HR, 19-03-2010, nr. 08/02813

Nr. 08/02813

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2004

Conclusie inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

10 november 2009

1. Inleiding

1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z (Duitsland), is een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2004 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 180.000.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 23 maart 2007(2).

1.3 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard bij uitspraak van 30 mei 2008(3).

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of de verplaatsing van de in Nederland uitgeoefende agrarische onderneming naar Duitsland staking of voortzetting van de aanvankelijk in Nederland uitgeoefende agrarische onderneming tot gevolg heeft. Wanneer sprake is van voortzetting kan ter zake van de boekwinst welke is behaald bij de verkoop van het melkquotum een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in de zin van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden gevormd. Het antwoord op de zojuist genoemde vraag is van belang aangezien belanghebbende een deel van de in Nederland gelegen onderneming behoudt.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende dreef in 2004 met haar echtgenoot in maatschapsverband een melkveehouderijbedrijf in Q.

2.2 In de periode september tot en met december 2004 hebben belanghebbende en haar echtgenoot (hierna: de echtgenoten) van het tot het ondernemingsvermogen behorende melkquotum 203.000 kg verkocht. Met deze verkoop is een boekwinst gerealiseerd van € 268.909.

2.3 Tot het ondernemingsvermogen behoorden in 2004 onder meer:

- 0.62.75 hectare erf en ondergrond gebouwen in eigendom;

- 2.14.00 hectare weiland in eigendom;

- 26.10.50 hectare weiland in erfpacht;

- 16.34.00 hectare weiland in pacht;

- machines, inventaris en vee;

- 431.858 kg melkquotum, waarvan 75.000 kg geleased.

2.4 Op 1 mei 2005 zijn de echtgenoten verhuisd naar Z in Duitsland. De afstand ten opzichte van Q is 95 km. Hier wordt door de echtgenoten wederom een melkveehouderijbedrijf geëxploiteerd.

2.5 De onderneming wordt in Duitsland uitgeoefend op 19 hectare grond in eigendom en 37 hectare gepachte grond.

2.6 In 2005 is in Duitsland door de echtgenoten 479.000 kg melkquotum gekocht. Daarnaast

leasen zij 225.000 kg melkquotum.

2.7 In 2005 is het in Nederland nog resterende melkquotum verkocht en zijn de onroerende zaken in Q afgestoten, met uitzondering van circa 10 hectare grasland. Deze 10 hectare wordt sindsdien gebruikt voor de teelt van veevoer; dit gras wordt in balen naar het bedrijf in Duitsland vervoerd.

2.8 Het vee is na een periode van quarantaine overgebracht van het bedrijf in Q naar het bedrijf in Duitsland. In Duitsland is het aantal koeien vervolgens verdubbeld.

2.9 De melk die wordt geproduceerd binnen het melkveehouderijbedrijf in Z, is in 2005 geleverd aan een Duitse melkfabriek.

2.10 De prijs per kilogram van een melkquotum is in Duitsland lager dan in Nederland.

2.11 Belanghebbende heeft in 2004 het haar toekomende deel van de boekwinst welke is behaald bij de verkoop van het melkquotum, gedoteerd aan een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 (hierna ook: HIR).

3. Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in 2004 een HIR in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 mag vormen.

3.2 De Rechtbank oordeelde dat de onderneming van de echtgenoten niet in 2004 of 2005 is gestaakt en dat deze is verplaatst van Nederland naar Duitsland en aldaar voortgezet. De Rechtbank nam daarbij in rechtsoverweging 4.3 het volgende in aanmerking:

"Al het vee is na een periode van quarantaine overgebracht naar het bedrijf in Duitsland. Alle machines en toebehoren zijn naar Duitsland overgebracht en daar weer in de onderneming gebruikt. De aard van de onderneming, te weten de productie van melk, is onveranderd gebleven. Eiseres heeft onweersproken gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat het in de onderneming geïnvesteerde vermogen onveranderd is. De onderneming wordt ook in Duitsland door de echtgenoten gedreven. De rechtbank neemt voorts aan dat de samenwerkingsvorm tussen de echtgenoten niet is gewijzigd."

3.3 De Rechtbank overwoog vervolgens:

"4.4 Aan dit oordeel doet niet af dat de echtgenoten in Duitsland over een groter melkquotum beschikken dan in Nederland. De gemachtigde heeft desgevraagd medegedeeld dat de aard van het melkquotum in beide landen dezelfde is maar dat een dergelijk quotum in Duitsland goedkoper is dan in Nederland en dat als gevolg daarvan kan worden gewerkt met een groter melkquotum bij eenzelfde geïnvesteerd vermogen. De rechtbank is van oordeel dat dit wijst op goed ondernemerschap. Gezocht is immers naar een betere rentabiliteit op het geïnvesteerde vermogen. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat de onderneming is gestaakt.

4.5 Van een vervanging in de zin van artikel 3.54 van de Wet is sprake indien een verworven bedrijfsmiddel in de plaats wordt gesteld van een afgestoten bedrijfsmiddel en het verworven bedrijfsmiddel in de onderneming eenzelfde bedrijfseconomische functie vervult als voorheen het afgestoten bedrijfmiddel vervulde. Aan vorenvermelde vereiste is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. Zowel het Nederlandse melkquotum als het Duitse melkquotum verschaft het recht om een bepaalde hoeveelheid melk vrij van een heffing of boete te leveren aan een melkfabriek. Dat de prijs van het melkquotum in Duitsland lager is dan in Nederland doet er niet aan af dat beide quota in de onderhavige onderneming bedrijfseconomisch dezelfde functie vervullen."

3.4 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

3.5 In hoger beroep stelt de Inspecteur dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is omdat gelet op de feiten sprake is van een staking van de onderneming en een HIR niet over de ondernemingsgrens heen in stand kan worden gelaten, met als gevolg dat de belanghebbende in 2004 geen HIR had mogen vormen.

3.6 Het Hof oordeelde:

"4.3 Gelet op

- de grootte van de bij de onderneming in Nederland in gebruik zijnde gronden (ongeveer 3 ha in eigendom en ongeveer 42,5 ha in erfpacht/pacht, samen ongeveer 45,5 ha) tegenover de bij de onderneming in Duitsland in gebruik zijnde gronden (ongeveer 19 ha in eigendom, 37 ha in pacht en nog 10 ha in Nederland, samen ongeveer 66 ha);

- de grootte van het melkquotum van de onderneming in Nederland (431.858 kg, waarvan 75.000 kg gelaesed) tegenover de grootte van het melkquotum van de onderneming in Duitsland (704.000 kg, waarvan 225.000 kg gelaesed);

- het ten opzichte van de oude onderneming verdubbelde aantal koeien in de nieuwe onderneming;

- de afstand tussen tussen de oude en de nieuwe onderneming (95 km); en

- het feit dat de melk welke wordt geproduceerd in Duitsland aan een nieuwe afnemer wordt geleverd;

in onderling verband en samenhang beschouwd,

en mede gelet op het onder 2.2 en 2.7 [zie de onderdelen 2.2 en 2.7 van deze conlusie; RN] vermelde,

brengen het hof tot de conclusie dat sprake is van staking van de oude onderneming in de periode 2004/2005, waarvan de verkoop van een gedeelte van het melkquotum in 2004 het begin is, en niet van een voortzetting van de oude onderneming in Duitsland.

Hieraan doet niet af dat het vee en de machines naar Duitsland zijn overgebracht en dat een perceel van 10 hectare in Nederland ook weer bij de nieuwe onderneming in gebruik is.

De nieuwe onderneming is immers aanzienlijk groter dan de oude en is gelegen op een relatief grote afstand daarvan en kent een andere afnemer van de geproduceerde melk.

4.4 Gelet op het onder 4.1 tot en met 4.3 overwogene is het hof van oordeel dat belanghebbende geen HIR kon vormen."

3.7 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard.

3.8 Belanghebbende voert in cassatie primair aan:

"Naar onze mening heeft het Gerechtshof verkeerde criteria aangelegd voor de beoordeling of er sprake is van staking of van verplaatsing van het bedrijf.

1. Het Gerechtshof heeft in haar uitspraak laten meewegen dat de grootte van de gebruikte oppervlakte grond, de grootte van het melkquotum en de grootte van de veestapel toenemen.

Naar onze mening kan een toename van de grootte van de genoemde activa onder de omstandigheden van het geval geen argument zijn om tot staking te concluderen.

Het feit dat een belastingplichtige met een gelijkblijvende inbreng/een gelijkblijvende hoogte van het kapitaal in de onderneming/zonder aanvullende financiering door een voordelige verkoop van bepaalde activa en een voordelige terugkoop van gelijksoortige activa de mogelijkheid heeft om een flinke uitbreiding van deze activa te realiseren, mag naar onze mening niet worden gezien als een argument om tot staking van het bedrijf te concluderen. Naar onze mening heeft de Rechtbank in haar uitspraak terecht gesteld dat een dergelijke uitbreiding op goed ondernemerschap wijst en niet als argument kan worden gebruikt om tot een staking te concluderen.

2. Het Gerechtshof heeft in haar uitspraak tevens de afstand laten meewegen tussen de oude en de nieuwe onderneming (95 km).

Naar onze mening ten onrechte.

Voor de beoordeling of er sprake is van een staking van de onderneming kan niet als een argument worden gebruikt dat de nieuwe onderneming op een zekere afstand van de oude onderneming ligt. Dit argument impliceert reeds dat er sprake zou zijn van een staking. Wellicht zal bedoeld zijn dat de oude en de nieuwe plaats van vestiging op een zekere afstand van elkaar liggen.

Overigens kan naar onze mening een verplaatsing van een melkveebedrijf over een afstand van 95 kilometer geen argument zijn om tot staking van dat bedrijf te concluderen. Naar onze mening heeft het Gerechtshof de afstand ten onrechte meegewogen in haar uitspraak.

Een verplaatsing van het zwaartepunt van een melkveebedrijf over een afstand van 95 kilometer zonder dat er sprake is van een staking van het bedrijf is naar onze mening juist heel goed mogelijk. Dit met name in de onderhavige situatie waarin een gedeelte van de oorspronkelijke grond (op de oorspronkelijke locatie) (ongeveer 10 hectare) gebruikt blijft worden in de onderneming.

3. Het Gerechtshof heeft in haar beslissing laten meewegen dat de geproduceerde melk aan een nieuwe afnemer wordt geleverd. In de situatie, als de onderhavige, waarin er sprake is van één, in wezen, anonieme afnemer van de melk van het gehele bedrijf is het naar onze mening niet juist om bij de afweging of er sprake is van de staking van de onderneming de wijziging in afnemer te betrekken. Deze wijziging hoort juist bij het beleid binnen de onderneming.

4. Naar onze mening rechtvaardigen bovengenoemde door het Gerechtshof aangehaalde punten ieder op zich, maar ook samen in onderling verband en samenhang niet de conclusie van het Gerechtshof dat er sprake is van de staking van een onderneming."

3.9 Subsidiair voert belanghebbende aan:

"Het Gerechtshof heeft in haar beslissing laten meewegen dat de verkochte onroerende zaken in Nederland liggen en de aangekochte in Duitsland. Naar onze mening ten onrechte wegens strijd met het recht op vrije vestiging als opgenomen in artikel 43 van het EG-verdrag."

3.10 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

4. Definitie van een 'onderneming'

4.1 Groeneveld en ik(4) schreven over de definitie van een onderneming:

"Van een onderneming pleegt men eerst te spreken wanneer er een organisatie is. In het fiscale recht wordt, zoals we nog zullen zien, gewaagd van een organisatie van arbeid en kapitaal, maar Bouma legt de nadruk anders: 'Onder een organisatie verstaan wij het geheel van relaties tussen personen, die bewust of onbewust samenwerken teneinde daardoor direct of indirect hun persoonlijke belangen te bevorderen' (blz. 35). Tot de participanten in de onderneming rekent hij niet alleen de werknemers en vermogensverschaffers, maar ook de overheid, leveranciers en afnemers.

(...)

Uit het vorenstaande blijkt dat een onderneming streeft naar de productie van goederen en diensten en dat zij te dien einde andere maatschappelijke producten en diensten opneemt en ook anderszins relaties aangaat met andere actoren in de maatschappij. Bij dit alles treedt zij tot op zekere hoogte op als een eenheid. Het woord onderneming zelf veronderstelt reeds dat sprake is van een geheel dat zich laat onderscheiden van bijvoorbeeld andere ondernemingen en consumenten."

4.2 Schematisch gaven wij de onderneming als productie-eenheid als volgt weer(5):

Input:

- Verschaffers van eigen en vreemd vermogen: kapitaal

- Leveranciers: goederen en diensten

- Ondernemer en werknemers: arbeid

Omzetting:

- Fabricage

- Handel

- Dienstverlening

Output:

- Product

4.3 Van Soest c.s.(6) omschrijven het begrip 'onderneming' als:

"een zelfstandige, duurzaam bedoelde organisatie gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelname aan het ruilverkeer (vergelijk HR, BNB 1980/273, 2001/88, 2002/101; het woord 'duurzaam' betekent hier: voor een zekere tijd, anders dan voorbijgaand; zulks te beoordelen ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden)."

5. Staken versus voortzetten van een onderneming

5.1 Wet- en regelgeving

5.1.1 In de Memorie van Toelichting(7) bij de Wet ondernemerspakket 2001 is in het kader van de fiscale begeleiding van de herstructurering in land- en tuinbouw opgemerkt:

"Bij herstructurering op bedrijfsniveau in de land- en tuinbouw zal veelal sprake zijn van verplaatsing van het bedrijf naar een ander gebied. In dat geval is in de regel sprake van staking van de ene onderneming en de start van een nieuwe onderneming op een andere plaats hetgeen gepaard gaat met een afrekening in de inkomstenbelasting over de stille reserves van de gestaakte onderneming. De omvorming van de vervangingsreserve in een herinvesteringsreserve lost dit knelpunt niet op, aangezien de herinvesteringsreserve zich niet uitstrekt over de ondernemingsgrens."

5.1.2 In de Nota naar aanleiding van het Verslag(8) wordt over het vormen van een herinvesteringsreserve bij staking opgemerkt:

"De leden van de fracties van de PvdA en van de VVD voeren aan dat een belangrijk knelpunt van de huidige vervangingsreserve is dat deze niet over het stakingsmoment heen kan worden toegepast op een nieuwe onderneming van dezelfde ondernemer. De leden van de PvdA-fractie vragen in dat verband of is overwogen dit bij de herinvesteringsreserve wel toe te staan. De leden van de fractie van het CDA vragen of het juist is dat boekwinsten op bedrijfsmiddelen waarop niet langer dan tien jaar wordt afgeschreven, niet net als bij normale bedrijfsmiddelen in een herinvesteringsreserve worden opgenomen bij staking van de onderneming. Deze leden verwijzen in dit kader ook naar het commentaar op dit punt van R. Russo in WFR 2000/ 6398 die suggereert om de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens toe te passen. De leden van de fracties van GPV en RPF vragen waarom er met betrekking tot de herinvesteringsreserve niet is gekozen voor een breder kader, bijvoorbeeld door de reserve ook in te zetten als "van de ene tak van sport naar de andere tak wordt overgesprongen". Wordt dit niet veel relevanter onder het nieuwe belastingstelsel, zo vragen deze leden, gezien het feit dat het stakingstarief zal verdwijnen en de stakingsvrijstelling wordt geminimaliseerd. Tevens vragen deze leden of een meer algemene toepassing de flexibiliteit van het ondernemerschap verder vergroot.

Bij het omvormen van de vervangingsreserve in een herinvesteringsreserve is overwogen of voor situaties van herstructurering de reserve over het stakingsmoment heen zou kunnen worden meegenomen. Omdat het concept van een reserve op de balans van de onderneming, niet werkbaar is in een situatie waarin de gestaakte onderneming niet naadloos overgaat in een nieuwe bedrijfsactiviteit, is gekozen voor een andere oplossing. Die oplossing houdt in dat de belastingclaim niet wordt doorgeschoven in de vorm van een reserve, maar in de vorm van een conserverende aanslag. De regeling is opgenomen in artikel 3.64. Zij maakt het mogelijk de belastingclaim op de stakingswinst door te schuiven naar nieuwe investeringen indien de onderneming is gestaakt als direct gevolg van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen. Met het toespitsen van de regeling op bepaalde vormen van overheidsingrijpen is invulling gegeven aan de voorstellen op dit terrein in het rapport van de werkgroep Fiscale opties bij herstructurering op bedrijfsniveau in de land- en tuinbouw. Met de regeling wordt dan ook beoogd knelpunten weg te nemen die noodzakelijke herstructureringen - met name in de land- en tuinbouw - in de weg zouden staan. Een meer algemene toepassing zou de flexibiliteit van het ondernemerschap wellicht verder kunnen vergroten. Mijns inziens verdient het, nog afgezien van de budgettaire consequenties, echter de voorkeur om de ervaringen met de voorgestelde regeling af te wachten."

5.1.3 Bij de behandeling van het belastingplan 2004 in de Eerste Kamer(9) stelde Essers de volgende vraag:

"Het probleem waarop ik doel is dat de eigenaar van een bedrijf bijvoorbeeld in Tilburg besluit ermee te stoppen om een nieuw bedrijf te beginnen in Zeeland. Er is dan eenzelfde of misschien wel een groter vermogensbeslag nodig. Toch zegt men nu: u staakt uw bedrijf in Tilburg, u moet afrekenen over de stille reserves en goodwill en u start een nieuw bedrijf in Zeeland. Je kunt geen vervangingsreserve of in de huidige terminologie een herinvesteringsreserve toepassen over de grens van die objectieve onderneming. Wij zijn het eens als de herinvesteringsreserve zou worden toegestaan voor het nieuwe bedrijf, want dan leg je geen beslag op de liquiditeiten die het bedrijf hard nodig heeft. Dat is het punt."

5.1.4 Staatssecreteraris Wijn antwoordde:

"Voor een verhuizing die door een overheidsmaatregel wordt afgedwongen, bestaan faciliteringen. Laten wij het op een onteigening houden, want anders glijd ik misschien weg. Als een bedrijf zich van de overheid moet verplaatsen, dan bestaan daarvoor faciliteiten. Ik begrijp wel wat u zegt, maar ik zet daar het voorbeeld tegenover van iemand die in Zeeland een bedrijf wil starten."

5.1.5 Rabbinge reageerde hier als volgt op:

"Ik steun graag het betoog van de heer Essers. Juist in de landbouwsector vinden dergelijke gevallen zeer vaak plaats."

5.1.6 Staatssecretaris Wijn antwoordde:

"Voor de landbouwsector is dat punt geregeld. Dat gaf ik net aan. Bedrijfsverplaatsingen vinden daar vaak verplicht plaats. (...)

Ik beperk mijn uitspraken tot onteigening omdat ik geen foute uitspraken wil doen. Ik heb begrepen dat dit knelpunt zich in de agrarische sector op dit moment niet voordoet. Hetzelfde geldt voor de waardering van de melkquota. De agrarische sector is volgens mij afgedekt. Als dat niet het geval blijkt te zijn, dan kom ik daar in tweede termijn op terug.

In de richting van de heer Essers geef ik aan dat ik zijn voorbeeld begrijp: je stopt in Tilburg en verhuist naar Goes. Maar volgens dat voorbeeld kan een schoolverlater of een starter in Goes geconfronteerd worden met iemand uit Tilburg die gefaciliteerd wordt door de fiscus. Het is maar de vraag of hun startpositie daarmee gelijk is."

5.1.7 Essers reageerde:

"Ik doel niet op een faciliteit maar op het voortzetten van de boekwaarde. Er wordt geen premie verstrekt, maar er wordt ook geen straf opgelegd omdat iemand zijn bedrijf elders begint. Zijn subjectieve onderneming wordt op de boekwaarde voortgezet."

5.1.8 Staatssecretaris Wijn antwoordde:

"Als iemand zijn bedrijf verhuist en in een andere concurrentieomgeving terechtkomt, dan start hij objectief gezien met een bedrijf. Als subject blijft iemand ondernemer, maar in objectieve zin, ook ten opzichte van concurrenten, wordt iemand een starter. Mijn invalshoek hierbij is natuurlijk ook van budgettaire aard. Ik heb niet voor niets het historische exposé geschetst om aan te geven dat een en ander destijds bij de commissie- Oort-II aanvaardbaar is geacht."

5.1.9 Artikel 3.54 Wet IB 2001 luidt (tekst 2004):

"1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve)."

5.1.10 Artikel 3.64 Wet IB 2001 luidt (tekst 2004):

"1. Bij het staken van een onderneming als direct gevolg van een in het vierde lid bedoelde vorm van overheidsingrijpen wordt op verzoek van de belastingplichtige bij de aangifte de met of bij de staking behaalde winst die is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan herinvesteringsreserves, afzonderlijk bepaald en behandeld als te conserveren inkomen, voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat die afzonderlijk bepaalde winst in het jaar van staking, dan wel binnen een periode van 12 maanden na staking, zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet.

2. Bij tijdige herinvestering wordt de afzonderlijk bepaalde winst in mindering gebracht op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige ten behoeve van een bestaande of nieuwe onderneming worden aangeschaft of voortgebracht, als ware die winst een herinvesteringsreserve. Daarbij is artikel 3.54 van overeenkomstige toepassing. De inspecteur vermindert vervolgens dienovereenkomstig de conserverende belastingaanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking."

5.1.11 Met ingang van 1 januari 2008 is - met het oog op het bevorderen van het ondernemerschap - dit artikel niet meer alleen van toepassing bij staking als gevolg van overheidsingrijpen. Artikel 3.64 Wet IB 2001 luidt thans:

"1. Bij het staken van een onderneming wordt op verzoek van de belastingplichtige bij de aangifte de met of bij de staking behaalde winst die is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan herinvesteringsreserves, afzonderlijk bepaald en behandeld als te conserveren inkomen, voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat die afzonderlijk bepaalde winst in het jaar van staking, dan wel binnen een periode van 12 maanden na staking, zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet.

2. Bij tijdige herinvestering wordt de afzonderlijk bepaalde winst in mindering gebracht op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige ten behoeve van een bestaande of nieuwe onderneming worden aangeschaft of voortgebracht, als ware die winst een herinvesteringsreserve. Daarbij is artikel 3.54 van overeenkomstige toepassing. De inspecteur vermindert vervolgens dienovereenkomstig de conserverende belastingaanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking."

5.1.12 In de Memorie van Toelichting(10) is ten aanzien van deze versoepeling opgemerkt:

"Daarnaast is in het kader van de flexibilisering van het ondernemerschap reeds lang door bedrijfsleven en MKB gevraagd om verruiming van de mogelijkheden om vanuit de ene onderneming fiscaal zonder afrekening een andere onderneming te starten. Ondernemers wordt meer ruimte geboden om zonder belastingheffing hun onderneming te staken en vervolgens een nieuwe onderneming te starten. In de huidige situatie is dit alleen mogelijk als de staking een direct gevolg is van overheidsingrijpen."

5.2 Jurisprudentie

5.2.1 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 28 mei 1947(11) over de vraag of sprake was van verplaatsing dan wel staking van een landbouwbedrijf:

"dat, indien, zoals hier het geval is geweest, een landbouwer de tot dusver door hem gedreven boerderij verlaat en zijn bedrijfsmiddelen gedeeltelijk te gelde maakt om zijn beroep op een andere boerderij voort te zetten, het van de omstandigheden - ter beoordeling van den rechter die over de feiten oordeelt - zal afhangen, of in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude bedrijf, gevolgd door het beginnen van een nieuw, dan wel het oude bedrijf niet is beëindigd, doch zij het op een andere plaats van vestiging en in een meer beperkten omvang, is voortgezet;"

5.2.2 Na verwijzing oordeelde de Raad van Beroep(12):

"O. dienaangaande dat de Raad de opvatting van appellant deelt; dat immers van een landbouwbedrijf de grond een zó essentieel bestanddeel uitmaakt, dat van een voortzetting van het bestaande bedrijf niet kan worden gesproken, nu het nieuwe bedrijf nog geen vierde gedeelte van het oorspronkelijke bedrijf besloeg; dat bovendien de grondsoorten der beide bedrijven zozeer van elkander verschilden, dat het oorspronkelijke bedrijf niet geacht kan worden op het nieuwe te zijn voortgezet; dat derhalve het eerste bedrijf door appellant is geliquideerd (...)."

5.2.3 In zijn arrest van 26 april 1961(13) oordeelde de Hoge Raad over de vraag of sprake was van verplaatsing dan wel staking van een veehoudersbedrijf:

"O. dat het Hof vervolgens de eerste grief van belangh. heeft onderzocht en gegrond bevonden en daarop heeft overwogen omtrent de tweede grief:

(...)

Wanneer, zoals hier het geval is geweest, een veehouder de tot dusver door hem gedreven boerderij verlaat en zijn bedrijfsmiddelen gedeeltelijk te gelde maakt om zijn beroep op een andere boerderij voort te zetten, zal het van de omstandigheden afhangen, of in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude bedrijf, gevolgd door het beginnen van een nieuw, of wel een staking en liquidatie van een gedeelte van het oude bedrijf en voortzetting alleen van het overgebleven gedeelte daarvan, dan wel een voortzetting van het oude bedrijf, zij het op een andere plaats van vestiging en in een meer beperkten omvang.

De belangh. oefende, zo voor als na zijn verhuizing, een veehouders- annex pluimveehoudersbedrijf uit. De ingetreden veranderingen kwamen hierop neer, dat hij na de verhuizing minder, doch hoofdzakelijk, eigen, grond in gebruik had, zijn veestapel verkleind had en kon volstaan met minder arbeidskrachten en mechanische hulpmiddelen en dat hij thans met eigen bedrijfsgebouwen werkte. Dat hij een bedrijfsgedeelte zou hebben afgestoten, dat een min of meer zelfstandige plaats in het geheel innam of, om welke reden ook, te onderscheiden viel van de rest van zijn bedrijf, heeft hij niet gesteld en is ook niet gebleken. Op welke wijze de inkrimping van het bedrijf zich voltrok, blijkt uit het volgende overzicht van belangh.s bedrijfsmiddelen:

Vóór verhuizing Daarna

beschikbaar land ruim 17 h.a. 4 3/4 h.a.

koeien 16 4

vaarzen 5 -

kalveren 3 3

pinken 7 2

varkens 8 8

kippen 60 60

dode inventaris, boekwaarde f. 3.729 + f. 3.927 f. 3.927

Uit deze cijfers spreekt het beeld van een inkrimping van een bedrijf, niet dat van een verandering van het karakter daarvan. In dit verband kan nog worden opgemerkt, dat, nu dadelijk na den verkoop van bedrijfsmiddelen de boekwaarde van den doden inventaris f 3729 beliep, terwijl deze per ultimo 1957 op de balans stond voor f 5508, kennelijk na de verhuizing weer nieuwe bedrijfsmiddelen zijn aangeschaft, en voorts dat de Insp. onweersproken heeft gesteld, dat de belangh. na de verhuizing gemiddeld 9 a 10 koeien en vaarzen houdt, zodat bovenstaand overzicht op dat punt een tijdelijke inzinking vertoont.

Het meest sprekende verschil tussen den ouden toestand en den nieuwen is de omvang van het beschikbare land. Ook dit verschil is evenwel zuiver quantitatief en brengt - mede gezien het feit, dat het bedrijf zowel voor als na de wijziging op gelijke schaal de pluimveeteelt en de varkenshouderij bleef omvatten - niet noodzakelijk met zich, dat het bedrijf van aard of karakter moet zijn veranderd. Evenmin kan het Hof den gemachtigde volgen in zijn oordeel, dat deze verandering het zonder meer duidelijk moet doen zijn, dat de winstcapaciteit van het bedrijf zozeer veranderd is, dat belangh.s bedrijf uit dien hoofde geacht zou moeten worden niet meer hetzelfde bedrijf te zijn als te voren. De Insp. heeft onweersproken gesteld, dat in de jaren voor de verhuizing de provenuen van het bedrijf zeer gering zijn geweest, en de verwachting uitgesproken, dat in casu, als gevolg van een daling van andere bedrijfsuitgaven, de uitkomsten van het bedrijf niet belangrijk zullen teruglopen. Het Hof trekt hieruit de slotsom, dat in dit geval de structuur van de onderneming is aangepast aan den voor dezen ondernemer meest passenden bedrijfsvorm, waarbij bepaalde bedrijfsmiddelen zijn omgezet in andere, des echter dat het totale bedrijfsvermogen gelijk bleef. Een en ander in aanmerking nemende, vermag het Hof in de in belangh.s bedrijfsvoering ingetreden wijziging slechts een inkrimping te zien, aan welke het karakter van een gehele of gedeeltelijke liquidatie moet worden ontzegd.

Uit het vorenoverwogene volgt, dat belangh.s tweede grief niet kan baten;'

(...)

dat het Hof in zijn uitspraak heeft uiteengezet op welke gronden het in de wijziging, die in 1957 in de bedrijfsuitoefening van belanghebbende heeft plaats gehad, slechts een inkrimping heeft gezien, waaraan het karakter van een gehele of gedeeltelijke liquidatie moest worden ontzegd;

dat mitsdien de grief, dat 's Hofs beslissing omtrent dit geschilpunt niet naar den eis der wet met redenen zou zijn omkleed, faalt;"

5.2.4 In zijn arrest van 5 juni 1968(14) oordeelde de Hoge Raad over de vraag of bij de overdracht van de door de belanghebbende in het A-ziekenhuis uitgeoefende praktijk sprake was van overdracht van een gedeelte van de zelfstandige beroepsuitoefening:

"dat het Hof heeft beslist dat hier niet sprake is geweest van het overdragen van een gedeelte der zelfstandige beroepsuitoefening in de zin van artikel 20 in verband met artikel 24 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat het Hof bij die beslissing terecht mede rekening heeft gehouden met het feit, dat belanghebbende op dezelfde dag als waarop hij zijn praktijkdeel aan A overdroeg, de soortgelijke neurologische praktijk van dr. B, die een binding had met het Y-Ziekenhuis te Z, overnam en dat belanghebbende dus niet alleen zijn beroepsuitoefening voortzette, doch kennelijk de bedoeling had deze nog uit te breiden;"

5.2.5 Brüll annoteerde:

"De beslissing m.b.t het primaire middel beschouw ik als onjuist. Het is bepaald benauwend, hoe de HR zich steeds sterker van tekst en strekking van art. 20 verwijdert om voor een concreet geval een oplossing te zoeken, die hij redelijk acht.

(...)

Ik zie hierbij niet over het hoofd, dat er een uitgebreide jurisprudentie bestaat, in het bijzonder m.b.t. agrariërs en exploitanten van schepen, waarbij zich dezelfde situatie als i.c. lijkt voor te doen, als zij hun (enige) schip, hun boerderij verkopen om met een andere boot, op ander land door te gaan. (...) Boeren en reders, die op een atomistische markt hun goederen of diensten aanbieden, zullen nauwelijks ooit goodwill hebben. Daarom kunnen zij hun meest essentiële bedrijfsmiddel (boerderij, grond, schip) afstoten en toch hetzelfde bedrijf voortzetten. Terecht heeft echter de jurisprudentie t.a.v. bedrijven met een specifieke klandizie verkoop van een bedrijf gevolgd door aankoop van een zelfde soort bedrijf-met-andere-klanten als liquidatie aangemerkt."

5.2.6 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 18 januari 1984(15) over de vraag of de sluiting van een filiaal staking van een gedeelte van de onderneming inhield:

"O. aangaande het primaire middel:

dat het Hof heeft geoordeeld dat het filiaal te T waarvan de exploitatie in 1975 definitief is beëindigd, als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezat, naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kon vormen en, gezien de afzonderlijk berekende resultaten, ook een administratieve eenheid binnen de onderneming was;

dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat onder die omstandigheden de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde;

dat laatstvermeld oordeel slechts juist is indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal te T de vennootschap zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven;

dat niet blijkt dat het Hof zulks heeft onderzocht;

dat het middel in zoverre gegrond is;"

5.2.7 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 27 augustus 1997(16) over de vraag of een snackbar was gestaakt dan wel was voortgezet:

"3.4. Ten aanzien van het in 3.2 onder b vermelde geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" zijn toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt, zodat voor de vorming van een vervangingsreserve ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van "A" geen plaats is.

Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen enerzijds de stellingen van de Inspecteur

- dat in de verkoopprijs van de inventaris van "A" een aanzienlijk bedrag voor goodwill is begrepen en

- dat van een bedrijfsverplaatsing, waarvan belanghebbende uitgaat, geen sprake is geweest, en voorts

- dat de exploitatie van een café-biljart annex snackbar (de c-straat) duidelijk verschilt van de exploitatie van alleen een snackbar ("A"),

- dat de snackbar aan de c-straat tot juli 1989 werd verpacht en "A" in eigen beheer werd gehouden, en

- dat de klantenkring van "A" niet dezelfde was als die van de snackbar aan de c-straat, omdat enerzijds de aard van beide - snackbar versus snackbar/café - verschilde en anderzijds de vestigingsplaats van de snackbar annex café in een heel ander deel van R lag, en anderzijds dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd een en ander niet dan wel onvoldoende heeft weerlegd en evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot de verkoop van "A" slechts sprake is geweest van de verkoop van de bedrijfsmiddelen gebouw en inventaris.

Tegen dit oordeel keren zich de overige middelen.

(...)

's Hofs oordeel dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" zijn toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Hieruit volgt dat het Hof terecht heeft aangenomen dat voor de vorming van een vervangingsreserve geen plaats is."

5.2.8 Het arrest van 28 januari 1998(17) van de Hoge Raad betrof een dierenarts die zijn praktijk uitoefende in Z in een hem in eigendom toebehorend pand aan de a-straat en in een gehuurd pand aan de b-straat. De belanghebbende heeft in oktober 1992 een woon/praktijkpand aan de c-straat te Q betrokken en heeft zich schriftelijk verbonden zijn praktijk aan de b-straat met ingang van 1 december 1992 te staken, zijn patiëntenbestand en -administratie over te dragen aan dierenarts B en zich gedurende 15 jaar niet te vestigen in een nader omschreven gebied rond de b-straat. De Hoge Raad oordeelde:

"-3.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de in de artikelen 8, lid 1, letter d, en 57, lid 2, van de Wet neergelegde stakingsfaciliteiten niet kunnen worden toegepast op het van B ontvangen bedrag, aangezien de onderneming van belanghebbende, economisch gezien, dezelfde is gebleven. In het licht van de vaststelling dat in de aanvang aan de c-straat minder omzet is behaald dan voorheen in de b-straat, omdat een nieuw patiëntenbestand moest worden opgebouwd, is dit oordeel echter onbegrijpelijk. De tweede klacht, die zich tegen dit oordeel keert, slaagt derhalve."

5.2.9 Rijkers annoteerde:

"Staking is het blijvend en voorgoed prijsgeven van de objectieve onderneming. Dat is het geval indien de objectieve onderneming niet langer voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven. De band tussen het subject en de objectieve onderneming is verbroken. Daarmee houdt de subjectieve onderneming op te bestaan.

Bij verplaatsing van de onderneming wijzigen geografische plaats en (in meer of mindere mate) samenstellende delen van de objectieve onderneming. De objectieve onderneming blijft echter bestaan. Dus blijft ook de subjectieve onderneming intact. Zij wordt voortgezet. Voortzetting dient naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Zij zijn er in soorten en maten. Ik noem: de omvang van de benutte oppervlakte grond, de grondsoort, de aard van de agrarische activiteit, de eigendomsverhoudingen, de inventaris, het personeel, de soort producten, de wijzen van exploitatie, de afnemers, de leveranciers, de omzet, de winstcapaciteit, de gebondenheid aan een bepaalde plaats en de geografische afstand tussen de beëindigde en de nieuwe activiteit.

De veelheid van criteria en de wisselende mixture ervan in uitspraken verhinderen een klare lijn uit de jurisprudentie te trekken. Wel lijkt de feitenrechter eerder dan voorheen geneigd voortzetting aan te nemen. Zo zag men dat verplaatsing van een horecabedrijf naar een andere stad - ongeacht de aard en omvang van het nieuwe bedrijf - tot staking leidde (Hof Leeuwarden 13 september 1971, nr. 431/70, BNB 1972/125). Veel later kwalificeerde Hof Amsterdam de mutatie van strandpaviljoen naar een horecagelegenheid in het centrum van de badplaats als voortzetting (uitspraak van 27 september 1994, V-N 1995, blz. 317). Ook Hof 's-Gravenhage rangschikte de verkoop van een reparatiebedrijf in de ene plaats en de vestiging ervan in een andere als voortzetting (uitspraak van 10 oktober 1995, FED 1995/863). Hof Amsterdam oordeelde, opnieuw bij een verplaatsing van een horecabedrijf, dat geen sprake was van staking (uitspraak van 24 november 1995, V-N 1996, blz. 2436). Daaraan deed volgens het hof zelfs niet af dat het personeel was gewijzigd, de inventaris vernieuwd en de klantenkring veranderd.

Spoort deze ontwikkeling met de door de Hoge Raad ontwikkelde jurisprudentie? Voor het antwoord kan men aansluiting zoeken bij de jurisprudentie over staken van een gedeelte van de onderneming. In het bijzonder treedt daaruit het identiteitscriterium van HR 18 januari 1984, nr. 22 127, BNB 1984/169*, naar voren. Daarover handelt het volgende onderdeel.

-3. Het ligt niet voor de hand verschillende maatstaven aan te leggen bij staking enerzijds en bij staking van een gedeelte van een onderneming anderzijds. Verplaatsing van een (ondeelbaar) bedrijf zal op dezelfde wijze moeten worden beoordeeld als verplaatsing van een filiaal van een bedrijf. Het identiteitscriterium van BNB 1984/169* valt dan op zijn plaats. De omschrijving ervan door de Hoge Raad kan dan aanhaken bij de criteria die bij verplaatsing worden aangelegd. In BNB 1984/169* besliste de Hoge Raad dat geen sprake is van staking van een gedeelte indien "in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal te T de vennootschap zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven".

Of de onderneming economisch dezelfde is gebleven hangt naar mijn mening af van de (hiervoor opgesomde) omstandigheden (vergelijk Wisselink, "Overdrachts- en liquidatiewinst", FM 1, 1994, paragraaf 3.2.4.4). Indien verplaatsing van een café in stad A naar een café in stad B staking oplevert, zal staking van een gedeelte van de onderneming het gevolg moeten zijn indien filiaal-café in stad A wordt verplaatst naar filiaal-café in stad B.

-4. Tegen deze achtergrond wordt de reactie van de Hoge Raad op de uitspraak van Hof Amsterdam duidelijk. Het hof zag de twee praktijken te Z van de dierenarts als één subjectieve onderneming. Het afstoten van de praktijk b-straat te Z en het starten van de praktijk c-straat te Q rangschikte het hof daarom onder het hoofdstuk staken van een gedeelte van een onderneming. Daarbij legde het hof het identiteitscriterium van BNB 1984/169* aan (overigens verwijzend naar HR 16 oktober 1985, nr. 23 025, BNB 1985/320). Het concludeerde tot voortzetting. De onderneming zou dus economisch dezelfde zijn gebleven. De omstandigheid dat minder omzet was behaald dan voorheen, omdat in Q een nieuw patiëntenbestand moest worden opgebouwd, achtte het hof - zoals te verwachten gelet op de onder punt 2 vermelde uitspraken van dit hof - niet van belang.

De Hoge Raad acht dit oordeel echter onbegrijpelijk. Of de aanvankelijk geringere omzet dan wel de oorzaak ervan - de opbouw van een nieuw patiëntenbestand - daarbij de doorslag geeft is niet geheel duidelijk. Ik neem aan dat het nieuwe patiëntenbestand beslissend is voor de economische ongelijkheid tussen b-straat te Z en c-straat te Q. Ook in HR 27 augustus 1997, nr. 31 908, BNB 1997/370c, aanvaardde de Hoge Raad wijziging van klantenkring als één van de blokkerende omstandigheden.

De Hoge Raad legt dus kennelijk de strengere eisen aan zoals die van Hof Leeuwarden 13 september 1971, nr. 431/70, BNB 1972/125. Dit spoort met de weinig ruimte toelatende formule van BNB 1984/169*."

5.2.10 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 november 2002(18) over een belanghebbende die een strandpaviljoen exploiteerde. De belanghebbende heeft het recht op de handelsnaam, de inventaris en de goodwill overgedragen aan een derde, die de exploitatie van het strandpaviljoen heeft voortgezet. Belanghebbende is vervolgens aangevangen met de exploitatie van een andere horecagelegenheid acht kilometer verwijderd van het strandpaviljoen. De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Het hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de horecagelegenheid B de exploitatie van het strandpaviljoen op soortgelijke wijze kon worden voortgezet. Voorts heeft het hof aannemelijk geacht dat het in het strandpaviljoen werkzame personeel is overgegaan naar de horecagelegenheid B. Uitgaande van deze oordelen heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming in 1998 niet heeft gestaakt, en dat belanghebbende mitsdien een vervangingsreserve kon vormen voor de boekwinst die is behaald bij de beëindiging van de exploitatie van het strandpaviljoen.

3.3. Laatstgenoemd oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk."

5.2.11 Essers merkte op:

"3. Door het achterwege laten van de verdere subjectivering van het IB-ondernemingsbegrip, zal in gevallen als aan de orde in de onderhavige arresten moeten worden getoetst of sprake is van staking van een objectieve onderneming gevolgd door de start van een nieuwe onderneming dan wel of sprake is van een voortzetting van de objectieve onderneming, zij het op een andere locatie. Het spreekt voor zich dat dit een zeer feitelijke aangelegenheid is. In het arrest nr. 37 796, waarin sprake was van de beëindiging van de exploitatie van een strandpaviljoen gevolgd door de exploitatie van een andere horecagelegenheid een eind verderop, komen in dat verband trivialiteiten aan de orde als de vraag of het aannemelijk is dat de vroegere klanten nu 'acht kilometer verderop hun verkoelend biertje halen' (redactie V-N 2002/57.12). Omdat in de tot dit arrest aanleiding gevende casus het personeel mee was overgegaan naar de nieuwe locatie, suggereert diezelfde redactie V-N zelfs 'dat het dus zaak is om personeel aan te houden (hoelang?) als de uitkomst 'voortzetten' is gewenst; en het snel te ontslaan als 'staking' beter uitkomt.' Alsof we nog in de negentiende eeuw leven!

In de aan dit arrest voorafgaande uitspraak besliste Hof 's-Gravenhage dat sprake was van voortzetting van de onderneming. Gelet op het feit dat de goodwill, inventaris en de handelsnaam waren overgedragen, had de beslissing echter naar mijn mening net zo goed de andere kant kunnen uitvallen. Ik acht het dan ook geen goede zaak dat het al dan niet mogen toepassen van de vervangings- casu quo herinvesteringsreserve van dit soort feitelijke toevalligheden en min of meer arbitraire rechterlijke interpretaties afhankelijk is."

5.2.12 Van Es annoteerde:

"Of er al dan niet sprake is van een staking van de onderneming is een sterk feitelijke aangelegenheid. In het onderhavige geval zijn er verschillende omstandigheden die wijzen op een staking van de onderneming. Ten eerste zijn er voor de onderneming essentiële zaken, te weten het recht op de handelsnaam, de inventaris en de goodwill, overgedragen aan een derde. Deze derde heeft ook de exploitatie van het strandpaviljoen voortgezet. Ultimo 1998 beschikte belanghebbende over geen enkel relevant bedrijfsmiddel. Verder is er het verschil in locatie; de nieuwe locatie ligt op ongeveer acht kilometer van het strandpaviljoen. Hoewel het hof daaromtrent niet heeft geoordeeld, is in casu niet aannemelijk dat de oorspronkelijke klantenkring behouden is gebleven. Bovendien heeft belanghebbende de 'Opgaaf, Gegevens startende ondernemer' ingevuld, waarbij hij bij vraag 6a aangaf dat de onderneming geheel nieuw was opgezet.

Hoe kunnen hof en Hoge Raad dan toch tot de conclusie komen dat de onderneming niet is gestaakt? Daarvoor waren twee punten voldoende. In de in 1999 aangekochte horecagelegenheid kon belanghebbende de exploitatie van het strandpaviljoen op soortgelijke wijze voortzetten. Daaraan deed niet af dat de exploitatie was uitgebreid met de verhuur van hotelkamers, omdat de opbrengst daarvan slechts een zeer gering deel van de totale omzet uitmaakt. Het tweede punt dat mede bepaalde dat de onderneming werd voortgezet, was het feit dat het in het strandpaviljoen werkzame personeel is overgegaan naar de andere horecagelegenheid. Het arrest van de Hoge Raad en de uitspraak van het hof zijn in lijn met de reeds bekende jurisprudentie. Wel dragen ze bij aan de verdere afbakening van de grenzen tussen staking en voortzetting van de onderneming."

5.2.13 Russo vergelijkt dit arrest van de Hoge Raad met het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2002, nr. 37.668(19):

"4 Vergelijking van de beide arresten

Tussen beide arresten zijn een aantal overeenkomsten en een aantal verschillen aan te geven. Een overeenkomst is dat in beide gevallen de locatie, alsmede de inventaris en wat dies meer zij, is verkocht.

Een verschil is dat in nr. 37 668 de activiteiten duidelijk zijn gewijzigd en dat in nr. 37 769 [kennelijk wordt bedoeld 37 796; RN] door het hof wordt vastgesteld dat zij gelijksoortig zijn. Een ander verschil betreft het personeel: in nr. 37 769 gaat dit mee naar de nieuwe onderneming, in nr. 37 668 wordt niets over personeel gemeld zodat ik aanneem dat dit er niet was (of dat het niet mee is overgegaan).

In het algemeen is van staking van een onderneming sprake indien de belangrijkste activa worden verkocht en de activiteiten worden gestaakt. Als in samenhang met die verkoop nieuwe activiteiten worden geëntameerd, is het de vraag of de bestaande onderneming wordt voortgezet of dat deze is gestaakt en een nieuwe onderneming is gestart.

Om te bepalen of van dezelfde onderneming sprake is, is met name van belang dat het om dezelfde of soortgelijke activiteiten gaat en dat dezelfde klantenkring wordt bediend.

In dit verband kan men zich afvragen of verkoop van de goodwill niet per definitie staking inhoudt, tenminste als onder goodwill het klantenbestand wordt verstaan. Blijkbaar is dat niet (altijd) het geval omdat in nr. 37 796 de goodwill wordt verkocht en toch niet van staking sprake is.

Voor mij (en niet alleen voor mij, vergelijk de aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij dit arrest) blijft het vreemd dat door het hof zo makkelijk over dit punt wordt heengestapt. Wellicht dat het er in dit specifieke geval voor moet worden gehouden dat gezien de aard van het etablissement niet van een vaste klantenkring sprake is, zodat de goodwill bijvoorbeeld meer ziet op de locatie of zo, maar harde aanwijzingen hiervoor ontbreken. De belanghebbende uit dit arrest wint het dus op het feit dat hij aannemelijk kan maken dat hij zijn activiteiten (of soortgelijke) voortzet. Het feit dat zijn personeel mee over gaat, onderstreept dit blijkbaar.

Bij de belanghebbende in nr. 37 668 is juist duidelijk dat de activiteiten niet dezelfde zijn. Meermalen is door de Hoge Raad beslist dat dit criterium streng moet worden toegepast, ondanks een voor mildere toepassing pleitende parlementaire geschiedenis. Het feit dat belanghebbende op een ander stuk grond dat hem in privé toebehoort nog een auto per maand sloopt, wordt naar mijn idee terecht niet relevant geacht. Hiermee wilde belanghebbende blijkbaar aangeven dat zijn onderneming niet was gestaakt, hoogstens qua activiteiten uitgebreid (namelijk met de handel in auto's naast het slopen ervan). Gezien het geringe aantal gesloopte auto's en het feit dat het om andersoortige auto's gaat, ben ik het met het hof eens dat deze activiteit niet een voortzetting van de oude onderneming betekent.

Op grond van het bovenstaande vind ik dat nr. 37 668 in de lijn van de vaste jurisprudentie ligt. Bij nr. 37 769 [kennelijk wordt bedoeld 37 796; RN] ben ik minder enthousiast, omdat het er in die casus op lijkt dat hoewel de activiteiten soortgelijk zijn, de klantenkring is gewijzigd. Normaal gesproken heeft dit staking tot gevolg, in het onderhavige geval blijkbaar als gevolg van bijzondere omstandigheden zoals uiteengezet, niet.

De arresten zijn een duidelijke illustratie van het belang van de feiten en de wijze van presentatie daarvan voor de bepaling of een onderneming al dan niet is gestaakt. Om staking te voorkomen is van belang dat dezelfde of soortgelijke activiteiten worden ondernomen voor in principe dezelfde klantenkring (al blijkt dit laatste niet uit nr. 37 769) [kennelijk wordt bedoeld 37 796; RN]. Het feit dat het personeel mee overgaat, vormt een aanwijzing dat van de in de vorige zin genoemde omstandigheden sprake is. Vooral als een vaste klantenkring ontbreekt, lijkt dit aspect een grote rol te spelen."

5.3 Literatuur

5.3.1 Renes en Van Horzen(20) schreven over het verplaatsen van een onderneming:

"Bij het verplaatsen van een onderneming(21) zal het van de - feitelijke - omstandigheden afhangen of sprake is van staking door liquidatie, dan wel van voortzetting der onderneming; arrest HR 28 mei 1947, B 8406. De vraag luidt dan welke feiten doorslaggevend zijn.

In de agrarische sector treft men de uitspraak van het Hof Leeuwarden 1 augustus 1965, BNB 1966/120, waar belanghebbende van een eigen pand op gepachte grond verhuisde naar een volledig gepacht bedrijf. De daardoor veranderde eigendomsverhouding, alsmede het verschil in oppervlakte en soort der grond, en de gewijzigde omvang en samenstelling van de veestapel, deden het Hof tot staking concluderen. Reeds in de uitspraak van 25 januari 1960, BNB 1961/241 werd een pachthoeve op 22,5 hectare gepachte grond verwisseld voor gebouwen in eigendom op 8 hectare pachtland. Ook hier werd geconcludeerd dat een andere onderneming werd aangevangen, daar het in grootte gelijk gebleven bedrijfsvermogen anders was samengesteld; de gelijkblijvende winstcapaciteit deed niet ter zake. Lijnrecht tegenover dit laatste geval staat het arrest HR 26 april 1961, BNB 1961/164, waar onder nagenoeg identieke verhoudingen beslissend werd geacht dat slechts sprake was van een aanpassing van de structuur van het bedrijf aan de ondernemer en als gevolg daarvan niet van liquidatie kon worden gesproken.

In de uitspraak van Hof Arnhem 24 september 1976, BNB 1978/37, kwam een aanzienlijke vergroting van een onderneming aan de orde. Een zoon werkte in loondienst op het 23 hectare grote landbouwbedrijf van zijn vader, en teelde zelf op 1,5 hectare bloembollen. Nadat hij het landbouwbedrijf van zijn vader overnam, ging de bloembollenteelt daar een onderdeel van uitmaken. Het Hof oordeelde dat het bloembollenbedrijfje niet gestaak werd, doch werd vergroot.

In de niet-agrarische sector is echter een structuurverandering door verhuizing wèl beslissend; zie bijvoorbeeld de uitspraak Hof 's-Gravenhage 10 april 1985, FED 1986/1161 (V-N 1985, blz. 2106). In casu ging het om een slager die zijn woon-winkelpand met enige inventaris verkocht, en in een andere gemeente een woon-winkelpand liet bouwen. Op grond van het feit dat onder meer een andere werknemer werd aangesteld en een overwegend nieuw klantenbestand ontstond en gelet op de afstand tussen beide vestigingsplaatsen, oordeelde het Hof dat belanghebbende zijn onderneming had gestaakt.

Kenmerken van een structuurverandering zijn een hogere winstcapaciteit, een hogere en/of anders samengestelde omzet (hetgeen kan duiden op brancheverandering of -vervaging) en een gewijzigde cliëntèle. Niet duidelijk is in hoeverre deze indicaties moeten cumuleren om staking door verhuizing aan te nemen. Aan een dergelijke afweging kwam het Hof Leeuwarden in de uitspraak 13 september 1971, BNB 1972/125 niet eens meer toe, door te overwegen dat de situatie na een verplaatsing '...niet beschouwd kan worden als enigerlei voortzetting van het oude bedrijf'.

In het arrest HR 5 juni 1968, BNB 1968/196 werd door vervanging van een röntgenologenpraktijk door een grotere, soortgelijke praktijk in een andere stad, waarbij dus de volledige 'cliëntèle' werd vervangen en ook de winstcapaciteit steeg, het leerstuk der ruilarresten toegepast; de bestaande onderneming werd zodoende gecontinueerd.

Dit laatste arrest roept de vraag op of dit leerstuk geen ruimere toepassing kan vinden, in combinatie met de vervangingsreserve ex art. 14 Wet IB '64 (mede gelet op de uitbreiding van het bereik van de vervangingsreserve met ingang van 1 januari 1990) na het mogelijk baanbrekende arrest HR 12 november 1975, BNB 1976/63 (FED IB '64: Art. 14: 24) na verwijzing gevolgd door HR 6 april 1977, BNB 1977/118 (FED IB '64: Art. 14: 45). Voorbeelden van de toepassing van dit leerstuk zijn te vinden in twee uitspraken van Hof 's-Gravenhage 18 september 1981, BNB 1983/82 en 12 oktober 1983, V-N 1984, blz. 1500.

De casus in BNB 1983/82 betrof een tuinbouwer die zijn grond met kassen en installaties verkocht en op een afstand van 2 à 2,5 km andere grond kocht waarop hij nieuwe kassen met installaties liet bouwen. De enige werknemer bleef bij belanghebbende in dienst; de inventaris en de overige bedrijfsmiddelen bleven bij hem in gebruik. Het Hof overwoog dat gelet op bovenvermelde feiten en op het feit dat zowel de oude als de nieuwe kassen dienstbaar waren aan de door belanghebbende bedrijfsmatig en voor eigen rekening uitgeoefende teelt van tuinbouwprodukten, reeds diende te worden aangenomen dat belanghebbende de door hem gedreven onderneming heeft voorgezet.(22)"

5.3.2 Wisselink(23) schreef over de vraag wanneer sprake is van voortzetting dan wel staking van de onderneming bij verplaatsing:

"Een ondernemer kan, al dan niet verhuizend, enkele bedrijfsmiddelen afstoten, vervreemden, terwijl hij tegelijkertijd of niet te lang daarna nieuwe bedrijfsactiviteiten elders begint. Het kan ook zijn dat hij bedrijfsmiddelen en/of activiteiten (slechts) verplaatst naar de nieuwe onderneming of ondernemingsdeel, en in feite de oude, bestaande onderneming voortzet en niet staakt, (...). De jurisprudentie neemt dikwijls - afhankelijk van de omstandigheden - staking aan. (...)

A. Agrarische bedrijven

In RvB Zwolle 8 augustus 1946, B. 8295, beëindigde een landbouwer zijn op een pachtboerderij van circa 221/2 ha uitgeoefend gemengd bedrijf, en startte op een aangekocht eigen bedrijf van ongeveer 5 ha in een ander dorp eveneens een gemengd bedrijf. Géén liquidatie want géén (aanmerkelijke) aardverandering, waaraan het veel kleinere landoppervlak in het nieuwe bedrijf niet afdeed. Géén bijzonder tarief bij de verkoop van enkele paarden, rundvee, werktuigen en mest.

HR 28 mei 1947, B. 8406, formuleert een algemene regel voor de 'boerenzaken'. [dit arrest wordt besproken in onderdeel 5.2.1 van deze conclusie; RN] (...)

In Hof Arnhem 25 mei 1959, VN 1959, 8, blz. 557, werd géén liquidatie maar bedrijfsvoortzetting aangenomen. Aard en omvang van het bedrijf bleven in hoofdzaak gelijk, géén doorslaggevende veranderingen daarin, slechts een 'gedeeltelijke' inkrimping van de grondoppervlakte, en kleine aardverandering in de als voorheen uigeoefende veeteelt.

HR 26 april 1961, BNB 1961/164: opnieuw géén liquidatie, geen staking [dit arrest wordt besproken in onderdeel 5.2.3 van deze conclusie; RN]

Hof Arnhem 21 mei 1962, BNB 1962/241, oordeelde echter wél weer een staking aanwezig, toen een veehouder de bedrijfsopvoering op gepacht land (ongeveer 22 ha) te A beëindigde, en op circa 8 ha grasland een nieuwe veehouderij begon, waarbij het aantal rundvee aanmerkelijk werd verkleind. Het Hof nam hier aanmerkelijke verandering aan in aard en omvang van het bedrijf.

Ook staking in Hof Leeuwarden, 1 augustus 1965, BNB 1966/120: boer verlaat voorjaar 1962 eigen boerderij met deels bijgepachte grond, en verplaatst zijn bedrijf naar een aanzienlijk grotere boerderij, als pachter daarvan. Het Hof beklemtoont de verschillen tussen het oude en het nieuwe bedrijf, en concludeert tot liquidatie. Deze verschillen betroffen: oppervlakte van de nieuwe grond: 18,5 ha; oude oppervlakte was circa 1,6 ha eigen grond en circa 6,3 ha bijgepachte grond; grondsoort in nieuw bedrijf kleigrond, in oude bedrijf ongeveer evenveel klei- als zandgrond (elk circa 2 à 3 ha) en ongeveer 1,3 ha veengrond; verschillen in omvang en samenstelling veestapel: in het nieuwe bedrijf circa twee maal zoveel koeien, en géén varkens en schapen meer, en in 1964 nog maar 4 (!) kippen; ten slotte de wijzigingen in de juridische situatie: eerst een boerderij zelf en circa 1,3 ha land in eigendom en de rest bijgepacht, en in het nieuwe bedrijf boerderij en land gehuurd.

(...)"

5.3.3 Wisselink(24) heeft naast de jurisprudentie ten aanzien van verplaatsing van agrarische bedrijven tevens de jurisprudentie met betrekking tot de verplaatsing van detailhandelaren en medici besproken. Hij kwam tot de volgende conclusie:

"Verplaatsing van een onderneming, al dan niet gepaard gaande met verhuizing van de ondernemer - dit is niet essentieel - kan aanspraak geven op de stakingsfaciliteiten als gevolg van ondernemingsstaking als de volgende omstandigheden zich voordoen: aanmerkelijke, aanzienlijke verandering van aard, omvang, omzet, winstcapaciteit, geïnvesteerd vermogen, klantenkring, lokale of regionale omstandigheden en personeelsbestand. Deze omstandigheden behoeven niet alle tegelijk aanwezig te zijn wil staking kunnen worden aangenomen. Ook is het niet zo dat het nieuwe bedrijf per se andersoortig moet zijn dan het oude, de aard van het nieuwe, verplaatste bedrijf kan dezelfde zijn als het oude, maar om staking te kunnen aannemen moeten daarbij wél een of meer van de overige voornoemde omstandigheden aanwezig zijn die op voldoende discontinuïteit in de ondernemingsuitoefening wijzen."

5.3.4 Het Handboek fiscale adviseur agrarische sector(25) vermeldt over overdracht of liquidatie bij bedrijfsverplaatsing:

"Tot nu toe laat de fiscus zich bij de beoordeling nog leiden door jurisprudentie die in het verre verleden is gewezen. Op basis van de jurisprudentie stelt de fiscus zich op het standpunt dat aan de hand van de volgende factoren dient te worden vastgesteld of er al dan niet sprake is van een staking of een vervanging:

a. de grondoppervlakte;

b. de grondsoort;

c. de eigendomsverhouding;

d. de aard, omvang en karakter van het bedrijf;

e. de inventaris;

f. de omvang en samenstelling van de veestapel;

g. de winstcapaciteit;

h. de werknemers;

i. de afnemers en cliënten;

j. de omvang van de quota;

k. het aantal firmanten;

l. de toekomstverwachting.

In de praktijk wordt er door de fiscus geen staking aangenomen indien het areaal grond met minder dan 50% grond wordt uitgebreid en de produktierechten met niet meer dan 25% toenemen. Voorts stelt de fiscus ter voorkoming van misbruik als eis dat tot drie jaar na de bedrijfsverplaatsing er geen noemenswaardige verandering in de bedrijfsvoering mag optreden."

5.3.5 Stevens(26) schreef over het einde van een onderneming:

"Van het einde van een onderneming is sprake wanneer de ondernemer, naar de omschrijving van HR 26 januari 1955, BNB 1955/216, 'de bedrijfsuitoefening stakende, de band welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming samenhield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privévermogen'."

5.3.6 Ten aanzien van staking bij verplaatsing van de onderneming schreef hij(27):

"De jurisprudentie rond de bedrijfsoverplaatsing betreft in hoofdzaak de landbouwsector. (...) Overigens is door artikel 3.64 Wet IB 2001 toepassing van de herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing ook na staking mogelijk gemaakt. In de uitvoeringssfeer bestond die mogelijkheid reeds voor de agrarische sector door de werking van besluit van 12 juli 1996, V-N 1996, blz. 2819.

De principiële beslissing omtrent de staking bij bedrijfsverplaatsing werd gegeven in HR 28 mei 1947, B 8406, met betrekking tot een landbouwer die een gepachte boerderij van 14 ha door een gekochte boerderij van 5 ha verving. De Hoge Raad overwoog dat het van de omstandigheden afhangt of van een voortzetting van de oude onderneming dan wel van het beëindigen daarvan, gevolgd door het beginnen van een nieuwe, moet worden gesproken. Het laatste werd aangenomen in Hof Arnhem 21 mei 1962, BNB 1962/241, en in Hof Leeuwarden 1 augustus 1965, BNB 1966/120 (belangrijke wijzigingen in bedrijfsgrootte), alsook in Hof Arnhem 2 februari 1977, BNB 1978/148 (overschakeling van rundveefokkerij op varkensfokkerij) en Hof Leeuwarden 16 januari 1998, V-N 1998/9.1.1, waarin een horecaonderneming inclusief goodwill en handelsnaam werd verkocht en vervolgens de verkoper is gaan onderhandelen over een vervangend bedrijf. Van staking was geen sprake in Hof 's-Gravenhage 18 september 1981, BNB 1983/82, omdat de bedrijfsvoering naar aard, omvang en karakter geen wezenlijke wijziging onderging. Idem Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1983, V-N 1984, blz. 1500. Zo bleef ook de neuroloog die van praktijk veranderde zijn oude 'onderneming' behouden (HR 5 juni 1968, BNB 1968/196), en behoefde een tijdelijke inkrimping van de werkzaamheden nog niet het einde van een zelfstandig beroep te betekenen (HR 21 juni 1978, BNB 1978/202). Zelfs behoeft de omstandigheid dat gedurende enig tijd in het geheel geen arbeid in de onderneming werd verricht (tijdelijke stillegging) niet tot de conclusie te leiden dat zij werd gestaakt (HR 26 januari 1966/56)."

5.3.7 Van Soest(28) merkte in zijn noot in BNB 2003/332 ten aanzien van staking van de onderneming op:

"HR 18 januari 1984, nr. 22 127, met mijn conclusie, BNB 1984/169, met noot J. Verburg, p. 878, regels 28-33, overwoog, 'dat (...) de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde (...) indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal (...) de [ondernemer] zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven (...)' Deze overweging is van overeenkomstige betekenis voor de sluiting van een gehele onderneming: deze vormt de staking van de onderneming tenzij de ondernemer zodanige gelijksoortige activiteiten entameert dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde blijft."

5.3.8 Russo(29) schreef over de vraag wanneer sprake is van staking dan wel van voortzetting van een onderneming:

"De stakingsproblematiek speelt sterk bij het onderscheid tussen ondernemers die hun onderneming verplaatsen en voortzetten (het blijft dezelfde onderneming, vervangingsreserve is mogelijk) en ondernemers die hun onderneming staken en een andere beginnen (vervangingsreserve is niet mogelijk). Voortzetting van dezelfde onderneming is aan de orde indien de onderneming economisch qua aard, omvang en winstcapaciteit dezelfde is gebleven [noot auteur: Zie bijvoorbeeld HR 8 januari 1997, BNB 1997/172.].

Specifiek voor de vervangingsreserve is een aantal arresten gewezen, waaruit blijkt dat zeer nauwkeurig naar de feiten moet worden gekeken om vast te stellen of er van staking of verplaatsing sprake is. In HR 27 augustus 1997, BNB 1997/370, FED 1998/114, met mijn noot, wordt toepassing van de vervangingsreserve niet toegestaan. In HR 15 november 2002, BNB 2003/74, met noot Essers, FED 2003/171, kan de vervangingsreserve ook niet worden toegepast, terwijl dit in HR 8 november 2002, BNB 2003/73 met noot Essers (een enigszins vergelijkbaar geval), wel mogelijk is. In mijn aantekening bij FED 2002/171 [kennelijk wordt bedoeld FED 2003/171; RN] ga ik op deze beide arresten in en probeer ik de verschillen te analyseren. Doorslaggevend lijkt te zijn dat de vervangingsreserve wel mocht worden toegepast omdat de activiteiten hetzelfde bleven en het personeel mee over ging. Hieruit is kennelijk afgeleid dat er in dat geval nog van dezelfde onderneming sprake was (hoewel de goodwill was verkocht). Voor meer details verwijs ik naar de desbetreffende aantekening. [zie onderdeel 5.2.13 van deze conclusie; RN]"

5.3.9 Heithuis c.s.(30) schreven over artikel 3.64 Wet IB 2001:

"Onder de Wet IB 1964 kon afrekening in bepaalde situaties worden voorkomen, namelijk indien de bedrijfsvervanging een gevolg was van overheidsingrijpen. Deze tegemoetkoming in de uitvoeringssfeer is onder de Wet IB 2001 wettelijk geformaliseerd in art. 3.64; nadien is het wenselijk geacht dat de faciliteit zou worden uitgebreid tot alle gevallen waarin er sprake is van een tijdelijke bedrijfsbeëindiging waarbij op voorhand de bedoeling bestaat dat op korte termijn een andere onderneming wordt aangevangen. Ingaande 2008 is daarom de tegemoetkoming verruimd en geldt niet langer de voorwaarde dat er sprake moet zijn van overheidsingrijpen. Zowel ondernemers als medegerechtigden kunnen een beroep op de faciliteit doen.

Indien een onderneming wordt gestaakt en binnen twaalf maanden door de ondernemer wordt geherinvesteerd in een nieuwe onderneming, kan de belastingclaim die aan bedrijfsmiddelen en de hir is toe te rekenen worden doorgeschoven (art. 3.64 lid 1). De doorschuiving wordt bereikt door ten bedrage van de claim op de bedrijfsmiddelen en de hir een conserverende aanslag op te leggen. (...)

De faciliteit van art. 3.64 belet weliswaar dat de stille reserves en hir in de winst vallen, maar voorkomt niet dat met betrekking tot de betrokken bedrijfsmiddelen een eventuele (fictieve) vervreemding wordt geconstateerd. Voor een desinvesteringsbijtelling wordt de belastingplichtige derhalve niet gecompenseerd."

5.3.10 Clous(31) schreef over bedrijfsverplaatsing:

"Bedrijfsverplaatsing

Het voorgaande klinkt logisch en levert ook geen bijzondere problemen op indien de belastingplichtige een onderneming geleidelijk 'afbouwt' en uiteindelijk daadwerkelijk in het geheel geen ondernemingsactiviteiten meer ontplooit. Dit ligt echter geheel anders indien de wil van de ondernemer helemaal niet gericht is op stoppen, maar bijvoorbeeld alleen maar op verplaatsing van zijn onderneming. Ook dan kan sprake zijn van staking van de objectieve onderneming en het starten van een nieuwe onderneming. Indien bijvoorbeeld de branche waarin de ondernemer actief is wijzigt, zal veelal sprake zijn van staking van de oude onderneming Zie bijvoorbeeld Hof Den Haag 14 juni 1989, nr. 1795/88, V-N 1990/1281, waarin een snackbarhouder stopte met de snackbar en een croissanterie begon. Ook een verandering van klantenkring is veelal aanleiding om tot staking te concluderen. Zo ondervond een slager die zijn woonwinkelpand verkocht en in een andere stad een nieuw woonwinkelpand kocht en wederom een slagerij dreef (Hof Den Haag 10 april 1985, nr. 35/85, V-N 1985/2106, punt 13). Ook het feit dat de ondernemer een nieuwe werknemer in dienst had genomen en het feit dat de beide plaatsen ongeveer 70 kilometer uit elkaar lagen, droegen in dit geval bij aan de conclusie dat sprake was van staking van de oude onderneming.

Andere omstandigheden waaraan in de rechtspraak belang wordt gehecht, zijn de omvang van de onderneming en de concurrentiepositie. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op Hof Arnhem 20 mei 1966, nr. 592/1965, BNB 1966/236, waarin de belanghebbende de pacht van een kleine stationsrestauratie beëindigt, de inventaris overdraagt en elders op een groter station een nieuwe restauratie pacht. Ook hier werd staking van het oude bedrijf aangenomen.

Bij staking geen herinvesteringsreserve

Het grote probleem van het aannemen van staking in situaties als hiervoor beschreven, is dat er ter zake van de gerealiseerde winst geen herinvesteringsreserve kan worden gevormd, maar dat er dient te worden afgerekend. Dit kan een ernstige belemmering vormen voor de financiering van de nieuwe onderneming. Daarom wordt in de literatuur ook wel bepleit om het subjectieve ondernemerschap van de inkomstenbelasting in volle omvang te erkennen, zodat in situaties als hier beschreven de wil van de belastingplichtige (mits gestaafd door de feiten) om ondernemer te blijven voldoende is om afrekening te voorkomen.

Voorbeelden waarbij geen bedrijfsverplaatsing werd aangenomen

Er zijn in de jurisprudentie ook gevallen bekend waarbij een bedrijfsverplaatsing niet tot staking leidde. Ik noem hier enkele voorbeelden.

HR 8 november 2002, nr. 37.796, NTFR 2002/1676. Een strandhouder droeg zijn naam, goodwill en inventaris over en begon acht kilometer verderop een nieuwe horeca-onderneming. Hij nam zijn personeel mee. Het hof oordeelde dat de oude onderneming niet was gestaakt hetgeen door de Hoge Raad werd bevestigd.

HR 5 juni 1968, nr. 15.921, BNB 1968/196 (met noot van M.J.H. Smeets), inzake de verplaatsing van de praktijk van een arts van het ene naar het andere ziekenhuis."

5.3.11 Cursus Belastingrecht(32) vermeldt over verplaatsing van een onderneming:

"Bij het verplaatsen van een onderneming kan sprake zijn van staking, doch evenzeer is mogelijk dat de onderneming elders op dezelfde voet wordt voortgezet en dus in economische zin dezelfde is gebleven. In dat laatste geval is de identiteit van de onderneming niet veranderd, zodat geen staking plaatsvindt. De feitelijke situatie is hier beslissend. Zie onder B. hiervoor. Zo zal de verplaatsing staking, van een deel of van het geheel der onderneming, meebrengen indien de bedrijfsomvang verandert, de aard van de clientèle wijziging ondergaat, de concurrentiepositie verandert etc. Zie Hof Arnhem 20 mei 1966, nr. 592/1965, BNB 1966/236, inzake een pachter van een kleine stationsrestauratie die de pacht beëindigde en de inventaris aan een opvolger overdroeg omdat hij pachter werd van een grotere restauratie. In casu werd liquidatie van de onderneming aangenomen. Ook werd staking aanwezig geacht in Hof 's-Gravenhage 10 april 1985, nr. 35/85, V-N 1985, blz. 2106 inzake een slager die zijn woon-winkelpand verkocht en in een andere stad een nieuw woon-winkelpand liet bouwen, waarin hij weer een slagerij begon, alsmede in Hof 's-Gravenhage 14 juni 1989, nr. 1795/88, V-N 1990, blz. 1281 e.v. waarin de eigenaar van een snackbar deze verkocht en in de omgeving (op 1000 meter afstand) een croissanterie begon. Staking werd ook aanwezig geoordeeld in een geval waarin belanghebbende zijn werkzaamheden als autosloper beëindigde en op een ander bedrijfsterrein in auto's ging handelen. HR 15 november 2002, nr. 37 668, BNB 2003/74 (noot P.H.J. Essers), FED 2003/171 (aant. R. Russo).

Geen staking daarentegen werd aangenomen bij een exploitant van een strandpaviljoen (met terras, verhuur ligstoelen en een klein restaurant) die het paviljoen verkocht en in het centrum van de badplaats, op 500 meter afstand, een klein restaurant kocht. Het hof overwoog dat de klantenkring deels dezelfde was gebleven en dat de activiteiten weliswaar een accentverschuiving hadden ondergaan, maar dat de onderneming naar aard en karakter niet wezenlijk veranderd was. Hof Amsterdam 27 september 1994, nr. 93/4987, V-N 1995, blz. 317.

Evenmin was sprake van staking in een geval waarin belanghebbende zijn strandpaviljoen, inclusief handelsnaam, inventaris en goodwill overdroeg aan een derde en zelf met een medevennoot acht kilometer verder een nieuwe horecagelegenheid kocht. Het hof achtte aannemelijk dat belanghebbende de eerder in het strandpaviljoen gedreven onderneming op soortgelijke wijze kon voortzetten in de nieuwe horecagelegenheid. Het hof liet in zijn oordeel meewegen dat het personeel mee was overgegaan van het strandpaviljoen naar de nieuwe horecagelegenheid. De Hoge Raad bevestigde deze uitspraak. HR 8 november 2002, nr. 37 796, BNB 2003/73 (noot P.H.J. Essers).

Ook ten aanzien van een arts die zijn praktijk verkocht en een praktijk in een ander ziekenhuis kocht werd vastgesteld dat de onderneming niet werd gestaakt, doch gecontinueerd, zij het dat op de behaalde winst bij verkoop van de eerste praktijk de ruilarresten konden worden toegepast. Zie het in 3.2.16.B.c1. behandelde arrest HR 5 juli 1968, nr. 15 921, BNB 1968/196 (noot M.J.H. Smeets.) In iets andere zin HR 28 januari 1998, nr. 32 785, BNB 1998/243 (noot A.C. Rijkers), inzake een dierenarts die zijn patiëntenbestand overdroeg en elders een nieuwe praktijk begon. Het hof achtte geen staking aanwezig, omdat de onderneming economisch gezien niet was veranderd. De Hoge Raad besliste echter dat de daling van de omzet en de opbouw van een nieuw patiëntenbestand wel op staking konden duiden. Het geding werd verwezen om deze vraag te onderzoeken."

6. Beschouwing

6.1 In de literatuur wordt sterk de nadruk gelegd op het feitelijk karakter van rechterlijke oordelen aangaande bedrijfsverplaatsing. Alhoewel aan deze visie een kern van waarheid niet kan worden ontzegd, mag toch niet eraan voorbij worden gegaan dat de vraag wat een (zogenoemde objectieve) onderneming is, en als sequeel daarvan wanneer zij niet meer is, op de keper beschouwd een rechtsvraag vormt (cfm. de arresten vermeld in 5.2.4 en 5.2.6). Daarom zal ik in deze beschouwing trachten een beoordelingskader voor deze vragen te geven waaraan de feitelijke omstandigheden in te berechten zaken kunnen worden getoetst. Het leidende criterium kan daarbij zijn de vraag of na de verplaatsing 'de onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven', want dan is van staking geen sprake (zie 5.2.6 en 5.2.8).

6.2 De beëindiging van de objectieve onderneming is één van de rechtsfeiten die leiden tot de constatering van wat in het belastingrecht wordt genoemd staking van de onderneming. In een dergelijk geval houdt de belastingplichtige ondernemer op met het drijven van de onderneming zonder dat deze door iemand anders wordt voortgezet. Van staking in fiscale zin is eveneens sprake wanneer de ondernemer het bedrijf overdraagt aan een ander persoon die dit voortzet. De objectieve onderneming wordt dan niet beëindigd, maar de band tussen de oorspronkelijke ondernemer en het bedrijf wordt doorgesneden. Dit tweede en andere typen stakingen(33) komen hier verder niet aan de orde.

6.3 Fiscaalrechtelijk wordt onder een onderneming verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid die tot doel heeft het behalen van winst door deel te nemen aan de markt (zie 4.3).

6.4 Haar organisatie kan worden beschreven door middel van het in onderdeel 4.2 weergegeven inkoop-productie-outputmodel.

6.5 Het meest typerende kenmerk van een onderneming wordt gevormd door haar product. Wanneer een bakker vlees gaat verkopen, kan moeilijk anders worden vastgesteld dan dat de bakkerij is opgehouden te bestaan. Binnen zekere grenzen kunnen in een meer omvangrijke groep van door een bedrijf geproduceerde goederen en diensten veranderingen en aanpassingen plaatsvinden, maar in geval van een wezenlijke wijziging in de aard van het product dan wel het pallet aan producten moet van staking van de onderneming (en start van een nieuwe) worden gesproken. Van een essentiële wijziging is naar het mij voorkomt eveneens sprake wanneer weliswaar het verkoopproduct gelijk blijft doch het voorafgaande productieproces ingrijpend verandert, bijvoorbeeld doordat de eigen fabricage wordt vervangen door de inkoop van het gerede product van derden.

6.6 Voor het voortbestaan van de onderneming in de ten onzent bestaande marktordening is haar winstgevendheid van beslissende betekenis. Deze hangt in de eerste plaats af van de aard van de productie, maar in tal van gevallen wordt zij in grote mate mede bepaald door een of meer andere factoren die dan ook worden geacht geheel of ten dele de goodwill(34) van de onderneming uit te maken. Het komt mij daarom voor dat deze factoren, evenals de aard van het product en de productie, de essentie van het bedrijf vormen, zodat bij afstoten of vervangen daarvan sprake is van staking.

6.7 De eerste zodanige factor wordt gevormd door plaats- of persoonsgebonden afzetkanalen, de zogenaamde klantenkring. Een bruin café kan niet zonder zijn nering te beëindigen van Spangen naar Feyenoord worden verplaatst. Het wezenlijke criterium is of de vaste relatie van een onderneming met een bepaalde groep klanten een wezenlijke invloed heeft op de te behalen omzet. Maar de zaak ligt anders wanneer een product los van persoonlijke omstandigheden tegen een bepaalde prijs een zekere afzet vindt op een homogene nationale of zelfs globale markt, of wanneer in de gegeven omstandigheden het klantenbestand (min of meer) eenvoudig kan worden vervangen (zie de arresten genoemd

in 5.2.4 en 5.2.10). Dan leidt verplaatsing niet tot verlies van goodwill.

6.8 Als tweede factor kan hier worden genoemd een bijzondere vestigingsplaats. De (omzet- en) winstpotentie van bepaalde bedrijven is afhankelijk van een specifieke plaats van vestiging. Voorbeelden daarvan zijn bedrijven in de toeristische sector en havengerelateerde bedrijven.

6.9 In een beperkt aantal gevallen kan de winstpotentie ook afhangen van de aanwezigheid van andere factoren waaronder bijvoorbeeld bijzondere inkoopkanalen.

6.10 De volgende onderdelen van deze beschouwing handelen steeds over gevallen waarin niet een essentiële wijziging in productie of goodwill als hierboven beschreven optreedt.

6.11 De voorliggende vraag is dan of ook wijzigingen in de overige onderdelen van de organisatie die de onderneming vormt, kunnen leiden tot het constateren van een bedrijfsbeëindiging. Bij de beantwoording van deze vraag is relevant wat de ratio van de fiscale afrekening bij staking is. De wetsgeschiedenis verschaft hierover weinig helderheid. Er geldt het fiscaaltechnische argument dat het betreffende moment het laatste is waarop latente fiscale claims ter zake van de onderneming kunnen worden afgerekend. Ook kan worden gezegd dat het uit een oogpunt van bedrijfscontinuïteit niet nodig is het te gelde maken van die claims nog langer uit te stellen.

6.12 Zeker is wel dat volgens vaste rechtspraak - in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever - fiscaal wordt afgerekend bij bedrijfsbeëindiging, ook in die gevallen waarin de belastingplichtige aansluitend een nieuwe onderneming start. Opmerkelijk hierbij is dat vanuit het subject bezien de beide in het vorige punt genoemde argumenten voor fiscale afrekening in een dergelijk geval op de keper beschouwd niet opgaan. Vanuit samenleving en wetenschap is op de wetgever dan ook druk uitgeoefend om voor deze gevallen de hardheid van het systeem te doorbreken en doorschuiving van latente claims toe te staan. Die doorschuiving wordt weliswaar met ingang van 1 januari 2008 onder voorwaarden toegestaan (zie 5.1.11), maar zulks laat onverlet dat de rechter in het hierboven genoemde grond kan vinden om bij bedrijfsverplaatsing niet te snel tot staking te besluiten.

6.13 Een invalshoek die bij de zojuist genoemde gedachte aansluit, is om die wijzigingen in de onderneming die bij afwezigheid van een bedrijfsverplaatsing geen aanleiding vormen om een staking aanwezig te oordelen (bijvoorbeeld vervanging van belangrijke bedrijfsmiddelen), dat ook niet te laten zijn in die gevallen waarin zo een wijziging wel gepaard gaat met een verplaatsing. In feite houdt deze zienswijze in dat de verplaatsing zelf niet als zelfstandige factor geldt. In deze benadering wordt staking alleen bij werkelijk essentiële wijzigingen in de bedrijvigheid aangenomen; bovendien heeft zij het voordeel dat de problematiek veel overzichtelijker is dan bij de hierna te bespreken alternatieven.

6.14 Een andere mogelijke invalshoek is om wél aan te nemen dat de verplaatsing van het bedrijf een eerste indicatie vormt voor de aanwezigheid van een beëindiging daarvan. Om tot staking te kunnen besluiten zou dan aanvullend sprake moeten zijn van belangrijke andere wijzigingen in de onderneming.

6.15 De eerste vraag die dan rijst, is onder welke voorwaarden een bedrijfsverplaatsing als zodanige indicatie van enig gewicht in aanmerking kan worden genomen. Hiervoor zou ik als aanvullende toets de 'milieufactor' of 'zichtbaarheidsfactor' willen aanleggen. Wanneer een bedrijf binnen de gemeente wordt verplaatst of naar een belendend dorp en mede daardoor het overgrote deel van het personeel in dienst blijft, zal naar spraakgebruik in die stad of regio het bedrijf niet als gestaakt worden ervaren. Wanneer het bedrijf vertrekt naar een andere regio en het 'oude' personeel achterblijft, dus als het ware zijn 'milieu' verlaat, zal dat gevoel eerder leven. Afgezien van dit aspect dunkt mij de afstand waarover het bedrijf wordt verplaatst, niet een factor van zelfstandig belang.

6.16 De zojuist besproken vraag moet eveneens worden gesteld ten aanzien van de vervanging van bedrijfsmiddelen. Het gaat niet aan om elke wijziging in bijvoorbeeld het wagen- of machinepark als relevante indicator voor bedrijfsbeëindiging te bestempelen. Het achterlaten van het volledige machinepark zou wel als zodanig kunnen worden aangemerkt.

6.17 Bijzonder gewicht kan aan de vervanging van bedrijfsmiddelen worden gehecht wanneer die welke nieuw moeten worden verworven, schaars zijn in de zin dat zij niet op een open markt op eerste afroep beschikbaar zijn. In dat geval vergt de verplaatsing immers typische ondernemersexpertise. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn bij landbouwgrond van bijzondere soort (zoals die voor wijnbouw), bedrijfspanden (zoals een hal geschikt voor recording met grote orkesten), licenties en patenten en quota. Bij het zoeken naar nieuw personeel kan hetzelfde gelden.

6.18 Als factoren van aanvullende betekenis komen ook in aanmerking wijzigingen in inkoop- en verkoopkanalen. Dat bedrijfsuitbreiding een factor kan zijn die wijst op beëindiging van de onderneming - zoals wel is gesteld - vermag ik echter niet in te zien.

6.19 De essentie van de gedachtengang die is ontwikkeld vanaf onderdeel 6.11, is dat elk van de genoemde factoren op zichzelf beschouwd niet voldoende is om de conclusie te rechtvaardigen dat de onderneming is gestaakt. Daaruit volgt dat een hard criterium niet valt aan te geven: steeds zal de rechter moeten onderzoeken of het totaal van de veranderingen voldoende is om tot de slotsom te geraken dat een zodanig essentiële wijziging in de bedrijfsvoering heeft plaatsgevonden dat het oude bedrijf moet worden geacht te zijn opgeheven. Het behoeft geen betoog dat zulks een aanzienlijke mate van rechtsonzekerheid met zich brengt.

6.20 Daarom en omwille van hetgeen ik in onderdeel 6.12 heb opgemerkt, gaat mijn voorkeur ernaar uit de invalshoek genoemd onder 6.13 aan te houden, hetgeen impliceert dat anders dan in zeer uitzonderlijke situaties bedrijfsverplaatsing slechts in de gevallen beschreven in onderdelen 6.5 tot en met 6.9 als staking wordt aangemerkt.

7. Beoordeling van de klachten

7.1 In het onderhavige geval is de agrarische onderneming verplaatst van Q naar Z. Na deze verplaatsing is de onderneming in een aantal opzichten gewijzigd. Het Hof heeft vastgesteld dat het aantal ha grond, het aantal koeien en de omvang van het melkquotum zijn toegenomen, en dat de melk wordt geleverd aan een andere afnemer. De aard van de productie is na de verplaatsing hetzelfde gebleven, namelijk de exploitatie van een melkveehouderijbedrijf; het vee en de bedrijfsmiddelen zijn met het bedrijf mee verplaatst, en 10 ha van de grond blijft behouden. Dat de activiteiten die in het bedrijf reeds werden ontplooid, zijn uitgebreid, leidt niet ertoe dat de onderneming een einde neemt doch dat zij groeit.

7.2 Nu de aard van de productie ongewijzigd is, is het van belang na te gaan of wijzigingen hebben plaatsgevonden in factoren die de goodwill van de onderneming bepalen (zie 6.6). De eerste factor wordt gevormd door plaats- of persoonsgebonden afzetkanalen, de zogenaamde klantenkring, en de tweede factor betreft de aanwezigheid van een bijzondere vestigingsplaats (6.7 en 6.8). Aannemelijk is dat dergelijke factoren bij de verplaatsing van een melkveehouderijbedrijf nauwelijks of geen rol spelen, en in elk geval is gesteld noch gebleken dat zulks in de onderhavige zaak wel het geval is. Het enkele feit dat belanghebbende in Duitsland de geproduceerde melk levert aan een andere fabriek dan in Nederland gebeurde, levert daarvoor ook geen bewijs op. Ook anderszins is het teloor gaan van goodwill gesteld noch gebleken.

7.3 Nu in het onderhavige geval de aard van de productie niet is gewijzigd en de wijzigingen die hebben plaatsgevonden geen goodwill bepalende factoren betreffen, is de onderneming in het onderhavige jaar voortgezet en is dus van staking geen sprake. Belanghebbende mocht derhalve ter zake van de verkoop van het melkquotum een HIR vormen. Belanghebbendes primaire klacht slaagt.

7.4 Voor het geval de Hoge Raad mijn oordeel ten aanzien van de primaire klacht niet volgt, ga ik in op belanghebbendes subsidiaire klacht (onderdeel 3.8). Nu bij de beoordeling of de onderneming is gestaakt dan wel is voortgezet, geen onderscheid wordt gemaakt tussen een verplaatsing binnen Nederland en een verplaatsing over de grens heen, faalt belanghebbendes subsidiaire klacht.

8. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Leeuwarden 23 maart 2007, nr. AWB06/1006, LJN BA3582, NTFR 2007/827.

3 Gerechtshof Leeuwarden 30 mei 2008, nr. 53/07, LJN BD3126, V-N 2008/32.1.3 en NTFR 2008/1310.

4 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1999, tweede druk, blz. 4-5.

5 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1999, tweede druk, blz. 6.

6 A.J. van Soest, J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel, Belastingen, Inkomstenbelasting, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2007, 23ste druk, blz. 46.

7 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 209, nr. 3, blz. 6-7.

8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 7-8.

9 Handelingen Eerste Kamer bij het belastingplan 2004, mondelinge behandeling 9 december 2003.

10 Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 206, nr. 3, blz. 2-3.

11 HR 28 mei 1947, B. nr. 8406 met aantekening van Doedens.

12 RvB Zwolle 29 april 1948, B. nr. 8674.

13 HR 26 april 1961, nr. 14.526, BNB 1961/164.

14 HR 5 juni 1968, nr. 15.921, BNB 1968/196 met noot van Smeets, FED, IB '41: Art. 7 (1) [1950]: 375 met aantekening van Brüll.

15 HR 18 januari 1984, nr. 22.127 na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1984/169 met noot van Verburg.

16 HR 27 augustus 1997, nr. 31.908 na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1997/370.

17 HR 28 januari 1998, nr. 32.785, BNB 1998/243 met noot van Rijkers.

18 HR 8 november 2002, nr. 37.796, BNB 2003/73 met noot van Essers, NTFR 2002/1676 met commentaar van Van Es.

19 HR 15 november 2002, nr. 37.668, FED 2003/171 met aantekening van Russo, BNB 2003/74 met noot van Essers.

20 J. Renes en F. van Horzen, Het staken van een onderneming, Deventer: FED 1992, tweede druk, blz. 21 e.v.

21 Voetnoot auteur: Hier wordt alleen gesproken van een verplaatsing binnen het Rijk in Nederland; voor een verplaatsing over de grens heen zie hoofdstuk VI, paragraaf 5; de problematiek van art. 16 Wet IB '64.

22 Voetnoot auteur: Mede in het licht van deze jurisprudentie achten wij de kritiek van TH. S. IJsselmuiden op deze opvatting (FED Literatuur: 391) ongegrond.

23 M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Deventer: Kluwer 1994, zevende druk, blz. 52.

24 M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Deventer: Kluwer 1994, zevende druk, blz. 56.

25 Handboek fiscale adviseur agrarische sector, XIII Bedrijfsopvolging in de persoonlijke onderneming, B. Algemene liquidatieconsequenties, § 2.5, Suppl. 33 (januari 1999).

26 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, eerste druk, blz. 161.

27 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, eerste druk, blz. 163 e.v.

28 J. van Soest, BNB 2003/332, geciteerd zonder noten.

29 R. Russo, Herinvesteringsreserve, Deventer: Kluwer 2004, tweede druk, blz. 57.

30 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, vijfde druk, blz. 221-222.

31 NDFR, Deel Inkomstenbelasting, commentaar bij artikel 3.8, § 7.2.1.

32 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.28.C.b.

33 In R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: Sdu 2009, blz. 192 worden 7 categorieën onderscheiden.

34 R.P.C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, Deventer: Kluwer 1992, Hoofdstuk 1.