij het bepalen van de mate van verwijtbaarheid, naast het innemen van een bepaald standpunt, een rol spelen omstandigheden als de kennis en wetenschap van een belastingplichtige, de aard en complexiteit van de problematiek, de mate waarin een belastingplichtige zich inspanningen heeft getroost om 'een nat gaan bij de fiscus' te voorkomen (hierbij kan gedacht worden aan het inschakelen van een adviseur en het inwinnen van inlichtingen bij de belastingdienst of het overleg voeren met de inspecteur over het ingenomen standpunt).

Bij arrest van 12 september 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in cassatie stand hield het oordeel van het Hof dat sprake was van een pleitbaar standpunt en dat daarmee geen sprake was van grove schuld:19.

Belanghebbende heeft op 30 oktober 1995 om teruggaaf verzocht van aan hem ter zake van de levering van een jacht in rekening gebrachte omzetbelasting, aangezien hij het jacht, een nieuw vervoermiddel in de zin van artikel 2a, lid 1, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), geleverd zou hebben aan C BVBA te S (België) en in dat kader naar België zou hebben vervoerd. De teruggaaf is verleend bij beschikking van 7 december 1995.

C BVBA zou het jacht hebben doorverkocht en geleverd aan D Ltd. te R (Guernsey), van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen hield. Het jacht is omstreeks 24 en 25 september 1995 door een door belanghebbende ingehuurde schipper overgebracht van Nederland naar T (België) en van T naar Guernsey. Van daaruit is het jacht weer naar Nederland gevaren. Gedurende de gehele tocht is het jacht ter beschikking gebleven van belanghebbende. C BVBA heeft de met belanghebbende afgesproken prijs van het jacht in haar BTW-aangifte in België vermeld onder 'intracommunautaire verwervingen' en de met D Ltd. afgesproken prijs onder 'uitvoer buiten de EG'.

Het Hof heeft geoordeeld dat, alle omstandigheden in aanmerking genomen, niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende C BVBA in staat heeft gesteld als eigenaar over het jacht te beschikken, daarmee kennelijk oordelende dat belanghebbende niet geacht kan worden het jacht aan C BVBA te hebben geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, en dat evenmin aannemelijk is geworden dat belanghebbende het jacht geleverd heeft in de zin van artikel 3, lid 3, van de Wet, zodat de aanslag, waarbij het aan belanghebbende teruggegeven bedrag is nageheven, terecht is opgelegd.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende dat de macht om als eigenaar over het jacht te beschikken wel is overgegaan op C BVBA, hoewel door het Hof onjuist bevonden, niettemin als pleitbaar kan worden aangemerkt. Het is naar het oordeel van het Hof dan ook niet aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten dat de belasting ten onrechte is teruggegeven, hetgeen het Hof voldoende reden heeft geacht om de boete te doen vervallen.

(…)

Het Hof heeft (…) niet, zoals in het middel wordt betoogd, geoordeeld dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de macht om als eigenaar over het jacht te beschikken, over te dragen, doch slechts dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de beschikkingsmacht over het jacht daadwerkelijk over te dragen. Evenmin heeft het Hof, zoals in het middel wordt gesteld, geoordeeld dat ten tijde van het vervoer van het jacht geen verbintenissen inzake de levering van het jacht bestonden, doch slechts dat uit de overgelegde, geantedateerde, overeenkomsten niet tot het bestaan van zodanige verbintenissen kan worden geconcludeerd. In deze oordelen ligt besloten dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende zich wel degelijk heeft willen verplichten tot levering van het jacht - met voortzetting van het gebruik daarvan krachtens een andere titel dan als eigenaar - maar daarbij is uitgegaan van een onjuiste juridische opvatting omtrent datgene wat daarvoor ten minste nodig was. 's Hofs oordeel dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was, is derhalve niet onbegrijpelijk. Het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat het niet aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het middel faalt derhalve.

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:20.

4. In de zojuist in punt 3 bedoelde rechtspraak [Hoge Raad 23 september 1992 en HR 30 juni 1999, A-G] leest de advocaat-generaal dat (mede) gekeken moet worden naar het handelen van de belastingplichtige in zijn concrete geval (zie punt 5.4 van zijn conclusie). Dit kan ik niet uit die jurisprudentie afleiden. Integendeel, mijns inziens gaat de Hoge Raad juist uit van een geobjectiveerde benadering. Hij gaat na of voor het standpunt van de belastingplichtige zodanige argumenten zijn aan te voeren dat (enz.). De Hoge Raad onderzoekt niet of de belastingplichtige de bedoelde argumenten in enig stadium heeft aangevoerd, en al helemaal niet of hij ze ook al voor ogen had toen hij aangifte deed (voorzover dat al is vast te stellen). Illustratief is het arrest HR 22 april 1998, nr. 33 198, BNB 1998/201. De belanghebbende in die zaak had nagelaten om BPM op aangifte te voldoen. Hij had zich fiscaal niet georiënteerd. Toen de inspecteur hem vervolgens een naheffingsaanslag met boete oplegde, verweerde de belanghebbende zich met een beroep op onwetendheid. Kennelijk had hij op het moment waarop betaald had moeten worden geen fiscaal relevante argumenten voor ogen. Hoewel de naheffing in die zaak stand hield, heeft de Hoge Raad toch gecasseerd en verwezen om te onderzoeken of voor het standpunt dat de belanghebbende nadien bij het Hof innam (nl. dat hij niet in Nederland woonachtig was) zodanige argumenten waren aan te voeren dat voor een vergrijpboete geen plaats is.

5. Enige band met de concrete casus verlangt de Hoge Raad wel door te spreken van een ingenomen standpunt. Zo vindt de Hoge Raad in het hier gepubliceerde arrest ook relevant dat belanghebbende zich wel degelijk heeft willen verplichten tot levering van het jacht. Dat is begrijpelijk: wie niet eens de intentie heeft de fiscale wetgeving na te leven, neemt geen standpunt in dat al dan niet juist kan worden bevonden. Hoever deze subjectivering gaat is niet duidelijk. Hoe loopt het bijvoorbeeld af met de belastingplichtige die 'oprecht' meende te frauderen door bepaalde feiten in zijn aangifte te verzwijgen, maar nadien (bijvoorbeeld na het opleggen van een boete) een adviseur inschakelt die hem tot zijn aangename verrassing erop wijst dat een aantal goed pleitbare argumenten is aan te voeren voor het standpunt dat wegens die feiten geen belasting verschuldigd is? Als dit standpunt door of namens de betrokkene in een procedure tegen de boete wordt ingenomen, lijkt het arrest BNB 1998/201 mee te brengen dat de boete ondanks de kwade bedoelingen van de belastingplichtige moet vervallen.

Bij arrest van 13 februari 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de invloed op de eventuele aanwezigheid van grove schuld bij een belanghebbende die zich laat bijstaan door een adviseur:21.

Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel gerichte klacht gelden de navolgende uitgangspunten. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij - al dan niet op grote schaal - gebruik maakt van de desbetreffende regeling, ook niet indien het een regeling als de onderhavige betreft. Reeds hierom kan een belastingplichtige in zo'n geval geen grove schuld ter zake van het niet-betalen van belasting worden verweten op de enkele grond dat hij aan hem toegezonden stukken, die op de desbetreffende belasting betrekking hebben, doorzendt naar zijn deskundige adviseur zonder daarvan zelf kennis te nemen. (…)

Bij arrest van 10 juni 2011 heeft de Hoge Raad geoordeeld:22.

Aan zijn in cassatie bestreden oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd de overweging dat uit de feiten volgt dat de belastingdienst nalatig is geweest in het tijdig verstrekken van het aangiftebiljet, maar dat dit niet wegneemt dat van belanghebbende een meer adequaat optreden had mogen worden verwacht. Uit dat laatste volgt echter nog niet dat bij belanghebbende sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat haar grove schuld kan worden verweten. Ook indien 's Hofs overweging wordt bezien in samenhang met de door het Hof vastgestelde feiten - die hierboven in 3.1 zijn weergegeven - blijkt niet van een toereikende grondslag voor een zodanig verwijt.

Bij arrest van 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:23.

Het middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat (ten dele) sprake is van een pleitbaar standpunt. Dit oordeel verdraagt zich volgens het middel niet met de oordelen dat belanghebbende bij het doen van aangifte te kwader trouw heeft gehandeld en dat sprake is van opzet.

Het middel slaagt. In ’s Hofs oordelen met betrekking tot de aanwezigheid van opzet ligt besloten dat belanghebbende willens en wetens geen melding heeft gemaakt van de optierechten in zijn aangiften voor elk van de (…) jaren waarin optierechten aan hem zijn toegekend, onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden of door hem zijn uitgeoefend en dat zijn opzet was gericht op het ontgaan van de ter zake van die optierechten verschuldigde belasting. In zoverre worden ’s Hofs oordelen in cassatie niet bestreden. Het standpunt dat de verkrijging van de optierechten in geen van de jaren tot het inkomen behoorden is niet verdedigbaar. Daarvan uitgaande is hier geen sprake - ook niet ten dele - van een standpunt dat zodanig verdedigbaar is, dat het innemen daarvan in de weg staat aan een het opleggen van een vergrijpboete (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24 884, BNB 1988/319).

In zijn noot bij dit arrest heeft Spek geschreven:24.

2. Een vraag die daarbij telkens rijst, is of de belastingplichtige al op het moment van de handeling het pleitbare standpunt moet hebben gehad, of dat hij (veel) later nog verdedigbare fiscale argumenten voor zijn handelen mag aandragen. In de zuiver objectieve leer wordt geabstraheerd van de beweegredenen van de belastingplichtige bij het verrichten van de beboete handeling en wordt enkel getoetst of voor het standpunt van de belastingplichtige zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belastingplichtige door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. Met de toepassing van een objectieve toets wordt bereikt dat een belastingplichtige die al dan niet bewust een onjuist standpunt inneemt, gelijk wordt behandeld als een belastingplichtige die op basis van verdedigbare fiscale argumenten hetzelfde onjuiste standpunt inneemt. In de objectieve leer wordt daardoor de complexiteit van de fiscale wetgeving niet tegengeworpen aan de belastingplichtige, zelfs als de belastingplichtige grof schuldig of opzettelijk onjuist handelt zonder te beseffen dat voor zijn handelen fiscale argumenten bestaan.

3. In de subjectieve leer wordt gekeken of het door belastingplichtige ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar is dat hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij juist heeft gehandeld. Mocht de belastingplichtige nadien nog argumenten aandragen die zijn destijds ingenomen standpunt fiscaal onderbouwen, dan doen die niet meer ter zake.

(…)

8. Het leerstuk van het pleitbare standpunt biedt de belastingplichtige die dwaalt over de fiscale gevolgen van zijn handelen een handreiking. In het onderhavige arrest vindt een beperkte subjectieve toets plaats waardoor de handreiking uitblijft als de belastingplichtige niet consequent fiscaal dwaalt, maar slechts dwaalt voor zover het voor hem fiscaal prettig uitpakt. Deze beperkte subjectieve toets doet mijns inziens meer recht aan het leerstuk, dan de hoge drempel die in het strafrecht lijkt te zijn opgeworpen. Het gegeven dat de belastingkamer van de Hoge Raad de door de strafkamer geformuleerde drempel in het onderhavige arrest niet overneemt, vormt een aanwijzing dat de drempel in ieder geval bij de bestuursrechtelijke sanctie niet wordt opgeworpen.

Bij arrest van 3 februari 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld over een belanghebbende die niet had voldaan aan de constitutieve vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering waarbij de belanghebbende is bijgestaan door een adviseur:25.

De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkerings- naar een reguliere arbeidssituatie. In de jaren 2009 tot en met 2013 heeft de gemeente [Q] als opdrachtgever in het kader van een vierjarig re-integratieproject langdurig werklozen bij belanghebbende geplaatst.

Met betrekking tot deze langdurig werklozen heeft belanghebbende in haar aangiften loonheffing voor de onderhavige jaren de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie (hierna: de afdrachtvermindering) toegepast.

Belanghebbende leverde voor het doen van de aangiften loonheffing benodigde gegevens aan een administratie- en belastingadvieskantoor (hierna: het kantoor). Belanghebbende heeft daarbij doorgegeven voor welke werknemers de afdrachtvermindering moest worden toegepast. Het kantoor verwerkte deze gegevens in een computerprogramma en maakte de door belanghebbende in te dienen aangiften loonheffing op.

(…)

Met betrekking tot de naheffingsaanslagen heeft het Hof overwogen dat de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering.

Dit oordeel berust, samengevat weergegeven, op het uitgangspunt dat het bezit van een ‘verklaring crebo‑erkende opleiding’ alsmede ‘een verklaring Uwv‑werkbedrijf’ een formeel en constitutief vereiste vormt voor toepassing van de afdrachtvermindering. Omdat niet in geschil is dat belanghebbende in geen enkel geval over een verklaring crebo-erkende opleiding beschikt en dat daarnaast in tien gevallen de verklaring Uwv‑werkbedrijf ontbreekt, heeft belanghebbende geen recht op de afdrachtvermindering, aldus het Hof.

Ten aanzien van de vergrijpboeten heeft het Hof overwogen dat belanghebbende zich op de hoogte had moeten stellen van de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering. Door dit na te laten, heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald, aldus het Hof. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114, (hierna: het arrest BNB 2009/114) gaat het volgens het Hof in het onderhavige geval niet om inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen, maar om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden om voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking te komen.

Dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiften loonheffing, doet volgens het Hof aan dit oordeel niet af. Daarbij heeft het Hof tevens acht geslagen op het verslag van een gesprek tussen de Inspecteur en het kantoor waaruit volgt dat het kantoor slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde.

Voor zover het tweede middel is gericht tegen voormelde oordelen van het Hof, slaagt het. In het arrest BNB 2009/114 is het uitgangspunt neergelegd dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. De Hoge Raad ziet geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken voor zover het gaat om wat het Hof aanduidt als “betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden”.

(…)

Gelet op het hiervoor onder 2.4.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling in hoger beroep ten aanzien van de vergrijpboeten.

Voor het geding na cassatie is het volgende van belang. In verband met hetgeen is beslist in het arrest BNB 2009/114 aangaande een belanghebbende die zich heeft laten bijstaan door een adviseur, komt het erop aan of de relatie met de adviseur van dien aard is dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de met bijstand van die adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. In dit geval heeft belanghebbende aan het kantoor doorgegeven voor welke werknemers de afdrachtvermindering moest worden toegepast. In verband hiermee moet na verwijzing worden onderzocht of de relatie tussen belanghebbende en het kantoor meebracht dat het kantoor zou beoordelen of en in hoeverre was voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering en daarmee bij het opmaken van de aangiften rekening zou houden.

Haas heeft als volgt bij dit arrest geannoteerd:26.

1. Ter zake van de in belanghebbendes aangiften toegepaste afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie is nageheven met vergrijpboeten van 25%. Na het arrest staat vast dat terecht is nageheven omdat niet aan de vereisten voor de vermindering is voldaan. Het tegen het desbetreffende oordeel van het Hof gerichte cassatiemiddel wordt door de Hoge Raad afgedaan met toepassing van art. 81 lid 1 Wet RO.

2. De beslissing van het Hof inhoudende dat de Inspecteur belanghebbende terecht grove schuld verwijt houdt in cassatie evenwel geen stand, en na verwijzing moeten de vergrijpboeten opnieuw worden beoordeeld. De reden hiervoor is dat het Hof niet juist is omgegaan met het gegeven dat belanghebbende voor het doen van de aangiften gebruik heeft gemaakt van de diensten van een administratie- en belastingadvieskantoor.

3. Ingevolge art. 6 lid 2 EVRM wordt een ieder voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan (het vermoeden van onschuld, de ‘presumptio innocentiae’). De Hoge Raad verbindt hieraan sinds het ‘toerekeningsarrest’ HR 1 december 2006, nr. 40 369, BNB 2007/151c, m.nt. G.J.M.E. de Bont, de consequentie dat het niet mogelijk is opzet of grove schuld van een ander aan de belasting- of inhoudingsplichtige toe te rekenen.

4. Het gegeven dat opzet of grove schuld niet mag worden toegerekend betekent uiteraard niet dat de belasting- of inhoudingsplichtige die voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen een derde zoals een administratiekantoor of belastingadviseur inschakelt niet (ook) zelf opzet of grove schuld kan hebben (en dus een vergrijpboete kan belopen). Die geestesgesteldheid kan echter niet worden opgeroepen – zo besliste de Hoge Raad in HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, BNB 2009/114, m.nt. Van Leijenhorst – door de omstandigheid dat de betrokkene die een ‘deskundige adviseur’ heeft ingeschakeld zich ter voorkoming van fouten niet zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen heeft verdiept (ook niet indien hij – al dan niet op grote schaal – gebruik maakt van de desbetreffende regeling), en zelfs als hij dat wel heeft gedaan, brengt dat nog niet mee – aldus de Hoge Raad – dat hij gehouden is om te controleren of die adviseur in de door deze opgemaakte aangiften die regelingen juist heeft toegepast.

5. Het moet daarbij dus wel gaan om een ‘deskundige adviseur’. Die hoeft overigens niet echt deskundig te zijn; de Hoge Raad gebruikt de term ‘deskundige adviseur’ in BNB 2009/114* voor “een adviseur die hij [d.w.z. de betrokken belastingplichtige FJPMH] voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen”. Het moet derhalve gaan om een adviseur bij de keuze waarvan de betrokkene – in de woorden van BNB 2007/151c* – de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd.

6. Het Hof was uiteraard ook bekend met het arrest BNB 2009/114*, maar het meende een relevant verschil te onderkennen. In BNB 2009/114* spreekt de Hoge Raad van “inhoudelijke aspecten” van de belastingregelingen en in de onderhavige zaak gaat het om vereisten die het Hof kwalificeert als “betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden” [cursiveringen FJPMH] (belanghebbende beschikte in geen enkel geval over een verklaring Crebo-erkende opleiding en in tien gevallen ontbrak de verklaring UWV-werkbedrijf). Het Hof vindt dat belanghebbende zich van die voorwaarden op de hoogte had moeten stellen. Het nalaten daarvan levert volgens het Hof grove schuld op. De verplichting zich van die betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden op de hoogte te stellen ligt volgens het Hof op belanghebbende zelf want de omstandigheid dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiften loonheffingen “doet hieraan niet af”.

7. De Hoge Raad ziet evenwel geen reden een onderscheid te maken tussen ‘inhoudelijke’ en ‘formele’ aspecten. Ik acht dat zonder meer juist. In de eerste plaats vindt ik het onderscheid nogal moeizaam. Zo het onderscheid al te maken is (de Hoge Raad lijkt dat in het midden te laten, nu hij spreekt over: “wat het Hof aanduidt als ‘betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden’”), levert de afbakening weer allerlei potentiële conflictstof op waar mijns inziens niemand op zit te wachten. In de tweede plaats zie ik niet in waarom een belasting- of inhoudingsplichtige die de nakoming van zijn fiscale verplichtingen volledig overlaat aan een deskundige adviseur er in beginsel niet van uit zou mogen gaan dat die adviseur ook meer formeel getinte voorwaarden naloopt.

8. Na cassatie moet de relatie tussen belanghebbende en het door haar ingeschakelde kantoor worden onderzocht. De vraag is of die relatie meebracht, aldus de Hoge Raad, dat “het kantoor zou beoordelen of en in hoeverre was voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering en daarmee bij het opmaken van de aangiften rekening zou houden”, hetgeen naar mijn mening zo moet worden gelezen dat de vraag moet worden beantwoord of die relatie meebracht dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat dit zou gebeuren.

9. Van belang is daarbij naar het mij voorkomt welke (controle)werkzaamheden belanghebbende in redelijkheid van het kantoor mocht verwachten uit hoofde van de aan dat kantoor verstrekte opdracht. Het Hof heeft die vraag niet aan de orde gesteld (hetgeen in zijn benadering ook niet nodig was). Het Hof merkt weliswaar op dat het acht heeft geslagen op een verslag van een gesprek tussen de Inspecteur en belanghebbendes adviseur “waaruit volgt dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde” maar geeft, wat daarvan ook mag zijn, geen antwoord op de mijns inziens van belang zijnde vraag welke werkzaamheden belanghebbende mocht verwachten.

10. Opmerkelijk is dat de Rechtbank – anders dan het Hof – wel een inhoudelijk (bewijs)oordeel heeft gegeven ten aanzien van een relevant deel van belanghebbendes betoog dat haar geen grove schuld valt te verwijten omdat zij zich heeft laten bijstaan door een adviseur. De Rechtbank acht het, gelet op het gespreksverslag dat ook door het Hof wordt aangehaald, niet aannemelijk dat belanghebbendes adviseur de aangiften op het punt van de afdrachtvermindering inhoudelijk controleerde dan wel dat belanghebbende daarvan uit mocht gaan. Daarvan uitgaande is er geen situatie aan de orde als bedoeld in BNB 2009/114*. De Rechtbank focust daarmee in wezen op het tweede aspect dat in BNB 2007/151c* wordt genoemd: opzet of grove schuld van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf kan ook liggen in de wijze van samenwerking met de adviseur, waaronder mijns inzien ook valt hetgeen betrokkenen zijn overeengekomen omtrent de omvang en inhoud van de door de belanghebbende ingeschakelde adviseur te verrichten werkzaamheden. Het zou interessant zijn te weten of de Hoge Raad anders zou hebben beslist indien hij niet de uitspraak van het Hof maar die van de Rechtbank had moeten beoordelen.

Steenman heeft ook bij dit arrest geannoteerd, en wel als volgt:27.

Dit arrest zal voor belanghebbende nog geen reden zijn om de vlag uit te hangen. De Hoge Raad geeft aan dat in feite nog een voorwaarde geldt om te ontkomen aan beboeting. Het moet namelijk ook zo zijn dat de relatie met de adviseur van dien aard is dat belanghebbende erop mag vertrouwen dat de met behulp van de adviseur gedane aangiften juist zijn. Mijns inziens zal het normaliter geen probleem zijn om aan deze voorwaarde te voldoen. In dit geval kan dat echter anders liggen omdat hier belanghebbende zelf doorgaf aan zijn adviseur bij welke werknemers de afdrachtvermindering van toepassing was. De Hoge Raad verwijst daarom de zaak naar Hof Amsterdam zodat dit rechtscollege kan onderzoeken of de relatie tussen belanghebbende en zijn adviseur zodanig was dat deze laatste nog zou beoordelen of en in hoeverre dat beroep op de afdrachtvermindering terecht was en daarmee bij het opmaken van de aangifte rekening zou houden.

Dit arrest maakt duidelijk dat niet elk inschakelen van een deskundige en zorgvuldige adviseur voldoende zal zijn. Als een adviseur onvoldoende ruimte krijgt om zich bij het opstellen van (concept)aangiften een oordeel te vormen over de juistheid van die aangiften, zal men het verdiepen in inhoudelijke aspecten niet volledig aan hem kunnen overlaten.

In de redactionele noot van Vakstudie-Nieuws bij hetzelfde arrest staat:28.

Daarmee is duidelijk dat, wanneer een belastingplichtige een deskundige adviseur inschakelt en zich verder niet bemoeit met de afhandeling van de aangifte, hem (in beginsel) geen grove schuld kan worden verweten.

Een en ander hangt echter wel af van de afspraken die zijn gemaakt tussen de belastingplichtige en zijn adviseur. Van belang is de vraag waarvoor – in de onderlinge verhouding – de belastingplichtige verantwoordelijk is en waarvoor de adviseur. Dit volgt ook uit de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Uit de feiten volgt immers dat de belastingplichtige aan de adviseur doorgaf voor welke werknemers afdrachtvermindering moest worden toegepast. Maar betekende dit dat de adviseur slechts uitvoerde wat de belastingplichtige hem opdroeg? Of werd van de adviseur verlangd dat hij nog wel controleerde of de betreffende werknemers daadwerkelijk voor de afdrachtvermindering in aanmerking kwamen? Het is aan het verwijzingshof om de onderlinge taakafbakening te bepalen. In het eerste geval mag van belanghebbende worden verwacht dat zij zich op de hoogte stelt van de voorwaarden. In het tweede geval mag zij dit overlaten aan de adviseur. Wij zijn benieuwd naar de uitkomst van de verwijzingsprocedure.

Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad nader geoordeeld ten gunste van het objectieve karakter van het pleitbare standpunt:29.

Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen.

Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de - niet zelden complexe - belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.

(…)

In dit geval heeft het Hof bij de beantwoording van de vraag of belanghebbenden een pleitbaar standpunt hadden dat aan het opleggen van een vergrijpboete in de weg staat, beoordeeld of naar objectieve maatstaven voor het door hen ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat zij door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig hebben gehandeld dat het aan hun opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Deze aan het arrest BNB 1993/193 ontleende maatstaf is in overeenstemming met

hetgeen hiervoor in 3.4.5 is overwogen. In zoverre faalt het derde middel van de Staatssecretaris.

s Hofs oordeel dat in dit geval sprake is van een pleitbaar standpunt geeft geen blijk van een miskenning van die maatstaf, gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval. Gelet op het geobjectiveerde karakter van de aan te leggen maatstaf, kon het Hof tot dit oordeel komen zonder kennis te nemen van de hiervoor in 3.4.1.4 bedoelde opinies. Dit oordeel is zelfstandig dragend voor de vernietiging van de boeten door het Hof, zodat het middel faalt, wat er zij van de andere door het Hof in dit verband gebezigde gronden.

Jurisprudentie I Zusteronderneming van belanghebbende

Het gerechtshof Den Haag heeft op 11 juli 2014 geoordeeld:30.

Met partijen stelt het Hof vast dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010, in nauwe samenwerking met enerzijds de gemeente Rotterdam en anderzijds een aantal zorginstellingen, op bekwame wijze en volledig binnen de voor de van overheidswege geïnitieerde re‑integratie vereiste kaders, ook die van de fiscale regelgeving ter stimulering van de re‑integratie, (langdurig) werklozen opleidt, met een slagingspercentage van meer dan 90, en zo loodst naar een baan binnen de zorg. Daarbij komt dat een van de belangrijke zorginstellingen in het opleidingstraject, [A], heeft verklaard dat belanghebbende in het hele opleidingstraject een cruciale rol speelt, met dien verstande dat zij de gehele begeleiding naar de startkwalificatie verzorgt, welke begeleiding een onmisbaar onderdeel is van het traject. Gelet daarop kan worden gezegd dat belanghebbende een wezenlijke en onmisbare bijdrage levert waar het gaat om de re‑integratie van (langdurig) werklozen.

Dat belanghebbende daardoor dus, naar ook tussen partijen vaststaat, volledig voldoet aan de materiële (opleidings)eisen die zijn verbonden aan de afdrachtvermindering onderwijs, kan haar naar 's Hofs oordeel evenwel niet baten. Zij beschikt niet over een verklaring van de opleidingsinstelling. De Inspecteur heeft voor diens stelling dat de in geding zijnde formele eis een constitutief vereiste behelst, terecht gewezen op HR 20 juni 2014, nr. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464.

Niettegenstaande het oordeel dat belanghebbende wat betreft de naheffingen niet slaagt in haar hoger beroep, acht het Hof, anders dan de rechtbank en de Inspecteur, het standpunt van belanghebbende dat zij, ondanks dat zij niet voldoet aan een formele eis, in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering onderwijs, in de gegeven omstandigheden, vooral ook omdat hier een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk voorligt en belanghebbende om die reden bezwaarlijk lichtvaardig handelen is te verwijten, dusdanig pleitbaar, dat haar geen schuld is aan te rekenen wegens het niet voldoen van de verschuldigde loonheffingen, zodat de boeten moeten vervallen.

Werger heeft naar aanleiding van deze uitspraak van het gerechtshof Den Haag in zijn noot in NTFR geschreven:31.

Het hof stelt in r.o. 6.1 vast dat belanghebbende ‘op bekwame wijze en volledig binnen de voor de van overheidswege geïnitieerde re-integratie vereiste kaders, ook die van de fiscale regelgeving ter stimulering van de re-integratie, (langdurig) werklozen opleidt, met een slagingspercentage van meer dan 90, en zo (…) naar een baan binnen de zorg loodst’. Materieel was derhalve aan de vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering voldaan. In zoverre onderscheidt deze zaak zich van diverse zaken waarbij in geschil was of er wel daadwerkelijk (voldoende) opleiding is gevolgd.

Dat (…) redt haar echter niet. (…)

Wel krijgt belanghebbende een doekje voor het bloeden. Het hof oordeelt namelijk dat belanghebbende in de gegeven omstandigheden geen schuld is aan te rekenen wegens het niet voldoen van de verschuldigde loonheffingen, zodat de boeten moeten vervallen. De reden hiervoor is aldus het hof ‘vooral ook omdat hier een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk voorligt en belanghebbende om die reden bezwaarlijk lichtvaardig handelen is te verwijten, (…)’.

Bij arrest van 17 april 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het middel (van belanghebbende) niet tot cassatie kan leiden:32.

Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Literatuur I Pleitbaar standpunt en grove schuld

Feteris heeft over grove schuld geschreven:33.

Het gaat bij grove schuld om gevallen waarin de belastingplichtige niet bewust een fout heeft gemaakt en evenmin bewust het risico op de koop toe neemt dat hij een fout maakt, maar zich wel van een gemaakte fout bewust had moeten zijn.

(…)

Om te kunnen spreken van grove schuld moet er plaats zijn voor een ernstig verwijt. Onachtzaamheid is daarvoor niet genoeg. Van grove schuld is slechts sprake bij een onachtzaamheid die die zo ernstig is, dat zij in laakbaarheid aan opzet grenst.

Toepassing van het schuldvereiste roept regelmatig de vraag op hoeveel kennis van het belastingrecht van de belastingplichtige verondersteld mag worden. Dat zal nog pregnanter gaan spelen nu de HR sinds kort de kennis en intenties van een adviseur in dit verband niet meer aan de belastingplichtige toerekent. Het belastingrecht is dermate complex, dat niet van alle belastingplichtigen verlangd kan worden dat zij alle fiscale problemen overzien die zich in hun geval kunnen voordoen.

(…)

Een aanverwant probleem is hoe een ondeskundige belastingplichtige kan beoordelen of er aanleiding is tot twijfel, zodat hij wellicht deskundige raad zou moeten inroepen. De problematiek wordt in de praktijk verzacht doordat alleen bij een ernstig verwijt (grove schuld) een vergrijpboete kan worden opgelegd. Dit verwijt is slechts op zijn plaats als er voor de belastingplichtige (zeer) zwaarwegende gronden waren om te veronderstellen dat zijn aangifte onjuist kon zijn. De rechter let er daarbij op of de betrokken fiscale regels van algemene bekendheid zijn, zodat de belastingplichtige deze zou moeten kennen. (…) Bij minder bekende regels let de rechter ook op het ontwikkelingsniveau van de belastingplichtige. Ook de omvang van de fout kan een rol spelen, zij het dat de grootte van het ten onrechte niet aangegeven bedrag op zichzelf onvoldoende reden is om grove schuld aan te nemen.

(…)

(…) geen sprake is van opzet wanneer de belastingplichtige een onjuist standpunt heeft ingenomen waarvoor voldoende sterke argumenten waren aan te voeren. Van grove schuld is dan evenmin sprake. In die gevallen kan dus geen vergrijpboete worden opgelegd. Hoe sterk die argumenten dan moeten zijn maakt de rechtspraak van de HR niet geheel duidelijk. Aanvankelijk hanteerde de HR als maatstaf of het standpunt van de belastingplichtige in die mate verdedigbaar is, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door de aangifte te doen zoals hij deed. (…) Maar ook wanneer de belastingplichtige een minder sterk standpunt inneemt hoeft dat nog niet te betekenen dat hij zo ernstig verwijtbaar handelt dat hij een vergrijpboete verdient. De HR hanteert thans dan ook het criterium ‘dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Een concrete maatstaf valt daaraan niet te ontlenen. Wel geeft de formulering van de HR aan dat er pas bij zeer lichtvaardig handelen aanleiding bestaat voor het opleggen van een boete, maar dat aan de andere kant niet ieder mogelijk argument voor een standpunt opzet of grove schuld uitsluit. Voor een goed pleiter lijkt immers alles wel pleitbaar. De jurisprudentie wijst erop dat bepalend is of de onjuistheid van het standpunt van de belastingplichtige op voorhand duidelijk was. Gezien de complexiteit van veel onderdelen van het belastingrecht, behoort men dit niet snel aan te nemen.

De pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige is een objectieve maatstaf. Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of ze in enig stadium tegenover de inspecteur of belastingrechter heeft aangevoerd.

Lubbers en Poelmann hebben over grove schuld en pleitbaar standpunt geschreven:34.

Met het oog op de afbakeningsproblematiek tussen ‘niet-beboetbaar’ en ‘grove schuld’ onderscheiden wij twee categorieën gevallen waarin sprake is van een fout in de aangifte:

a De belastingplichtige dacht een juiste aangifte te hebben gedaan, maar als gevolg van een door hem begane fout is de aangifte niet juist.

b De belastingplichtige wist dat de ‘aanmerkelijke kans’ bestond dat de door hem gedane aangifte onjuist was, maar hij meende dat dit niet zou leiden tot de vaststelling van de aanslag tot een te laag bedrag. Dit doet zich voor indien de belastingplichtige bijvoorbeeld ervan uitgaat dat, indien de aangifte daadwerkelijk onjuist is, de inspecteur de fout wel zal ontdekken en corrigeren. De belastingplichtige kan die aanname onder meer baseren op het feit dat werkgevers de fiscus informatie moeten verstrekken over door hen uitbetaalde arbeidsvergoedingen.

Wij menen dat zich met name ten aanzien van de gevallen in categorie a een kwalificatieprobleem voordoet tussen ‘niet-beboetbaar’ en ‘grove schuld’. Deze categorie zullen wij nader belichten. Zoals hiervóór is betoogd, kan een belastingplichtige die – zonder dit te weten – in zijn aangifte een fout begaat met als resultaat dat uiteindelijk de aanslag tot een te laag bedrag wordt vastgesteld, niet zonder meer ‘grove schuld’ worden verweten. Eerst moeten uit deze categorie [a, A-G] de gevallen worden verwijderd waarin het door de belastingplichtige ingenomen (onjuiste) standpunt ‘pleitbaar’ was. Zoals wordt uiteengezet (…) is er in dat geval voor de oplegging van een vergrijpboete geen plaats. Ten aanzien van de resterende gevallen kan worden geconcludeerd dat er wel sprake kan zijn van ‘grove schuld’ indien er, naast de fout in de aangifte, bijkomende belastende feiten en omstandigheden zijn. Die bijkomende belastende feiten en omstandigheden moeten dan leiden tot de conclusie dat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten begrijpen dat er waarschijnlijk sprake is van een fout in de aangifte.

(…)

Bij het wegen van de bijkomende belastende feiten en omstandigheden speelt naar onze mening het opleidings- en kennisniveau van de belastingplichtige een belangrijke rol. Aan een belastingplichtige die bijvoorbeeld accountant is, kunnen naar onze mening op dit punt hogere eisen worden gesteld dan aan een belastingplichtige die kapper is: de accountant wordt in het algemeen geacht eerder te kunnen te begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven.

(…)

Hiervóór hebben wij geconstateerd dat er geen plaats is voor het opleggen van een vergrijpboete indien de belastingplichtige een ‘pleitbaar standpunt’ heeft ingenomen. Onder ‘pleitbaar standpunt’ kan worden verstaan – kort gezegd – een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten, welke opvatting in redelijkheid verdedigbaar is. Indien sprake is van een pleitbaar standpunt, oordeelt de Hoge Raad doorgaans dat er voor het standpunt van de belastingplichtige zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat hij door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. (…)

Bij de beoordeling of in een gegeven situatie sprake is van een pleitbaar standpunt, lijkt de Hoge Raad een geobjectiveerde benadering voor te schrijven. Dat wil zeggen dat de rechter dient te onderzoeken of er argumenten zijn die het standpunt ‘pleitbaar’ maken en dat niet van belang is of de belastingplichtige daadwerkelijk deze argumenten voor ogen had toen hij de aangifte deed of die argumenten later heeft aangevoerd.

In het algemeen kan worden gesteld dat hoe groter de complexiteit van het feitencomplex of de toe te passen regelgeving is, des te eerder sprake zal zijn van een pleitbaar standpunt. De belastingplichtige die betoogt dat hij een ‘pleitbaar standpunt’ heeft ingenomen, kan wijzen op:

a de aard van de toe te passen regeling;

b één of meer rechterlijke oordelen die zijn standpunt ondersteunen;

c meningen in de vakliteratuur die zijn standpunt ondersteunen.

Wij werken dit kort uit. Daar waar het gaat om de pleitbaarheid van een juridisch standpunt speelt een rol in hoeverre sprake is van een ‘duidelijke’ fiscale regel. Indien het gaat om de toepassing van een ‘open norm’ of ‘vaag begrip’ is een standpunt vermoedelijk eerder pleitbaar dan in gevallen waarin een heldere norm moet worden toegepast. Een (onjuist) standpunt dat wordt gedeeld door een lagere rechter of door een advocaat-generaal, zal pleitbaar zijn tot het moment waarop de Hoge Raad dat standpunt onjuist heeft bevonden.

De Blieck e.a. hebben ter zake van het beoordelingstijdstip van het pleitbare standpunt geschreven:35.

Het fiscale procesrecht kent het leerstuk van het pleitbare standpunt, het standpunt dat naar zijn juridische merites bezien (en aangenomen dat het op een correcte weergave van de feiten berust) zozeer verdedigbaar genoemd kan worden dat de belanghebbende daar redelijkerwijs vanuit mocht gaan. Het aannemelijk worden van zo een pleitbaar standpunt brengt mee dat niet aan opzet of grove schuld te wijten is dat te weinig belasting werd geheven. In het beslissingsschema van de strafrechter is dit leerstuk een beetje lastig te plaatsen. Dat is met name het geval omdat de vraag of het standpunt pleitbaar genoemd kan worden in de fiscale rechtspraak zo veel mogelijk naar objectieve maatstaven wordt beantwoord. Die benadering leidt al snel tot een beoordeling ‘ex nunc’. De situatie zou zich kunnen voordoen dat de belanghebbende feiten simpelweg heeft verzwegen en pas bij de behandeling van het bezwaar of beroep tegen de (navorderings)aanslag op de hoogte komt van een gezaghebbende uitlating waaruit volgt dat de verzwegen feiten helemaal niet vermeld behoefden te worden. In een objectieve benadering is een beroep op ‘pleitbaar standpunt’ in die situatie niet bij voorbaat kansloos. De strafrechter zal daarentegen, geconfronteerd met de stelling dat de verdachte mocht afgaan op een publicatie of aanbeveling, een subjectiever begrip van ‘opzet’ hanteren. Zijn benadering is in deze context ‘ex tunc’. Bepalend is of de verdachte ten tijde van het doen van de aangifte meende, en redelijkerwijs kon menen, dat de wijze waarop hij de aangifte deed toelaatbaar is. Indien moet worden vastgesteld dat de verdachte op dat moment niet in die veronderstelling verkeerde, stuit het verweer daarop zeker af. Dit laat overigens onverlet dat uit het gedrag van de verdachte/belastingplichtige nadat de aangifte is gedaan kan worden afgeleid dat hij bij het indienen ervan niet het opzet had om een onjuiste voorstelling van zaken te geven. Zien wij het goed, dan volgt de belastingkamer van de Hoge Raad als het om (vergrijp)boeten gaat, ook al enige tijd een meer subjectieve, en (dus) op het tijdstip van de aangifte toegesneden, benadering van pleitbaar standpunt verweren. Onderzocht moet worden of belanghebbende door het (beweerdelijk) volgen van het door een ander ingenomen standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te weten dat te weinig belasting is geheven.

Deze benadering heeft overigens ook tot gevolg dat een vergrijpboete wegens opzettelijk onjuist doen van de aangifte niet mogelijk is ingeval die aangifte te goeder trouw is gedaan en de belanghebbende nadien verzuimt de inspecteur te wijzen op een onjuistheid in de aangifte.

A-G Wattel heeft in zijn conclusie van 25 augustus 2016 ter zake van het pleitbare standpunt geschreven:36.

Uw maatstaf houdt niet in dat ‘zodanige argumenten’ waren aan te voeren, maar dat ‘zodanige argumenten’ zijn aan te voeren. Van belang lijkt dus slechts dat er (achteraf) zodanige argumenten voor een uit de aangifte volgend standpunt kunnen worden aangevoerd dat het (objectief) niet lichtvaardig zou zijn geweest om de aangifte te doen zoals gedaan als de belanghebbende toen die argumenten had bedacht. De argumenten moeten er wel zijn, maar hoeven niet ten tijde van de aangifte reeds bedacht te zijn. Een andere onderbouwing - of überhaupt een onderbouwing - van een aangifte is ook (veel) later mogelijk, aangenomen dat die onderbouwing ook ten tijde van de aangifte mogelijk zou zijn geweest. Dat ligt ook voor de hand, gegeven de vaste rechtspraak dat beide partijen in elke stand van het fiscale geding nieuwe of andere argumenten mogen aanvoeren voor door hen ingenomen standpunten en dat het niet een iegelijk gegeven is de ondoordringbare fiscale wetgeving en rechtspraak te overzien.

Sijbers heeft over de ontwikkelingen inzake het pleitbare standpunt geschreven:37.

De complexiteit van de belastingwetgeving brengt met zich dat er situaties kunnen zijn, waarin een onjuist ingenomen standpunt niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van opzet of grove schuld. (…) Zelfs wanneer een belastingplichtige bewust een standpunt inneemt dat achteraf onjuist blijkt te zijn, hoeft van opzet of grove schuld geen sprake te zijn, wanneer het ingenomen standpunt als pleitbaar kan worden gekwalificeerd.

De leer van het pleitbare standpunt is midden jaren tachtig in de jurisprudentie ontwikkeld. In HR 11 juli 1984, nr. 21 915, BNB 1984/268 (noot J.P. Scheltens) is overwogen dat het hof het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar achtte dat belanghebbende mocht menen juist te handelen door, gelijk zij deed, de te dezen in geschil zijnde omzetbelasting niet op aangifte te voldoen. De gevolgtrekking van het hof dat het door belanghebbende op aangifte voldaan zijn van een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de zijde van belanghebbende is niet onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

(…)

Na dit arrest is de leer van het pleitbare standpunt verder ontwikkeld en is thans ook in het gepubliceerd beleid vastgelegd dat bij een pleitbaar standpunt geen boete wordt opgelegd. Zie het Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13 en zie ook § 4 BBBB. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit een pleitbaar standpunt omschreven als volgt: ‘een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is’.

(…)

Lange tijd werd aangenomen dat de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt objectief moet worden getoetst, dat wil zeggen zonder dat bij die toetsing de beweegredenen van de belastingplichtige worden meegewogen. Zie bijvoorbeeld Feteris in zijn noot bij HR 12 september 2003, nr. 37 175, BNB 2004/75 (concl. Groeneveld, noot M.W.C. Feteris). In HR 12 juli 2013 nr. 12/04312, BNB 2013/200 (noot R.F.C. Spek), is echter geoordeeld dat van de subjectieve leer moet worden uitgegaan. Daarbij is overwogen dat moet worden gekeken of het door belastingplichtige ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar is dat hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij juist heeft gehandeld. Voor de vraag of een standpunt pleitbaar is, moet (zowel bij de objectieve als subjectieve leer) worden getoetst naar de stand van zaken op het moment van het begaan van het beboetbare feit, veelal het doen van de betreffende aangifte. Het Hof Amsterdam oordeelde echter dat de (destijds) geldende wettekst reeds maakte dat er sprake was van een objectief pleitbaar standpunt en dat verder onderzoek naar de subjectieve bedoelingen van de belastingplichtige achterwege kon blijven. Zie Hof Amsterdam 25 augustus 2015, nr. 14/00503, ECLI:NL:GHAMS:2015:4100.

Indien het door een belastingplichtige ingenomen standpunt steunt op gezaghebbende auteurs in de vakliteratuur, bestaat een goede kans dat het standpunt als pleitbaar wordt aangemerkt, ook indien een rechterlijk college oordeelt dat dit standpunt niet juist is. Een standpunt kan dan toch als pleitbaar worden aangemerkt indien het rechterlijk college dat met zoveel woorden aangeeft. Dat is mogelijk anders indien een hogere rechter alsnog een andersluidend oordeel heeft gegeven. Vgl. HR 10 juni 1992, nr. 28 117, BNB 1992/275 en Hof Arnhem 29 juli 2005, nr. 03/0762, V-N 2005/38.4. Uit recente jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat dit met name ziet op de feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de verschillende gerechtelijke instanties. Vgl. HR 28 oktober 2011, nr. 09/04035, BNB 2012/25 (concl. Wattel, noot P.J. van Amersfoort).

Kors heeft omtrent grove schuld geschreven:38.

Het standpunt dat het aan de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat er te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur onderbouwen met de stelling dat de belastingplichtige had kunnen en moeten weten dat hij de inkomsten in zijn aangifte inkomstenbelasting moest opgeven. Hierbij wordt het gedrag dat de belastingplichtige heeft vertoond afgezet tegen het gedrag dat van hem kon en mocht worden verwacht.

(…)

Bij grove schuld ontbreekt de wil van de belastingplichtige tot de mogelijk onjuiste belastingheffing of -betaling. De belastingplichtige wordt, ook al wilde hij niet dat de belastingheffing of -betaling onjuist was, vanuit het oogpunt van boeteoplegging echter toch verantwoordelijk gehouden omdat zijn gedrag in betekenende mate is afgeweken van de gedragsnorm, het gedrag dat van hem kon en mocht worden verwacht.

(…)

Bij (…) art. 67f AWR (…) moet (…) grove schuld zijn gericht op de onjuiste belastingheffing of -betaling en niet op de onjuiste aangifte.

(…)

Vertaald naar het fiscale boeterecht houdt het begrip grove schuld bij de boete bij navordering en naheffing in dat een belastingplichtige vanuit het oogpunt van boeteoplegging voor de onjuiste belastingheffing of -betaling verantwoordelijk wordt gehouden, terwijl de wil van die belastingplichtige niet op die onjuiste heffing of betaling gericht is geweest. Omdat de wil tot de onjuiste heffing of betaling ontbreekt, steunt het verwijt op het niet naleven van een gedragsnorm van voorzichtig of zorgvuldig gedrag die de belastingplichtige had kunnen en moeten volgen.

Deze gedragsnorm wordt samengesteld met behulp van de onderliggende normen die voorafgaand en tijdens het doen van een aangifte in acht moeten worden genomen. (…) Van een beursgenoteerd bedrijf kan en mag bijvoorbeeld meer worden verwacht dan van een kleine onderneming. Tot slot is van de gedragsnorm afwijkend gedrag op zich nog niet voldoende om in het fiscale boeterecht tot grove schuld te komen. Voor grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid vereist.

(…)

Onjuistheden die voortkomen uit onjuiste interpretatie of toepassing van het recht kunnen zijn ontstaan doordat de belastingplichtige, in strijd met de zorgvuldigheid die van hem kan en mag worden verwacht, geen onderzoek heeft gedaan naar de toepasselijke bepalingen uit het belastingrecht. Deze onderzoeksplicht lijkt in het fiscale boeterecht niet hoog afgesteld. Volgens de belastingkamer van de Hoge Raad kan onjuiste interpretatie of toepassing van belastingrecht pas leiden tot grove schuld als er voor de desbetreffende belastingplichtige redelijkerwijs aanleiding zou moeten zijn om te vermoeden dat de aangifte onjuist is. Of van een dergelijke aanleiding kan worden gesproken, hangt af van de desbetreffende belastingplichtige, de toepasselijke wet- en regelgeving en de overige omstandigheden van het geval. Een toegankelijke voorlichting door de belastingdienst of een andere gezaghebbende instantie, een eerdere correctie of waarschuwing door de inspecteur, eerdere ervaringen van die belastingplichtige met de desbetreffende wet- en regelgeving en de mate van ingewikkeldheid van de wet- en regelgeving kunnen daarbij een rol spelen, maar bijvoorbeeld ook de omstandigheid dat de belastingplichtige een zodanige transactie is aangegaan dat onderzoek op zijn plaats was, of de omstandigheid dat hij een op het eerste gezicht ongeloofwaardige interpretatie of een advies van een onbetrouwbare bron heeft gevolgd.

(…)

Het is voldoende dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet had hoeven te vermoeden dat zijn aangifte onjuist is.

Kors heeft over het pleitbaar standpunt geschreven:39.

Drie objectieve voorwaarden voor een pleitbaar standpunt

(…)

Uit de fiscale boetejurisprudentie kunnen naar mijn mening drie objectieve voorwaarden worden afgeleid waaraan moet zijn voldaan, voordat kan worden gesproken van een pleitbaar standpunt. In de eerste plaats moet het standpunt zien op interpretatie of toepassing van het recht dat ten behoeve van het doen van de aangifte moet worden geïnterpreteerd en toegepast. In de tweede plaats moet het standpunt naar objectieve maatstaven voldoende verdedigbaar zijn. In de derde plaats moet het standpunt zijn gebaseerd op de vastgestelde feiten en zijn verwerkt in of verenigbaar zijn met de ingediende aangifte(n).

(…)

Naar objectieve maatstaven voldoende verdedigbaar (2)

(…)

Rechtsvinding in vogelvlucht en de ruimte voor een pleitbaar standpunt

(…)

Er is wel een beslissing van de rechter in feitelijke instantie over de omgekeerde situatie, een situatie waarin niet de inspecteur maar de belastingplichtige onder meer op grond van doel en strekking van een bepaling tevergeefs heeft gesteld dat aan de letterlijke tekst van de bepaling voorbij zou moeten worden gegaan. In deze situatie had de belastingplichtige volgens de rechter geen juist maar wel een pleitbaar standpunt ingenomen.40.

(…)

De objectieve werking van het pleitbare standpunt en de invulling van het grove schuldbegrip

(…)

Met het oordeel dat een belastingplichtige door een standpunt in te nemen dat naar objectieve maatstaven pleitbaar blijkt te zijn, redelijkerwijs kon menen juist te handelen lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad een dergelijke, aan het belastingrecht eigen gedragsnorm te hebben geformuleerd.

Grove schuld kan bij een pleitbaar standpunt derhalve niet worden vastgesteld, omdat de belastingplichtige wanneer hij een standpunt in de aangifte heeft verwerkt dat uiteindelijk niet juist maar wel naar objectieve maatstaven pleitbaar blijkt te zijn, steeds wordt geacht voldoende voorzichtig of zorgvuldig te hebben gehandeld.

(…)

Zolang in de maatschappij de opvatting bestaat dat zowel het onbewust als het bewust innemen van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt in het belastingrecht voldoende voorzichtig of zorgvuldig gedrag vormt, is de objectieve werking op dit punt naar mijn mening wel met de invulling van het grove schuldbegrip te verenigen. Bij de vaststelling van grove schuld draait het immers niet om onbewustheid of bewustheid van de mogelijk onjuiste belastingheffing of -betaling, maar om een afwijking van de gedragsnorm.

De objectieve werking gaat bij het pleitbare standpunt echter verder. Zowel het vertoonde gedrag als de persoon van de belastingplichtige is, zodra er sprake is van een pleitbaar standpunt, namelijk niet van belang voor het oordeel dat grove schuld ontbreekt.

(…)

Grove schuld en een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt

(…)

In het fiscale boeterecht is het grofschuldig veroorzaken van een onjuiste belastingheffing en het grofschuldig ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van een aangiftebelasting echter wel beboetbaar gesteld. Hierna worden de situaties beschreven waarin zowel een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt in de aangifte is verwerkt als waarin ook aan de vereisten voor grove schuld is voldaan. In eerste instantie wordt ervan uitgegaan dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt bij de vaststelling van grove schuld geen rol vervult.

(…)

Het pleitbare standpunt vervult in de fiscale boetejurisprudentie echter wel een rol. De belastingplichtige kan door een standpunt in de aangifte te verwerken dat uiteindelijk niet juist, maar wel naar objectieve maatstaven pleitbaar blijkt te zijn, namelijk zonder meer redelijkerwijs menen juist te handelen. Als gevolg hiervan kan in (…) situaties waarin het weten en/of het willen ontbreekt geen bewuste of onbewuste grove schuld worden vastgesteld.

Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof ten onrechte is gekomen tot het oordeel dat sprake is van grove schuld, vanwege het feit dat belanghebbende heeft nagelaten zich tijdig van de formele voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering op de hoogte te stellen.41.

Het Hof heeft aan belanghebbende in r.o. 7.15 (onder meer) het volgende verwijt gemaakt:

Nu de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkerings- naar een reguliere arbeidssituatie, had belanghebbende zich van deze formele voorwaarden voor toepassing van de onderhavige - in het marktsegment waarin zij actief is niet onbekende - afdrachtvermindering tijdig, dat wil zeggen: voor de indiening van de aangifte, op de hoogte moeten stellen. Door reeds dit na te laten, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald.

Tegen het hierin vervatte feitelijke uitgangspunt, dat belanghebbende zich voor de indiening van de aangiften niet op de hoogte had gesteld van de desbetreffende formele vereisten, komt belanghebbende met een klacht op in cassatie.42.

In haar schriftelijke toelichting heeft belanghebbende gesteld:43.

Van begin af aan heeft belanghebbende in samenspraak met haar adviseurs het standpunt ingenomen dat zij materieel aan de vereisten voldoet voor toepassing van de afdrachtvermindering loonbelasting. Zij heeft zich dan ook niet verschuild achter haar adviseurs maar in samenspraak met hen de stelling ingenomen dat haar standpunt pleitbaar is. Zowel belanghebbende als haar adviseurs meenden dat de afdrachtvermindering onderwijs naar doel en strekking moest worden uitgelegd zodat daarop een beroep kon worden gedaan.

De klacht van belanghebbende vindt steun in de stelling van de Inspecteur dat het vanaf de uitspraak op bezwaar inzake de aan belanghebbende gelieerde onderneming aan belanghebbende ‘duidelijk was wat deze eisen zijn. Dit is ook de reden voor de naheffingen’.44.

Daarmee is in overeenstemming het standpunt van de Staatssecretaris dat nu ‘belanghebbende op de hoogte was van de formele voorwaarden (zij wist immers dat zij daaraan niet voldeed45.) voorts [is] voldaan aan de voor grofschuldig handelen geldende eis dat belanghebbende zich van de gemaakte fout bewust had moeten zijn.’46.

In het licht van deze omstandigheden, acht ik het oordeel van het Hof, dat belanghebbende zich voor het doen van de aangiften, niet op de hoogte had gesteld van de formele voorwaarden voor de afdrachtvermindering, zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk, zodat deze klacht doel treft.

Overigens begrijp ik het standpunt van belanghebbende aldus dat dit mede inhoudt dat zij en haar adviseurs ten tijde van het doen van de aangiften kennis droegen van de formele, wettelijke vereisten, tot het hebben van de desbetreffende verklaringen, maar dat men bewust van mening was dat het daarover niet beschikken, gezien het (veronderstelde) materieel daaraan voldoen, niet aan afdrachtvermindering in de weg stond.

Dit acht ik, zoals moge blijken uit de bespreking van het tweede middel, geen pleitbaar standpunt. Dat betekent dat hier wel sprake is van lichtvaardig handelen (of nalaten) ter zake van het niet beschikken over de formeel vereiste verklaringen, hetgeen mijns inziens grove schuld oplevert.

Daarmee kom ik toe aan de vraag of die grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend, dan wel moet worden gelaten bij de door belanghebbende ingeschakelde adviseurs.

Het Hof lijkt in r.o. 7.15 te hebben geoordeeld dat het nu het in de onderhavige situatie niet gaat om inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen, maar om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden om voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking te komen (verklaring Crebo-erkende opleiding en verklaring UWV), mede in het licht van de maatschappelijke positie van belanghebbende, hoe dan ook op de weg van belanghebbende zelf zou hebben gelegen om zich van die formele bepalingen op de hoogte te stellen, ongeacht de inschakeling van adviseurs. Dat oordeel, zo opgevat, lijkt mij onjuist. Als een belastingplichtige zich wendt tot een deskundig te achten adviseur, mag de belastingplichtige er naar mijn mening evenzeer op vertrouwen dat deze de materiële alsook de formele (fiscaal) wettelijke bepalingen correct toepast.

Bij arrest van 3 februari 2017 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de inschakeling van een adviseur overwogen:47.

In het arrest BNB 2009/114 is het uitgangspunt neergelegd dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. De Hoge Raad ziet geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken voor zover het gaat om wat het Hof aanduidt als “betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden”.

(…)

Gelet op het hiervoor onder 2.4.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling in hoger beroep ten aanzien van de vergrijpboeten .

Voor het geding na cassatie is het volgende van belang. In verband met hetgeen is beslist in het arrest BNB 2009/114 aangaande een belanghebbende die zich heeft laten bijstaan door een adviseur, komt het erop aan of de relatie met de adviseur van dien aard is dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de met bijstand van die adviseur gedane aangiften juist zouden zijn. In dit geval heeft belanghebbende aan het kantoor doorgegeven voor welke werknemers de afdrachtvermindering moest worden toegepast. In verband hiermee moet na verwijzing worden onderzocht of de relatie tussen belanghebbende en het kantoor meebracht dat het kantoor zou beoordelen of en in hoeverre was voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering en daarmee bij het opmaken van de aangiften rekening zou houden.

Het komt mij voor dat deze situatie zich hier eveneens voordoet.

Het Hof heeft in r.o. 5.17 overwogen dat uit het controlerapport volgt ‘dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde.’ Echter, dat lijkt mij in het licht van hetgeen belanghebbende in andere zin heeft aangevoerd over de rol van haar adviseur(s), zonder nadere motivering, welke ontbreekt, een onbegrijpelijk oordeel.

In zoverre slaagt het eerste middel. Een en ander zal na verwijzing nader moeten worden uitgezocht en beoordeeld.

Tweede middel I Pleitbaar standpunt

Het tweede middel strekt ten betoge dat het ten tijde van het doen van de aangiften ingenomen standpunt van belanghebbende, als met zich mee brengende dat de formele verklaringen niet nodig waren, is te zien als een pleitbaar standpunt. Indien dat juist is, zou om die reden de boete moeten vervallen, nog afgezien van de feitelijke vraag of belanghebbende reeds ten tijde van het indienen van de aangiften (subjectief) meende te beschikken over een pleitbaar standpunt. De vraag of sprake is (geweest) van een pleitbaar standpunt moet immers worden beantwoord naar objectieve maatstaven.

Bij arrest van 21 april 201748.heeft de Hoge Raad (laatstelijk) de geobjectiveerde maatstaven geformuleerd ter beoordeling van de vraag of in een bepaald geval sprake is (geweest) van een pleitbaar standpunt.

Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete (…) worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld (…) is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

(…)

In dit geval heeft het Hof bij de beantwoording van de vraag of belanghebbenden I een pleitbaar standpunt hadden dat aan het opleggen van een vergrijpboete in de weg staat, beoordeeld of naar objectieve maatstaven voor het door hen ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat zij door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig hebben gehandeld dat het aan hun opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Deze aan het arrest BNB 1993/193 ontleende maatstaf is in overeenstemming met hetgeen hiervoor in 3.4.5 is overwogen. In zoverre faalt het derde middel van de Staatssecretaris.

s Hofs oordeel dat in dit geval sprake is van een pleitbaar standpunt geeft geen blijk van een miskenning van die maatstaf, gelet op de wettekst, de door belanghebbenden I aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval.

(…)

In casu gaat het om het door belanghebbende (geobjectiveerd) bij het doen van de aangiften loonbelasting ingenomen standpunt, dat zij materieel voldeed aan de vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering loonbelasting en dat zij reeds daardoor recht had op de afdrachtvermindering, ook zonder dat zij had voldaan aan de formele vereisten van het beschikken over de wettelijk voorziene verklaringen.

De voorliggende vraag is of dit standpunt destijds was aan te merken als een pleitbaar standpunt, ofschoon dit later door de Hoge Raad onjuist is geoordeeld.

Het zou dan moeten gaan om een standpunt dat kon worden gebaseerd op een pleitbare uitleg van het recht, in die zin dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat haar uitleg en daarmee de door haar gedane aangiften juist waren.

De formele bepalingen, ingevolge wet- en regelgeving, behelzen dat een inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering startkwalificatie in haar loonaangiften wil toepassen, dient te beschikken over een verklaring van een gecertificeerde onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 12aa, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (een zogenoemde verklaring crebo-erkende opleiding). Tevens moet de inhoudingsplichtige beschikken over een verklaring waarin het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen verklaart dat de werknemer vóór indiensttreding een werkloze is.49.

Het standpunt van belanghebbende, dat zij materieel voldeed aan de vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering loonbelasting en dat zij reeds daardoor recht had op de afdrachtvermindering, ook zonder dat zij had voldaan aan de genoemde formele vereisten van het beschikken over de wettelijk voorziene verklaringen, met andere woorden: dat de formele vereisten geen constitutief vereiste zouden zijn om de afdrachtvermindering toe te passen, acht ik onverdedigbaar in het licht van de op dit punt heldere teksten van de regelgeving. Daarin is mijns inziens duidelijk verwoord dat van afdrachtvermindering pas sprake kan zijn, indien de inhoudingsplichtige beschikt over de vereiste verklaringen. Daartoe wijs ik op de navolgende bepalingen; met door mij toegevoegde onderstrepingen.50.

Artikel 14, eerste lid, aanhef en onder e, en het vijfde lid, van de WVA:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

(…)

e. de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen;

(…)

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel e, is niet van toepassing indien:

(…)

b. de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het UWV WERKbedrijf verklaart dat de werknemer vóór aanvang van de scholing, bedoeld in onderdeel e:

1° een werkloze is, of

2° een voormalig werkloze is en uitsluitend als gevolg van deelname aan een re-integratietraject van een gemeente in het kader van de Wet werk en bijstand of van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen in het kader van de Werkloosheidswet, niet langer een werkloze is.

Artikel 14, eerste lid, aanhef en onder e, en het vijfde lid, van de WVA:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

(…)

e. de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen;

(…)

5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel e, is niet van toepassing indien:

(…)

b. de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het UWV WERKbedrijf verklaart dat de werknemer vóór aanvang van de scholing, bedoeld in het eerste lid, onderdeel e:

1° een werkloze is, of

2° een voormalig werkloze is en uitsluitend als gevolg van deelname aan een re-integratietraject van een gemeente in het kader van de Wet werk en bijstand of van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen in het kader van de Werkloosheidswet, niet langer een werkloze is.

Ik zou niet weten wat aan die wetteksten ‘complex’ zou zijn. Deze naar mijn mening heldere wetteksten, lijken mij niet voor een andere interpretatie vatbaar dan dat die formele verklaringen constitutieve vereisten zijn. Daaraan kan worden toegevoegd dat dit is bevestigd tijdens de parlementaire behandeling, zulks ter voorkoming van misbruik c.q. onbedoeld gebruik.51.

Ten aanzien van de, thans in artikel 14, vijfde lid, van de WVA opgenomen, vereiste verklaring is vermeld:52.

Verder moet de werkgever in het bezit zijn van een verklaring waarin het CWI [thans het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen, A-G] verklaart dat de werknemer een voormalig werkloze zonder startkwalificatie is. Het nieuwe zevende lid regelt dat de werkgever een afschrift van deze verklaring bij zijn loonadministratie moet bewaren.

Ten aanzien van de thans in artikel 12aa, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering opgenomen vereiste verklaring is toegelicht:53.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen met betrekking tot de afdrachtvermindering onderwijs ten behoeve van mensen zonder startkwalificatie, hoe zekerheid kan worden verkregen dat de werkgever ook daadwerkelijk inspanningen levert om de startkwalificatie van betrokkene te verbeteren.

(…)

De onderwijsinstelling die de opleiding verzorgt geeft aan de werkgever een verklaring af waaruit blijkt dat de in de onderneming werkzame persoon de opleiding volgt of heeft gevolgd. Het afschrift van die verklaring bewaart de werkgever in zijn loonadministratie. Deze verplichting geldt reeds voor de afdrachtvermindering scholing. In de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering zal worden opgenomen dat deze verplichting ook geldt voor de afdrachtvermindering onderwijs. De Belastingdienst controleert of de werkgever de afdrachtvermindering juist heeft toegepast.

De afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast zolang aan de voorwaarden van de afdrachtvermindering onderwijs wordt voldaan.

Overigens heb ik ook geen literatuur aangetroffen waarin het standpunt van belanghebbende gedeeld wordt.

Op grond van een en ander meen ik dat belanghebbende geen pleitbaar standpunt heeft.

Ten slotte zou ik nog aandacht willen besteden aan de vraag of voor het standpunt van belanghebbende enige steun kan worden ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2015 en inhoudelijk aan de in stand gelaten Hofuitspraak.54.

Het gaat daarin met name om de volgende overwegingen van gerechtshof Den Haag:

Dat belanghebbende daardoor dus, naar ook tussen partijen vaststaat, volledig voldoet aan de materiële (opleidings)eisen die zijn verbonden aan de afdrachtvermindering onderwijs, kan haar naar 's Hofs oordeel evenwel niet baten. Zij beschikt niet over een verklaring van de opleidingsinstelling. De Inspecteur heeft voor diens stelling dat de in geding zijnde formele eis een constitutief vereiste behelst, terecht gewezen op HR 20 juni 2014, nr. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464.

Niettegenstaande het oordeel dat belanghebbende wat betreft de naheffingen niet slaagt in haar hoger beroep, acht het Hof, anders dan de rechtbank en de Inspecteur, het standpunt van belanghebbende dat zij, ondanks dat zij niet voldoet aan een formele eis, in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering onderwijs, in de gegeven omstandigheden, vooral ook omdat hier een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk voorligt en belanghebbende om die reden bezwaarlijk lichtvaardig handelen is te verwijten, dusdanig pleitbaar, dat haar geen schuld is aan te rekenen wegens het niet voldoen van de verschuldigde loonheffingen, zodat de boeten moeten vervallen.

Of deze casus, met betrekking tot een zusteronderneming van belanghebbende, materieel helemaal vergelijkbaar is, kan ik niet overzien. Een verschil lijkt te zijn dat de zusteronderneming, anders dan belanghebbende, de relevante feiten voor haar standpunt in de toelichting op de aangiften had vermeld.

Maar wat daar ook van zij, meen ik dat belanghebbende om procesrechtelijke redenen aan dit arrest geen steun kan ontlenen voor haar standpunt. Tegen de Hofuitspraak is namelijk slechts door de desbetreffende belanghebbende, de zusteronderneming, beroep in cassatie ingesteld; dat had betrekking op ’s Hofs oordeel in r.o. 6.2 over de nageven loonbelasting. De Staatssecretaris heeft nagelaten beroep in cassatie in te stellen tegen ’s Hofs oordeel in r.o. 6.3, over het pleitbaar achten van het door die belanghebbende ingenomen standpunt en het deswege vervallen van de boeten.

Dat betekent dat het vervolgens, met toepassing van artikel 81 RO, gegeven oordeel van de Hoge Raad dat het middel (van belanghebbende) niet tot cassatie kan leiden, inhoudelijk niets zegt over het al dan niet pleitbaar zijn van het standpunt van die belanghebbende.

Het tweede middel moet mijns inziens falen.