HR, 22-03-2013, nr. 11/05599

X B.V. (de belanghebbende) is opgericht naar Nederlands recht. Zij was eigenaar van een in Q en van een in R gelegen pand. In 1998 werd het Q-se pand verkocht en in 1999 het R-se pand. De belanghebbende heeft het saldo van de verkoopwinst van beide panden ad. f. 1.363.230 gepassiveerd in een vervangingsreserve. Nadat de Inspecteur van ambtswege een aanslag 2001 aan haar had opgelegd, heeft de belanghebbende alsnog aangifte gedaan waarin zij — in afwijking van haar aangiften 1998, 1999 en 2000 — geen vervangingsreserve meer opnam, maar hetzelfde bedrag als agioreserve opnam. De Inspecteur heeft daaruit afgeleid dat zij met ingang van 2001 geen vervangingsvoornemen meer koesterde, zodat de vervangingsreserve aan de winst van 2001 moest worden toegevoegd. Daarom heeft hij over 2001 nagevorderd.

De belanghebbende stelt primair dat in 1995 haar werkelijke leiding is verplaatst naar Luxemburg en dat toen had moeten worden afgerekend. Subsidiair en meer subsidiair betoogt zij dat in 1998 dan 1999 had moeten afgerekend over de verkoopwinst en dat geen vervangingsreserve gevormd had mogen worden. De Inspecteur is ervan uitgegaan dat belanghebbendes leiding niet is verplaatst, dat zij in 1998 en 1999 mocht reserveren en dat zij in 2001 niet langer voornemens was te vervangen, zodat de reserve terecht is belast in 2001. Om welk belastbaar feit en welk belastingjaar het gaat hangt mijns inziens mede af van belanghebbende vestigingsplaats voor de toepassing van het belastingverdrag met Luxemburg. De feitenrechters hebben belanghebbendes vestigingsplaats echter in het midden gelaten, omdat zij Nederland hoe dan ook heffingsbevoegd achtten,

Als gevolg van haar Nederlandse oprichtingsrecht is de belanghebbende ex art. 2(4) Wet Vpb binnenlands belastingplichtig. Als de werkelijke leiding van de belanghebbende niet is verplaatst naar Luxemburg doet het Verdrag niet ter zake en behoort de boekwinst op de panden tot de in Nederland te belasten wereldwinst. Nu niet in geschil is dat de vervangingsreserve alsdan terecht is gevormd en de belanghebbende niet bestrijdt dat zij in 2001 niet langer wilde vervangen, valt het belastbare feit in dit scenario in 2001. Met de feitenrechters meen ik dat het in 2001 blijkende verval van het vervangingsvoornemen in dit scenario een navordering rechtvaardigend nieuw feit is.

Als de belanghebbende vanaf 1995 in Luxemburg werd geleid, dan was zij op grond van de tie break ex art. 4(4) van het Verdrag vanaf dat jaar Verdragsinwoner van Luxemburg. Gelet op HR BNB 1994/163 (Ierland II) was zij alsdan na zetelverplaatsing nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig, nl. op grond van de artt. 6 en 14 van het Verdrag ter zake van het Nederlandse onroerend goed, zodat (in zoverre) niet hoefde worden afgerekend op grond art. 16 Wet IB 1964 juncto art 8 Wet Vpb. Belanghebbendes primaire stelling dat moest worden afgerekend in 1995 is dus in alle scenario's onjuist.

Na de verkoop van het Q-se pand in 1998 behoorde het R-se pand nog tot belanghebbendes Nederlandse ondernemingsvermogen, zodat zij nog steeds beperkt binnenlands belastingplichtige was. De verkoop van het Q-se pand was door de dotering van de boekwinst aan een onbelaste vervangingsreserve geen belastbaar feit in 1998, maar juist uitstel van een belastbaar feit. Belanghebbendes andersluidende subsidiaire stelling dat in 1998 (eind)afgerekend had moeten worden, is daarom onjuist.

Nadat ook het R-se pand was verkocht resteerde op de fiscale eindbalans 1999 nog slechts een vervangsingsreserve. Uit HR BNB 2001/61 maak ik op dat als er bij naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen na een zetelverplaatsing geen vaste inrichting, onroerend goed of andere Verdragstoewijzing achterblijft in Nederland, afgerekend moet worden over een als enig ondernemingsvermogen in Nederland achterblijvende (al dan niet onroerende) vervangingsreserve. Dat betekent dat als de belanghebbende vanaf 1995 geen verdragsinwoner van Nederland is, de vervangingsreserve in 1999 in de belaste winst valt. De Inspecteur heeft echter nagevorderd over 2001, wat alleen correct is als de belanghebbende verdragsinwoner is gebleven van Nederland.

Voor het geval van Luxemburgs inwonerschap heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld dat de navorderingsaanslag is opgelegd over het verkeerde jaar. Die in beginsel — als gevolg van de verlopen navorderingstermijn — onherstelbare fout heeft het Hof vervolgens zelf hersteld met de foutenleer. Uit HR BNB 1999/283 blijkt dat de aangewezen weg om een balansfout in het nadeel van de fiscus te herstellen is: navordering over het foutjaar (1999); alleen als dat niet mogelijk is, kan de fout met de foutenleer hersteld worden in het oudste nog openstaande jaar. Ik meen dat het ‘oudste nog openstaande jaar’ in dit verband moet worden opgevat als het oudste jaar waarover de primitieve aanslag nog niet onherroepelijk is. 2001 staat dus niet meer open, want daarover al een definitieve aanslag opgelegd die onherroepelijk is geworden (zie 1.8). Dat betekent dat de foutenleer-oplossing niet werkt, omdat in een later jaar hersteld had moeten worden. Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve aanslag over een ander jaar lijkt mij niet mogelijk.

Ik meen overigens, mede op basis van HR BNB 2001/61, dat correctie in 2001 — of later — op basis van de foutenleer hoe dan ook niet mogelijk is, omdat een dergelijke ‘oneigenlijke navordering’ in 2001 in casu een door de Grondwet verboden treaty override zou inhouden, nl. in strijd zou komen met de vóór 2001 (nl. in 1999) van toepassing geworden exclusieve Verdragstoewijzing aan Luxemburg. In het zetelverplaatsingsscenario biedt het Verdrag Nederland ná 1999 bij gebrek aan heffingsnexus geen heffingsrecht meer. Navordering over 1999 stuit niet op verdragsrechtelijke bezwaren, maar op nationaal recht, nl. de navorderingstermijn. Over 2001 kan — andersom — nationaalrechtelijk wél nagevorderd worden, maar — in het emigratiescenario — verdragsrechtelijk niet meer.

Voor het geval u herstel in 2001 op basis van de foutenleer wél mogelijk acht, merk ik op dat ook over de primitieve aanslagen 2000 en 2001 is geprocedeerd en dat de Rechtbank in die procedures belanghebbendes feitelijke leiding in Nederland heeft geconstateerd. Die uitspraken zijn onherroepelijk. De feitenrechters hebben daaraan voor deze procedure over de navordering 2001 geen zichtbare betekenis toegekend. Naar ik meen terecht niet, nu de Inspecteur met de navordering de discussie over de juistheid van de primitieve aanslag 2001 heropende en de belanghebbende zich daarbij mijns inziens kan verweren met alle feitelijke en juridische gronden, inclusief omgekeerde ‘interne compensatie’.

Ik concludeer dat de zaak terug moet naar de(zelfde) feitenrechter, om belanghebbendes verdragswoonplaats in de relevante jaren vast te stellen. Is die vestigingsplaats in Nederland gebleven, dan wint de fiscus; Is die vestigingsplaats in 1995, althans vóór 2001, naar Luxemburg verplaatst, dan wint de belanghebbende.

De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht. Sinds 19 mei 1995 worden al haar aandelen gehouden door de Stichting A (de Stichting). B is de enige bestuurder van die Stichting. Sinds 1995 woont B in Luxemburg.

De belanghebbende was eigenaar van twee panden: één in Q en één in R. Het Q-se pand is in 1998 verkocht met een winst ad f 1.085.376. In 1999 is ook het R-se pand verkocht, met een winst ad f 277.854. Uit de aangiften vennootschapsbelasting en de jaarstukken voor 1998, 1999 en 2000 blijkt dat de belanghebbende het saldo ad f. 1.363.230 van die twee vervreemdingswinsten in een vervangingsreserve heeft gepassiveerd.

Aanvankelijk heeft de belanghebbende geen aangifte vennootschapsbelasting 2001 gedaan. De Inspecteur heeft daarom voor dat jaar van ambtswege een aanslag opgelegd. Na bezwaar is die aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag ad nihil en een verrekenbaar verlies ad f 118.004 (€ 53.547). In een daarna alsnog ingediende aangifte 2001 heeft de belanghebbende — in afwijking van haar aangiften 1998, 1999 en 2000 — geen vervangingsreserve (of herinvesteringsreserve) meer opgenomen, maar heeft zij hetzelfde bedrag in een agioreserve opgenomen.

De Inspecteur heeft daaruit afgeleid dat de belanghebbende met ingang van 2001 geen vervangingsvoornemen meer had, zodat de vervangingsreserve aan de winst van 2001 moest worden toegevoegd. Daartoe heeft hij de belanghebbende een navorderingsaanslag met dagtekening 23 december 2006 opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag ad f 1.388.230 (€ 629.951). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag ad f 1.245.2261. (€ 565.058).

De Rechtbank 's‑Gravenhage2. (de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Het Gerechtshof 's‑Gravenhage3. (het Hof) heeft belanghebbendes hoger beroep daartegen eveneens ongegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Voor de Rechtbank was in geschil

De Rechtbank zag een navordering rechtvaardigend nieuw feit:

De Rechtbank oordeelde vervolgens dat de vervangingsreserve vrijviel in de Nederlandse winst 2001:

Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, daartoe overwegende als volgt:

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. Bij brief van 28 juni 2012 heeft de Staatssecretaris laten weten af te zien van dupliek.

De belanghebbende voert in cassatie aan dat het feit ter zake waarvan belasting had moeten worden geheven en dus nagevorderd moet worden, niet is het niet langer bestaan van een vervangingsvoornemen in 2001, maar de verkoop van het laatste pand in 1999. Nu de werkelijke leiding van de belanghebbende zich sinds 1995 in Luxemburg bevond, hield zij na de verkoop van het pand in 1999 op in Nederland belastbare winst te genieten en moest zij uiterlijk in 1999 afrekenen over de boekwinst. Of zij tot en met 2000 een vervangingsvoornemen had is niet relevant. Na het boekenonderzoek ter zake van 1996 en 1997 wist of behoorde de Inspecteur te weten dat belanghebbendes werkelijke leiding zich in Luxemburg bevond. Door er in latere jaren van uit te gaan dat de werkelijke leiding zich in Nederland bevond, handelt de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en maakt hij zich schuldig aan misbruik van recht en van bevoegdheden. De belanghebbende betoogt daarom dat de Inspecteur de meerwaarden in de verkochte panden had moeten belasten (primair) bij de verplaatsing van de werkelijke leiding in 1995, dan wel (subsidiair) bij de verkoop van de Q-se onroerende zaak in 1998, dan wel (meer subsidiair) in 1999 op grond van de eindafrekening ex art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8(1) Wet Vpb.

Voorts acht de belanghebbende onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de vervangingsreserve op grond van art. 16 Wet IB 1964 jo art. 8(1) Wet Vpb uiterlijk in 1999 in de (eindafrekenings)winst valt, nu het Hof tegelijkertijd het tegengestelde oordeel van de Rechtbank tot het zijne maakte. Ook heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de vervangingsreserve — nu deze in 1999 niet tot de winst is gerekend — met toepassing van de foutenleer in 2001 alsnog tot de winst kan worden gerekend. De belanghebbende betoogt dat de foutenleer alleen kan worden toegepast bij primitieve aanslag in het oudste jaar waarover nog geen primitieve aanslag is opgelegd. Steun voor deze opvatting vindt zij in een uitspraak van het Hof Arnhem5..

Ten slotte voert de belanghebbende aan dat het Hof de schijn van partijdigheid heeft gewekt door de Inspecteur toe te staan om bij zijn pleitnota drie nieuwe producties te overleggen, terwijl de Rechtbank het haar niet toestond om Luxemburgse wetgeving te overleggen.

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat er een navordering rechtvaardigend feit was, nu de belanghebbende in haar aangiften niet aangaf dat zij feitelijk in Luxemburg zou zijn gevestigd. In de beroepsprocedures over de primitieve aanslagen 2000 en 2001 is bovendien vast komen te staan dat zij binnenlands belastingplichtig is gebleven; in die uitspraken heeft de belanghebbende berust. Rechtbank en Hof hebben voorts terecht geoordeeld dat uit belanghebbendes aangifte 2001 blijkt dat zij in 2001 niet meer voornemens was te vervangen. Zij hebben daarbij terecht niet relevant geacht of de belanghebbende ten tijde van de verkoop van de panden feitelijk in Luxemburg was gevestigd en daarom ex art. 4 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg (hierna: het Verdrag) inwoner van Luxemburg was, nu Nederland ex art. 14 van het Verdrag hoe dan ook bevoegd was te heffen over voordelen uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Ook een ten onrechte gevormde vervangingsreserve kan met de foutenleer worden hersteld. Nu de belanghebbende geen aangifte 2001 had gedaan, had de Inspecteur niet de mogelijkheid om de fout reeds bij primitieve aanslag te herstellen. Doordat de belanghebbende na 2001 ophield in Nederland belastbare winst te genieten en de navorderingstermijn voor 2001 nog niet was verstreken, kon de fout alleen nog in dat jaar worden hersteld. In die omstandigheden kan de foutenleer worden toegepast. Van vooringenomenheid van het Hof is geen sprake.

De belanghebbende betoogt primair dat met de verhuizing van de enige bestuurder van haar enige aandeelhouder (de stichting) in 1995 haar werkelijke leiding naar Luxemburg is verplaatst en dat toen had moeten worden afgerekend over de stille reserves in de fiscale balanswaarde van de panden. Subsidiair betoogt zij dat in 1998 en meer subsidiair in 1999 had moeten worden afgerekend over de boekwinst en dat toen geen vervangsingsreserve gevormd had mogen worden.

De Inspecteur is ervan uitgegaan dat belanghebbendes werkelijke leiding Nederland niet heeft verlaten, dat zij in 1998 en 1999 mocht reserveren voor vervanging en dat zij in 2001 niet langer voornemens was te vervangen, zodat de reserve terecht is belast in 2001.

De Rechtbank heeft zich niet uitgelaten over belanghebbendes fiscale vestigingsplaats, maar heeft geoordeeld dat ook als zij in Luxemburg gevestigd was, zij na de verkoop van de panden in Nederland belastbare winst is blijven genieten en een vervangingsreserve mocht vormen. Zij heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat nagevorderd kon worden wegens het verval van het vervangingsvoornemen en dat terecht is nagevorderd in 2001.

Het Hof heeft evenmin vastgesteld waar de belanghebbende feitelijk werd geleid. Hij oordeelde, anders dan de Rechtbank, dat als de belanghebbende in Luxemburg was gevestigd, de verkoopwinst op de onroerende zaken uiterlijk in 1999 belast had moeten worden ex art. 16 Wet IB 1964 junco art. 8(1) Wet Vpb (eindafrekening), maar achtte deze fout herstelbaar in 2001 op grond van de foutenleer.

Er zijn aldus vier mogelijke belastbare feiten die in drie à vier verschillende jaren vallen:

Om welk belastbaar feit en welk belastingjaar het gaat, hangt mijns inziens mede af van belanghebbendes verdragswoonplaats: Nederland of Luxemburg. Nu de feitenrechters die vestigingsplaats in het midden hebben gelaten omdat zij Nederland hoe dan ook heffingsbevoegd achtten, ook in 2001 (hetgeen mijns inziens niet kan indien de belanghebbende reeds vanaf 1995 in Luxemburg was gevestigd), ga ik hieronder op beide mogelijkheden in.

De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht, zodat zij ex art. 2(4) Wet Vpb voor de heffing van de vennootschapsbelasting binnenlands belastingplichtig is op grond van haar rechtsvorm, waar dan ook zij feitelijk gevestigd is. Indien haar werkelijke leiding niet uit Nederland is verplaatst naar Luxemburg, doet het Verdrag met Luxemburg niets af aan deze volledige binnenlandse belastingplicht ex art. 2 Wet Vpb. Er kan in dit scenario geen twijfel over bestaan dat het cassatieberoep ongegrond is: de boekwinst op de verkochte panden behoort dan tot de in Nederland te belasten wereldwinst. Tussen de partijen is niet in geschil dat de heffing over die winst kon worden uitgesteld door reservering in een vervangingsreserve ex art. 14 Wet IB 1964 jo art. 8(1) Wet Vpb. Evenmin bestrijdt de belanghebbende dat zij in 2001 niet langer voornemens was te vervangen, zodat de vervangingsreserve (vanaf 2001: herinvesteringsreserve) in dit scenario in 2001 moest vrijvallen. Als de belanghebbende in Nederland werd geleid, was dus in 2001 vennootschapsbelasting verschuldigd wegens verval van het vervangingsvoornemen.

De Inspecteur heeft in dit scenario over het juiste jaar nagevorderd. Beoordeeld moet alsdan nog slechts worden of zich een nieuw feit voordeed. De Rechtbank zag dat feit in het vervallen van het vervangingsvoornemen. Dat van vervanging werd afgezien, heeft de Inspecteur afgeleid uit de — eerst ná de ambtshalve vaststelling van de primitieve aanslag ingediende — aangifte 2001, waarin geen herinvesteringsreserve meer was opgenomen, maar in plaats daarvan een agioreserve. Met Hof en Rechtbank meen ik dat dit afzien van vervanging in 2001 een navordering rechtvaardigend nieuw feit is in het scenario waarin de belanghebbende in 2001 in Nederland werd geleid en dus nog onbeperkt binnenlands belastingplichtig was.

De Rechtbank en het Hof hebben de plaats van belanghebbendes werkelijke leiding niet vastgesteld omdat beiden meenden dat ook als die in Luxemburg zou zijn gelegen, terecht is nagevorderd over 2001.

Werd de belanghebbende vanaf 1995 in Luxemburg geleid, dan was zij op grond van de tie break ex art. 4(4) van het Verdrag vanaf dat jaar voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Luxemburg. Voor zover verenigbaar met het Verdrag bleef zij echter als gevolg van haar Nederlandse oprichtingsrecht binnenlands belastingplichtig voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting (art. 2(4) Wet Vpb 1969). Uit HR BNB 1994/1636. (Ierland II-arrest) volgt dat het Verdrag Nederland alsdan wel verhindert om de exclusief aan Luxemburg toegewezen inkomensbestanddelen in aanmerking te nemen. Na zetelverplaatsing was de belanghebbende in Nederland nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig. De winst uit onderneming van een feitelijk in Luxemburg geleide Nederlandse BV is exclusief aan Luxemburg toegewezen, behalve voor zover toerekenbaar aan een eventuele vaste inrichting in Nederland. Behoren onroerende zaken tot het vermogen van die vaste inrichting of vormen zij die inrichting (zie de artt. 17 en 17a Wet Vpb), dan wordt het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit en vermogenswinsten op die onroerende zaken reeds rechtstreeks op basis van de artt. 6(4) en 14 (en niet door art. 7) van het Verdrag toegewezen aan de situsstaat.

Als de belanghebbende in 1995 verdragsinwoner van Luxemburg werd, was dat hoogstens een afrekenmoment ter zake van ander ondernemingsvermogen dan de twee litigieuze panden,7. die immers binnenlands ondernemingsvermogen bleven ter zake waarvan de heffing aan Nederland toegewezen bleef op grond van art. 6(1) juncto art. 6(4) van het Verdrag (inkomsten) respectievelijk art. 14(1) (vermogenswinsten). Een eindafrekening over eventuele stille en fiscale reserves ter zake van die panden moest plaatsvinden in het jaar waarin de belanghebbende ophield in Nederland belastbare winst te genieten. Art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8 Wet Vpb bepaalde (zie thans art. 15d Wet Vpb):

Zoals bleek, bleef de belanghebbende ook na haar in dit onderdeel veronderstelde zetelverplaatsing in 1995 naar Luxemburg belastbare winst genieten in Nederland, zodat art. 16 Wet IB 1964 jo art. 8 Wet Vpb in 1995 toen niet (of hoogstens zeer partieel) geactiveerd werd. (Volledige) activering van die bepaling vond pas plaats op zijn vroegst in 1999, bij de verkoop van het laatste Nederlandse pand. Belanghebbendes primaire stelling — dat over de meerwaarden in de panden reeds in 1995 (eind)afgerekend had moeten worden — is dus onjuist.

In 1998 heeft de belanghebbende haar Q-se pand verkocht en de boekwinst aan een vervangingsreserve gedoteerd. Nu niet in geschil is dat de belanghebbende voldeed aan de voorwaarden voor reservering, zie ik geen beletsel voor deze passivering, met name niet belanghebbendes veronderstelde zetelverplaatsing naar en belastingplicht in Luxemburg. Nederland bleef immers heffingsbevoegd ter zake van de gereserveerde vervreemdingswinst, die op Nederlands onroerend goed was gemaakt, nu in 1998 het R-se pand nog steeds tot belanghebbendes Nederlandse ondernemingsvermogen behoorde en de belanghebbende reeds uit dien hoofde beperkt binnenlands belastingplichtige was. De verkoop van het Q-se pand was door de (reglementaire) dotering van de boekwinst aan een onbelaste vervangingsreserve geen belastbaar feit in 1998, maar juist uitstel van een belastbaar feit. Ook belanghebbendes anders luidende subsidiaire stelling is daarom onjuist.

Op haar fiscale eindbalans 1999 heeft de belanghebbende de boekwinst op het R-se pand toegevoegd aan de reeds bestaande vervangingsreserve ter zake van de Q-se boekwinst. Het Hof heeft onder verwijzing naar HR BNB 2001/161 (bedoeld zal zijn HR BNB 2001/618., zie 7.8 hierna) geoordeeld dat de totale vervangingsreserve op grond van art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8(1) Wet Vpb uiterlijk in 1999 tot de winst had moeten worden gerekend, omdat in het scenario van zetelverplaatsing de belanghebbende in dat jaar ophield in Nederland belastbare winst te genieten.

HR BNB 1994/208 betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV met een vervangingsreserve. Haar feitelijke leiding verhuisde naar Spanje. De Inspecteur rekende de vervangingsreserve tot de winst over het jaar van zetelverplaatsing. U zag geen reden om het van ambtswege oneens te zijn met 's Hofs in cassatie niet bestreden oordeel dat de vervangsingsreserve op grond van de eindafrekeningsbepaling vrijviel bij de emigratie:

HR BNB 2001/61 betrof een BV die op 31 december 1990 de economische eigendom van een onroerende zaak overdroeg. De daarop behaalde boekwinst werd gereserveerd in een vervangingsreserve. Op dezelfde dag werd de feitelijke leiding van de BV verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Het Hof Den Haag oordeelde dat de BV per ultimo 1990 was opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat de vervangingsreserve ingevolge art. 8 Wet Vpb en art. 16 Wet IB 1964 tot de winst van 1990 moest worden gerekend. Mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout concludeerde onder meer als volgt:

Van ambtswege stelde Van Kalmthout echter de vraag of art. 16 Wet IB 1964 wel leidt tot afrekening over een vervangingsreserve die bestaat uit boekwinst op Nederlands onroerend goed. Hij meende — evenals de Rechtbank in onze zaak — dat bij zetelverplaatsing niet afgerekend hoeft te worden over een dergelijke vervangingsreserve omdat Nederland het heffingsrecht behoudt, zodat van claimverlies voor de Nederlandse fiscus geen sprake is:

U casseerde echter niet op deze in de conclusie ambtshalve aangevoerde grond, maar verklaarde het cassatieberoep juist ongegrond onder verwijzing naar de geciteerde onderdelen 3.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie:

De redactie van V-N leidde daaruit af dat u Van Kalmthout's opvatting niet deelt:

Ook Meussen (noot in BNB 2001/61) gaat daarvan uit en acht het begrijpelijk dat u niet casseerde op de van ambtswege door Van Kalmthout opgeworpen grond:

Hoewel de geciteerde zaak HR BNB 2001/61 zag op een intrakoninkrijkssituatie, acht ik hem ook relevant voor OESO-Modelconforme bilaterale belastingverdragen, die immers voor inkomsten uit en vermogenswinsten op onroerend goed dezelfde toewijzingsregels kennen als de BRK. Het Verdrag met Luxemburg is op dit punt OESO-Modelconform. Met de redactie van V-N en Meussen meen ik dat uw voorbijgaan aan de ambtshalve opgeworpen stelling dat bij zetelverplaatsing niet afgerekend hoeft te worden over een als enig ondernemingsvermogensbestanddeel in Nederland achterblijvende onroerende vervangingsreserve, betekent dat u die stelling verwerpt omdat met slechts een HIR (slechts een vervangingsvoornemen) geen vaste inrichting of onroerend goed en dus geen heffingsnexus in Nederland achterblijft. Naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen die na hun zetelverplaatsing uit Nederland nog onroerende zaken aanhouden in Nederland (en daardoor beperkt binnenlands belastingplichtig zijn), moeten dus uiterlijk bij verkoop van de laatste Nederlandse onroerende zaak afrekenen over eventuele vervangingsreserves. Door de werking van het toepasselijke OESO-conforme belastingverdrag heeft Nederland na die verkoop geen relevante heffingsrechten meer, waardoor art. 16 Wet IB 1969 (thans art. 15d Wet Vpb) geactiveerd wordt. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht geoordeeld dat belanghebbendes vervangingsreserve in 1999 in de belaste winst valt in een scenario waarin zij vanaf 1995 geen verdraginwoner van Nederland meer is.

De Inspecteur heeft echter over 2001 nagevorderd. Dat is correct als de belanghebbende steeds verdragsinwoner van Nederland is gebleven (het belastbare feit is alsdan het verval van het vervangingsvoornemen; zie onderdeel 6), maar niet correct als zij in 1995 verdragsinwoner van Luxemburg werd. In het laatste geval is het belastbare feit het ophouden in Nederland belastbare winst genieten, welk feit zich voordeed in 1999. Doordat het Hof belanghebbendes verdragswoonplaats in het midden heeft gelaten, dwong het zichzelf tot halsbrekende toeren om het — in het emigratiescenario — in 1999 vallende belastbare feit door een navorderingsaanslag over 2001 te laten dekken.

Indien de belanghebbende vanaf 1995 in Luxemburg werd geleid, had in 1999 moeten worden (eind)afgerekend en had in 1999 en 2000 geen vervangingsreserve meer op een fiscale jaareindebalans kunnen staan. De belanghebbende heeft in haar aangiften 1998, 1999 en 2000 echter het standpunt ingenomen dat zij nog steeds inwoner was van Nederland; zij heeft immers geen eindafrekeningswinst aangegeven, maar juist tot en met 2000 een vervangingsreserve opgevoerd. Deze handelwijze is onverenigbaar met haar tot in cassatie volgehouden stelling dat zij vanaf 1995 in Luxemburg zou zijn gevestigd geweest.

Desondanks uitgaande van de veronderstelling dat de belanghebbende vanaf 1995 in Luxemburg werd geleid en dat zij vanaf dat jaar op grond van art. 4 van het Verdrag inwoner van Luxemburg was, heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld dat de navorderingsaanslag is opgelegd in het verkeerde jaar. Die fout heeft het Hof vervolgens hersteld met de foutenleer.

Dat vervangingsreservevormings- en -doteringsfouten hersteld kunnen worden met toepassing van de foutenleer wordt door de belanghebbende terecht niet bestreden, nu u in HR BNB 2010/879. als volgt overwoog:

Uit HR BNB 1999/28310. volgt dat aan de foutenleer pas behoefte ontstaat als de fout niet meer kan worden hersteld in het jaar waarin zij is gemaakt:

De belanghebbende betoogt dat een fout met de foutenleer slechts kan worden hersteld in het oudste jaar waarin nog geen primitieve aanslag is opgelegd en dat in casu over 2001 reeds een onherroepelijk geworden primitieve aanslag is opgelegd. Zij wijst op een uitspraak (na verwijzing in cassatie) van het Hof Arnhem V-N 2005/37.711. waarin dat Hof onder meer overwoog:

Aan deze uitspraak ging vooraf uw arrest HR BNB 2004/30912.. Hoewel in dat arrest de foutenleer niet expliciet aan de orde kwam, meende Lubbers (noot in BNB) dat u impliciet oordeelde over diens toepassing; hij meende dat de foutenleer de Inspecteur wel degelijk de keus bood uit navorderen of primitief aanslaan:

Uit HR BNB 1999/283 (zie 8.4) blijkt dat navordering over het foutjaar de eerst aangewezen weg is om een balansfout in het nadeel van de fiscus te herstellen. Pas als dat niet mogelijk is, kan de fout met de foutenleer hersteld worden in het oudste nog openstaande jaar. Ik meen, anders dan Lubbers, maar met het Hof Arnhem, dat ‘het oudste nog openstaande jaar’ in beginsel slechts één jaar kan zijn, nu er maar één jaar het oudste kan zijn en ‘openstaand’ impliceert dat het nog niet onherroepelijk geregeld is. Een belastingjaar waarover een definitieve aanslag is opgelegd ter zake waarvan de bezwaartermijn is verstreken of rechtsmiddelen zijn gebruikt die onherroepelijk zijn verworpen, staat mijns inziens niet meer ‘open.’

Zou het ‘oudste openstaande jaar’ het oudste jaar zijn waarvoor de navorderingstermijn nog niet verstreken is, dan zou de reikwijdte van de foutenleer enerzijds beperkt worden tot gevallen waarin een nieuw feit voorhanden is, hetgeen niet strookt met de ratio van de foutenleer (voorkomen dat door een balansfout te veel of te weinig belasting wordt geheven); anderzijds zou de foutenleer aldus verder teruggaan in de tijd dan naar het oudste nog primitief openstaande jaar. De Inspecteur de keuze geven uit het oudste nog navorderbare jaar (als hij enig nieuw feit heeft) en het oudste primitief nog niet definitieve jaar zou mijns inziens niet stroken met het ultimum remedium karakter van de foutenleer en zou bovendien de fiscus anders behandelen dan de belastingplichtige indien de fout in het voordeel van de fiscus is, nu aan de belastingplichtige alleen het oudste nog primitief openstaande jaar ter beschikking staat en niet het oudste nog navorderbare jaar.

Ook de verplichte volgorde van herstelmogelijkheden (navorderen over het foutjaar en pas als dat niet kan, beroep op de foutenleer), wijst er mijns inziens op dat de Inspecteur geen keus heeft en dat het ‘oudste nog openstaande jaar’ het oudste jaar is waarover de primitieve aanslag nog niet onherroepelijk is.

Dat de Inspecteur in casu niet heeft nagevorderd over 1999 en over dat jaar ook niet meer kan navorderen, is — in het scenario van zetelverplaatsing in 1995 — een eindbalansfout die slechts kan worden hersteld met de foutenleer, zodat wij in dit scenario op zoek moeten naar het oudste nog primitief openstaande jaar. 2001 staat niet meer open, nu daarover een definitieve aanslag is opgelegd die onherroepelijk is geworden (zie 8.18 hieronder).

De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en daardoor ook in het scenario van zetelverplaatsing (beperkt) binnenlands belastingplichtig gebleven voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Volgens het Besluit BNB 2001/23013. van de Staatssecretaris (over de gevolgen van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam) betekent dat ook dat de aangifteplicht blijft bestaan:

Dit volgt ook uit HR BNB 1998/350,14. waarin u als volgt overwoog over een naar Nederlands opgerichte BV wier leiding was verplaatst naar Curaçao:

De aanslagtermijn verloopt volgens art. 11(4) AWR drie jaar na afloop van het belastingjaar. Belanghebbendes oudste momenteel (2012) nog open staande belastingjaar is dus 2009. Het oudste op het moment van opleggen van de litigieuze navorderingsaanslag (23 december 2006) nog open staande jaar was 2003. De Inspecteur had dus — in het scenario van zetelverplaatsing in 1995 — een definitieve aanslag moeten opleggen over 2003. Dat heeft hij niet gedaan omdat hij uiteraard helemaal niet aan toepassing van de foutenleer dacht: hij ging immers uit van binnenlandse belastingplicht in elk geval tot en met 2001. Of dat terecht was, hebben de feitenrechters niet onderzocht.

Het bovenstaande betekent dat 's Hofs foutenleer-oplossing voor 2001 niet werkt omdat in een later — nl. een nog open staand — jaar hersteld zou hebben moeten worden. Dat betekent dat (tóch) de plaats van werkelijke leiding van de belanghebbende in de relevante belastingjaren vastgesteld moet worden. Daaraan valt slechts te ontkomen als de opgelegde navorderingsaanslag 2001 in cassatie geconverteerd zou kunnen worden in een definitieve aanslag over het goede jaar 2003. U heeft weliswaar conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve aanslag — en vice versa — over hetzelfde jaar aanvaard,15. maar conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve aanslag over een ander jaar lijkt mij, gezien die jurisprudentie, te ver gaan. Bovendien lijkt dat in cassatie — zonder partijvoorlichting — een hachelijke onderneming; wie weet welke feiten er nog boven water komen bij de feitenrechter.

Mijns inziens werkt in het zetelverplaatsingsscenario de foutenleer-oplossing echter hoe dan ook niet omdat zij een niet-toegestane treaty override zou inhouden. Uit het in de onderdelen 7.8–7.10 besproken arrest HR BNB 2001/61 blijkt mijns inziens dat het Verdrag in de weg staat aan enige Nederlandse winstbelastingheffing over enig jaar na 1999. In dat jaar verloor Nederland in casu immers heffingsnexus ter zake van belanghebbendes inkomen: niets was meer toegewezen aan Nederland omdat geen aan Nederland toegewezen inkomensbron resteerde. Uit HR BNB 2001/61 blijkt mijns inziens dat u een vervangingsvoornemen als enig resterend Nederlandse ondernemingsbestanddeel niet beschouwt als enig onder een OESO-conform belastingverdrag vallend heffingsaanknopingspunt dat toegewezen zou zijn aan de Staat waaraan vroeger (in het vervreemdingsjaar) nog wél toegewezen zou zijn geweest. Mij dunkt terecht niet. Ik meen dat heffing over de Nederlandse vermogenswinst 1998/1999 in 2001 in omstandigheden als de litigieuze (in het zetelverplaatsingsscenario) een door de artt. 93 en 94 Grondwet verboden treaty override zou inhouden, nu het Verdrag Nederland in dat scenario geen enkel heffingsrecht meer biedt ná 1999. Ik merk daar bij op dat hoewel navordering over 1999 en foutenleercorrectie in 2001 hetzelfde lijkt, er een essentieel verschil is: in 1999 was Nederland nog wel heffingsbevoegd en in 2001 niet meer. De foutenleer houdt in dat over 1999 nagevorderd had moeten worden en dat het belastbare feit oneigenlijk verplaatst wordt naar 2001 uitsluitend omdat navordering in het correcte jaar niet mogelijk is. Die oneigenlijke verplaatsing van het belastbare feit naar een jonger jaar is niet meer mogelijk als inmiddels een rechtstreeks werkend belastingverdrag het Nederlandse heffingsrecht ter zake van dat jongere jaar heeft opgeheven. Navordering over 1999 stuit in casu niet op verdragsrechtelijke bezwaren, maar op het nationale recht, nl. de nationaalrechtelijke navorderingstermijn. Over 2001 kan — andersom — nationaalrechtelijk nog wél nagevorderd worden (daarom doet de Inspecteur dat ook), maar — in het emigratiescenario — verdragsrechtelijk niet meer.

Aan HR BNB 2001/61 en aan het bovenstaande doen mijns inziens niet af uw arresten BNB 1976/11016. (toerekening aan Indonesië van een nagekomen schadevergoeding uit een genationaliseerde Indonesische vaste inrichting van een Nederlandse onderneming), HR BNB 1987/13117. (toerekening aan Nederland van winstrechtuitkeringen door een Nederlands gevestigde v.o.f. aan haar uitgetreden en naar Spanje geëmigreerde ex-firmant die het winstrecht tot zijn ondernemingsvermogen bleef rekenen) en HR BNB 1991/20418. (nagekomen betaling op reeds afgewaardeerde vordering ontstaan ter zake van werken binnen een inmiddels opgeheven Turkse vaste inrichting van een Nederlandse NV). In het eerste geval ging het slechts om de vraag of de schadevordering toegerekend moest worden aan de bedrijfsvoering van het hoofdhuis of die van de vaste inrichting, die inmiddels een andere eigenaar had. In het tweede geval werd nog steeds in Nederland een onderneming gedreven waarin de belanghebbende ex-firmant deelnam door middel van een winstrecht. In het laatste geval ging het opnieuw om toerekening van een schuldvordering aan de bedrijfsvoering van het hoofdhuis of aan de toenmalige bedrijfsvoering van de inmiddels opgeheven buitenlandse vaste inrichting. In ons geval gaat het niet om nagekomen ondernemingsbaten die causaal vloeien uit bedrijfsvoering toen de winst nog wél aan Nederland werd toegewezen, maar om het ná verlies van heffingsnexus alsnog heffen over een bedrijfsbate die reeds in de Nederlandse v.i.-periode is gemaakt en toen belast had kunnen worden, maar waarvoor Nederland zijn heffing in beginsel oneindig uitstelt, behoudens eindafrekening en verval van het vervangingsvoornemen. Dat Nederland vervolgens in 1999 dat heffingsuitstel niet beëindigd heeft wegens ophouden van het Nederlandse heffingsrecht, is aan de belanghebbende toe te rekenen (er is een nieuw feit en geen ambtelijk verzuim) en daarom kan Nederland ook zonder Verdragsbezwaren navorderen over 1999, waarin de resultaten van het onroerend goed immers nog wél toegewezen waren aan Nederland. Anders gezegd: het gaat in casu, anders dan in de drie genoemde oude zaken, niet om actuele, zij het nagekomen bedrijfsbaten, maar om een oud belastbaar feit (het ophouden met belastbare winst in Nederland genieten) waarover de ten onrechte achterwege gebleven heffing door middel van navordering hersteld moet worden, welke navordering echter door verloop van de termijn niet meer mogelijk is.

Voor het geval u in casu in het zetelverplaatsingsscenario ondanks HR BNB 2001/61 en ondanks het Verdrag toch Nederlandse heffing over een jaar ná 1999 toelaatbaar acht op basis van de foutenleer, maak ik volledigheidshalve nog twee opmerkingen:

De belanghebbende duidt zichzelf (ook) in cassatie aan als ‘in liquidatie’. Uit het dossier blijkt niet van haar ontbinding, noch van voltooiing van de vereffening van haar vermogen (art. 19(6) boek 2 BW). Ik ga ervan uit dat het feit dat de belanghebbende zichzelf ook in 2012 nog aanduidt als ‘in liquidatie,’ betekent dat de vereffening van haar vermogen in 2011 nog niet voltooid was, zodat zij nog steeds bestond en (minstens beperkt) binnenlands belastingplichtig was in het oudste nog open staande jaar 2003. Overigens kan ook indien zij inmiddels niet meer zou bestaan, nog steeds een definitieve aanslag aan haar opgelegd worden over een belastingjaar vóór haar ontbinding. U zie art. 23c(1) boek 2 BW en uw op dit punt duidelijke arrest HR BNB 2003/370.19.

Ik merk voorts op dat er al een onherroepelijke rechterlijke uitspraak ligt over belanghebbendes verdragswoonplaats in 2001, zodat de vraag rijst waarom in de procedure over de navorderingsaanslag 2001 niet gewoon uitgegaan kan worden van die onherroepelijke rechterlijke uitspraak. De belanghebbende procedeerde aanvankelijk immers ook over de primitieve aanslagen 1998, 1999, 2000 en 2001. Zij heeft haar beroepen ter zake van 1998 en 1999 ingetrokken voordat de Rechtbank uitspraak kon doen. Haar wél doorgezette beroepen over de primitieve aanslagen 2000 en 2001 betroffen onder meer de vragen of de bewijslast terecht was omgekeerd en verzwaard wegens ontbreken van de vereiste aangifte en of de belanghebbende al dan niet inwoner was. De eerste vraag werd door de Rechtbank bevestigend beantwoord omdat de belanghebbende ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen 2000 en 2001 voor die jaren geen aangifte had gedaan en ook geen gegevens had verstrekt op basis waarvan de aanslagen hadden kunnen worden vastgesteld. Dat de belanghebbende de aangiftebiljetten en de aanmaningen tot het doen van aangifte nooit zou hebben ontvangen, achtte de rechtbank onaannemelijk. Over de vraag of de belanghebbende binnenlands belastingplichtig was, overwoog de Rechtbank als volgt:20.

Deze uitspraken zijn onherroepelijk geworden doordat de belanghebbende haar aanvankelijk ingestelde hogere beroepen ertegen heeft ingetrokken. Daarmee lijkt belanghebbendes fiscale vestigingsplaats in 2000 en 2001 in rechte vast te zijn komen staan. Doordat de bewijslast was omgekeerd, hoefde de Rechtbank zich niet te vergewissen van de inhoud van het relevante buitenlandse recht, hetgeen onder het gewone bewijsregime in beginsel wél zou moeten bij geschil over de fiscale vestigingsplaats, zo blijkt uit uw arresten HR BNB 2007/3821. en HR BNB 2009/9222. (het citaat is uit HR BNB 2009/92):

Deze onherroepelijke uitspraak over belanghebbendes verdragswoonplaats in 2001 (Nederland) heeft in de procedure over de navorderingsaanslag 2001 geen zichtbare rol gespeeld voor de feitenrechters; naar ik meen terecht niet, nu de Inspecteur met de navorderingsaanslag 2001 de discussie over de juistheid van de primitieve aanslag heropende en de belanghebbende zich daarbij mijns inziens kan verweren met alle feitelijke en juridische gronden, inclusief omgekeerde ‘interne compensatie’,23. behalve voor zover zij ondubbelzinnig standpunten zou hebben prijsgegeven. Met betrekking tot haar fiscale vestigingsplaats heeft zij dat niet gedaan.

Ik concludeer dat de zaak terug moet naar de(zelfde) feitenrechter, om belanghebbendes verdragswoonplaats in de relevante jaren vast te stellen. Is die vestigingsplaats in Nederland gebleven, dan wint de fiscus, en terecht, want het heffingsrecht kwam aan Nederland toe. Is die vestigingsplaats in 1995, althans vóór 2001, naar Luxemburg verplaatst, dan wint de belanghebbende, zulks overigens ten onrechte, want haar eigen stellingen impliceren dat zij

Uit het bovenstaande volgt dat ik ongegrond acht belanghebbendes stellingen dat

Als de belanghebbende tot en met 2001 in Nederland geleid werd en daarom Verdragsinwoner van Nederland was, dan was belanghebbendes te late aangifte 2001 met daarin een agioreserve in de plaats van de in eerdere jaren opgevoerde vervangingsreserve een nieuw feit dat navordering over 2001 rechtvaardigde. Was de belanghebbende daarentegen vanaf 1995 Verdragsinwoner van Luxemburg, dan had de vervangingsreserve uiterlijk in 1999 moeten vrijvallen bij verplichte eindafrekening.

Indien de belanghebbende, zoals zij stelt, reeds vanaf 1995 Verdragsinwoner van Luxemburg is, is in 1999 het Nederlandse heffingsrecht beëindigd door de werking van het Verdrag met Luxemburg. Over 2001 kan dan, bij gebrek aan Verdragsnexus, niet meer door Nederland geheven worden, ook niet met behulp van de foutenleer, die anders immers zou neerkomen op een niet met de artt. 93 en 94 Grondwet verenigbare treaty override.

's Hofs andersluidende oordeel moet daarom mijns inziens vernietigd worden. Het nagelaten onderzoek naar de plaats van feitelijke leiding van de belanghebbende in de jaren 1995–1999 moet alsnog gedaan worden. Daarzonder kan de zaak niet beslist worden.

Meent u dat de foutenleer in casu wél toegepast kan worden in 2001, dan geldt het volgende: de vraag of de foutenleer kan worden toegepast komt alleen aan de orde als de vervangingsreserve in 1999 tot de winst had moeten worden gerekend, hetgeen slechts het geval is als de belanghebbende inwoner van Luxemburg was. Die vraag heeft het Hof echter in het midden gelaten. Het Hof heeft voorts ten onrechte aangenomen dat 2001 nog ‘open’ stond. Op de boven (8.10–8.14) uiteengezette gronden meen ik dat ook dan vernietigd moet worden.

Ik behandel volledigheidshalve ook belanghebbendes stelling dat de Inspecteur in een controlerapport over 1996 en 1997 bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij het eens was met haar standpunt dat zij sinds 1995 in Luxemburg was gevestigd. Deze stelling nam zij ook in in de boven genoemde procedures over haar primitieve aanslagen 2000 en 2001. Ik meen dat de rechtbank die stelling in die procedures terecht heeft verworpen op de volgende gronden:

Ten slotte klaagt de belanghebbende dat het Hof de schijn van partijdigheid heeft gewekt door de Inspecteur toe te staan in hoger beroep drie producties over te leggen, terwijl de Rechtbank haar in eerste aanleg niet had toegestaan producties met betrekking tot Luxemburgs recht over te leggen. Dat de Rechtbank haar zulks niet zou hebben toegestaan, blijkt echter noch uit de uitspraak van de Rechtbank, noch uit het proces-verbaal van dier zitting. Het door de belanghebbende gestelde voorval staat dus in cassatie niet vast, zodat er niet over geklaagd kan worden. Ik merk ten overvloede op dat mij ontgaat hoe iets dat de Rechtbank gedaan of nagelaten zou hebben, twijfel zou kunnen oproepen aan de onpartijdigheid van het Hof. Ik merk eveneens ten overvloede het volgende op: uit onder meer HR BNB 2006/9624. volgt dat bij de beoordeling van de stelling dat de rechter niet onpartijdig zou zijn als uitgangspunt geldt dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling vermoed wordt onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren dat de rechter jegens een partij vooringenomenheid koestert, althans dat de bij die partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. Hetgeen de belanghebbende in casu aanvoert, is ver van zodanige aanwijzing, zodat de klacht hoe dan ook faalt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar hetzelfde Hof voor feitelijk onderzoek naar belanghebbendes verdragswoonplaats in de relevante jaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal