HR, 06-04-2018, nr. 16/01934

Aan [X] (hierna: belanghebbende) wonende te [Z] (Duitsland) is met dagtekening 8 oktober 2009 voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.503. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 113. Daarnaast is er een aanslag opgelegd in de premie ziekenfondswet berekend naar een grondslag van € 6.457, alsmede € 89 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Op 14 oktober 2009 heeft belanghebbende tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt en verzocht de toen nog lopende procedure bij de Hoge Raad af te wachten (zie onderdeel 4). De Inspecteur1.heeft bij uitspraken op bezwaar d.d. 10 oktober 2012 de bestreden aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende heeft bij brief van 12 november 2012 tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 4 december 2014 heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.2.

Belanghebbende heeft bij brief van 8 januari 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 1 maart 2016 heeft het Hof belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard.3.

Bij brief van 12 april 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in het jaar 2005 in de belastbare winst moet worden opgenomen.

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende dreef tot en met 18 april 2005 met zijn echtgenote, [X-Y] , in maatschapsverband een melkveehouderij in [Q] (Nederland).

Op 18 april 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de melkveehouderij in [Q] verkocht. Vrijwel alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland zijn verkocht of overgebracht (machines en koeien) naar Duitsland, waar belanghebbende en zijn echtgenote een onderneming hadden gekocht, voorafgaand aan hun voorgenomen emigratie.

Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en zijn echtgenote geëmigreerd naar [Z] , Duitsland (afstand ten opzichte van [Q] 95 km). In Duitsland exploiteren belanghebbende en zijn echtgenote wederom een melkveehouderij.

De bedrijfsmiddelen die niet zijn verkocht of zijn overgebracht naar Duitsland betreffen 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha in erfpacht, in totaal 9.84.39 ha. Aanvankelijk hielden belanghebbende en zijn echtgenote jongvee op deze weilanden. In 2007 zijn zij gestopt met het weiden van jongvee op de in Nederland gelegen weilanden. Van die weilanden is daarna enkel gras gewonnen dat vervolgens in balen naar de door belanghebbende en zijn echtgenote geëxploiteerde onderneming in Duitsland is gebracht.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte aangegeven op grond van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) te opteren voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

Het Hof heeft met betrekking tot de toevoeging aan en afboeking van de herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.53(1)(b) jo. artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), het volgende opgemerkt:

In 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote 203.000 kilogram melkquotum verkocht. Met deze verkoop is een boekwinst gerealiseerd van € 268.909. Belanghebbende heeft ter zake het aan hem toekomende deel van de boekwinst gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (hierna: de HIR) in de zin van artikel 3.54 van de Wet. In 2005 is vervolgens een bedrag van in totaal (voor belanghebbende en zijn echtgenote tezamen) € 552.867 aan de HIR gevoegd, waardoor de HIR € 821.776 bedroeg. Van dit bedrag is door belanghebbende en zijn echtgenote voor de emigratie naar Duitsland een bedrag van € 365.292 afgeboekt op investeringen in de door belanghebbende en zijn echtgenote geëxploiteerde melkveehouderij in Duitsland. De Inspecteur heeft de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR ten bedrage van € 365.292 niet als belaste bate aangemerkt. De HIR bedroeg per 31 december 2005 (gezamenlijk) € 456.484. Van dit bedrag is aan belanghebbende een bedrag van € 72.319 toegerekend.

De Hoge Raad heeft in de zaak van belanghebbendes echtgenote, betreffende de vorming van de HIR in 2004, bij arrest van 19 maart 20104.verwezen naar het gerechtshof Amsterdam, omdat hij het oordeel van het gerechtshof Leeuwarden niet begrijpelijk vond voor zover het had geoordeeld dat belanghebbendes echtgenote haar onderneming had gestaakt en derhalve géén HIR kon vormen. De Inspecteur heeft, blijkens de na verwijzing gewezen uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, bij brief aan de gemachtigde laten weten de in de aangifte voor het jaar 2004 aangebrachte correcties terug te nemen.5.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan naar een inkomen uit werk en woning van negatief € 52.777, waarvan winst uit onderneming negatief € 39.393. De Inspecteur heeft bij de aanslag het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 21.503 (na aftrek van te verrekenen verliezen ad € 13.691 stelde hij het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 7.812), waaronder begrepen een vrijval van de HIR ad € 72.319.

De afboeking op de HIR ad € 365.292 (zie citaat onder 2.2) wilde de Inspecteur bij navordering over het belastingjaar 2005 alsnog in de heffing betrekken. Hoewel hij van mening was dat over dat bedrag mocht worden geheven, heeft hij dit nagelaten vanwege het ontbreken van een nieuw feit.6.De Inspecteur wil dit alsnog corrigeren door middel van interne compensatie. Partijen hebben het bezwaar tegen de herzieningsbeschikking, blijkens de uitspraak van het Hof, in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedure aangehouden:7.

Bij het vaststellen van het hiervoor - onder 2.9 - vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning is, afgezien van voormeld bedrag van € 13.691, geen rekening gehouden met het – na het opleggen van de onderhavige aanslag – vastgestelde bedrag aan nog te verrekenen verliezen per 31 december 2004 van € 91.436. De Inspecteur heeft met toepassing van interne compensatie bij beschikking herziening verlies uit werk en woning van 10 oktober 2012 het bedrag van de nog te verrekenen verliezen per ultimo 2005 nader vastgesteld op nihil door verrekening van de per ultimo 2004 bestaande verliezen (€ 91.436) met een bedrag van € 182.646, zijnde 50 percent van het hiervoor - onder 2.6 - vermelde niet-gecorrigeerde bedrag van € 365.292), ter zake van de reeds afgeboekte en in Duitsland benutte HIR. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze herzieningsbeschikking. Partijen hebben afgesproken de behandeling van dit bezwaarschrift aan te houden in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedures.

Het geschil, zowel bij de Rechtbank als bij het Hof, betrof de vraag of de Inspecteur de onderhavige aanslagen tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Dit geschil spitste zich toe tot de volgende vragen:

a. Is heffing mogelijk op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001?

b. Is heffing mogelijk op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001?

c. Leveren de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 strijd met het Unierecht, meer in het bijzonder het vrij verkeer van vestiging, op?

Rechtbank

De Rechtbank leidde uit het intrekken van het beroep bij het verwijzingshof af dat niet (meer) in geschil was dat sprake was van een verplaatsing van de onderneming naar Duitsland in plaats van een staking (het geschil voor het verwijzingshof8.bleef beperkt tot een geschil over het recht op integrale vergoeding van de kosten). Evenmin was in geschil dat belanghebbendes echtgenote door overbrenging van de vermogensbestanddelen is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn.

De Rechtbank kwam tot het oordeel dat een HIR als vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Voorts oordeelde de Rechtbank dat de HIR is overgedragen aan de melkveehouderij in Duitsland ten gevolge waarvan in belanghebbendes geval heffing mogelijk was op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. De HIR behoort naar het oordeel van de Rechtbank niet tot het vermogen van een vaste inrichting in Nederland (de weilanden) – mocht die al bestaan. De Rechtbank overwoog daarbij dat niet aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de emigratie nog een herinvesteringsvoornemen in Nederland had. De Rechtbank was van oordeel dat over de reeds afgeboekte HIR moet worden afgerekend. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich dat ter zake van de niet-afgeboekte HIR óók afrekening dient plaats te vinden nu de HIR uitsluitend gebruikt zal worden voor eventuele investeringen in Duitsland (naar de Rechtbank in belanghebbendes geval aannemelijk heeft geacht).

De Rechtbank leidde uit het arrest National Grid Indus van het Hof van Justitie9.af dat de Inspecteur mocht heffen over de HIR, doch dat het achterwege blijven van de mogelijkheid om uitstel van betaling te verlenen een inbreuk vormt op het Unierecht. Dat laatste ligt volgens de Rechtbank evenwel in de invorderingssfeer, zodat het in de onderhavige procedure geen behandeling hoefde. Belanghebbendes beroepen werden ongegrond verklaard.

Bruijsten kan zich blijkens zijn commentaar (NTFR 2015/625) vinden in een afrekening in het jaar van verplaatsing over stille reserves die in Nederland zijn ontstaan, hoewel het vrij laten vallen van een reeds afgeboekte HIR hem kunstmatig voorkomt:

Naar het oordeel van de rechtbank kwalificeert de afboeking vóór de emigratie als een overdracht van die afgeboekte HIR naar de buitenlandse onderneming. Ter zake van afgeboekte HIR dient dan afrekening plaats te vinden. Ik kan mij wel vinden in een afrekening over stille reserves die tijdens de Nederlandse periode zijn ontstaan. Ik twijfel alleen nog over de systematiek. Een reeds afgeboekte HIR alsnog laten vrijvallen komt bij mij wat kunstmatig over. Er heeft tenslotte al een afboeking plaatsgevonden en er is geen HIR meer. (Terzijde: op grond van HR 23 mei 2014, nr. 13/00215, NTFR 2014/1487, overweging 3.3.2 kan een afboeking al vanaf het moment waarop ter zake van de verwerving van een nieuw bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan.) De afgeboekte HIR feitelijk alsnog in de winst opnemen door een fictieve vervreemding tegen de waarde in het economische verkeer (in de zin van art. 3.60) van het Duitse bedrijfsmiddel in aanmerking te nemen, lijkt echter ook geen optie als dat bedrijfsmiddel geen bestanddeel is van een in Nederland gedreven onderneming. De rechtbank had hier dus best een harde noot te kraken.

En hoe zit het met de HIR die nog niet is afgeboekt? Volgens de rechtbank brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat de nog resterende HIR ook onder het bereik van art. 3.60 valt, waardoor ook deze HIR dient vrij te vallen. Dit is dan wel een redelijke wetstoepassing in het voordeel van de fiscus. Was er geen ruimte voor een teleologische interpretatie van art. 3.60 met dezelfde uitkomst? Of had art. 3.61 geen uitkomst kunnen bieden? Ik blijf hier wel met wat vragen zitten.

Van Kempen sluit zich aan bij de kwalificatie van de HIR als vermogensbestanddeel. Zij is niet van mening dat belanghebbende ook moet afrekenen over het deel van de HIR dat is aangewend ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel in Duitsland omdat die aanschaf plaatsvond vóór emigratie:10.

De rechtbank overwoog allereerst dat een herinvesteringsreserve gelet op de bedoeling van art. 3.60 kwalificeert als een vermogensbestanddeel in de zin van art. 3.60. Wij delen die visie al op grond van het enkele gegeven dat de herinvesteringsreserve een bestanddeel is van het fiscale ondernemingsvermogen.

De afboeking van de herinvesteringsreserve van € 180 000 op de buitenlandse activa voorafgaand aan de emigratie kwalificeerde volgens de rechtbank als een overdracht van de herinvesteringsreserve naar het buitenland. Ook het resterende deel van de herinvesteringsreserve van € 70 000 was volgens de rechtbank tezamen met het overige ondernemingsvermogen overgedragen naar het buitenland, nu aangenomen moest worden dat belanghebbende het voornemen had om alleen in Duitsland te herinvesteren. Op deze grond concludeerde de rechtbank dat direct voorafgaand aan de emigratie over beide bedragen van de herinvesteringsreserve had moeten worden afgerekend ingevolge art. 3.60. Aldus was de aanslag volgens de rechtbank niet tot een te hoog bedrag opgelegd.

Wij delen weliswaar de mening van de rechtbank dat de volledige herinvesteringsreserve was overgebracht naar de in Duitsland gelegen onderneming, maar naar onze mening moest ingevolge art. 3.60 alleen over de herinvesteringsreserve worden afgerekend voor zover zij direct voorafgaand aan de emigratie nog behoorde tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende. Dit volgt naar onze mening expliciet uit de slottekst van deze bepaling. Aangezien de herinvesteringsreserve in de periode voorafgaand aan de emigratie al voor een bedrag van € 180 000 was afgeboekt van de in Duitsland gelegen activa, bestond zij direct vóór de emigratie nog slechts voor een bedrag van € 70 000. Dat betekent naar onze mening dat de inspecteur de correctie terecht had beperkt tot laatstgenoemd bedrag.

Hof

Ter beantwoording van de eerste vraag11.overwoog het Hof dat het toepassingsbereik van artikel 3.60 Wet IB 2001 beperkt is tot vermogensbestanddelen, waaronder naar ’s Hofs oordeel niet moet worden begrepen een HIR:

Het toepassingsbereik van artikel 3.60 van de Wet is, naar het oordeel van het Hof, gelet op de duidelijke bewoordingen daarvan, alsmede gelet op de bovenvermelde toelichting, beperkt tot vermogensbestanddelen welke kunnen worden (en voorafgaand aan de emigratie zijn) verplaatst naar het buitenland en welke naar hun aard kunnen worden vervreemd, zoals bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen en tot het bedrijfsvermogen behorende vorderingen. Daarvan is evenwel in het onderhavige geval geen sprake. Een nog niet afgeboekte herinvesteringsreserve betreft immers geen actief- of passief vermogensbestanddeel in voornoemde zin dat overgaat naar het buitenland, maar representeert een reeds behaalde winst waarover fiscaal nog moet worden afgerekend en welke afrekening onder voorwaarden kan worden uitgesteld. Voor een ruimere uitleg van artikel 3.60 van de Wet, zoals door de Inspecteur op grond van doel en strekking van de bedoelde bepaling is bepleit, ziet het Hof geen ruimte.

Belanghebbende was naar ’s Hofs oordeel niet opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten:

Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende ten tijde van de emigratie op 2 mei 2005 of uiterlijk op 31 december 2005 is opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten, zodat, zoals de Inspecteur bepleit, artikel 3.61 van de Wet moet worden toegepast. Belanghebbende heeft gekozen voor het regime voor binnenlands belastingplichtigen (artikel 2.5 van de Wet). Artikel 2.5 van de Wet zondert artikel 3.61 niet uit van het regime voor binnenlands belastingplichtigen. Voor die situatie geldt derhalve, naar het oordeel van het Hof, artikel 3.2 van de Wet (belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen), en niet artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. In laatstgenoemde bepaling wordt aangesloten bij het begrip "belastbare winst uit Nederlandse onderneming". Dat is belastbare winst, bedoeld in de artikelen 3.2 en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland. Nu belanghebbende winst uit onderneming geniet, waarbij een deel van die onderneming in Nederland is gelegen (zie 2.4), is hij niet (volledig) opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten. Dat is ook in overeenstemming met het met Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Artikel 4 van dit verdrag wijst heffing over het in Nederland liggende gedeelte van de onderneming van belanghebbende toe aan Nederland. De vraag of het in Nederland gelegen bedrijfsgedeelte al dan niet een vaste inrichting vormt in de zin van artikel 7.2 van de Wet kan, gelet op het vorenoverwogene, in het midden blijven.

Ten overvloede overwoog het Hof dat, als de regels voor binnenlands belastingplichtigen niet van toepassing zouden zijn op belanghebbende, uit HR BNB 2013/11412.alsnog zou volgen dat belanghebbende niet wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten:

[…] uit het voor de heffing van vennootschapsbelasting gewezen arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 (nummer 11/05599, ECLI:NL:HR:2013:BX6710, BNB 2013/114), volgt dat zolang een in het buitenland gevestigde vennootschap na reservering van een in Nederland behaalde boekwinst ten aanzien van die winst een herinvesteringsvoornemen heeft, binnen de voor uitvoering daarvan gestelde termijn niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige is opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten omdat de gereserveerde boekwinst in de toekomst nog in Nederland belastbare winst zal opleveren.

Het Hof zag in het verdrag met Duitsland13.geen belemmeringen voor het te zijner tijd heffen over de HIR. Volgens het Hof zou heffing op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 ook zonder toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 niet mogelijk zijn, nu niet gesteld of gebleken is dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak:

Alhoewel dit arrest is gewezen ten aanzien van een in het buitenland gevestigde vennootschap en de toepassing van artikel 15d van Wet op de vennootschapsbelasting betrof, ziet het Hof geen aanleiding voor artikel 3.61 van de Wet anders te oordelen. In het in 1959 met Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting ziet het Hof, evenmin als de Hoge Raad in voornoemd arrest ten aanzien van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Luxemburg, een belemmering voor Nederland te gelegener tijd belasting over die in Nederland behaalde winst te heffen. Nu niet gesteld of gebleken is dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbreekt, zou ook zonder toepassing van artikel 2.5 van de Wet artikel 3.61 van de Wet niet van toepassing zijn.

Tot slot heeft het Hof zich de vraag gesteld of artikel 3.61 Wet IB 2001 nog steeds ruimte biedt voor partiële afrekening, na invoering van artikel 3.60 Wet IB 2001. Naar ’s Hofs oordeel kan het belanghebbende niet worden tegengeworpen dat de wetgever de samenloop van de artikelen 2.5, 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 niet sluitend heeft geregeld. Hoewel HR BNB 2013/9414.vóór partiële afrekening lijkt te pleiten, ziet het Hof, mede gezien HR BNB 1998/50,15.geen ruimte voor partiële eindafrekening op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001. Het Hof komt niet toe aan de beantwoording van de derde vraag en verklaart belanghebbendes beroep gegrond.

Ligthart kan zich blijkens zijn noot (NTFR 2016/1055) onder de uitspraak van het Hof vinden in de strikte uitleg, doch is huiverig voor het oordeel van de Hoge Raad:

Op basis van de wettekst en de parlementaire toelichting komt het hof tot de conclusie dat art. 3.60 Wet IB 2001 alleen ziet op vermogensbestanddelen die kunnen worden verplaatst naar het buitenland en naar hun aard voor vervreemding vatbaar zijn. Een nog niet‑afgeboekte HIR vormt volgens het hof geen actief of passief vermogensbestanddeel, doch reeds behaalde winst waarover fiscaal nog moet worden afgerekend. Dat een HIR naar zijn aard niet kan worden overgedragen lijkt mij juist, maar is daarmee ook gezegd dat art. 3.60 Wet IB 2001 zonder meer toepassing mist? Een HIR vormt immers wel degelijk een bestanddeel van het fiscaal ondernemingsvermogen. In de afboeking van de HIR op de bedrijfsmiddelen in de Duitse onderneming zou een kwalificerende overdracht kunnen worden gezien. De gereserveerde winst is overgegaan naar het Duitse deel van de onderneming. Dit gaat echter niet op voor het niet-afgeboekte deel van de HIR, dat nog altijd deel uitmaakte van het binnenlands fiscaal ondernemingsvermogen. Ik ben daarom geneigd om de redenatie van het hof te volgen om de bewoordingen van de tekst niet opzij te laten zetten door een ruimere ‘doel-en-strekking’-redenatie. Dit betekent dat alleen art. 3.61 Wet IB 2001 nog soelaas biedt voor een eindafrekening over de fiscale reserves. Maar het zal niet de eerste keer zijn dat de Hoge Raad de wetgever te hulp schiet bij een minder zorgvuldig geredigeerde wettekst door de ratio te laten prevaleren...

Beroep in cassatie van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris stelt één middel in cassatie voor, te weten:

Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 3.8, 3.25, 3.60 en 3.61 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en artikel 8:77, eerste lid, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 buiten toepassing moeten blijven, zodat ondanks de emigratie van belanghebbende naar Duitsland in 2005 de HIR niet in dat jaar in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Het middel kent – zo laat het zich aanzien – verschillende dimensies, te weten: het herinvesteringsvoornemen en de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001.

Herinvesteringsvoornemen

Het Hof is, volgens de Staatssecretaris, uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, omdat het zijns inziens niet aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbreekt. Afgezien daarvan rest geen andere conclusie dan dat niet aannemelijk is geworden dat het voornemen tot het doen van vervangende investeringen in Nederland na emigratie bestond.

Artikel 3.60 Wet IB 2001

Ten eerste klaagt de Staatssecretaris er over dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.60 Wet IB 2001 heeft gegeven. De Staatssecretaris leidt uit de wetgeschiedenis van (de voorloper16.van) de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 af dat de bepalingen ertoe strekken dat de totale winst behaald met een onderneming in Nederland wordt belast in Nederland. De in de HIR gereserveerde waardeaangroei dient te worden belast op het moment waarop Nederland daarover zijn heffingsrecht dreigt te verliezen. De Staatssecretaris is van mening dat onder ‘vermogensbestanddelen’ in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001, gelet op de bedoeling van die bepaling, mede moet worden begrepen een HIR.

Een HIR kan, naar de opvatting van de Staatssecretaris, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming. Dat gebeurt wanneer een HIR valt toe te rekenen aan die in het buitenland gedreven onderneming.

Artikel 3.61 Wet IB 2001

Het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris houdt in dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.61 Wet IB 2001 heeft gegeven. De Staatssecretaris leidt uit de wetsgeschiedenis af dat heffing over de HIR ook mogelijk is op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, nu daarin valt te lezen dat de vervangingsreserve (voorloper van de HIR) tot de winst moet worden gerekend op het moment dat de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Het Hof kon niet in het midden laten of de weilanden een vaste inrichting vormen, nu dit van belang is voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende is opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten. Artikel 3.61 Wet IB 2001 ziet, volgens de Staatssecretaris, namelijk op in Nederland genoten winst uit onderneming waarop geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. De keuze voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 doet daaraan niets af. Indien de weilanden geen vaste inrichting vormen, treedt artikel 3.61 Wet IB 2001 in werking. Een herinvesteringsvoornemen in Nederland staat niet in de weg aan de stelling dat belanghebbende is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, in tegenstelling tot wat het Hof afleidde uit HR BNB 2013/11417.. De Staatssecretaris acht dat arrest niet op belanghebbendes geval toepasbaar, omdat een besloten vennootschap, in tegenstelling tot een natuurlijk persoon, ingevolge artikel 2(4) Wet Vpb 1969 altijd binnenlands belastingplichtig is. Ten slotte wijst de Staatssecretaris nog op een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland, waarin zij oordeelde dat de verplaatsing van een onderneming in het haar voorliggende geval leidde tot belastingheffing over de HIR op grond van de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001.18.

Voor het geval de Hoge Raad het primaire, dan wel subsidiaire, standpunt van de Staatssecretaris volgt, meent de Staatssecretaris dat de toepassing van de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 niet strijdig is met het EU-recht. Belanghebbende heeft dat oordeel van de Rechtbank niet voor het Hof bestreden, voert de Staatssecretaris aan. Belanghebbendes stelling dat de door de ontvanger te stellen voorwaarden aan het te verlenen uitstel in strijd zijn met het EU-recht, behoeft zijns inziens geen behandeling in de rechtsgang betreffende de heffing.

4 Eerder arrest19.

In het door de Hoge Raad in de zaak van belanghebbendes echtgenote gewezen arrest (HR BNB 2010/214) werd geoordeeld

dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).

De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat niet begrijpelijk [was; A-G] 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat belanghebbende op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de groei van de onderneming, de afstand tot de oude locatie en de andere afnemer van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan.

De Hoge Raad besliste dat de ter zake van de met de verkoop van het melkquotum gerealiseerde boekwinst aan de HIR mocht worden toegevoegd, nu geen sprake was van staking. De redactie van Vakstudie Nieuws20.en Essers21.stelden de vervolgvraag of de HIR in 2005 niet alweer moest vrijvallen op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. Essers leidde uit mijn conclusie voor dit arrest af dat dit niet het geval hoeft te zijn, omdat ik concludeerde dat belanghebbende een deel van de in Nederland gelegen onderneming behoudt.22.

De HIR zoals opgenomen in artikel 3.54 Wet IB 2001 vormt de opvolger van de vervangingsreserve onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Een HIR dient vrij te vallen zodra het herinvesteringsvoornemen komt te ontvallen. De tekst luidt vanaf de invoering van de Wet IB 2001:

1 Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).

Een HIR valt vrij in de navolgende, door de Cursus Belastingrecht samengevatte, gevallen:23.

De herinvesteringsreserve zal in de meeste gevallen verdwijnen doordat de reserve wordt afgeboekt op de kostprijs van een later aangeschaft bedrijfsmiddel. Wordt niet tot herinvestering overgegaan, dan dient de herinvesteringsreserve te worden opgeheven, en dus aan de winst te worden toegevoegd, in de volgende gevallen:

- Indien het voornemen tot herinvestering niet meer bestaat, terwijl de onderneming, althans het desbetreffende gedeelte van de onderneming wordt voortgezet. […]

- Indien de termijn van drie jaar is verstreken (art. 3.54, lid 4). […]

- Bij staking van de onderneming door een natuurlijk persoon. […] In geval van doorschuiving in de zin van art. 3.59, lid 2, art. 3.62, 3.63 en 3.64 wordt evenwel ook de herinvesteringsreserve doorgeschoven. […]

- Ingeval een winstgenieter in de zin van art. 3.61 ophoudt hier te lande belastbare winst te genieten. Een voorbeeld uit de Vpb.-sfeer is HR 27 april 1994, nr. 28 500, BNB 1994/208 (concl. Van Soest, noot P. den Boer), FED 1994/377 (aant. J.A. Smit), inzake een BV die de feitelijke leiding naar het buitenland verplaatste en daarom de bestaande vervangingsreserve (thans herinvesteringsreserve) (het enige vermogensbestanddeel) diende op te heffen. Overigens is art. 3.61 sinds 1 januari 2001 niet meer van toepassing op de Vpb., maar is deze materie sindsdien in de Wet Vpb. 1969 zelf geregeld. […]

- Ingeval een winstgenieter zijn onderneming gedeeltelijk verplaatst naar het buitenland en zelf emigreert, terwijl hij alleen nog een herinvesteringsvoornemen in het buitenland heeft. In dat geval vindt naar onze mening afrekening over de herinvesteringsreserve plaats op grond van art. 3.60. Zie tevens Rb. Noord-Nederland 4 december 2014, nr. AWB 12_2790, V-N 2015/14.3.2 […].

Volgens Koopman spelen twee elementen een rol bij de verdeling van de bewijslast:24.

Bij de beantwoording van de vraag hoe bij toepassing van een concrete rechtsregel de bewijslast moet worden verdeeld, spelen twee elementen een rol. In de eerste plaats is van belang in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan. In het algemeen kan worden gezegd dat als een belanghebbende zich beroept op feiten die, indien zij vast komen te staan, zullen leiden tot een lagere belastingschuld, het niet meer dan redelijk is dat van hem verlangd wordt om die feiten te stellen, en bij betwisting, bewijs voor die stelling te leveren.

Hetzelfde geldt voor feiten die leiden tot de conclusie dat een algehele vrijstelling van toepassing is. Omgekeerd ligt het op de weg van de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot een hogere belastingaanslag. Ook ligt het op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen en zonodig aannemelijk te maken waarop zijn bevoegdheid tot het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag is gebaseerd.

In de tweede plaats speelt de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan een rol. Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan een voorwaarde voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan die voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden. Soms wordt daaraan voor alle duidelijkheid nog expliciet toegevoegd op wie de bewijslast rust.

Door bij de bewijslastverdeling aan te sluiten bij de materieelrechtelijke norm die in het geding is, wordt de rechtszekerheid bevorderd. Partijen weten zo immers al voor aanvang van een juridische procedure waar het bewijsrisico ligt en kunnen daardoor kun proceskansen beter inschatten. Voorts wordt op deze wijze recht gedaan aan het primaat van de wetgever. Voor de reikwijdte en de praktische betekenis van een rechtsregel is de bewijslastverdeling van groot belang. Door kwesties rond de bewijslastverdeling te laten afhangen van de uit de desbetreffende wetsbepaling blijkende bedoeling van de wetgever, erkent de Hoge Raad dit primaat en wordt de rechtseenheid bevorderd.

Van oudsher wordt aangenomen dat de redelijkheid meebrengt dat een partij die feiten of omstandigheden stelt, die afwijken van hetgeen normaal en gebruikelijk is, deze dient te bewijzen, ook al zou in beginsel de bewijslast op de tegenpartij rusten. Ook wordt aangenomen dat op een partij die zich beroept op een veranderde situatie, de bewijslast daarvan drukt. Hieraan ligt het (weerlegbare) vermoeden ten grondslag dat een eenmaal bestaande toestand dezelfde blijft. Men kan zich echter afvragen of deze vermoedens niet beter pas in een later stadium meegewogen kunnen worden, namelijk als beoordeeld moet worden of degene bij wie het bewijsrisico rust, erin geslaagd is zijn stellingen aannemelijk te maken. Niet uit het oog mag worden verloren dat voor het ontzenuwen van een vermoeden geen tegenbewijs mag worden verlangd. Voldoende is dat op grond van hetgeen de partij in wiens nadeel het vermoeden werkt, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of het vermoeden nog wel gerechtvaardigd is.

Als achterliggend beginsel van de bewijslastverdeling naar redelijkheid kan men veelal onderkennen dat er uitgaande van de gelijkwaardigheid van de partijen naar gestreefd wordt de bewijslast te leggen op de partij die hem met het minste bezwaar kan dragen. Af en toe vindt men dit beginsel in een rechtelijke uitspraak uitdrukkelijk verwoord en uitgewerkt.

Artikel 3.60 Wet IB 2001 luidt als volgt:

Indien bestanddelen van het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming of zelfstandig gedeelte van een onderneming, waaruit de belastingplichtige winst geniet, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, worden die bestanddelen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht en voorzover zij nog behoren tot het vermogen van de onderneming, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.

Blijkens de nota naar aanleiding van het verslag is bedoeld dat eindafrekening plaatsvindt op het moment dat de heffing over de vermogensbestanddelen niet langer aan Nederland wordt toegewezen:25.

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de VVD-fractie waarom de invoering van de partiële eindafrekeningsverplichting niet met zoveel woorden in de memorie van toelichting is toegelicht, merken wij op dat dit zowel is gedaan op bladzijde 96, eerste volle alinea van het algemeen gedeelte van de memorie van toelichting als in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 3.2.2.50 [het huidige artikel 3.60 Wet IB 2001; A-G]. Op de voorgestelde regeling is ingegaan in het algemeen gedeelte van de memorie van toelichting. Deze regeling ziet op de situatie dat een belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt naar het buitenland en vervolgens ophoudt inwoner van Nederland te zijn. In dat geval wordt de belastingplichtige geacht de onderneming te hebben gestaakt voorzover de vermogensbestanddelen naar het buitenland zijn overgebracht en deze vermogensbestanddelen nog behoren tot een vaste inrichting van de belastingplichtige. Ook onder de eindafrekeningsbepaling (artikel 16) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zal moeten worden afgerekend in deze situatie. Eindafrekening dient kortweg plaats te vinden op het tijdstip dat de waardeaangroei van vermogensbestanddelen die is toe te rekenen aan de «Nederlandse» periode de Nederlandse invloedssfeer verlaat. Dit is nu juist het geval indien de belastingplichtige vermogensbestanddelen heeft overgebracht naar het buitenland en ophoudt inwoner van Nederland te zijn. Vanaf dat tijdstip is de heffing over de overgebrachte vermogensbestanddelen niet meer toegewezen aan Nederland maar aan het land waarvan de belastingplichtige inwoner wordt. Wel is gebleken dat in de praktijk over de toepassing van artikel 16 in de hiervoor geschetste situatie onduidelijkheid bestaat. Teneinde deze onduidelijkheid weg te nemen, is de partiële eindafrekening opgenomen in een separate regeling.

De wetgever beoogt met artikel 3.60 Wet IB 2001 te voorkomen dat de belastinggrondslag in Nederland wordt uitgehold. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever alleen heeft bedoeld bestanddelen in de heffing te betrekken indien de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn:26.

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft ten doel buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen. Normaliter vindt afrekening plaats doordat het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen, tot uitdrukking komt bij het bepalen van de vrijgestelde buitenlandse winst. Houdt de belastingplichtige vervolgens op binnenlands belastingplichtig te zijn, dan zal afrekening op basis van het algemene stakingsartikel dienen plaats te vinden. Over dit aspect blijkt echter in de praktijk verschil van mening te bestaan. Het betreft hier in feite winst die valt toe te rekenen aan de periode dat de vermogensbestanddelen tot de Nederlandse onderneming behoorden. Indien de mogelijkheid zou ontbreken om deze winst in de heffing te betrekken, zou de belastinggrondslag kunnen worden uitgehold.

Geregeld is dat wanneer de belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt naar een vaste inrichting in het buitenland en gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, de vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn overgebracht, geacht worden te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Natuurlijk gaat het hier om de vermogensbestanddelen die nog behoren tot de onderneming op het moment van het ophouden van de binnenlandse belastingplicht. Een en ander heeft het volgende tot gevolg. Worden in een jaar vermogensbestanddelen overgebracht naar een vaste inrichting in het buitenland, dan is er niets aan de hand. Nederland behoudt haar heffingsrecht en wel doordat de wereldwinst in Nederland in de heffing wordt betrokken. Op basis van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting kan in de loop van de tijd het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken. Dit vindt plaats omdat ter berekening van het vrijgestelde bedrag wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de overgebrachte vermogensbestanddelen, terwijl voor de berekening van de wereldwinst wordt uitgegaan van de boekwaarde. Dit heeft tot gevolg dat een lager bedrag wordt vrijgesteld dan in Nederland in de heffing wordt betrokken.

[…]

Eerst wanneer de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, komt het voorgestelde artikel aan de orde. Vanaf dat moment zou de heffingsbevoegdheid van Nederland beperkt zijn tot de vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn. Het is dan ook aan de vooravond van dat moment opportuun om het heffingsrecht van Nederland veilig te stellen. Dit vindt plaats door bij fictie te regelen dat de reeds eerder aan de buitenlandse vaste inrichting overgedragen vermogensbestanddelen geacht worden te zijn vervreemd. Dit houdt in dat op dat moment het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen in de heffing wordt betrokken.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen gekozen, waardoor hij ook ná 2 mei 2005 moet worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Artikel 2.5 Wet IB 2001 bood tot 1 januari 2015 een keuzerecht voor toepassing van buitenlandse belastingplichtigen (daarna vervangen door artikel 7.8 Wet IB 2001). Voor toepassing van de regels van de Wet IB voor binnenlandse belastingplichtigen kon in 2005 kiezen:

De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken […].

Het tweede lid van artikel 2.5. Wet IB 2001 laat de keuze voor de binnenlandse belastingplicht voor toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001 echter buiten beschouwing:

De keuze geldt niet voor toepassing van de artikelen 3.60, 3.83, 3.116, vierde lid, 3.136, 4.16, eerste lid, onderdeel h, 4.17, 4.18, 4.25 en 9.2. De artikelen 7.2, achtste tot en met twaalfde lid, en 7.5, zevende lid, blijven van toepassing. Bij de toepassing van de artikelen 2.7, eerste en tweede lid, en 8.1, onderdeel b, blijft de zinsnede «na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting» buiten aanmerking. Artikel 8.9, derde lid, vindt geen toepassing.

Vermogensbestanddeel

De wetgever omschreef – bij de introductie van box III – vermogensbestanddelen als ‘bezittingen en schulden’:27.

Voorgesteld wordt om met ingang van het kalenderjaar 2001 voor de inkomsten uit sparen en beleggen een forfaitair rendement te introduceren.

Uitgangspunt van het voorgestelde systeem is – kort samengevat – dat een belastingplichtige voortaan bij wege van wetsfictie geacht wordt met de tot zijn rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen (dat zijn bezittingen en schulden) altijd een bepaald netto-rendement te (kunnen) behalen dat in de belastingheffing kan worden betrokken; vandaar dat wordt gesproken over een forfaitair rendement.

Voorts is in de MvT opgemerkt (wederom in het kader van box III):28.

Onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het, in tegenstelling tot bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de bepaling van de voordelen uit sparen en beleggen niet meer van belang of er belastbare vruchten loskomen van de bron. Het vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron aangewezen. Dit betekent dat niet alleen rekening gehouden moet worden met het feit dat vermogensbestanddelen bepaalde gebruiks- en genotsmogelijkheden kunnen bieden, maar ook dat vermogensbestanddelen waardemutaties kunnen ondergaan. In dit kader dient voorts bedacht te worden dat er rechthebbenden zijn waarbij beide elementen zich verenigen, maar ook personen die rechten hebben die slechts betrekking hebben op één van de genoemde elementen of een, al of niet beperkte, mengvorm daarvan.

Blijkens de parlementaire geschiedenis is artikel 3.60 Wet IB 2001 mede gebaseerd op artikel 16 Wet IB 1964 (zie citaat in onderdeel 7.3). Dat artikel luidde:

Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a [desinvesteringsbijtelling; A-G] worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken.

Benadrukt moet worden dat de Wet IB 1964 sprak over ‘voordelen uit onderneming’ in plaats van ‘bestanddelen van het vermogen’. Jurisprudentie gewezen onder de Wet IB 1964 wordt in onderdeel 8 behandeld.

De civielrechtelijke definitie van ‘vermogensrechten’ luidt:29.

Rechten die, hetzij afzonderlijk hetzij tezamen met een ander recht, overdraagbaar zijn, of er toe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen, ofwel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel, zijn vermogensrechten.

Vermogensrechten worden in de Asser-serie ook wel aangeduid als onlichamelijke bestanddelen van het vermogen:30.

Van oudsher is onderscheid gemaakt tussen stoffelijke voorwerpen, de zaken (art. 3:2 BW), en onlichamelijke bestanddelen van het vermogen, de vermogensrechten (art. 3:6 BW). Ook een vermogensrecht kan voorwerp van pandrecht zijn voor zover het niet een registergoed is.

In de Asser-serie wordt Goodwill niet onder die definitie begrepen:31.

Goodwill is geen vermogensrecht. De vraag is gerezen of goodwill moet worden beschouwd als een goed zodat ook een concreet recht op goodwill als een subjectief recht moet worden beschouwd. Het antwoord op deze vraag luidt ontkennend.

HIR overdragen naar het buitenland

A-G Wattel schrijft in een voetnoot over het begrip ‘overbrenging’ het volgende:32.

Het begrip ‘overbrenging’ moet ruim worden opgevat. Zo omvat het in de opvatting van de medewetgever ook vermogensbestanddelen die aan de buitenlandse onderneming moeten worden toegerekend; zie de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het ontwerp van de Invoeringswet Wet IB 2001 (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 6, p. 78 (zie 5.4.3)). Die opvatting betrof weliswaar art. 15c Wet Vpb maar deze bepaling is gemodelleerd naar art. 3.60 Wet IB 2001 zodat zij mijns inziens ook art. 3.60 Wet IB 2001 geldt.

De partiële eindafrekening ziet ook op vermogensbestanddelen die aan het buitenland worden toegerekend:33.

Op verzoek van de leden van de D66-fractie gaan wij in op het commentaar van de Orde met betrekking tot de eindafrekening, voorzover dat nog niet is geschied in de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 in het algemeen deel onder paragraaf 1.1.1 en het artikelsgewijze gedeelte bij artikel 3.2.2.51 [het huidige artikel 3.61 Wet IB 2001; A-G].

De vraag van de Orde of de partiële eindafrekening ook ziet op vermogensbestanddelen die aan het buitenland worden toegerekend, kan bevestigend worden beantwoord. De mening van de Orde dat deze regeling een bron van conflicten zal vormen met het oog op de allocatieproblematiek delen wij niet. Immers, zolang de belastingplichtige inwoner van Nederland blijft, zal de bepaling geen effect hebben zodat er in verhouding tot de huidige regelgeving geen additionele discussie behoeft te ontstaan. Ingeval het inwonerschap wordt beëindigd, waardoor de bepaling in werking treedt, zal voor de bepaling van de eindafrekeningswinst in beginsel worden uitgegaan van de fiscale balans en verlies- en winstrekening.

Voorts wordt opgemerkt dat allocatieproblematiek ook onder de huidige wettelijke bepalingen aanwezig is. Immers, voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting is het eveneens van belang welke vermogensbestanddelen aan de vaste inrichting worden toegerekend.

Het gerechtshof Amsterdam oordeelde in BNB 1990/215 dat een commanditair vennoot in Nederland belastbare winst bleef genieten omdat zij binnenlands belastingplichtig was (tegen dit oordeel werd geen cassatie ingesteld):63.

In het algemeen beschouwt de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) het aandeel van ieder der vennoten in een vennootschap welker kapitaal niet in aandelen is verdeeld, als een afzonderlijke onderneming. Belanghebbende heeft ook na 31 mei 1977 als binnenlandse belastingplichtige winst uit haar, in de vorm van een commanditaire deelneming gedreven, onderneming genoten. Voor toepassing van het bepaalde in artikel 16 van de Wet is alsdan naar de bewoordingen van die bepaling geen plaats.

Op bladzijde 38 rk van de memorie van toelichting bij de Wet is vermeld dat artikel 16 mede van toepassing is indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere mogendheid of van een der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is.

Naar het oordeel van het Hof spoort deze toelichting niet met de duidelijke bewoordingen van artikel 16. Een binnenlandse belastingplichtige wordt immers hier te lande voor zijn “wereldinkomen”, waaronder begrepen de winst uit een elders gedreven onderneming, in de heffing van inkomstenbelasting betrokken en blijft mitsdien binnen het Rijk belastbare winst genieten. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat op die winst een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing zou zijn waardoor de buitenlandse winst in feite geheel of gedeeltelijk niet hier te lande wordt belast.

Een besloten vennootschap die ingevolge het belastingverdrag met Ierland inwoner van Ierland was, wilde haar Ierse verlies in Nederland in aanmerking nemen. De Hoge Raad stond aftrek in dit geval niet toe (Ierland II-arrest):64.

Ook het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leidt niet tot de door het middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend.

Een HIR kan in de heffing worden betrokken als een uitgestelde vermogenswinst in de zin van artikel 13(1) OESO-Modelverdrag, aldus Vermeulen.65.Hij leest in HR BNB 2013/114 niet dat het onderscheid tussen (beperkt) binnenlands en buitenlands belastingplichtigen relevant is voor de vraag of sprake is van staking. Dat brengt volgens Vermeulen mee dat ook een buitenlands belastingplichtige niet ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten zolang aan de voorwaarden voor de HIR wordt voldaan. Hierbij zij opgemerkt dat de belastingplichtige in de uitgangssituatie een besloten vennootschap was.

Mijns inziens volgt uit HR 22 maart 2013 dat de buitenlandse belastingplichtige evenmin ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, maar buitenlands belastingplichtige blijft. Ik zie althans niet in waarom het arrest uitsluitend gelding zou hebben voor de (beperkt) binnenlandse belastingplichtige, aangezien dit onderscheid niet relevant lijkt voor de vraag of sprake is van een staking van de door die belastingplichtige uitgevoerde activiteiten. De overwegingen van de Hoge Raad wijzen daar naar mijn mening niet op. Ik ga er daarom van uit dat de buitenlandse belastingplichtige niet ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten zolang aan de voorwaarden van de herinvesteringsreserve wordt voldaan.

Wanneer een buitenlands belastingplichtige zijn herinvesteringsreserve wil afboeken op de kostprijs van een buitenlandse investering verwacht Vermeulen dat de belastingplichtige geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten en dat er kan worden geheven over de vrijval van de HIR:66.

De vraag die nu voorligt, is of de herinvesteringsreserve van de kostprijs van het buitenlandse vastgoed kan worden afgeboekt. Naar mijn mening heeft HR 22 maart 2013 – zoals gezegd – tot gevolg dat de buitenlandse belastingplichtige niet ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten zolang aan de voorwaarden van art. 3.54 Wet IB 2001 wordt voldaan. Nu echter een vervangende herinvestering in buitenlands vastgoed plaatsvindt, is het de vraag of het buitenlandse lichaam wel ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Gelet op de tekst van art. (15c en) 15d Wet VPB 1969 en de uitleg die de Hoge Raad in zijn arrest van 1 maart 2013 aan zijn voorganger – art. 16 Wet IB 1964 (oud) – heeft gegeven verwacht ik dat de conclusie zal luiden dat het buitenlandse lichaam inderdaad ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Als gevolg daarvan wordt de Nederlandse claim over het vervreemde Nederlandse vastgoed thans in één keer geëffectueerd. Art. 13, lid 1, jo. art. 6 OESO-Modelverdrag staan daar naar mijn mening niet aan in de weg.

Voorlopige conclusie

Ook hier maakt het verschil of de buitenlandse belastingplichtige in binnenlands of buitenlands vastgoed herinvesteert. Alleen in het eerste geval wordt de heffing over de vermogenswinst in partjes uitgesmeerd. Bij herinvestering in buitenlands vastgoed moet in één keer worden afgerekend.

10 Overeenkomst Nederland – Duitsland 195967.

Het eerste lid van artikel 5 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: de Overeenkomst) regelde de toerekening van winst uit onderneming aan de Staten:

Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten als ondernemer of medeondernemer inkomsten verkrijgt uit een onderneming op het gebied van handel, nijverheid of enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf waarvan de werkzaamheid zich tot op het gebied van de andere Staat uitstrekt, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten slechts voor zover deze aan een zich aldaar bevindende vaste inrichting van de onderneming zijn toe te rekenen.

In de aantekening bij artikel 5 in de zogenoemde “Groene Banden” wordt de uitzondering voor agrarische ondernemingen verklaard:68.

Aan de toevoeging dat art. 5 verdrag Nederland-Duitsland 1959 betrekking heeft op ondernemingen ‘op het gebied van handel, nijverheid of enige andere tak van niet‑agrarisch bedrijf’ dient geen andere betekenis te worden toegekend dan dat de verdragsluitende partijen hebben beoogd tot uitdrukking te brengen dat art. 5 verdrag Nederland-Duitsland 1959 van toepassing is op alle ondernemingen, behalve agrarische ondernemingen. Het heffingsrecht over de winst van agrarische ondernemingen wordt immers verdeeld aan de hand van het bepaalde in art. 4 verdrag Nederland‑Duitsland 1959 omdat land- en bosbouwbedrijven zijn aangemerkt als onroerende zaken. Blijkens art. 4, derde lid, verdrag Nederland-Duitsland 1959 zijn de bepalingen van art. 4 verdrag Nederland-Duitsland 1959 ook van toepassing met betrekking tot inkomsten uit onroerende zaken en hun toebehoren die deel uitmaken van het ondernemingsvermogen van niet-agrarische ondernemingen. Daarmee staat vast dat art. 4 verdrag Nederland-Duitsland voorrang heeft op de toepassing van art. 5 verdrag Nederland-Duitsland 1959. Dat betekent dat de belastingheffing voor inkomsten (met inbegrip van vervreemdingswinsten), die worden verkregen uit onroerende zaken die behoren tot het vermogen van een onderneming, plaatsvindt volgens de bepalingen van art. 4 verdrag Nederland-Duitsland 1959.

Artikel 4 van de Overeenkomst luidde:

(1) Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit onroerende zaken (daaronder begrepen hun toebehoren), die in de andere Staat zijn gelegen, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

(2) Het eerste lid is van toepassing zowel op de inkomsten, welke door rechtstreekse exploitatie en gebruik als op die, welke door verhuring, verpachting en elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken (daaronder begrepen de nevenbedrijven van land en bosbouw) worden verkregen, in het bijzonder op de inkomsten welke uit vaste of veranderlijke vergoedingen ter zake van de exploitatie van natuurlijke hulpbronnen en op inkomsten, die bij de vervreemding van onroerende zaken worden verkregen.

(3) De leden 1 en 2 zijn ook van toepassing, indien de daarin vermelde vermogensbestanddelen deel uitmaken van het vermogen van een bedrijf op het gebied van handel of nijverheid of van enig ander niet-agrarisch bedrijf.

De tekst van dit artikel is gebaseerd op het ontwerp van het OESO-modelverdrag:69.

Die Vorschläge der OEEC stimmen inhaltlich mit dem Tekst dieses Abkommens überein. Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft wird erwähnt, daβ alle Einkünfte des lebenden und toten Inventars dazuzurechnen seien (Art. XIII Abs. 2). Einkünfte aus der Tierzucht sind also als solche aus unbeweglichem Vermögen zu behandeln.

De tekst van het onroerend goed-artikel (artikel 6) van het uiteindelijk in 1963 gesloten OESO-modelverdrag luidde:

1. Income from immovable property may be taxed in the Contracting State in which such property is situated.

2. The term ‘immovable property’ shall be defined in accordance with the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property.

3. The provisions of paragraph 1 shall apply to income derived from the direct use, letting, or use in any other form of immovable property.

4. The provisions of paragraphs 1 and 3 shall also apply to the income from immovable property of an enterprise and to income from immovable property used for the performance of professional services.

In de aantekening bij artikel 4 in de “Groene Banden” wordt uit het derde lid afgeleid dat artikel 4 (inkomsten uit onroerende zaken) voorrang heeft op artikel 5 (inkomsten uit bedrijf):

Blijkens art. 4, derde lid, verdrag Nederland-Duitsland 1959 zijn de bepalingen van art. 4 verdrag Nederland-Duitsland 1959 ook van toepassing met betrekking tot inkomsten uit onroerende zaken en hun toebehoren deel die uitmaken van het ondernemingsvermogen van niet-agrarische ondernemingen. Daarmee staat vast dat art. 4 verdrag Nederland-Duitsland 1959 voorrang heeft op de toepassing van art. 5 verdrag Nederland-Duitsland 1959, waarin de bevoegdheid tot belastingheffing van winst uit onderneming is geregeld. Dat betekent dat de belastingheffing voor inkomsten (met inbegrip van vervreemdingswinsten), die worden verkregen uit onroerende zaken die behoren tot het vermogen van een onderneming, plaatsvindt volgens de bepalingen van art. 4 van het verdrag Nederland-Duitsland 1959.

In Duitsland wordt onder inkomsten uit land- en bosbouw verstaan:70.

solche aus Anbau von Getreide, Gemüse, Obst und Wein, aus Tierzucht, Viehmästerei, Abmelkställen, Geflügelfarmen und Baumschulen im Rahmen von § 13 EStG; auβerdem auch solche aus Jagd und Fischerei. Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung (Bergbau) sind gewerbliches Einkommen (§ 15 Ziff. 1 EStG).

De belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland sloten ter verduidelijking van de Overeenkomst een Regeling voor de verdeling van de winst van Duitse en Nederlandse land- en bosbouwbedrijven met grond in de andere staat (hierna: de Regeling):71.

De bevoegde autoriteiten van de Bondsrepubliek Duitsland en van het Koninkrijk der Nederlanden zijn met betrekking tot de verdeling van de winst van Duitse en Nederlandse land- en bosbouwbedrijven met grond in de andere staat op basis van artikel 25, lid 2, van de Duits-Nederlandse Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van 16 juni 1959 in de versie van het tweede aanvullende Protocol van 21 mei 1991 (hierna: de Overeenkomst) het volgende overeengekomen:

1. Indien tot een in de buurt van de grens gevestigd land- of bosbouwbedrijf van een persoon met woonplaats in een van de verdragsstaten grond behoort die gelegen is op het grondgebied van de andere verdragsstaat (staat waar de grond is gelegen), komt het recht van belastingheffing hierover toe aan de laatstgenoemde verdragsstaat. Dit geldt ook voor zogenoemde `grenslanderijen'.

2. Bij de belastingheffing over de gedeeltelijke winst afkomstig uit de land- en bosbouw in de staat waar de grond is gelegen, zal de belastingdienst van deze staat zich in de regel richten naar het bedrag dat de belastingdienst van de woonstaat op basis van het gehele bedrijfsresultaat heeft vastgesteld en conform artikel 20 in combinatie met artikel 4 van de Overeenkomst heeft toegewezen aan de grond in de staat waar de grond is gelegen. De woonstaat voorkomt op basis van het voornoemde bedrag de dubbele belasting op de wijze zoals voorzien in artikel 20 van de Overeenkomst.

3. De Duitse belastingdienst bepaalt het aandeel in de winst dat voor de belastingheffing toekomt aan Nederland als de staat waar de grond is gelegen, in de regel

a) bij winstbepaling volgens gemiddelde percentages zodanig dat de voor het bedrijf als geheel ontstane winst wordt verdeeld naar verhouding van het grondoppervlak in Duitsland en Nederland,

b) bij winstbepaling door boekhouding of berekening van het batig saldo zodanig dat een gedeelte van de vastgestelde totale winst vooraf wordt toegerekend aan de Duitse boerderij en de rest wordt verdeeld naar verhouding van het grondoppervlak in Duitsland en Nederland; hierbij kan aan de Duitse boerderij een aandeel van maximaal de helft van de totale winst worden toegerekend.

Mochten deze berekeningen aantoonbaar tot een onrechtvaardige verdeling leiden, dan kan hiervan worden afgeweken.

4. De Nederlandse belastingdienst bepaalt het aandeel in de winst dat voor de belastingheffing toekomt aan Duitsland als de staat waar de grond is gelegen, in de regel zodanig dat een gedeelte van de vastgestelde totale winst vooraf wordt toegerekend aan de Nederlandse boerderij en de rest wordt verdeeld naar verhouding van het grondoppervlak in Nederland en Duitsland; hierbij kan aan de Nederlandse boerderij een aandeel van maximaal de helft van de totale winst worden toegerekend. Mocht deze berekening aantoonbaar tot een onrechtvaardige verdeling leiden, dan kan hiervan worden afgeweken.

5. In afwijking van de regelingen in punt 4 bepaalt de Duitse belastingdienst ten behoeve van de Duitse belastingheffing de winst die een in Nederland wonende persoon behaalt en die afkomstig is van in Duitsland gelegen grond, volgens gemiddelde percentages, voorzover aan de naar Duits recht daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. Bij de toetsing van deze voorwaarden dient alleen rekening te worden gehouden met de in Duitsland gelegen grond.

De Nederlandse belastingdienst zal in dat geval dubbele belasting voorkomen door uit te gaan van het bedrag dat conform het bepaalde in punt 4 door deze dienst voor de in Duitsland gelegen grond is vastgesteld als aandeel in de winst.

Op verzoek van de in Nederland wonende belastingplichtige dient in plaats van de winstbepaling volgens gemiddelde percentages de regeling in punt 4 gedurende vier opeenvolgende boekjaren te worden toegepast. Het verzoek dient vóór inlevering van het aangiftebiljet, echter uiterlijk binnen 12 maanden na het verstrijken van het eerste boekjaar waarop het verzoek betrekking heeft, schriftelijk bij de Duitse belastingdienst te worden ingediend. Het verzoek kan binnen deze termijn worden ingetrokken.

6. De belastingdienst van de woonstaat deelt het door deze dienst vastgestelde bedrag (in punt 2) en de daaraan ten grondslag liggende berekeningsmaatstaven met gebruikmaking van het hiervoor speciaal voorgeschreven voorgedrukte formulier (verklaring) mede aan de belastingdienst van de andere staat (artikel 23 van de Overeenkomst). De verklaringen worden met inachtneming van de Duits-Nederlandse Regeling van 16 oktober 1997 inzake de uitwisseling van inlichtingen op het gebied van de belastingen in Duitsland door het Bundesamt für Finanzen, 53225 Bonn, en in Nederland door de Belastingdienst/FIOD/Informatie, 2003 BR Haarlem, verzonden.

7. De belastingdienst van de woonstaat stelt de bedragen zo tijdig vast dat de belastingplichtige uiterlijk vóór het einde van het jaar volgend op het aangiftejaar kan voldoen aan zijn aangifteverplichtingen jegens de belastingdienst in de andere verdragsstaat.

8. De hoogste belastinginstanties kunnen overleg plegen over de vaststelling van de waarden en de uitwisseling daarvan.

9. Verdergaande rechten van de belastingplichtige blijven onverminderd van kracht.

10. De regeling dient te worden toegepast op belastingjaren die op of na 1 januari 2001 beginnen. Zij dient tevens te worden toegepast op alle gevallen die op het tijdstip van inwerkingtreding van de regeling nog niet zijn afgehandeld of die onderwerp zijn van een overlegprocedure.

11. De regeling van 11 februari 1977 inzake de in de buurt van de grens gevestigde Duitse bedrijven met landerijen in Nederland wordt door deze regeling vervangen.

Inleiding

Het geschil in de onderhavige zaak betreft de fiscale behandeling van een HIR in geval van gehele of gedeeltelijke overgang van een onderneming naar het buitenland.

In wezen is hier aan de orde de problematiek van de zogenoemde partiële dan wel gehele staking van de onderneming. Deze is in de Wet IB 2001 geregeld in de artikelen 3.8, 3.60 en 3.61 en enkele andere artikelen die thans niet van belang zijn. In de Wet IB 1964 betrof dit de artikelen 7 en 16, die een bredere werking hadden dan elk van de drie zojuist genoemde artikelen afzonderlijk.

Artikelen 3.8, 3.60 en 3.61 Wet IB 2001

Blijkens de tekst van de artikelen 3.8, 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de toelichting daarop,72.hebben die artikelen tot doel te verhinderen dat in de onderneming opgekomen voordelen de onderneming, dan wel het in Nederland gedreven deel daarvan, kunnen verlaten zonder dat daarover inkomstenbelasting is dan wel zal worden geheven.

Artikel 3.8 Wet IB 2001, het totaalwinstartikel, regelt (onder meer) dat bij beëindiging van de onderneming de zogenoemde eindafrekeningswinst wordt belast.

Artikel 3.60 Wet IB 2001 ziet op de overbrenging van vermogensbestanddelen uit een in Nederland gedreven onderneming naar een buiten Nederland gedreven onderneming van de belastingplichtige bij gelegenheid van de beëindiging van de binnenlandse belastingplicht. De overbrenging van vermogensbestanddelen kan ook de vorm en omvang van een partiële staking van de onderneming in Nederland aannemen.

Artikel 3.61 Wet IB 2001 regelt de fiscale afrekening van resterende belastingclaims op het moment waarop de ondernemer ophoudt in Nederland uit de onderneming winst te genieten. Dit artikel geldt niet bij de daadwerkelijke staking van het bedrijf, want de eindafrekening geschiedt dan al op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001. Artikel 3.61 Wet IB 2001 betreft dus het geval waarin de onderneming niet wordt gestaakt maar wordt overgeplaatst naar het buitenland. De bepaling geldt zowel wanneer de belastingplichtige zelf in Nederland blijft, als wanneer hij zelf ook emigreert.73.

Vermogensbestanddelen

Artikel 3.60 Wet IB 2001 roept de vraag op wat is te verstaan onder ‘bestanddelen van het vermogen’ van een onderneming.74.Vermogensbestanddelen zijn bezittingen en schulden.75.

Het gebruik van het woord ‘vermogen’ is verwarrend. Het is allereerst, als gezegd, het totaal van de bezittingen en schulden. De term wordt óók gebruikt als aanduiding van ‘eigen vermogen’, een post op de balans van een bedrijf, maar in werkelijkheid niets anders dan het cijfermatige saldo van de activa en overige passiva. Het (eigen) ‘vermogen’ zelf is niet een bestanddeel van het vermogen. De balanspost representeert een entiteit die als zodanig noch tastbaar noch vervreemdbaar is, en niet voorwerp van eigendom kan zijn.

Kwalificatie van de HIR

Een HIR is een fiscaalrechtelijk onderscheiden deel van het eigen vermogen. Zij representeert een bedrag aan gerealiseerde winst waarover nog geen inkomstenbelasting (of vennootschapsbelasting, maar dat is hier niet relevant) is geheven.76.Bedrijfseconomisch wordt op de balans rekening gehouden met de toekomstige belastingschuld. Deze wordt onder de naam ‘latente belastingschuld’ als passivum geboekt, zodat het eigen vermogen kleiner wordt. Fiscaalrechtelijk wordt dit niet gevolgd omdat de latentie per definitie niet een invorderbare schuld vormt. Kleine rechtspersonen in de zin van artikel 2:396 BW mogen – in afwijking hierop – ingevolge artikel 2(1) Besluit fiscale waarderingsgrondslagen een herinvesteringsreserve op de commerciële balans afzonderlijk onder het eigen vermogen opnemen.77.

De latentie kan in beginsel op twee manieren worden gematerialiseerd.

Enerzijds kan het aanvankelijke herinvesteringsvoornemen komen te ontbreken dan wel de termijn die voor herinvestering staat, onbenut verstrijken.78.De reserve wordt dan alsnog in de fiscale winst opgenomen zodat de claim acuut wordt.

Anderzijds kan herinvestering plaatsvinden waardoor de HIR overgaat in een stille reserve en de claim latent blijft. De HIR is dan gebonden aan het vervangende bedrijfsmiddel. De claim wordt (geleidelijk) acuut door lagere afschrijvingen en/of latere vervreemding van dat activum.79.

Een HIR is dus niet een bestanddeel van het vermogen van de onderneming in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001. Deze vaststelling leidt tot de vraag hoe in het systeem van de genoemde wetsartikelen de afrekening van de fiscale claim wordt gewaarborgd in andere gevallen dan die genoemd in het vorige onderdeel.

Daarbij kunnen twee categorieën worden onderscheiden. Bij de eerste gaat het om gevallen waarin enigerlei verplaatsing naar het buitenland geschiedt zonder dat de HIR wordt afgeboekt op een vervangend bedrijfsmiddel. Deze casus is in de onderhavige zaak aan de orde. Ik bespreek deze onder het volgende kopje. Bij de tweede gaat het om gevallen waarin de HIR geheel of gedeeltelijk wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel dat in het buitenland is gelegen. Daarop zal ik in 11.23 t/m 11.27 ten overvloede eveneens ingaan.

Afrekening van een bestaande HIR

Eerste geval. De ondernemer verlaat met zijn gehele onderneming Nederland. Daarna is hij niet meer belastingplichtig in Nederland.80.De HIR is een voordeel uit onderneming waarover nog geen belasting is geheven; dit voordeel wordt op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 belast.81.De Hoge Raad maakte daarop een uitzondering in HR BNB 2013/114.82.

Artikel 3.61 Wet IB 2001 verplicht tot afrekening in het geval een ondernemer in Nederland ophoudt winst uit onderneming te genieten. De zojuist bedoelde uitzondering die de Hoge Raad in HR BNB 2013/114 maakte, zou ik willen aanduiden als een ‘na-ijlend ondernemerschap’. Uit het arrest leid ik af dat een onderneming (in dat geval een besloten vennootschap, maar naar ik aanneem ook een IB-ondernemer) niet geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten, zolang de gereserveerde boekwinst in de toekomst in Nederland kan worden belast. In dat geval was de boekwinst gemaakt ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken. Van belang was dat de voordelen verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen, mochten worden belast in de staat waarin de goederen waren gelegen en het verdrag niet verhinderde dat later dan in het jaar waarin de onroerende zaken waren vervreemd, over de vervreemdingswinst belasting zou worden geheven.

De Hoge Raad oordeelde dat artikel 3.61 Wet IB 2001 daarom niet (op het moment van emigratie) moet worden toegepast, en dat afrekening in feite op een later tijdstip plaatsvindt. Een bezwaar tegen deze zienswijze is dat zij minder goed past in de tekst van artikel 3.61 Wet IB 2001 en een verschil in behandeling creëert in vergelijking met gevallen waarin een HIR ten aanzien van andere zaken of goederen is gevormd. Een voordeel is dat zij Europeesrechtelijk minder tegenkanting oproept dan een onmiddellijke exitheffing.

Tweede geval. De onderneming wordt in haar geheel naar het buitenland verplaatst, terwijl de ondernemer in Nederland blijft wonen en dus binnenlands belastingplichtig blijft.83.De ondernemer geniet dan geen winst meer in Nederland uit de onderneming zodat art. 3.61 Wet IB 2001 van toepassing is.

Derde geval. De onderneming wordt voor een deel naar het buitenland verplaatst met achterlating van een vaste inrichting in Nederland, terwijl de ondernemer in Nederland blijft wonen. De HIR kan in dat geval aan de vaste inrichting worden toegerekend. Artikel 3.61 Wet IB 2001 is niet van toepassing, aangezien de belastingplichtige in Nederland belastbare winst uit de onderneming blijft genieten.

Vierde geval. Conform het vorige geval, maar de ondernemer gaat in het buitenland wonen. Ook dan is artikel 3.61 Wet IB 2001 niet van toepassing, aangezien de ondernemer in Nederland belastbare winst uit de onderneming blijft genieten.

In het derde en vierde geval blijft de claim bestaan. De HIR wordt in de winst opgenomen volgens de regels van artikel 3.54, lid 1 en lid 5, Wet IB 2001 (zie onderdeel 11.10 t/m 11.12). Er ontstaat niet een probleem van dubbele belastingheffing, daar vanuit de optiek van het ‘andere’ land de HIR niet bestaat en Nederland alleen een fiscale claim afrekent die bestaat op grond van in het verleden behaalde belastbare winst.

Vijfde geval. De onderneming wordt naar het buitenland verplaatst met achterlating van een deel daarvan dat niet kan worden aangemerkt als een vaste inrichting doch wel in Nederland belastbaar blijft (een onroerende zaak).84.Hoewel in Nederland gelegen onroerend zaken van een buitenlands belastingplichtige, behorende tot het ondernemingsvermogen, ingevolge artikel 7.2(6) Wet IB 2001 worden geacht tot het vermogen van de Nederlandse onderneming te behoren, is daarmee niet gegeven dat dit een vaste inrichting vormt. In een dergelijk geval moet in beginsel afrekening op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 volgen.85.Dit artikel moet zo worden uitgelegd dat het ook van toepassing is in de gevallen waarin een belastingplichtige niet volledig ophoudt (in de toekomst) winst uit onderneming in Nederland te genieten doch geen vaste inrichting heeft, ten gevolge waarvan – naar gebruikelijk verdragsrecht – vóór de emigratie geaccumuleerde verborgen winsten na de emigratie aan de belastingheffing in Nederland ontsnappen.86.Deze uitleg ligt in het verlengde van de uitleg die de Hoge Raad in HR BNB 2013/94 aan artikel 16 Wet IB 1964 gaf.87.In het geval latere belastingheffing is verzekerd op grond van een verdragsartikel – bijvoorbeeld het onroerend goed-artikel in de Overeenkomst Nederland-Duitsland 1959 – hoeft niet meteen te worden afgerekend op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001.

Fiscale behandeling van afboeking in het buitenland88.

De tweede in onderdeel 11.14 genoemde categorie betreft de vraag hoe de belastingheffing verloopt wanneer de HIR geheel of gedeeltelijk wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel dat in het buitenland is gelegen, terwijl de ondernemer (nog) in Nederland woont.

De afboeking zelf leidt niet tot toepassing van art. 3.8, art. 3.60 of art. 3.61 Wet IB 2001.

Zesde geval. De ondernemer blijft in Nederland belastingplichtig en van de onderneming blijft een deel in Nederland achter. De afboeking van de HIR op een bedrijfsmiddel van de buitenlandse vaste inrichting heeft tot gevolg dat bij de bepaling van de wereldwinst vanuit Nederlandse optiek de afschrijving lager is en het resultaat hoger. Bij de bepaling van de winst van de vaste inrichting dient echter de ‘normale’ afschrijving in aanmerking te worden genomen, aangezien het hier gaat om het in aanmerking nemen van een resultaat dat met de vaste inrichting niets te maken heeft.

Zevende geval. Na de afboeking van de HIR op het in het buitenland gelegen bedrijfsmiddel emigreert de ondernemer met achterlating van een vaste inrichting in Nederland. Hij wordt in het andere land voor zijn wereldwinst belast maar is in Nederland nog buitenlands belastingplichtig. Art. 3.61 Wet IB 2001 leidt naar zijn tekst niet tot heffing over de HIR, aangezien de ondernemer niet is opgehouden in Nederland winst uit de onderneming te genieten. De lagere afschrijving komt in de wereldwinst niet tot uiting, aangezien het andere land de HIR niet kent. Ook in het resultaat van de Nederlandse vaste inrichting komt zij niet naar voren, aangezien zij niet op de vaste inrichting betrekking heeft. In het spoor van HR BNB 2013/94 dient op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 toch te worden afgerekend.89.

Achtste geval. Conform het zesde geval maar zonder achterblijven van een VI. Artikel 3.61 Wet IB 2001 is zowel naar de geest als naar de letter van de wet van toepassing.90.

De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld, waarin ik drie klachten onderken.

Herinvesteringsvoornemen

De Staatssecretaris klaagt er in cassatie over dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling.

Door te overwegen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak,91.gaf het Hof te kennen dat de bewijslast, ten aanzien van het niet langer aanwezig zijn van een herinvesteringsvoornemen, bij de Inspecteur lag. Die opvatting is naar mening van de Staatssecretaris onjuist.

Als de Inspecteur van oordeel was dat genoemd voornemen was komen te ontbreken, lag het, anders dan de Staatssecretaris meent, op zijn weg om zijn desbetreffende stelling in geding aan te voeren.92.Dit heeft hij, blijkens de stukken van het geding in feitelijke instanties, nagelaten.

Ter ondersteuning van de opvatting van het Hof pleit voorts dat de Inspecteur de HIR niet heeft laten vrijvallen op grond van artikel 3.54(1) Wet IB 2001.93.Blijkens de uitspraak op bezwaar stelde de Inspecteur zich op het standpunt dat de HIR primair vrijvalt op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. Zijn subsidiaire standpunt luidde dat de HIR vrijvalt op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001.94.In dat oordeel ligt reeds besloten, nu dat artikel pas aan de orde komt ná toepassing van artikel 3.54(1) Wet IB 2001, op grond waarvan de HIR belast dient vrij te vallen zodra het herinvesteringsvoornemen komt te ontvallen, dat de Inspecteur niet weersprak dat belanghebbendes herinvesteringsvoornemen nog steeds aanwezig was – in het midden latend of het voornemen was te herinvesteren in Nederland, dan wel in Duitsland.

Nu de Inspecteur voor het Hof dienaangaande niets heeft gesteld, heeft het Hof geen motiveringsfout gemaakt en de bewijslast niet onjuist verdeeld door te oordelen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak (punt 4.9, slot, van de uitspraak).

De eerste klacht faalt.

Schending artikel 3.60 Wet IB 2001

In de klacht die de Staatssecretaris aanduidt als de primaire klacht, komt hij op tegen ‘s Hofs oordeel dat belanghebbendes HIR (in het onderhavige jaar) niet op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001 kan vrijvallen.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 geopteerd voor toepassing van de binnenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.5 Wet IB 200195.. Op grond van het tweede lid van die bepaling gold die keuze niet voor de toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001.

Doordat de fictie van voortgezette binnenlandse belastingplicht niet gold, moest worden afgerekend zodra bestanddelen worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming.

De Staatssecretaris klaagt dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.60 Wet IB 2001 heeft gegeven door te oordelen dat onder ‘bestanddelen van het vermogen’ niet moet worden begrepen een HIR.

Naar ik in de onderdelen 11.7 t/m 11.14 heb betoogd, kan een HIR niet als ‘bestanddeel van het vermogen’ worden gekwalificeerd.

De klacht faalt.

Schending artikel 3.61 Wet IB 2001

Het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris houdt in dat het Hof een onjuiste uitleg aan artikel 3.61 Wet IB 2001 heeft gegeven. Hij meent daarbij dat het Hof niet in het midden had kunnen laten of de (in Nederland gelegen) weilanden een vaste inrichting vormen.

Het tweede lid van artikel 2.5 Wet IB 2001 verhinderde niet zijn doorwerking bij de toepassing van artikel 3.61 Wet IB 2001.96.

Artikel 3.61 Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 16 Wet IB 1964.97.Met de invoering van artikel 3.61 Wet IB 2001 is géén inhoudelijke wijziging beoogd, blijkt uit de wetsgeschiedenis. Blijkens deze is bedoeld te voorzien in een eindafrekeningsbepaling, om zo te voorkomen dat in de onderneming geaccumuleerde ‘verborgen’ winsten aan belastingheffing zullen ontsnappen.98.Op grond van de duidelijke tekst van artikel 3.61 Wet IB 2001 moet dus worden afgerekend bij het einde van de binnenlandse onderneming, zulks te beoordelen naar nationaal recht doch eventueel ook op grond van de toerekeningsregel in het geldende belastingverdrag.99.

Belanghebbendes casus betreft het vierde dan wel vijfde geval, zoals opgenomen in de onderdelen 11.20 t/m 11.22. Indien de weilanden een vaste inrichting vormden, hoeft géén afrekening over de HIR te volgen. Het Hof achtte echter niet relevant of de in Nederland gelegen weilanden voor het jaar 2005 een vaste inrichting vormden, zulks terecht, omdat heffing over de vrijval van de HIR in deze zaak is verzekerd onder het onroerend goed-artikel van de Overeenkomst.100.

’s Hofs conclusie dat de HIR niet belast vrij kan vallen op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, is daarmee mijns inziens – wat er zij van de gronden waarop deze berust – juist.

De klacht faalt.

Gezien bovenstaande analyse acht ik het niet opportuun nader in te gaan op eventuele strijdigheid van heffing op grond van de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 met het Unierecht.101.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal