HR, 12-07-2013, nr. 12/04312

HR, 12-07-2013, nr. 12/04312

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 12‑07‑2013

Inhoudsindicatie

Het standpunt dat verkregen optierechten in geen van de daarvoor in aanmerking komende jaren tot het inkomen behoorden is niet verdedigbaar; geen pleitbaar standpunt.

Partij(en)

12 juli 2013

nr. 12/04312

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 2 augustus 2012, nr. 12/00020, betreffende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen de daarbij gegeven boetebeschikking.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, alsmede een boete. De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/4019) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag en de boete verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover daarbij (i) het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond is verklaard, (ii) de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag is vernietigd en (iii) de navorderingsaanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.111. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigd. Voorts heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslag bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Nu dit geschrift bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.1.

Aan belanghebbende zijn in 1999, 2000, 2002 en 2003 door zijn werkgevers [A] Inc. (hierna: [A]) en [B2] B.V. (hierna: [B2]), aandelenopties toegekend. In de jaren 2000 tot en met 2006 heeft belanghebbende steeds een deel van de opties uitgeoefend.

3.1.2.

Aan belanghebbende is voor het onderhavige jaar (2002) overeenkomstig de door hem gedane aangifte een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.044. In het aangegeven en vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning zijn geen bedragen ter zake van de optierechten begrepen.

3.1.3.

De Inspecteur heeft met dagtekening 30 december 2008 ter zake van deze optierechten de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Deze aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734 en is gebaseerd op het uitgangspunt dat de optierechten tot het inkomen moeten worden gerekend op het moment waarop deze onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden. Tevens heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67e, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van de nagevorderde belasting.

3.1.4.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belastingheffing over de optierechten dient plaats te vinden op het moment van toekenning ervan. Partijen verschillen niet van mening dat in dat geval het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden verminderd met een bedrag van € 6623 tot € 112.111. De Rechtbank heeft de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd met een bedrag van € 1722 tot € 5477. In verband met een overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de boete verder gematigd met 10 percent tot € 4929.

3.2.

Bij het Hof was onder meer in geschil tot welk bedrag belanghebbende in het onderhavige jaar een belast voordeel uit optierechten heeft genoten en of de Inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

3.3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de optierechten aan belanghebbende zijn toegekend onder de voorwaarde dat hij op het moment van uitoefening nog in dienst zou zijn van [A] respectievelijk [B2], zodat deze moeten worden belast op het moment waarop de opties onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat de Inspecteur de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag heeft berekend.

3.3.2.

Voorts heeft het Hof overwogen dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dat belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR en dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

3.3.3.

Ten aanzien van de boete heeft het Hof geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. Doordat belanghebbende in geen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de relevante belastingjaren melding heeft gemaakt van het bezit van optierechten, heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. Van een pleitbaar standpunt is volgens het Hof om die reden geen sprake, althans niet voor het gehele bedrag. Een vergrijpboete van 50 percent is volgens het Hof in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. Gelet op het feit dat de Rechtbank in eerste aanleg een lager bedrag ter zake van opties belastbaar achtte, heeft het Hof de boete gehandhaafd op het bedrag dat de Rechtbank heeft vastgesteld, zijnde € 4929. In zoverre heeft het Hof belanghebbendes standpunt pleitbaar geacht. Het Hof heeft de boete overigens passend en geboden geacht.

4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

De middelen van belanghebbende, die zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 vermelde oordelen van het Hof, kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

5.1.

Het middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat (ten dele) sprake is van een pleitbaar standpunt. Dit oordeel verdraagt zich volgens het middel niet met de oordelen dat belanghebbende bij het doen van aangifte te kwader trouw heeft gehandeld en dat sprake is van opzet.

5.2.

Het middel slaagt. In ’s Hofs oordelen met betrekking tot de aanwezigheid van opzet ligt besloten dat belanghebbende willens en wetens geen melding heeft gemaakt van de optierechten in zijn aangiften voor elk van de hiervoor in 3.1.1 genoemde jaren waarin optierechten aan hem zijn toegekend, onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden of door hem zijn uitgeoefend en dat zijn opzet was gericht op het ontgaan van de ter zake van die optierechten verschuldigde belasting. In zoverre worden ’s Hofs oordelen in cassatie niet bestreden. Het standpunt dat de verkrijging van de optierechten in geen van de jaren tot het inkomen behoorden is niet verdedigbaar. Daarvan uitgaande is hier geen sprake – ook niet ten dele - van een standpunt dat zodanig verdedigbaar is, dat het innemen daarvan in de weg staat aan een het opleggen van een vergrijpboete (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24884, BNB 1988/319).

5.3. ’

s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal moeten oordelen over de vraag of de boete tot het juiste bedrag is opgelegd.

6. Proceskosten

Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende en het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,

verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.

Beroepschrift 12‑07‑2013

Edelhoogachtbaar College,

Naar aanleiding van het aangetekende beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof 's‑Hertogenbosch d.d. 2 augustus 2012 met kenmerk BK — 12/00020, inzake de navorderingsaanslag Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002, gedagtekend 30 december 2008, ten name van [X] te [Z], doe ik u hierbij de motivering toekomen.

Middel I van cassatie

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 10 juncto 10a Wet op de loonbelasting 1964 en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste. Het Hof stelt dat de opties zijn toegekend onder de voorwaarde dat belanghebbende op het moment van uitoefening nog in dienst van de werkgever zou zijn. Deze voorwaarde is echter niet overeengekomen. Het Hof motiveert haar stelling niet.

Toelichting

In r.o. 4.3. t/m 4.3.5 overweegt het Hof als volgt:

‘4.3.

Tot welk bedrag heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een belast voordeel uit optierechten genoten?

4.3.1.

Voornoemde vraag is terug te voeren tot de vraag welk standpunt juist is: het onder 2.17 vermelde standpunt van de Rechtbank en van belanghebbende in hoger beroep, hetgeen, naar niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van €21.065, of het onder 2.16 vermelde standpunt van de inspecteur, hetgeen, naar eveneens niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van €27.690.

4.3.2.

Optierechten die een zekere looptijd hebben (een tijdsbepaling), gecombineerd met de eis dat de werknemer nog in dienst moet zijn om te kunnen uitoefenen (voorwaardelijke toekenning) worden belastbaar op het moment, waarop zij onvoorwaardelijk worden (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 2003, nr. 38 790, BNB 2004/9).

4.3.3.

Het Hof stelt op basis van de stukken van het geding, het tot de gedingstukken behorende [A] prospectus van 15 februari 1999 en [B] Prospectus (zie 2.4) vast dat de optierechten die in 1999 en in 2003 aan belanghebbende zijn toegekend (respectievelijk 1.386 en 4.000 stuks) een looptijd kenden en zijn, toegekend onder de voorwaarde, dat belanghebbende op het moment van de uitoefening nog in dienst van [A] respectievelijk [B1] zou zijn. Belanghebbende heeft het bestaan van deze voorwaarden voor de pakketten die zijn toegekend in 1999 en 2003 erkend, dan wel onvoldoende bestreden.

4.3.4.

De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het geheel van restricties en voorwaarden, zoals deze blijken uit [B] Prospectus van 14 mei 2003, een vastlegging vormen van hetgeen door de directie van [B1] is besloten in het voorjaar van 2000, het moment waarop [B1] een aantal activiteiten van het [A] concern overnam. Het Hof vindt steun voor deze uitleg in artikel 1, dat zonder voorbehoud verwijst naar het 10 maart 2000, door [B1] vastgelegde optieplan, artikel 15, alsook doe artikelen 22 en 24 van [B] prospectus, in welke artikelen expliciet wordt ingegaan op de situatie van houders van optierechten welke voor 14 mei 2003 zijn toegekend. In de artikelen 22 en 24 wordt onderscheid gemaakt tussen opties van voor en na 8 mei 2002 ten aanzien van twee specifieke gebeurtenissen betreffende ontslag.

Hieruit leidt het Hof af dat ten aanzien van de dienstbetrekking-voorwaarde geen onderscheid gemaakt werd in beide plannen. Dat de bepalingen van [B] Prospectus betreffende het in dienst zijn van het concern eveneens gelding hadden in de periode vanaf maart 2000 acht het hof ook aannemelijk, gelet op de gebruikelijke wens van (grote) ondernemingen om werknemers, werkzaam in strategische functies, aan zich te binden. Met hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aldus moet worden geconcludeerd dat de optierechten welke door belanghebbende in 200, 2002 en 2003 zijn verkregen, zijn toegekend onder de voorwaarden, zoals neergelegd in [B] prospectus 14 mei 2003.

4.3.5.

Het voorgaande leidt ertoe dat de inspecteur zich naar het oordeel va het hof terecht op het standpunt heeft gesteld dat de optierechten belast moeten worden op het moment dat zij onvoorwaardelijk werden (het moment van ‘vesting’). De bestreden navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734, is derhalve juist.’

Hetgeen het Hof stelt in r.o. 4.3.1 en 4.3.2 is niet in geschil. in r.o. 4.3.3. in combinatie met 4.3.4. stelt Het Hof op basis van de stukken in het geding vast dat de opties o.a. zijn toegekend onder de voorwaarde dat belanghebbende op het moment van uitoefening nog in dienst van de werkgever dient te zijn. Dit oordeel van het Hof is onjuist en evenwel niet gemotiveerd. In zowel de [A] Prospectus van 15 februari 1999 en [B] Prospectus is deze voorwaarde niet opgenomen. Het Hof heeft niet gemotiveerd op welk(e) artlkel(en) uit deze prospectussen ze haar motivering heeft gebaseerd.

Naar mijn mening is slechts, zoals weergegeven in punt 2.3 van de feiten, de bepaling opgenomen dat belanghebbende mag uitoefenen volgens een vesting schedule blijkende bepaling 2. Exercise of Stock Option: ‘Except as may otherwise be provided in Sections 3 and 4 below, the Participant may only exercise this Option according to the vesting schedule set forth on the Statement,…’.

Zoals gewezen in het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 1984, nr. 22 400, BNB 1985/16 heeft een tijdsbepaling opzichzelf geen invloed heeft op het moment van belastbaarheid van het optierecht. Het mogen uitoefenen van opties volgens een vesting schedule brengt aldus niet met zich mee dat de opties belast worden op het moment van vesting.

Naast het mogen uitoefenen. volgens een vesting schedule is in het ‘Agreement’ opgenomen dat in geval van overlijden, arbeidsongeschiktheid of pensioen alle nietgevestigde opties onmiddellijk vestigen en uitoefenbaar worden. Verder is bepaald dat de gevestigde maar nog niet uitgeoefende opties, alsnog uitgeoefend mogen worden binnen 90 dagen na beeindiging van de dienstbetrekking indien de dienstbetrekking is beeindigid ‘For Other Reasons’. Voorgaande leidt volgens mij ertoe dat de opties onvoorwaardelijk zijn toegekend en aldus belast dienen te worden op het moment van toekenning.

Gezien bovenstaande is het oordeel van het Hof heeft het Hof in r.o. 4.3.5. onjuist, Het recht wordt onjuist, althans verkeerd, toegepast de betwiste aanslag is aldus ten onrechte in stand gelaten.

Middel II van cassatie

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste. Het Hof stelt dat de inspecteur voldoende voortvarend is opgetreden bij het opleggen van de navorderingsaanslag en dat de navorderingsaanslag dus tijdig is opgelegd.

Toelichting

In onderdeel heeft het gerechtshof r.o. 4.3.1. t/m 4.3.5 overwogen als volgt:

‘4.1.3.

Niet is in geschil dat de Inspecteur eerst op 22 oktober 2007 zekerheid kreeg over de omstandigheid dat belanghebbende had deelgenomen aan de optieregeling en de beschikking kreeg over de gegevens welke nodig waren voor het bepalen van de door belanghebbende verschuldigde belasting. Op 7 november 2007 heeft belanghebbende aangegeven de vaststellingsovereenkomst niet te zullen ondertekenen. Nadien is tussen belanghebbende en de Inspecteur diverse malen gecorrespondeerd, zoals ook de rechtbank heeft vastgesteld. De Inspecteur heeft 14 augustus 2008 belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld medewerking te verlenen en hem daartoe bedenktijd te gegeven tot 1 september 2008.

Bij uitblijven van een reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 26 november 2008 de thans bestreden navorderingaanslag en boetebeschikking aangekondigd. De Inspecteur heeft tijdens zijn onderzoek ter zitting verklaard niets te kunnen melden over activiteiten zijnerzijds tussen 1 september 2008 en 26 november 2008 en dat hij geen aanwijzingen heeft dat er in de periode contact met belanghebbende is geweest.

4.1.4.

Bij de beoordeling van de mate van voortvarendheid in de handelwijze van de inspecteur laat het Hof meewegen dat sprake is van ingewikkelde fiscale materie, van een belastingschuld van redelijke omvang en van een zeer beperkte mate van medewerking door belanghebbende. Gelet hierop en met inachtneming van de navordering in november 2008, is het hof van oordeel dat de Inspecteur, over de gehele periode in zijn totaliteit bezien, voldoende voortvarend is opgetreden. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een betrekkelijk korte fase ven het navorderingsproces minder adequaat is opgetreden, doen hier onvoldoende aan af.

4.1.5.

Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de navorderingsaanslag tijdig is opgesteld. Belanghebbendes betoog faait in zoverre:’

Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk. Het Hof had op basis van de in het geding gebrachte feiten zoals weergegeven in 2.6 tot en met 2.11 moeten oordelen dat de aanslag niet voortvarend is opgelegd. Met name het feit dat tussen de start van het boekenonderzoek in 2004 en het met zekerheid bekend worden bij de Inspecteur van opties bij belanghebbende (op 19 oktober 2007) wijst op niet voortvarend handelen van de Inspecteur. De Inspecteur heeft met name niet voortvarend gehandeld bij ‘het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting’ in de periode 2004 – 2007. Het Hof oordeelt dat o.a. ‘een zeer beperkte mate van medewerking door belanghebbende’ ertoe leid dat de Inspecteur voortvarend gehandeld heeft. Mijns inziens staat dit oordeel haaks op artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen, waardoor één vragenbrief van de Inspecteur in de jaren 2004 – 2007 genoeg zou zijn geweest om eerder met zekerheid op de hoogte te raken van opties bij belanghebbende. De inspecteur heeft van voorgenoemde mogelijkheid ook gebruik gemaakt bij brief van 15 juni 2005 (zie 2.8), hierbij is echter verzuimd om vragen te stellen over de opties.

Nu het Hof het recht onjuist, althans verkeerd, heeft toegepast, heeft het Hof de betwiste aanslag ten onrechte in stand gelaten

Conclusie

Op grond van het voorgaande moge ik uw Raad in overweging geven, de uitspraak van het gerechtshof te 's ‑ Hertogenbosch, waarvan beroep in cassatie, te vernietigen en zelf in de zaak te voorzien, althans om na vernietiging van de uitspraak van het gerechtshof de zaak naar een ander gerechtshof te verwijzen om alsnog overeenkomstig uw aanwijzingen tot juiste afdoening van de geschillen te komen.

Gegeven de conclusie verzoekt belanghebbende om toekenning van een vergoeding van de kosten van professionele bijstand op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht, alsmede om vergoeding van het betaalde griffierecht.

Teneinde zeker te zijn van een goede ontvangst, zend ik u deze aanvulling op het beroepschrift zowel per fax als per aangetekende post.

Beroepschrift 25‑10‑2012

Den Haag, [25 OKT 2012]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/04312) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 2 augustus 2012, nr. 12/00020, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 19 september 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat (ten dele) sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat de Rechtbank uitging van een lagere boetegrondslag, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat het Hof oordeelt dat belanghebbende bij het doen van de aangifte te kwader trouw heeft gehandeld (r.o. 4.2.5) en dat sprake is van opzet (r.o. 4.7.3. eerste volzin).

Deze oordelen verdragen zich niet met het oordeel dat desondanks (gedeeltelijk) sprake is van een pleitbaar standpunt.

1.

Aan belanghebbende zijn in het kader van zijn dienstbetrekking opties toegekend. De toekenning heeft plaatsgevonden in de jaren 1999, 2000, 2002 en 2003.

2.

Van deze opties zijn rechten in ieder van de jaren 2002 tot en met 2006 onvoorwaardelijk geworden.

3.

Voor de belastbaarheid van deze opties zijn in de procedure wat het heffingsmoment betreft door de Rechtbank en het Hof verschillende oordelen gegeven.

4.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de opties belast zijn in het jaar van toekenning (‘grant date’) vermeerderd met de voordelen behaald bij uitoefening binnen drie jaar na de ‘grant date’.

5.

Het Hof heeft geoordeeld dat de opties belast zijn op het moment waarop de op de ‘grant date’ toegekende rechten onvoorwaardelijk zijn geworden,

6.

Schematisch leidt dit tot het volgende correctieoverzicht (zie onderdelen 2.16 en 2.17 van de uitspraak):

Jaar

Belast bij toekenning en uitoefening binnen 3 jaar (Rechtbank)

Belast bij onvoorwaardelijk worden (Hof)

2002

€

21.065

€ 27.690

2003

€

35.986

€ 17.465

2004

€

0

€ 14.555

2005

€

5.056

€ 22.095

2006

€

0

€ 12.283

7.

Bij de aangifte over de jaren 2002 tot en met 2006 heeft belanghebbende niet gekozen om conform standpunt Rechtbank of standpunt Hof aangifte te doen. Belanghebbende heeft het voordeel uit de opties in geen enkel jaar aangegeven. Volgens het Hof (r.o. 4.2.5.) berust dit op de wens van belanghebbende om de voordelen uit de opties buiten het zicht en de aandacht van de fiscus te houden. Het Hof overweegt ook dat het niet of tot een lager bedrag aangeven niet berust op een standpunt omtrent het genietingsmoment. Belanghebbende heeft de inkomsten, waarvan hij uit hoofde van zijn functie moest begrijpen dat deze belast zouden zijn, bewust verzwegen.

8.

Het Hof heeft in r.o. 4.7.3., onder verwijzing naar de in r.o. 4.7.2. opgenomen overweging 4.27 van de Rechtbank, geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven.

9.

Desondanks komt het Hof in het vervolg van r.o. 4.7.3. tot het oordeel dat voor het verschil tussen de correctie Hof (€ 27.690) en de correctie Rechtbank (€ 21.065) sprake is van een pleitbaar standpunt omdat de Rechtbank in eerste aanleg een lager bedrag belastbaar achtte.

10.

Daarmee geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Uitgaande van het eigen oordeel van het Hof staat namelijk vast dat belanghebbende bij het doen van de aangifte niets heeft aangegeven om opties buiten het zicht van de fiscus te houden.

11.

Uit het oordeel over kwade trouw en de opzet leid ik af dat het Hof van oordeel is dat bij het doen van de aangifte de pleitbaarheid van heffing in een andere jaar geheel niet aan de orde was. Als dat anders zou zijn, is het oordeel inzake de opzet namelijk onbegrijpelijk.

12.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 12 september 2003, BNB 2004/75) wordt door sommige schrijvers wel afgeleid dat aan de ene kant een pleitbaar standpunt en aan de andere kant voorwaardelijk opzet bij het doen van een onjuiste aangifte tot de mogelijkheden behoort. Expliciet heeft de Hoge Raad dat echter niet met zoveel woorden geoordeeld in dat arrest.

13.

Uit het arrest HR 6 maart 2012, LJN BQ8596, r.o. 7.3.volgt naar mijn oordeel dat relevant is met welke bedoeling een belastingplichtige de aangifte deed zoals hij hem gedaan heeft op het tijdstip van het doen van die aangifte. Indien die gedachte niet toelaatbaar (c.q. pleitbaar) is, kan geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt.

‘7.3.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat Indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719).

Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.’

14.

Na het hierboven aangehaalde arrest van de strafkamer van de Hoge Raad heeft de belastingkamer van Hof Amsterdam, 1 april 2012, nr. 09/00811, NTFR 2012/1392, LJN BW4463 deze benadering in een belastingzaak overgenomen:

‘4.13.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft op 6 maart 2012 (LJN: BQ859609, nr. 04384) aangaande een fiscaal pleitbaar standpunt als volgt geoordeeld:

‘Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719), Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.’

4.14.

Het Hof vindt geen aanleiding bij de beantwoording voor de vraag of belanghebbende ten onrechte een vergrijpboete is opgelegd omdat hij zich beroept op een pleitbaar standpunt een ander criterium aan te leggen.

Het Hof onderkent in de onder 4.13 geciteerde overweging van de Hoge Raad zowel een objectieve component (kon en mocht de betrokkene redelijkerwijs menen dat de wijze waarop hij heeft gehandeld toelaatbaar was), als een subjectieve component (dacht de betrokkene ook daadwerkelijk dat hij toelaatbaar handelde). De betrokkene moet derhalve een keuze, een afweging, hebben gemaakt en tot de slotsom zijn gekomen dat zijn handelwijze fiscaal toelaatbaar was.

Uit de feiten opgenomen onder 2 en hetgeen is opgenomen onder 4.1 tot en met 4.6 volgt dat belanghebbende van substantiële bedragen van aan hem toekomende inkomsten geen aangifte heeft gedaan. Voor de veronderstelling dat belanghebbende de keuze heeft gemaakt deze inkomsten niet in zijn aangifte te verantwoorden omdat hij dacht dat dit toelaatbaar was bestaat geen dan wel onvoldoende grond. Voor het bestaan van een dergelijke afweging bij belanghebbende biedt het dossier geen dan wel onvoldoende aanknopingspunt en het Hof acht ook volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende dacht dat inkomsten als de onderhavige niet aan de heffing van belasting waren onderworpen. Reeds daarom is van een pleitbaar standpunt dat aan het opleggen van een vergrijpboete in de weg staat geen sprake.

Van een objectief bezien redelijkerwijs verdedigbaar standpunt is evenmin sprake nu niet valt in te zien op welke grond een belastingplichtige redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij van deze (substantiële) inkomsten geen aangifte hoefde te doen. Door belanghebbende en ook overigens zijn geen argumenten aangedragen die een dergelijke conclusie zouden kunnen rechtvaardigen. Ook daarom is in dezen derhalve geen sprake van een pleitbaar standpunt.’

15.

In de thans voorliggende casus kan in de lijn van bovenstaande jurisprudentie het standpunt worden ingenomen dat door de omstandigheid, dat er later sprake blijkt te zijn van een (voor een deel van de correctie) pleitbaar standpunt, het voorwaardelijk opzet bij het doen van een onjuiste aangifte niet kan worden weggenomen.

16.

Naar mijn opvatting geeft het uitgangspunt dat het Hof hanteert, te weten dat er een pleitbaar standpunt is, omdat de boetebeschikking door een eerdere instantie vernietigd is, blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

17.

Ook het oordeel van het Hof, dat er wel sprake is van kwade trouw en toch een pleitbaar standpunt, wringt. Ik ben derhalve van mening, dat er om dezelfde reden, als er sprake is van kwade trouw (zie r.o. 4.2.5.) er ook sprake is van opzet. De belastingplichtige heeft geen pleitbaar standpunt, omdat hij, zo maak ik uit r.o. 4.2.5. van de Hofuitspraak op, op geen enkel moment van plan was om de voordelen uit de opties aan te geven. Dit voornemen om de voordelen uit de opties niet aan te geven is voor het hebben van een pleitbaar standpunt van belang (zie HR 7 september 1988, BNB 1988/319, recenter aangehaald in een uitspraak van Hof Amsterdam van 1 juli 2010, r.o. 4.10, gepubliceerd met het arrest HR 16 september 2011 in BNB 2011/286).

18.

De benadering van het Hof lijkt te zijn, dat sprake is van een pleitbaar standpunt omdat de Rechtbank belanghebbende (gedeeltelijk) gelijk heeft gegeven. Nu hoeft dit gelijk krijgen door de Rechtbank niet steeds mee te brengen, dat er sprake is geweest van een pleitbaar standpunt, met name niet als de aanslag is vernietigd op grond van een feitenvaststelling of een waardering van bewijsmiddelen (zie HR 28 oktober 2011, BNB 2012/25, r.o. 3.3.2).

19.

In dit geval is echter sprake van een juridische kwalificatie van de feiten. Het is dan de vraag, wat nu voorgaat, de ‘algemene regel’ dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, als een belastingplichtige in de voorgaande feitelijke instantie gelijk heeft gekregen, of de omstandigheid, dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat de belastingplichtige op geen enkel moment van plan was om de voordelen uit de opties aan te geven. Het Hof heeft klaarblijkelijk in verband met kwade trouw voor de tweede mogelijkheid gekozen, en in verband met opzet eveneens. Toch acht het Hof ondanks de aanwezig geachte opzet mogelijk dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Ik acht dat oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk.

20.

Er kan geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt als belastingplichtige, zoals het Hof feitelijk heeft vastgesteld, op geen enkel moment van plan was om de voordelen uit de opties aan te geven, ondanks de omstandigheid, dat de belastingplichtige voor de Rechtbank (gedeeltelijk) gelijk heeft gekregen.

21.

Het Hof heeft in r.o. 4.7.2. en 4.7.3. vastgesteld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. Het Hof oordeelt dat belanghebbende willens en wetens zich heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans, dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. Dan is sprake van bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout, zoals bedoeld in het arrest HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, BNB 2012/227 (r.o. 4.3.2.). Dan kan geen sprake meer zijn van een pleitbaar standpunt.

22.

Het Hof had dan ook de boete moeten baseren op de hoogte van de totale correctie en niet op de hoogte van de door de Rechtbank vastgestelde correctie.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.