Hof 's-Hertogenbosch, 02-08-2012, nr. 12-00020

Belanghebbende was vanaf 1 april 1984 in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse vestiging van A (hierna: A), een Amerikaans concern. Vanaf in ieder geval begin 1999 was hij werkzaam als Human Resources Director. Per 31 maart 2000 heeft A een aantal activiteiten afgestoten aan B Corporation (hierna: B), eveneens een Amerikaans concern. Sindsdien is belanghebbende, eveneens als Human Resources Director, in dienstbetrekking werkzaam bij C B.V. te F (hierna: C B.V.), een dochtervennootschap van B. Behalve C B.V. bestond het B concern in Nederland verder uit D B.V. en E B.V. Het B concern had in 2002 in totaal ruim 200 werknemers in Nederland. Belanghebbende maakte in zijn hoedanigheid van Human Resources Director deel uit van de directie van C B.V.

De aandelen van zowel A als B zijn genoteerd aan de effectenbeurs te New York.

Op 15 februari 1999 heeft A een aandelenoptieplan (Stock Option Plan) aangenomen, waardoor werknemers van het A concern konden gaan participeren in de onderneming.

Is de onderhavige navorderingsaanslag tijdig opgelegd?

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/203, volgt dat de hiervoor vermelde regels ook gelden in de verhouding met derde landen, zoals - in dit geval - de Verenigde Staten van Amerika.

Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat de Inspecteur niet voldoende voortvarend te werk is gegaan.

Niet is in geschil dat de Inspecteur eerst op 22 oktober 2007 zekerheid kreeg over de omstandigheid dat belanghebbende had deelgenomen aan de optieregeling en de beschikking kreeg over de gegevens welke nodig waren voor het bepalen van de door belanghebbende verschuldigde belasting. Op 7 november 2007 heeft belanghebbende aangegeven de vaststellingsovereenkomst niet te zullen ondertekenen. Nadien is tussen belanghebbende en de Inspecteur diverse malen gecorrespondeerd, zoals ook de Rechtbank heeft vastgesteld. De Inspecteur heeft op 14 augustus 2008 belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld medewerking te verlenen en hem daartoe bedenktijd gegeven tot 1 september 2008. Bij uitblijven van een reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 26 november 2008 de thans bestreden navorderingsaanslag en boetebeschikking aangekondigd. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting verklaard niets te kunnen melden over activiteiten zijnerzijds tussen 1 september 2008 en 26 november 2008 en dat hij geen aanwijzingen heeft dat er in die periode contact met belanghebbende is geweest.

Bij de beoordeling van de mate van voortvarendheid in de handelwijze van de Inspecteur laat het Hof meewegen dat sprake is van ingewikkelde fiscale materie, van een belastingschuld van redelijke omvang en van een zeer beperkte mate van medewerking door belanghebbende. Gelet hierop en met inachtneming van het totale tijdsverloop tussen de eerste kennisneming omtrent de optieregeling in 2004 en de aankondiging van de navordering in november 2008, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, over de gehele periode in zijn totaliteit bezien, voldoende voortvarend is opgetreden. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een betrekkelijk korte fase van het navorderingsproces minder adequaat is opgetreden, doet hier onvoldoende aan af.

Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

Is sprake van een nieuw feit en, zo neen, van kwade trouw, zodat navordering gerechtvaardigd is?

De Rechtbank heeft ter zake geoordeeld:

Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat geen sprake is van een nieuw feit noch van kwade trouw. Hij verwijst daartoe naar zijn beroepschrift in eerste aanleg.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De aangifte is ingediend op 28 april 2003. De primitieve aanslag is vastgesteld op 14 juli 2005. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de door belanghebbende ingediende aangifte geen aanleiding gaf om een onderzoek in te stellen. Ook de wetenschap uit 2004 dat (enkele) werknemers van C B.V. mogelijk hadden deelgenomen aan een optieregeling, gaf daartoe geen aanleiding. Vaststaat dat ruim 200 medewerkers werkzaam waren voor B in Nederland. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de onderzoeksplicht van de Inspecteur niet zo ver gaat dat hij had moeten onderzoeken of belanghebbende, evenals zijn circa 200 overige collega's, in hun aangiften in enig jaar al dan niet belastbare inkomsten uit optieregelingen hadden opgegeven.

Voorts is het Hof - zij het gelet op het vorenoverwogene ten overvloede - van oordeel dat in het onderhavige jaar belanghebbende bij het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te kwader trouw is geweest. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur met het doen van de aangifte zoals hij heeft gedaan, opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden respectievelijk opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de Inspecteur.

Het Hof acht, gelet op belanghebbendes functie van Human Resources Director en de uit dien hoofde redelijkerwijs bij hem te verwachten kennis omtrent de fiscale gevolgen van aandelenopties in de personeelssfeer, aannemelijk dat belanghebbende wist dat de onder 2.4 vermelde opties altijd in enig jaar tot een aan te geven voordeel uit dienstbetrekking zouden leiden, terwijl het Hof op grond van de omstandigheid dat belanghebbende in geen van de jaren 2002 tot en met 2006 - in welke jaren zich alle theoretisch denkbare genietingsmomenten (datum van toekenning, datum van onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden en datum van daadwerkelijke uitoefening) voordeden - enig voordeel uit deze opties heeft aangegeven, aannemelijk acht dat het door belanghebbende voor het onderhavige jaar niet aangeven van een voordeel uit opties, niet berust op een door hem gehuldigd standpunt omtrent het genietingsmoment van opties, maar berust op belanghebbendes wens deze opties buiten het zicht en de aandacht van de fiscus te houden en ter zake van deze opties nimmer enig voordeel aan te geven. Aldus heeft belanghebbende zich bij het doen van deze aangifte willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij die kans bewust aanvaard. Belanghebbende was derhalve ter zake van het onderhavige voordeel uit opties te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste zinsnede, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), zodat navordering mogelijk is.

Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de Inspecteur gerechtigd was tot navorderen over het jaar 2002. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

Tot welk bedrag heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een belast voordeel uit optierechten genoten?

Voornoemde vraag is terug te voeren tot de vraag welk standpunt juist is: het onder 2.17 vermelde standpunt van de Rechtbank en van belanghebbende in hoger beroep, hetgeen, naar niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van € 21.065, of het onder 2.16 vermelde standpunt van de Inspecteur, hetgeen, naar eveneens niet in geschil is, in het onderhavige jaar leidt tot een belastbaar voordeel van € 27.690.

Optierechten die een zekere looptijd hebben (een tijdsbepaling), gecombineerd met de eis dat de werknemer nog in dienst moet zijn om te kunnen uitoefenen (voorwaardelijke toekenning) worden belastbaar op het moment, waarop zij onvoorwaardelijk worden (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 2003, nr. 38 790, BNB 2004/9).

Het Hof stelt op basis van de stukken van het geding, het tot de gedingstukken behorende A Prospectus van 15 februari 1999 en het B Prospectus (zie 2.4) vast dat de optierechten die in 1999 en in 2003 aan belanghebbende zijn toegekend (respectievelijk 1.386 en 4.000 stuks) een looptijd kenden en zijn toegekend onder de voorwaarde, dat belanghebbende op het moment van uitoefening nog in dienst van A respectievelijk B zou zijn. Belanghebbende heeft het bestaan van deze voorwaarden voor de pakketten die zijn toegekend in 1999 en 2003 erkend, dan wel onvoldoende bestreden.

De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het geheel van restricties en voorwaarden, zoals deze blijken uit het B Prospectus van 14 mei 2003, een vastlegging vormen van hetgeen door de directie van B is besloten in het voorjaar van 2000, het moment waarop B een aantal activiteiten van het A concern overnam. Het Hof vindt steun voor deze uitleg in artikel 1, dat zonder voorbehoud verwijst naar het op 10 maart 2000 door B vastgestelde optieplan, artikel 15, alsook de artikelen 22 en 24 van het B Prospectus, in welke artikelen expliciet wordt ingegaan op de situatie van houders van optierechten welke voor 14 mei 2003 zijn toegekend. In de artikelen 22 en 24 wordt onderscheid gemaakt tussen opties van vóór en na 8 mei 2002 ten aanzien van twee specifieke gebeurtenissen betreffende ontslag. Hieruit leidt het Hof af dat ten aanzien van de dienstbetrekking-voorwaarde geen onderscheid gemaakt werd in beide plannen. Dat de bepalingen van het B Prospectus betreffende het in dienst zijn van het concern eveneens gelding hadden in de periode vanaf maart 2000 acht het Hof ook aannemelijk, gelet op de gebruikelijke wens van (grote) ondernemingen om werknemers, werkzaam in strategische functies, aan zich te binden. Met hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aldus moet worden geconcludeerd dat de optierechten welke door belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 zijn verkregen, zijn toegekend onder de voorwaarden, zoals neergelegd in het B Prospectus van 14 mei 2003.

Het voorgaande leidt ertoe dat de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt heeft gesteld dat de optierechten belast moeten worden op het moment dat zij onvoorwaardelijk werden (het moment van 'vesting'). De bestreden navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734, is derhalve juist.

Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

Het primaat van de wetgever brengt mede dat directe toepassing van algemene beginselen wijkt, daar waar in de wet een concretisering van het desbetreffende beginsel is opgenomen. Nu in artikel 16 van de AWR een concrete en uitputtend bedoelde regeling is opgenomen met betrekking tot de vraag, wanneer onzorgvuldigheden bij de aanslagregeling nog door middel van navordering kunnen worden hersteld, is daarnaast geen ruimte voor een toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel (vgl. arresten van de Hoge Raad 19 februari 1992, nr. 27 662, BNB 1992/150, 19 mei 1993, nr. 28 516, BNB 1993/230 en 13 juli 1994, nr. 29 762, BNB 1994/278). Onder verwijzing naar hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.2, oordeelt het Hof dat van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

Vertrouwensbeginsel

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Het Hof acht dit oordeel van de Rechtbank juist, begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep ten aanzien van de schending van het vertrouwensbeginsel heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof neemt derhalve het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne.

Is sprake van vrijwillige verbetering zodat de boete moet komen te vervallen?

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende vanuit zijn functie van Human Resources Director en zijn aanwezigheid bij het boekenonderzoek (zie 2.7) wist dat de Inspecteur op de hoogte was van de optieregeling en de belastbaarheid ervan. Dit blijkt ook uit hetgeen belanghebbende zelf heeft aangegeven op het formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering':

Er is derhalve geen sprake van vrijwillige verbetering, belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

De Inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting of € 7.199 wegens (voorwaardelijke) opzet. Van opzet is sprake indien met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258). De Rechtbank heeft zowel de grondslag als de hoogte van de boete verminderd en de boete vastgesteld op € 4.929.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van opzet geoordeeld:

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat sprake is van opzet. Belanghebbende heeft in geen van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de relevante belastingjaren melding gemaakt van het bezit van de optierechten. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens zich blootgesteld aan de aanmerkelijke kans, dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. Ook van een pleitbaar standpunt is om die reden geen sprake, althans niet voor het volledige bedrag. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat een vergrijpboete van 50% in overeenstemming is met de ernst van het vergrijp. Wel zal het Hof, gelet op het feit dat de Rechtbank in eerste aanleg een lager bedrag ter zake van opties belastbaar achtte, de boete handhaven op het bedrag dat de Rechtbank heeft vastgesteld, zijnde € 4.929. Het Hof acht in zoverre belanghebbendes standpunt pleitbaar. Het Hof acht de boete overigens passend en geboden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd brengt daarin geen verandering.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel geoordeeld:

De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering' door hem op 19 oktober 2007 aan belanghebbende is toegezonden en dat hij aan belanghebbende behalve via deelname aan de vaststellingsovereenkomst (zie 2.10) in de loonbelastingsfeer, ook een individuele inkeermogelijkheid in de inkomstenbelastingsfeer heeft geboden. Belanghebbende heeft van de mogelijkheid om met de Inspecteur tot overeenstemming te komen noch in de loonbelasting- noch in de inkomstenbelastingsfeer gebruik gemaakt. Hiervan is deze procedure het uitvloeisel. Deze omstandigheden onderstrepen het feit dat belanghebbendes geval, rechtens noch feitelijk, gelijk is aan de gevallen van belanghebbendes collega's, die wel deel hebben genomen aan de vaststellingsovereenkomst. Het oordeel van de Rechtbank is in zoverre derhalve juist.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn geoordeeld:

Vermindering van de boete met 10% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn is niet in geschil. In overweging 4.3.1 tot en met 4.3.5. heeft het Hof geoordeeld dat het belastbaar inkomen uit werk en woning en daarmee de boetegrondslag moet worden gesteld op € 118.734. De vastgestelde boetebeschikking bedraagt € 7.199. Dat betekent dat de boete in principe zou moeten worden verminderd tot € 6.479 (90% van € 7.199). Gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen omtrent het pleitbare standpunt van belanghebbende onder 4.7.3 zal het Hof de door de Rechtbank vastgestelde boete van € 4.929 handhaven. Tussen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van het Hof is minder dan een jaar verstreken. Voor verdere vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn ziet het Hof geen aanleiding.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover daarbij het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond is verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag is vernietigd en de navorderingsaanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.111.

Ten aanzien van het griffierecht

Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

In de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking ongegrond is en het gelijk in zoverre aan de zijde van belanghebbende is, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Daarbij wordt uitgegaan van vier samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Het betreft de vier zaken met nummers 12/00020, 12/00021, 12/00022 en 12/00023, alle ten name van belanghebbende.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 1,5 punt (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep en 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal, afgerond, € 984.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 246.