HR, 24-10-2014, nr. 13/01674

De belanghebbende stelde primair dat bijtelling van de RAER in de jaren 2000 tot en met 2004 in strijd is met de Wet van 22 december 19999., Stb. 1999, 579, waarbij de RAER is afgeschaft. Subsidiair stelde zij dat de RAER op basis van HR BNB 1988/22010.een vrije (dus niet aan de onderneming in de Nederlandse vaste inrichting gebonden) reserve is die daarom bij verbreking van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan de moedermaatschappij. Door verplaatsing van belanghebbendes feitelijke zetel naar de Nederlandse Antillen 'verhuisde' de RAER mee. Meer subsidiair beriep de belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel omdat de Inspecteur op de hoogte was en het aansluitingsverschil in een ouder openstaand jaar in de belastingheffing had moeten betrekken. De verliezen over 2000 en 2001 moeten volgens haar worden vastgesteld op € 215.219 respectievelijk € 288.935, en de belastbare bedragen voor de jaren 2002 tot en met 2004 op respectievelijk € 73.275, € 212.222 en € 487.159. De Inspecteur stelde bij verweer primair dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 op grond van de foutenleer in 2000 in de winst moest worden opgenomen en subsidiair dat op voet van art. 70ba Wet IB 1964 in de jaren 2000 t/m 2009 jaarlijks één tiende van dat bedrag tot de belastbare winst moest worden gerekend.

De Rechtbank11.overwoog over belanghebbendes stellingen:

“4.2. In de kern komt het betoog van eiseres [de belanghebbende; PJW] er op neer dat de RAER een 'vrije reserve' is die bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van eiseres is mee verhuisd naar de Nederlandse Antillen en, zo de rechtbank zou oordelen dat de RAER een 'gebonden reserve' is, dat de vrijval met toepassing van de foutenleer in een eerder jaar had moeten plaatsvinden dan waarin verweerder [de Inspecteur; PJW] de vrijval in de heffing heeft betrokken. De rechtbank zal achtereenvolgens beoordelen of de RAER een 'gebonden reserve' is, aan welke vennootschap deze toerekenbaar is en of verweerder met toepassing van de foutenleer de vrijval aan het juiste jaar heeft toegerekend.

Evenals het Hof Amsterdam in de uitspraken van 28 februari 2005 (nrs. 03/00695 en 03/00699)12.is de rechtbank van oordeel dat de RAER een 'gebonden reserve' is. Het is immers een reserve die door de onderneming wordt gevormd om bedrijfsrisico's, die ook door een verzekering zouden kunnen worden gedekt, af te dekken. Het betreft bij eiseres risico's van schade en diefstal aan auto's welke tot de voorraad of bedrijfsmiddelen van eiseres behoorden. Daarmee is de door eiseres gevormde RAER een gebonden reserve. De rechtbank heeft niet onderzocht of er nog verzekerbare risico's aanwezig waren bij eiseres, zeker na de ontvoeging van [E] [[E]; PJW] (zie 4.4), omdat hierover niets is gesteld door partijen.

Eiseres heeft verder nog de stelling betrokken dat door het Belastingplan 2000 de RAER een 'vrije reserve' is geworden, met andere woorden, van kleur is verschoten. De rechtbank deelt deze visie niet en ziet op basis van de parlementaire behandeling van artikel 70ba Wet IB 64 ook geen enkele aanwijzing dat de wetgever beoogd heeft het karakter van de RAER te wijzigen. Dit houdt in dat ook na 1 januari 2000 de RAER het karakter van een 'gebonden reserve' heeft behouden.

Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het (...) aansluitingsverschil. Verder is niet in geschil hoe de verdeling had moeten zijn over eiseres en FE Holding [X2] [fiscale eenheid Holding zoon; PJW] (...). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1998 bij eiseres (na ontvoeging van [E] [[E]; PJW]) € 26.265 bedraagt.

Niet in geschil is dat dit bedrag of een deel daarvan niet aan de winst is toegevoegd in de jaren 1998 en 1999. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt, behoudens toepassing van de foutenleer.

Indien de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt heeft eiseres onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze het bedrag ineens of in tien jaar te laten vrijvallen. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven te kiezen voor de spreiding over tien jaar.

Voor wat betreft de toepassing van de foutenleer oordeelt de rechtbank dat gelet op het feit dat het jaar 2000 het eerste jaar is waarin de aanwezigheid van nog een openstaande post RAER relevant is, omdat pas in dat jaar (een deel van) de RAER aan de winst moet worden toegevoegd, verweerder terecht het jaar 2000 als het eerste openstaande jaar in de zin van de foutenleer heeft behandeld.

Uit het voorgaande volgt dat in de jaren 2000 tot en met 2004 jaarlijks € 2.626 aan de winst moet worden toegevoegd. Nu verweerder een bedrag van € 26.265 in 2000 aan het resultaat hee[f]t toegevoegd dient het verlies over dat jaar met € 23.639 te worden verhoogd. De belastbare bedragen c.q. verliezen over de overige jaren blijven in stand. Dit betekent dat de rechtbank het beroep over 2000 gegrond zal verklaren en de overige beroepen ongegrond.

Ten slotte beroept eiseres zich op strijd met artikel 2, lid 7 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en het EG-Verdrag. Dit beroep faalt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Eiseres doet haar betoog steunen, naar de rechtbank begrijpt, op de omstandigheid dat eiseres haar feitelijke zetel heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Nu de rechtbank van oordeel is dat de RAER een 'gebonden reserve' is en de bedrijfsactiviteiten waarmee de RAER verbonden is uitsluitend plaatsvinden in Nederland, is er geen aanknopingspunt met enige bepaling in de BRK of het EG-Verdrag.”

De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak het beroep voor 2000 gegrond verklaard, het verlies 2000 nader vastgesteld op € 212.593, en de beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2004 ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam (het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

De belanghebbende stelde in hoger beroep primair dat de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 had moeten plaatsvinden en dat het de Inspecteur niet is toegestaan - ook niet op grond van de foutenleer - deze alsnog in 2000 of latere jaren in aanmerking te nemen. Subsidiair stelde zij dat, zo de RAER alsnog aan het resultaat moet worden toegevoegd, het haar op grond van art. 70ba Wet IB 1964 was toegestaan om die toevoeging gespreid over een periode van tien jaar te doen geschieden, zodat met ingang van 2000 jaarlijks 10% van € 26.265 = € 2.625 tot haar belastbare winst wordt gerekend. De Inspecteur meende dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 op grond van de foutenleer volledig in belanghebbendes belastbare winst 2000 moest vrijvallen.

Ook het Hof13.heeft geoordeeld dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 tot belanghebbendes belastbare winst behoort, maar - anders dan de Rechtbank - niet gespreid over tien jaar, maar in zijn geheel in 2000 omdat art. 70ba Wet IB 1964 de gespreide vrijval over tien jaar niet biedt als het risico waarvoor de RAER is gevormd de belastingplichtige niet meer aan gaat:

“4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende uiteindelijk twee argumenten aangevoerd op grond waarvan het oordeel van de rechtbank omtrent de toepassing van de foutenleer volgens haar onjuist is. In de eerste plaats stelt belanghebbende dat het bedrijfsmiddel waarop de (resterende) RAER betrekking had reeds in 1998 is vervreemd; in de aangifte voor 1998 is dan ook (per ultimo 1998) geen RAER meer opgenomen. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verduidelijkt dat het een bedrijfsauto betrof die door belanghebbende aan haar toenmalige bestuurder [G] ter beschikking was gesteld en die in de loop van 1998 is verkocht. In de tweede plaats wijst belanghebbende erop dat haar feitelijke leiding in de loop van 1998 is verplaatst naar de (toenmalige) Nederlandse Antillen (...) zodat haar binnenlandse belastingplicht in 1998 is geëindigd, met uitzondering van de belastingplicht voor in Nederland gelegen onroerende zaken, zo stelt belanghebbende. Toepassing van de foutenleer kan volgens belanghebbende onder deze omstandigheden niet tot gevolg hebben dat de RAER in enig jaar na 1998 weer herleeft. Zulks zou strijdig zijn met het beginsel van de balanscontinuïteit, die niet over het stakingsmoment heengaat, aldus nog steeds belanghebbende. (...).

Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van dit geschilpunt onderscheid dient te worden gemaakt tussen de bedrijfsmiddelen waarvoor de RAER (destijds) is gevormd en de passiefpost (de RAER) zelve. Vaststaat dat het (...) aansluitingsverschil per 31 december 1996 van € 26.265, waarvan de hoogte tussen partijen niet in geschil is, door belanghebbende niet op haar balans per ultimo 1996 is opgevoerd en evenmin tot haar belastbare winst van het jaar 1996 is gerekend. Op de eindbalans van 1996 is derhalve sprake van een balansfout met betrekking tot een passiefpost die - met toepassing van het leerstuk [van] de balanscontinuïteit - mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 34.255, BNB 2001/1 en HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87). Voorts staat vast dat belanghebbende op haar balansen van 1997 (begin- en eindbalans) en volgende jaren geen correctie heeft aangebracht met het bedrag van het genoemde aansluitingsverschil en dit bedrag evenmin in enig jaar tot haar belastbare winst heeft gerekend. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van een balansfout die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd, en dat deze balansfout - met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit - door de inspecteur alsnog mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het jaar 2000.

De omstandigheid dat het (laatste) bedrijfsmiddel waarop de RAER betrekking had in de loop van 1998 is vervreemd zodat er daarna geen risico’s meer bij belanghebbende berustten waarvoor de RAER oorspronkelijk was gevormd, is van belang voor de beoordeling van de vraag of er reden is de RAER in 1998 of (met toepassing van de foutenleer) in een later jaar in de winst te laten vrijvallen. Deze omstandigheid doet echter niet af aan de vaststelling dat op de balans van belanghebbende vanaf 1 januari 1997 (en daarmee voor de volgende jaren) sprake is geweest van een balansfout. Het Hof is van oordeel dat in dit opzicht het beginsel dat de totaalwinst van belanghebbende op de juiste wijze dient te worden vastgesteld, voorrang dient te hebben op de door belanghebbende verdedigde toepassing van het jaarwinstbeginsel (op grond waarvan de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 zou hebben moeten plaatsvinden).

Niet in geschil is (...) dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 (het oudste nog openstaande jaar) de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De correctie geschiedt door op de beginbalans van het jaar 2000 alsnog de RAER voor een bedrag van € 26.265 op te voeren en vervolgens (bij het opmaken van de eindbalans voor het jaar 2000) deze RAER aan de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 toe te voegen, aangezien er per 31 december 2000 bij belanghebbende geen sprake is van risico’s waarvoor zij een RAER zou mogen vormen. Er is geen reden voor het bieden van een zogenoemde redelijke tegemoetkoming, aangezien gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar, in plaats van herstel van de oorspronkelijke fout in het jaar 1996.

Met haar stelling dat de verplaatsing van haar feitelijke leiding in de loop van 1998 in de weg staat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar miskent belanghebbende dat zij als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding binnenlands belastingplichtige is gebleven voor de Vpb (zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van Belastingregeling voor het Koninkrijk). Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende derhalve geen doel.

Artikel 70ba Wet IB 1964

In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze toekomt om het bedrag van de vrijvalwinst ineens te laten vrijvallen dan wel gespreid over tien jaar. Volgens de inspecteur leidt toepassing van deze overgangsbepaling tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag in het jaar 2000. Belanghebbende heeft dit standpunt betwist.

Artikel 70ba (tekst 2000) luidt als volgt:

“Afnemingen van een reserve die is gevormd op de voet van artikel 13, eerste lid, onderdeel b of c, zoals dat luidde op 31 december 1999, vinden na die datum plaats overeenkomstig de aard en de strekking van die reserve, met dien verstande dat:

a. de afneming van een reserve die voortvloeit uit het verzekeren van risico’s waarop die reserve betrekking heeft, achterwege kan blijven indien die verzekering na 31 december 1999 is afgesloten, mits het bedrag van de premies tot verzekering van die risico's jaarlijks ten laste van de reserve komt;

b. in de eerste tien boekjaren die na 31 december 1999 aanvangen telkens - voorzover mogelijk - met inachtneming van de afneming ingevolge de aanhef en onderdeel a ten minste een afneming plaatsvindt van een tiende gedeelte van de waarde van die reserve aan het einde van het laatste boekjaar dat voor 1 januari 2000 is aangevangen."

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van de aanhef van deze bepaling dat als hoofdregel voorop wordt gesteld dat afnemingen na 31 december 1999 van een eerder gevormde RAER plaatsvinden “overeenkomstig de aard en strekking van die reserve” en dat daarop vervolgens in onderdeel a en b twee aanvullingen worden geformuleerd (“met dien verstande dat”). Op grond van de hoofdregel van deze overgangsbepaling dient een RAER volledig vrij te vallen indien en zodra in enig jaar niet meer de risico’s worden gelopen waarop deze RAER betrekking heeft. Aangezien (zoals overwogen onder 4.3.3) in het onderhavige jaar niet meer het risico wordt gelopen waarvoor de reserve is gevormd, dient de (met toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 tot uitdrukking komende) vrijvalwinst op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen.

Het Hof vindt voor zijn interpretatie van de tekst van artikel 70ba bevestiging in de wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarin onder meer het volgende is opgemerkt (MvT bij Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000), Stb. 579, Kamerstukken II1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 17):

"Bij het voorgaande is van belang dat de afschaffing van de assurantiereserve voor een aantal belastingplichtigen waarschijnlijk reden zal zijn over te gaan tot het verzekeren van de risico's waarvoor de reserve is gevormd. Zonder nadere voorziening zou het gevolg hiervan zijn dat - als onderdeel van het natuurlijke verloop van de reserve - de reserve moet worden opgeheven en aan de winst moet worden toegevoegd. Een geforceerde opheffing achten wij in deze situatie - gezien ook het uitgangspunt van een gespreide vrijval - niet gewenst. Derhalve stellen wij een tegemoetkomende regeling voor. Deze houdt in dat ingeval risico's waarvoor de reserve is opgebouwd na de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel verzekerd zullen gaan worden, de vrijval van de reserve uit hoofde van die verzekering achterwege kan blijven, mits de desbetreffende verzekeringspremies ten laste van de reserve worden gebracht.

Het voorgaande betekent dat een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen. Daarbij is het zo dat de forfaitair voorgeschreven vrijval al geheel of gedeeltelijk kan worden bereikt door de twee andere genoemde mogelijkheden voor vrijval. Voorzover daarvan sprake is, kan een forfaitaire vrijval dan ook achterwege blijven."

In deze toelichting wordt bevestigd dat de in de onderdelen a en b omschreven categorieën - met ingang van 2000 verzekeren van de risico’s waarop de RAER betrekking heeft (onderdeel a) respectievelijk in elk geval (ten minste) een jaarlijkse afname met 10% (onderdeel b) - aanvullingen betreffen op de hoofdregel van de aanhef van deze bepaling, uit welke hoofdregel volgt dat indien het risico waarvoor de reserve is gevormd zich in enig jaar geheel niet meer voordoet, dit leidt tot volledige vrijval in het desbetreffende jaar (‘natuurlijk verloop’).

Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende heeft mogen kiezen voor een gespreide vrijval van de RAER over een periode van tien jaar in plaats van volledige vrijval. De vrijvalwinst van € 26.265 dient volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen; het incidentele hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Zoals de inspecteur ook heeft onderkend, heeft dit (vanzelfsprekend) tot gevolg dat de door de inspecteur voor de jaren 2001 tot en met 2004 ter behoud van rechten aangebrachte correcties van (per jaar) € 2.626 dienen te vervallen en dat het (hoger) beroep van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is.”

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard voor de jaren 2001 t/m 2004 en ongegrond verklaard ter zake van de verliesvaststellingsbeschikking 2000; hij heeft de verliesvaststellingsbeschikking 2001 nader vastgesteld op € 288.935 en hij heeft de aanslagen 2002 t/m 2004 overeenkomstig aangepast (dat wil zeggen vastgesteld naar belastbare bedragen van respectievelijk € 73.275, € 212.222 en € 487.159); hij heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.

HR BNB 1989/116.betrof een IB-ondernemer X die op 1 januari 1975 zijn onderneming in een BV inbracht, met uitzondering van het onroerend goed met inventaris, dat hij aan de BV verhuurde en als ondernemingsvermogen bleef aanmerken. Op grond van de huurovereenkomst werd de inventaris per ultimo 1979 eigendom van de BV. In geschil was of X zijn onderneming in 1979 had gestaakt, zoals de inspecteur stelde. X stelde dat de onderneming reeds in 1975 was gestaakt. Het Hof Den Bosch stelde de inspecteur in het gelijk. U casseerde echter en overwoog daartoe:

“4.2. Deze feiten laten geen andere slotsom toe dan dat het onroerend goed met ingang van 1 januari 1975 voor belanghebbende nog slechts een beleggingsobject vormde, zodat hij de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door dat goed na 31 december 1974 tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Dit brengt mee dat het goed op laatstgenoemde datum diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen en dat de daaruit voortvloeiende boekwinst volgens goed koopmansgebruik in 1974 tot uitdrukking had moeten worden gebracht.

Uit het vorenoverwogene volgt dat middel 2 doel treft; zulks leidt echter niet zonder meer tot de door dit middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat de door de overgang van het goed naar het privé-vermogen tot uitdrukking komende winst niet tot het inkomen over 1979 kan behoren.

Belanghebbende heeft het goed ook na 1974 aangemerkt als ondernemingsvermogen en zich aldus op het standpunt gesteld dat het in overeenstemming was met goed koopmansgebruik de uit de waardering van het goed voortvloeiende stille reserve bij de jaarlijkse winstbepaling nog niet tot uitdrukking te brengen.

In beginsel dient de winst over enig jaar - en diende in het onderhavige geval ook de winst over 1974 - op grond van de juiste, voor dat jaar van belang zijnde gegevens te worden vastgesteld, zodat ten tijde van de verhuur van het onderhavige goed de uit de waardering daarvan voortvloeiende stille reserve in de winst diende te worden opgenomen. Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten, en aldus het in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld.

Daarom heeft te gelden dat, ingeval een zaak diende te worden overgebracht naar het prive-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, die zaak voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld.

In zodanig geval staat het echter zowel aan de inspecteur als aan de belastingplichtige vrij de onjuistheid te herstellen. De uit de waardering van de zaak voortvloeiende stille reserve die bij de overgang tot uitdrukking diende te komen, wordt alsdan in aanmerking genomen als winst van het jaar waarin dit herstel plaatsvindt; deze winst wordt gesteld op het dan bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de betrokken zaak. Een en ander lijdt evenwel uitzondering indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aldus een hoger bedrag als belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid, of dat het herstel op deze wijze anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Alsdan dient de inspecteur de belastingplichtige hetzij met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, hetzij met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt, een redelijke tegemoetkoming te bieden.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat middel 1 geen behandeling behoeft. Verwijzing moet volgen.”

HR BNB 1997/14417.betrof een IB-ondernemer Y die in zijn aangifte inkomstenbelasting 1988 meldde zijn onderneming per ultimo 1988 te hebben gestaakt en een aantal tot zijn ondernemingsvermogen behorende activa, waaronder een weiland, tegen de boekwaarde naar privé te hebben overgebracht. De inspecteur volgde de aangifte. Y verkocht de onroerende zaak inclusief weiland in 1990 met winst. De inspecteur stelde in 1993 een onderzoek in. Het verslag van dat boekenonderzoek vermeldde onder meer: “Op praktische gronden blijft de aangifte 1988 zoals hij is vastgesteld, dus met afrekening over de gebouwen en ondergrond en in de aangifte 1990 wordt (...) [de verkoopwinst] bijgeteld.” In geschil was of de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting 1990 de verkoopwinst terecht als te belasten stakingswinst had aangemerkt. Het Hof Arnhem stelde de inspecteur in het gelijk. U casseerde evenwel en overwoog daartoe:

“3.4. Het subsidiaire onderdeel van het middel (...) strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een afspraak bestond inzake de toerekening van de boekwinst op het weiland aan het jaar 1990. Dit onderdeel is gegrond. Immers, de (...) vermelde passage uit het verslag van het boekenonderzoek laat niet de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking toe dat een afspraak als vorenbedoeld bestond.

Het primaire onderdeel van het middel herhaalt de voor het Hof aangevoerde stelling dat belanghebbende zijn onderneming per 1 maart 1988 heeft gestaakt, en dat hij verplicht was vanaf dat tijdstip het onderhavige weiland tot zijn privé-vermogen te rekenen. Te dezer zake heeft het volgende te gelden.

De Inspecteur heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat de verkoop van het weiland in 1990 geschiedde in het kader van een langlopende liquidatie van de onderneming, en dat derhalve de bij de verkoop behaalde winst als winst uit onderneming van het jaar 1990 dient te worden aangemerkt.

Dit standpunt kan slechts juist zijn, indien belanghebbende, na - zoals tussen partijen niet in geschil is - de onderneming voor het overige in ieder geval in 1988 te hebben gestaakt, het weiland zou hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. De Inspecteur heeft evenwel, naar volgt uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, niet aangevoerd en kennelijk evenmin bedoeld aan te voeren, dat zulks zich heeft voorgedaan. Mitsdien diende, nu belanghebbende in zijn aangifte voor 1988 het weiland per einde van dat jaar tot zijn privé-vermogen heeft gerekend, de eventuele boekwinst in dat jaar te worden belast. Indien bij de overgang naar het privé-vermogen van een te lage waarde zou zijn uitgegaan, kan zulks, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft verdedigd, slechts worden hersteld - indien aan de daarvoor gestelde voorwaarden is voldaan - bij wijze van navordering over het desbetreffende jaar.

Het vorenoverwogene brengt mee, dat belanghebbende door de verkoop van het weiland in 1990 geen winst uit onderneming heeft behaald. Het primaire onderdeel van het middel wordt derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. (...).”

Aardema (noot in BNB 1997/144) schrijft over de verhouding tussen dit arrest (en HR BNB 1989/1 (zie 6.1)) en de foutenleer:

“2. Het controlerapport stelde voor “op praktische gronden” de winst in 1990 bij te tellen. Een dergelijke janboerenfluitjes-aanslagregeling zonder theoretische grond kan uiteraard geen stand houden. De inspecteur probeerde dit nog met een beroep op de foutenleer. In principe hebben we met de foutenleer evenwel van doen met een jaarwinstregeling, welke uiteraard niet over de ondernemingsgrens heen kan grijpen. Nu de onderneming in 1988 gestaakt was, houdt de actieradius van de foutenleer ook op in 1988. Helemaal kansloos was de inspecteur nu echter ook weer niet. Juist het prevaleren van de totaalwinst boven de jaarwinst heeft de Hoge Raad in het verleden wel aanleiding gegeven de foutenleer in feite te laten functioneren over de ondernemingsgrens heen. Ik doel hier op het arrest HR 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1, met noot van Slot. Een ex-ondernemer was daar na het staken van zijn onderneming - theoretisch onjuist - ondernemingsbalansen blijven inleveren met daarop een pand. De Hoge Raad overwoog voor dat geval, dat het niet aanvaardbaar is, dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van de onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten en aldus het in art. 7 Wet IB 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit die onderneming worden verkregen terzijde zou worden gesteld.

De Hoge Raad brengt daar het effect van zijn beslissing echter weer terug binnen de grenzen van de totaalwinst, door niet méér te belasten dan belast zou zijn geweest bij een afrekening op correcte wijze bij het einde van de onderneming.

Het verschil met de onderhavige casus is echter, dat in BNB 1989/1 de belastingplichtige zichzelf was blijven afficheren als ondernemer, terwijl hier de belastingplichtige ook in zijn relatie tegenover de fiscus zichzelf in 1988 als ondernemer had afgewikkeld. Alsdan past - de Hoge Raad deelt dit de inspecteur nog mee bij wijze van klantvriendelijke bijsluiter - navordering over 1988, indien althans aan de randvoorwaarden daartoe is voldaan.”

HR BNB 2004/19618.betrof een IB-onderneemster (Z) die vanaf augustus 1995 in de Verenigde Staten woonde. Tot eind 1997 dreef zij in Nederland een onderneming. Tot het einde van haar binnenlandse belastingplicht in 1995 onderhield Z een fiscale oudedagsreserve (FOR) (een destijds extra-comptabele voorziening, maar sinds 2001 net als de RAER een passiefpost op de fiscale balans). Bij de aanslagregeling 1995 had de inspecteur verzuimd de FOR vrij te laten vallen en tot haar belastbare inkomen te rekenen. In geschil was of de inspecteur de FOR met de foutenleer alsnog in 1997 tot haar belastbare binnenlandse inkomen kon rekenen. U oordeelde met Hof Den Haag van niet:

“3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de opbouw van de artikelen 48 en 49 van de Wet volgt dat de oudedagsreserve niet geldt voor buitenlandse belastingplichtigen, dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat dit overeenkomstig de bedoeling van de wetgever is19.en dat, nu toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve geen deel uitmaken van het belastbare binnenlandse inkomen, het te ver zou voeren de toepassing van de foutenleer uit te breiden tot de buitenlandse belastingplicht en het de Inspecteur toe te staan alsnog in een later jaar dan het jaar waarin de binnenlandse belastingplicht is geëindigd, de oudedagsreserve op te heffen.

Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat artikel 44d, lid 2, van de Wet ertoe strekt te bewerkstelligen dat het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit ten aanzien van de oudedagsreserve eveneens toepassing vindt, dat de wetgever door invoering van genoemd beginsel heeft willen voorkomen dat een ten onrechte achterwege blijvende afneming van de oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, buiten de heffing zou blijven, en dat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige geval niet in de weg staat dat belanghebbende inmiddels naar de Verenigde Staten is verhuisd, aangezien de afneming nog ziet op de binnenlandse belastingplicht en slechts qua tijdstip plaatsvindt in de buitenlandse periode.

Het middel faalt. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve geen deel uitmaken van het belastbare binnenlandse inkomen als bedoeld in artikel 48 van de Wet. Dit brengt mee dat het bepaalde in artikel 44d, lid 2, van de Wet ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen toepassing mist en dat de in artikel 44f, lid 1, aanhef en letter d, bedoelde afname van de oudedagsreserve niet in aanmerking kan worden genomen in het onderhavige jaar, in welk jaar belanghebbende een buitenlandse belastingplichtige is.”

HR BNB 2005/12820.betrof een fout van de inspecteur, die een door de belanghebbende aangegeven vrijval van een oudedagsreserve in het stakingsjaar van de onderneming niet in de aanslag had begrepen, hetgeen hij met de foutenleer wilde herstellen, nu navordering niet mogelijk was. U liet dat niet toe:

“3.3. Aanknopingspunt voor toepassing van de foutenleer in gevallen waarin een oudedagsreserve op een onjuist bedrag is bepaald, is het bepaalde in artikel 44d, lid 2, van de Wet. Die bepaling is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en strekt ertoe te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt. Dit brengt mee dat indien bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout een oudedagsreserve is gehandhaafd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag uit te gaan van die aldus ten onrechte gehandhaafde reserve en met toepassing van de foutenleer die reserve alsnog in de belastingheffing te betrekken. In het onderhavige geval is evenwel geen sprake van een oudedagsreserve welke is gehandhaafd per ultimo van en mitsdien na het verstrijken van het jaar waarin deze tot de belastbare winst van dat jaar behoorde. Belanghebbende heeft immers in 1996 de oudedagsreserve laten vrijvallen, zodat deze in enig jaar daarna niet meer bestond. De Inspecteur heeft verzuimd bij de vaststelling van de primitieve aanslag voor 1996 met het gevolg van het niet handhaven van de oudedagsreserve in 1996 rekening te houden. Dat is iets anders dan het foutief handhaven van de oudedagsreserve na 1996. Voor toepassing in een jaar na 1996 van de foutenleer bestaat derhalve geen grond.”

Fouten bij de vorming van, dotaties aan en vrijval van fiscaal toegestane reserves (voorzieningen), dus ook RAER-fouten, kunnen hersteld worden met toepassing van de foutenleer, zo blijkt uit onder meer HR BNB 2010/87,21.betreffende onterechte vorming van een vervangingsreserve:

“3.2. Toepassing van de foutenleer leidt er (onder meer) toe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293). Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves. Ook die zullen zo nodig, ter voorkoming van het onbelast blijven van de vrijval van (een gedeelte van) de fiscale reserve, bij het begin van het boekjaar moeten worden vastgesteld op het (onjuist vastgestelde) bedrag van de desbetreffende fiscale reserve per het einde van het voorafgaande jaar. Bij toepassing van de foutenleer valt de desbetreffende reserve dan in het jaar waarin de fout wordt hersteld vrij ten gunste van de winst. Het middel, dat ervan uitgaat dat de foutenleer met betrekking tot de fiscaal toegestane reserves niet van toepassing is, faalt mitsdien.”

HR BNB 2013/9422.betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV die op 1 juni 2000 haar zetel van Nederland naar Malta verplaatste. Ten tijde van de zetelverplaatsing bezat zij een in Nederland gelegen verhuurd bedrijfspand en een effectenportefeuille in de fiscale waardering waarvan een stille reserve schuil ging. Na de zetelverplaatsing was Nederland op grond van het belastingverdrag met Malta nog slechts bevoegd tot heffing van vennootschapsbelasting over de inkomsten uit de verhuur van het pand. De inspecteur belastte de stille reserve op grond van art. 16 Wet IB 1964 (eindafrekening) op het moment van zetelverplaatsing. De BV verzette zich daartegen, betogende dat art. 16 Wet IB 1964 alleen zag op gevallen waarin de belastingplichtige volledig ophield in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten. Daarvan was in haar geval geen sprake, nu zij nog een vaste inrichting in Nederland had. Het Hof Amsterdam stelde niettemin de inspecteur in het gelijk en daarmee was u het eens. U overwoog op het cassatieberoep van de belanghebbende:

“3.3.1. Artikel 16 van de Wet bepaalt dat voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling - verwezen wordt naar de in onderdeel 5.1.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde passages - wordt hiermee beoogd de realisatie zeker te stellen van het beginsel van artikel 7 van de Wet dat alle voordelen verkregen uit onderneming als winst worden belast, wanneer de mogelijkheid ontstaat dat in de onderneming geaccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen.

De werking van artikel 16 van de Wet wordt opgeroepen wanneer de belastingplichtige “ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten”. Dit doet zich onder meer voor in situaties waarin de binnenlandse belastingplicht in Nederland eindigt en terzelfder tijd in een andere mogendheid binnenlandse belastingplicht ontstaat (hierna: emigratie). In het licht van de hiervoor in 3.3.1 beschreven doelstelling van artikel 16 van de Wet moet deze bepaling zo worden uitgelegd dat deze ook van toepassing is in gevallen waarin ten gevolge van emigratie de binnenlandse belastingplicht eindigt, maar - doordat in Nederland een vaste inrichting achterblijft - terzelfder tijd buitenlandse belastingplicht aanvangt, voor zover in een dergelijke situatie voor de emigratie geaccumuleerde verborgen winsten - ware artikel 16 van de Wet niet van toepassing - na de emigratie aan de belastingheffing in Nederland ontsnappen. Het vorenstaande geldt dienovereenkomstig wanneer een vennootschap voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet langer in Nederland is gevestigd. Ook dan kunnen geaccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing in Nederland ontsnappen indien het desbetreffende belastingverdrag deze winsten niet aan Nederland ter heffing toewijst.

Na de zetelverplaatsing brengt de toepassing van het Verdrag mee dat Nederland niet langer bevoegd is te heffen over de voordelen die belanghebbende geniet uit haar effectenportefeuille. Mitsdien is op grond van het hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 overwogene bij de zetelverplaatsing van belanghebbende artikel 16 van de Wet van toepassing op de stille reserves. Het middel faalt derhalve.”

HR BNB 2013/11423.betrof een BV die naar eigen zeggen vanaf 1995 in Luxemburg was gevestigd. Zij had verkoopwinst op in Nederland gelegen vastgoed in 1998 en 1999 in een vervangingsreserve opgenomen. Vast stond dat de BV in elk geval tot en met 2000 het voornemen had het verkochte te vervangen. Over 2001 deed zij geen aangifte en werd haar ambtshalve een aanslag opgelegd, waarna zij alsnog aangifte vennootschapsbelasting 2001 deed. In die aangifte was in plaats van de vervangingsreserve voor hetzelfde bedrag een agioreserve opgenomen. De inspecteur leidde daaruit af dat geen vervangingsvoornemen meer bestond en legde een navorderingsaanslag op tot belasting van het bedrag van de vervangingsreserve. Het Hof Den Haag oordeelde (uw weergave):

“3.2. (...) dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikte als bedoeld in artikel 16, lid 1, (AWR). De juistheid van belanghebbendes stelling dat de plaats van haar werkelijke leiding sinds 1995 in Luxemburg is gelegen, heeft het Hof in het midden gelaten. Naar het oordeel van het Hof had, indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de werkelijke leiding van belanghebbende sinds 1995 in Luxemburg is gelegen en dat zij op grond van artikel 4, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (hierna: het Verdrag) moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg, de ter zake van de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken gevormde vervangingsreserve op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in verbinding met artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uiterlijk in 1999 tot de winst moeten worden gerekend, aangezien belanghebbende in dat jaar is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten (HR 15 november 2000, nr. 35 694, LJN AA8315, BNB 2001/61). Volgens het Hof kan de tot herinvesteringsreserve omgevormde vervangingsreserve echter met toepassing van de foutenleer in 2001 alsnog tot de winst worden gerekend. Naar ’s Hofs oordeel staan de bepalingen van het Verdrag hieraan niet in de weg, aangezien de winst die in 2001 alsnog in aanmerking wordt genomen, is behaald met de verkoop van in Nederland gelegen onroerende zaken en op grond van artikel 6, lid 1, van het Verdrag in Nederland mag worden belast.”

U overwoog:

“3.3.1. Voor zover de klachten zich keren tegen ’s Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen, stelt de Hoge Raad voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in elk geval tot en met het jaar 2000 het voornemen had de in 1998 en 1999 verkochte onroerende zaken te vervangen. Ingevolge het bepaalde in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onderscheidenlijk artikel 3.54 van de Wet IB 2001 was belanghebbende daardoor gerechtigd het verschil tussen de opbrengst bij vervreemding van de onroerende zaken en de boekwaarde ervan (hierna: de boekwinst) te reserveren in een vervangingsreserve onderscheidenlijk herinvesteringsreserve en deze reserve aan te houden gedurende een in de wet bepaalde periode. Zolang de reserve door belanghebbende werd aangehouden, kan dan, anders dan uit het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000 [HR BNB 2001/6124.; PJW] wel is afgeleid, niet worden gezegd dat zij heeft opgehouden uit haar onderneming in Nederland belastbare winst te genieten, aangezien het zojuist bedoelde reserveren het gevolg heeft dat boekwinst ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken in de toekomst nog in Nederland belastbare winst zou opleveren. Dit is niet anders door het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Verdrag. Volgens die bepaling mogen voordelen verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen, zoals omschreven in artikel 6, lid 2, van het Verdrag worden belast in de Staat waarin de goederen zijn gelegen. Hieruit volgt dat - veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbendes werkelijke leiding vanaf 1995 in Luxemburg is gelegen - de voordelen die belanghebbende met vorenbedoelde verkopen heeft behaald, in Nederland kunnen worden belast. Aangezien het Verdrag zich niet uitlaat over de vraag wanneer deze voordelen in de belastingheffing kunnen worden betrokken, staat het Verdrag niet eraan in de weg dat in een later jaar dan het jaar waarin de onroerende zaken zijn vervreemd over de vervreemdingswinst belasting wordt geheven. Het hierdoor bewerkstelligde uitstel van belastingheffing over de boekwinst strookt met het recht van de Europese Unie.

Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 2001 is gebleken dat belanghebbende na het jaar 2000 niet langer een vervangingsvoornemen had. Dientengevolge is de in 2001 tot herinvesteringsreserve geworden vervangingsreserve in dat jaar vrijgevallen, zodat in dat jaar dient te worden afgerekend over de boekwinst. `s Hofs oordeel dat de vervangingsreserve tot de winst van belanghebbende van 2001 dient te worden gerekend, is derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Het hiervoor overwogene brengt mee dat de klachten in zoverre falen.”

De foutenleer kan pas aan de orde komen als navordering niet mogelijk is en de belastingplichtige geen gewetensgeld wil betalen. Gesteld noch gebleken is dat de auto’s ter zake waarvan is gereserveerd in het buitenland werden gehouden of dat om andere redenen nog nagevorderd kan worden ex art. 16(4) AWR. In cassatie moet er dus vanuit gegaan worden dat de navorderingstermijn ook met betrekking tot het jongste litigieuze jaar (2004) ultimo 2009 is verlopen. De belanghebbende heeft geweigerd gewetensgeld te betalen (r.o. 4.3.2 Hofuitspraak). De foutenleer kan dus aan de orde komen.

Ter zake van een fiscale-balanspost kan de foutenleer in beginsel slechts worden toegepast als het vermogensbestanddeel ter zake waarvan gecorrigeerd moet worden nog tot het ondernemingsvermogen behoort in het oudste nog openstaande jaar (zie HR BNB 1997/144 in 6.2).27.Dit geldt mutatis mutandis ook voor een extracomptabele - en daardoor niet op de balans zichtbare - grootheid als de FOR onder de Wet IB 1964 (zie HR BNB 2005/128 in 6.4).28.

Het Hof onderscheidt de auto’s (de risico-objecten) van de voorziening (de RAER); hij hecht daarom geen betekenis aan het gegeven dat in 1998 de activa (de auto’s) reeds uit het ondernemingsvermogen van de belanghebbende zijn verdwenen. Zijn redenering is dat het passivum (de RAER) wél tot belanghebbendes ondernemingsvermogen is blijven behoren, nu zij in geen van de jaren vóór 2000 de aan haar toe te rekenen RAER ten gunste van haar fiscale winst heeft doen vrijvallen. Ik merk hier reeds op dat de belanghebbende dat ook niet kon doen, omdat er haars inziens immers helemaal geen RAER op haar balans stond (daarover is tot in 2008 geprocedeerd). Dat de belanghebbende niet reeds vóór 1998 een RAER gepassiveerd heeft, is volgens het Hof dus kennelijk juist de fout die hersteld moet worden. Die fout herstelt het Hof door de RAER alsnog op de beginbalans 2000 te passiveren, waarna zij meteen vrijvalt, zulks omdat dat al in 1998 had moeten gebeuren. Die vrijval acht het Hof vervolgens, ondanks belanghebbendes emigratie in 1998, belastbaar in Nederland omdat zij naar nationaal recht ex art. 2(4) Wet Vpb binnenlands belastingplichtig is gebleven en omdat het om een voordeel uit een (vroeger) in Nederland gedreven onderneming gaat, dat volgens het Hof door de BRK aan Nederland wordt toegewezen.

Toepasbaarheid van de foutenleer

Ik betwijfel beide stappen in deze redenering. Ik begin met de eerste. Als de belanghebbende wél (achteraf bezien) correct geboekt zou hebben in 1997 en 1998, was er eind 1998 geen RAER meer geweest omdat het om een ‘afgewikkelde transactie’ zou zijn gegaan. De fout is reeds in 1997 gemaakt. Was zij toen niet gemaakt, dan had de belanghebbende een RAER op haar beginbalans 1998 gepassiveerd en had zij die passiefpost in 1998, ter gelegenheid van de vervreemding van de risico-objecten, hebben laten vrijvallen. Uit HR BNB 2012/21129.blijkt dat (ook) een kostenegalisatiereserve (KER) aan de winst moet worden toegevoegd uiterlijk in het jaar waarin de kosten waarvoor de reserve is gevormd zich niet meer voor kunnen doen omdat het desbetreffende activum buiten gebruik is gesteld of is afgestoten (in dat geval een schip). Het gaat in belanghebbendes geval dus niet over onterechte vorming van of onterechte dotatie aan een fiscale reserve ter zake waarvan niet meer nagevorderd kan worden, zoals in het boven (6.5) geciteerde arrest HR BNB 2010/87 over onterechte vorming van een vervangingsreserve.

De fout inhoudende dat in 1998 geen belaste vrijval heeft plaatsgevonden zou wellicht in 2000 hersteld kunnen worden, maar mijns inziens niet de fout inhoudende dat in 1997 niet gepassiveerd is, althans niet met vrucht, want als in 1997 wél gepassiveerd was, was die passivering reeds in 1998 afgewikkeld zijn en zou er dus geen fout meer zijn. Nu niet is gepassiveerd in 1997, was er in 1998 niets om vrij te vallen; dat had er wel moeten zijn, maar als het er in 1998 (alsnog) was geweest, dan was het ook in 1998 vrijgevallen en was er dus niets geweest om (nog eens) in 2000 te passiveren en meteen te laten vrijvallen, zoals het Hof heeft gedaan. Anders gezegd: Als de 1997-fout wel hersteld wordt (alsnog passivering), is er geen balansfout meer eind 1998, die dan dus ook niet in 2000 kan vrijvallen. Als de 1997-fout niet hersteld wordt (geen passivering), is er evenmin een passiefpost om in 1998 of 2000 te laten vrijvallen. Uit de in 6.4 geciteerde zaak HR BNB 2005/128 volgt dat als bij ondernemingsstaking door een fout een oudedagsreserve is gehandhaafd, het de inspecteur weliswaar vrijstaat uit te gaan van die ten onrechte gehandhaafde reserve en met toepassing van de foutenleer die reserve alsnog in de heffing te betrekken, maar dat het hem niet vrijstaat om een na vrijval niet meer bestaande en ten onrechte niet belaste reserve alsnog in een later jaar te belasten. In belanghebbendes geval is evenmin sprake van een ten onrechte gehandhaafde reserve. Ook HR BNB 1997/144 (zie 6.2) duidt er mijns inziens op dat in casu de foutenleer niet kan worden toegepast omdat het gaat om een reeds ‘afgewikkelde transactie.’ In dezelfde richting wijst mijns inziens HR BNB 1991/282,30.waarin u de foutenleer niet van toepassing achtte op voor een pand genoten WIR-premies voor jaren waarin dat pand - achteraf bezien - nog geen ondernemingsvermogen was terwijl het in het oudste nog openstaande jaar alweer privé-vermogen was geworden.31.

De BRK, de vestigingsplaatsfictie en het veroorzakingsbeginsel

Dan de tweede stap, voor het geval u de foutenleer wél toepasbaar acht. Alsdan is voor de vraag of vrijval in 2000 belast is in Nederland beslissend de werking van de BRK in 1998, toen de belanghebbende emigreerde naar de Antillen en alleen onroerende zaken in Nederland als vaste inrichting achterliet, die geen enkel verband hielden met een RAER. De belanghebbende verlaat zich op uw in 6.6 geciteerde arrest HR BNB 2013/94 over met een belastingplichtige rechtspersoon naar Malta mee-emigrerende stille reserves die niet toerekenbaar waren aan in Nederland achterblijvend onroerend goed. Dat arrest steunt inderdaad belanghebbendes standpunt dat vrijval van een eventuele RAER ná 1998 door de werking van de BRK uitsluitend in de Antilliaanse belastingjurisdictie valt. Men kan tegenwerpen dat dit arrest over de andere kant van de balans ging, nl. over stille reserves in activa (“geaccumuleerde verborgen winsten” in een effectenportefeuille; r.o. 3.3.1 en 3.3.2) en niet over voorzieningen (fiscale reserves) zoals de RAER.32.Dat verschil lijkt in dit verband echter niet wezenlijk. Weliswaar loopt de weg naar belastbaarheid bij een stille reserve via realisatie van het activum en bij een voorziening via vrijval van het passivum (veelal overigens juist als gevolg van de realisatie van het bijbehorende activum), maar beide balansposten houden een fiscale latentie in en dat is waar het in HR BNB 2013/94 om lijkt te gaan: een latentie in een vermogensbestanddeel dat geen verband houdt met een in Nederland achterblijvende v.i. (niet toerekenbaar is aan die v.i.), moet kennelijk uiterlijk bij vertrek uit de Nederlandse fiscale jurisdictie in de heffing worden betrokken; daarná kan dat niet meer, want in zoverre is de belastingplichtige dan opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Nu de RAER bij gebrek aan force attractive33.niet aan de Nederlandse v.i. (de onroerende zaken) kan worden toegerekend, moest de RAER, uitgaande van HR BNB 2013/94, uiterlijk in 1998 ex art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8(1) Wet Vpb in de heffing worden betrokken omdat ná dat jaar ter zake van een RAER geen heffingsaanknopingspunt in Nederland meer voorhanden is als gevolg van toewijzing van alle niet-v.i.-winst aan de Antillen.

De vraag is nu of het boven (6.7) geciteerde arrest HR BNB 2013/11434.dit anders maakt. Ook dit arrest is gewezen ná ’s Hofs uitspraak. Dat geval betrof een HIR van een (vermoedelijk) geëmigreerde vennootschap ter zake van Nederlands onroerend goed. U nam - in afwijking van HR BNB 2001/6135.- aan dat in een dergelijk geval wél een verdragsrechtelijk heffingsaanknopingspunt in Nederland blijft bestaan: het in Nederland gelegen onroerend goed was een v.i. (geweest), de resultaten waarvan volgens u bij belastingverdrag aan Nederland waren toegewezen ongeacht de omstandigheid dat de fysieke v.i. verdwenen was door verkoop van het vastgoed, en ongeacht het realisatiemoment van die resultaten door - mogelijk jaren latere - vrijval van de HIR. U achtte kennelijk ook na de vervreemding van het laatste pand in Nederland nog steeds een (onpakbare) v.i. in Nederland aanwezig, bestaande uit het vervangingsvoornemen en de HIR. Die v.i. werd pas in een later jaar gestaakt, nl. bij het verval van het vervangingsvoornemen en daarmee de vrijval van de HIR. Men kan ook zeggen dat u de HIR in die zaak in wezen zag als verkoopwinst op Nederlands vastgoed, die aan Nederland ter heffing was toegewezen. U kwam in HR BNB 2013/114 dan ook in het geheel niet toe aan de - door het Hof Den Haag in die zaak wel toegepaste - foutenleer.

De in belanghebbendes geval in geschil zijnde RAER vertegenwoordigt echter geen - door de BRK aan Nederland toegewezen - winst op Nederlands vastgoed. Die RAER houdt juist géén verband met belanghebbendes in Nederland achtergebleven vastgoed of enige andere v.i. in Nederland. HR BNB 2013/114 houdt mijns inziens niet in dat art. 16 Wet IB 1964 (artt. 3.61 Wet IB 2001 en 15d Wet Vpb) overbodig is ter zake van alle latenties die vóór emigratie zijn ontstaan binnen de na emigratie niet in Nederland achterblijvende onderneming. Dat arrest zag alleen op reeds - binnen een v.i. in Nederland - gerealiseerde en hoe dan ook aan Nederland toegewezen verkoopwinst die als gevolg van reservering binnen die Nederlandse v.i. tijdelijk onbelast was gelaten. De uitleg die de Staatssecretaris thans aan dat arrest geeft, impliceert dat zijns inziens niet alleen een bij belastingverdrag aan Nederland toegewezen HIR bij vrijval belast is ongeacht het al dan niet nog bestaan van de onroerende v.i. in Nederland, maar dat ook een - niet eens meer bestaande, want in 1998 al vrijgevallen - RAER op zichzelf al een door belastingverdragen en de BRK aan Nederland toegewezen (onpakbare) v.i. oplevert. Volgens de Staatssecretaris doet de niet-toerekenbaarheid van de RAER(-vrijval) aan belanghebbendes onroerend goed in Nederland immers niet ter zake. Het enkele feit dat er vroeger een onderneming in Nederland was waarbinnen die RAER eerst, in 1997, gepassiveerd had moeten worden en vervolgens, in 1998, had moeten vrijvallen, is zijns inziens al voldoende voor Nederlandse heffingsjurisdictie onder de BRK. Is dat standpunt juist, dan lijkt de partiële eindafrekening over de meerwaarden in de mee-emigrerende effecten in HR BNB 2013/94 in strijd met de wet. In de opvatting van de Staatssecretaris houdt een (volledig) geëmigreerde ondernemer immers niet op binnen Nederland belastbare winst te genieten ter zake van latenties die vóór emigratie in zijn onderneming ontstaan zijn, die niet toerekenbaar zijn aan enige in Nederland achterblijvend v.i.-vermogen, en die de fiscus verzuimd heeft te belasten ten tijde van die emigratie.

Men kan HR BNB 2013/94 overigens ook zodanig uitleggen dat de Staatssecretaris er niet mee in strijd komt. Het ging in die zaak om een met de leiding mee-emigrerende effectenportefeuille en achterlating van onroerend goed. Van stille reserves in beleggingen van overtollig kasgeld kan men zeggen dat zij niet specifiek toerekenbaar zijn aan activiteiten binnen de vaste inrichting of het hoofdhuis; dat zij überhaupt niet ondernemingsgebonden zijn en alleen daarom het hoofdhuis volgen (waardoor art. 16 Wet IB 1964 geactiveerd werd). Van de RAER kan men zeggen dat zij wél ondernemingsgebonden is, maar dat beantwoordt niet de vraag aan wélke onderneming zij dan - voor de toepassing van de BRK - gebonden is: aan de v.i. in Nederland of aan het hoofdhuis op de Antillen?

Op de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb kan het standpunt van de Staatssecretaris in geen geval gebaseerd worden, nu de BRK vóórgaat op die bepaling en de belanghebbende ex art. 2(1)(d) BRK inwoner van Curaçao is en haar winst ex art. 5(1) BRK slechts in Curaçao belast is behoudens voor zover zij - na emigratie - in Nederland een v.i. exploiteert waaraan winst kan worden toegerekend. Dergelijke winst bestaat uitsluitend in verband met het in Nederland achtergebleven vastgoed, waarmee een eventuele RAER geen enkel verband houdt.

Veroorzakingsbeginsel?

Maar het standpunt van de Staatssecretaris (en de uitspraak van het Hof) is wél verenigbaar met de toewijzingsregels in de BRK indien ervan uitgegaan moet worden dat toerekening van ondernemingswinst aan een heffingsjurisdictie geschiedt op basis van het veroorzakingsbeginsel. Dat houdt in dit verband in dat alle voor- en nadelen die (adequaat) veroorzaakt zijn door of binnen de ondernemingsuitoefening, toerekenbaar zijn aan de persoon die die onderneming drijft of dreef, ongeacht of de onderneming nog bestaat, en ongeacht of die ondernemer inmiddels inwoner van een andere Staat is en geen vaste inrichting heeft achtergelaten. Ik ben op aanwijzingen voor en tegen toepassing van dit veroorzakingsbeginsel onder belastingverdragen ingegaan in de conclusie voor HR BNB 2013/94, maar heb dat beginsel toen daargelaten omdat uw jurisprudentie en het Commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag er geen duidelijkheid over boden en de Nederlandse wetgeving(sgeschiedenis) duidelijk een andere kant op wees. Ik citeer de relevante passages uit die conclusie:

“8.0.1 De vraag of art. 16 Wet IB 1964 juncto de art. 2(4) en 8(1) Wet Vpb 1969 tot partiële eindafrekening noopten in een geval zoals het litigieuze moet mijns inziens teleologisch benaderd worden, dat wil zeggen vanuit het beginsel dat de totale aan Nederland toerekenbare opbrengsten en kosten uit onderneming te eniger tijd in Nederland in de heffing betrokken behoren te worden. Dat is immers de grondgedachte van de wetgever geweest. Dat betekent dat de strofe ‘ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten’ in art. 16 Wet IB 1964 mijns inziens aldus uitgelegd moet worden dat afrekening achterwege blijft voor zover Nederland zijn heffingsrecht over aan hem toerekenbaar ondernemingsresultaat en -vermogen behoudt en, andersom, afrekening slechts verplicht is voor zover Nederland zijn heffingsrecht over aan hem toerekenbaar ondernemingsresultaat en -vermogen verliest. Naar intern recht verliest Nederland als gevolg van de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb bij zetelverplaatsing van een BV zoals de belanghebbende geen heffingsrecht en bestaat dus geen grond voor afrekening. De in onderdeel 6 hierboven weergegeven jurisprudentie [waaronder HR BNB 2001/61; PJW] wijst erop dat desondanks afgerekend moet worden omdat de inwonerschapsbepaling in een OESO-gemodelleerd belastingverdrag de nationaalrechtelijke inwonerschapsfictie buiten werking stelt en slechts Nederlandse heffing toestaat voor zover dat verdrag specifiek ondernemingsresultaat en -vermogen aan Nederland toewijst. (…).

Temporele compartimentering van meerwaarden (conservering van de ten tijde van emigratie bestaande meerwaarden) zou afrekening ten tijde van de zetelverplaatsing overbodig maken omdat Nederland over de temporeel aan hem toerekenbare meerwaarden alsnog zou kunnen heffen ook ná emigratie, nl. ten tijde van de realisatie van die meerwaarden. Er blijft als het ware een fictieve vaste inrichting met daarin die meerwaarden in Nederland achter, náást de fysieke vaste inrichting (in casu een bedrijfspand). Met name het in 6.6 geciteerde arrest HR BNB 2002/20836.wijst er echter op het eerste gezicht niet op dat u er vanuit gaat dat belastingverdragen c.q. de BRK Nederland toestaan om ten tijde van zetelverplaatsing bestaande meerwaarden temporeel te compartimenteren. U overwoog immers in het algemeen dat art. 16 Wet IB 1964 bij zetelverplaatsing beoogt de ondernemingsresultaten te belasten die toerekenbaar zijn aan de periode vóór verplaatsing en die ten tijde van de verplaatsing niet reeds belast zijn op grond van art. 9 tot en met 15 van de Wet IB 1964. Het ging in die zaak om een - naar de Antillen - geëmigreerde BV, die dus naar intern recht ondanks haar emigratie fiscaal ingezeten en daarmee volledig belastingplichtig bleef in Nederland. Concludent is deze zaak op dit punt mijns inziens echter niet, omdat hij geen meeverplaatste stille reserves betrof, maar vrijval van een pensioenverplichting als gevolg van prijsgeving van pensioenrechten door de grootaandeelhouder (uiteraard pas ná de zetelverplaatsing). Van een vrijval van pensioenverplichtingen door afzien ná emigratie kan wellicht niet gezegd worden dat zij temporeel toerekenbaar is aan de Nederlandse vestigingsperiode, waardoor eindafrekening wel degelijk noodzakelijk was reeds ter gelegenheid van de emigratie. Dat is in die zaak dan ook gebeurd, maar langs een conceptueel geheel andere weg: door de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van emigratie te bepalen op basis van de stellige verwachting van aanstaande vrijval. Aan dit arrest kan mijns inziens daarom geen argument ontleend worden voor de stelling dat u compartimentering van meerwaarden bij vennootschappelijke emigratie naar een verdragsland verworpen zou hebben.

Nu ook in uw overige boven weergegeven rechtspraak duidelijke aanwijzingen tegen temporele compartimentering onder belastingverdragen ontbreken, meen ik dat uw jurisprudentie ruimte laat voor opvolgend-inwonerschap-compartimentering. Uw jurisprudentie over andere gevallen dan zetelverplaatsing van rechtspersonen bevatten zelfs duidelijke aanwijzingen vóór toerekening van ondernemingsresultaten aan het land waar de ontstaansgrond van die resultaten lag. HR BNB 1976/110 (Nagekomen Indonesische nationaliseringsvergoeding),37.HR BNB 1987/131 (Spaanse weduwe met winstrecht)38.en HR BNB 1991/204 (nagekomen Turkse v.i.-bate)39.wijzen erop dat u, óók onder belastingverdragen, ondernemingsresultaten causaal toerekent aan jurisdicties en niet op basis van de vraag of de vaste inrichting nog bestond op het moment van realisatie van het resultaat. Ook HR BNB 2002/40240.wijst op compartimentering: dat arrest betrof een verdragswijziging die tot gevolg had dat vermogenswinst op Nederlands onroerend goed die eerst niet aan Nederland toeviel, vervolgens wél in Nederland belast mocht worden. U vergeleek die verdragstatuswijziging van het vastgoed met overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een filiaal in het andere verdragsland en u compartimenteerde de pas na de verdragswijziging gerealiseerde vermogenswinst op basis van de marktwaarde van het vastgoed ten tijde van de verdragswijziging.

Ik zie conceptueel grote gelijkenis tussen enerzijds deze opvolgende-verdragstatus-compartimentering van een over vele jaren aangegroeide vermogenswinst die gerealiseerd wordt ná wijziging van de verdragstoewijzing en anderzijds een opvolgend-inwonerschap-compartimentering van meerwaarden die gerealiseerd worden ná de verplaatsing naar een verdragsland van de leiding van een naar intern recht inwoner blijvende rechtspersoon. In beide gevallen wijzigt tijdens de aangroeitijdspanne de verdragstoewijzing van een nog niet gerealiseerde meerwaarde, in het ene geval door wijziging van de toewijzingsbepaling in het belastingverdrag, in het andere geval door wijziging van de verdragswoonplaats van de gerechtigde. Conceptueel lijken de gevallen dus gelijk: verdragstatuswijziging tijdens de aangroeiperiode van een ongerealiseerd vermogensresultaat. Causale toerekening van (nagekomen) resultaten aan een niet meer bestaande vaste inrichting ligt conceptueel iets verder af van verdragstatuscompartimentering: het ging bij de Indonesische nationaliseringsvergoeding, de Turkse nagekomen v.i.-baten en de winstuitkeringen aan de Spaanse weduwe niet om de verdeling van een over vele jaren aangegroeide maar pas na een toewijzingswijziging gerealiseerde meerwaarde, maar om nagekomen baten (of kosten). Niettemin steunt ook deze jurisprudentie toerekening aan het emigratieland van ná zetelverplaatsing door een rechtspersoon gerealiseerde meerwaarden die reeds bestonden vóór emigratie.

Aan eindafrekening ten tijde van de emigratie bestaat in deze benadering geen behoefte; wel aan een goede boekhouding en aan mogelijkheden om het lot van de meeverhuisde ongerealiseerde meerwaarden in de activa van de verplaatste rechtspersoon in het immigratieland te volgen. Duidelijk lijkt mij dat naar uitsluitend nationaal recht (inwonerschapsfictie) Nederlandse belastingheffing over de meerwaarden in de activa van een geëmigreerde BV moet wachten op realisatie omdat volgens dat nationale recht de wereldwinst van de feitelijk verplaatste BV volledig onderworpen blijft in Nederland. Naar intern recht bestaat dus geen behoefte aan, noch wettelijke grondslag voor afrekening ten tijde van emigratie.

De vraag is of daarvoor evenmin grondslag bestaat onder het regime van - die fictie opzij zettende - belastingverdragen. De tekst van art. 7(1) OESO-Modelverdrag (business profits) spreekt slechts van ‘profits of an enterprise of a Contracting State’ (curs. PJW) en van ‘attributable to’ een vaste inrichting in de andere Staat; art. 7(2) schrijft seperate accounting en arm’s length winstbepaling voor. De tekst is dus niet concludent, nu deze niets zegt over de vraag of het uitmaakt dat een causaal toerekenbaar resultaat temporeel pas in een opvolgende jurisdictietoewijzingsperiode wordt gerealiseerd. In het OESO-commentaar heb ik evenmin duidelijke aanwijzingen voor of tegen temporele compartimentering van meerwaarden bij opvolgend inwonerschap van rechtspersonen kunnen vinden. Het commentaar laat de oplossing van timing verschillen in de heffing over ondernemingswinsten uitdrukkelijk aan de verdragspartners over.41.Onder meer Schuch42.en De Smit43.menen dat, kort gezegd en voor zoveel nodig naar nationaal recht vertaald, belastingverdragen volgens het OESO-Model alleen iets over de toewijzing van de totale winst zeggen, maar weinig of niets over de jaartoerekening (de heffingstiming) van die totale winst, en dat tekst noch commentaar zich verzetten tegen toepassing van het veroorzakingsbeginsel (als tegengesteld aan het realisatiebeginsel). Ook Vogel44.gaat ervan uit dat voor de toepassing van de toewijzingsregels van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag beslissend is wanneer een resultaat accrued is, niet wanneer het received is.

Compartimentering zou ertoe leiden dat een naar Nederlands recht opgericht vennootschapsbelastingplichtig lichaam dat zijn leiding naar het buitenland verplaatst, ook als dat een verdragsland is, niet ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten zolang de meeverhuisde meerwaarden niet zijn gerealiseerd. Aan eindafrekeningsbepalingen zou dan nauwelijks behoefte bestaan en de belanghebbende zou deze zaak winnen, maar dat zou een Pyrrusoverwinning zijn, want zij zou wel jaarlijks aangifte in Nederland moeten blijven doen van het verloop van haar beleggingen en zij zou bij latere realisatie in het buitenland alsnog in Nederland belasting moeten betalen op basis van het verschil tussen de boekwaarde en de marktwaarde ten tijde van haar zetelverplaatsing (voor de vaststelling daarvan zou alsdan eigenlijk een conserverende aanslag ten tijde van de emigratie opgelegd hebben moeten zijn).

Mede gezien het arrest National Grid Indus van het Hof van Justitie van de EU,45.het daarop gebaseerde Besluit van de Staatssecretaris46.en het inmiddels daarop gevolgde wetsvoorstel tot invoering van een keuze voor binnen de EU/EER emigrerende ondernemers tussen acuut afrekenen, wachten op realisering (met boekhouding, zekerheidstelling en renteberekening) en betaling in termijnen,47.lijkt het mij op basis van de boven weergegeven wetsgeschiedenissen niet aannemelijk dat de hier geschetste compartimenteringsbenadering de benadering is die de wetgever voor ogen stond, met name in 2000 niet. De geschetste compartimentering van ongerealiseerde meerwaarden en belastingheffing pas bij realisatie zou wel goed zou passen in de EU-rechtelijke eisen van nondiscriminatie en nonbelemmering bij grensoverschrijding binnen de interne markt. Zij is door het Duitse Bundesfinanzhof dan ook al eens toegepast op een naar België emigrerende uitvinder: dat Hof zag ondanks volledige emigratie van de uitvinder geen Betriebsaufgabe, maar voortgezette Duitse belastingplicht ter zake van de bij diens emigratie reeds bestaande ongerealiseerde (meer)waarden; hij oordeelde bovendien dat het toepasselijke belastingverdrag niet in de weg stond aan een dergelijke voortgezette belastingplicht zonder achterblijvende fysieke vaste inrichting.48.Het komt mij echter voor dat de Nederlandse wetgever deze weg niet is ingeslagen en dat compartimentering nogal wat administratief-comptabele regelbegeleiding behoeft voor vele uiteenlopende feitelijk mogelijke casussen en daarom voor de rechter een overstrekking van zijn rechtsvormende taak en mogelijkheden zou kunnen zijn. (…).

Ik ga daarom hieronder voort op de meer uitgesleten paden, nl. die van afrekening ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding of het ondernemingsactivum. (…).”

Indien u er aan toekomt (indien u de foutenleer in casu van toepassing acht), zou u kunnen overwegen deze zaak aan te grijpen voor een duidelijke keuze tussen causale en temporele toerekening van resultaten aan inkomensbronnen onder de BRK en onder belastingverdragen volgens het OESO-Model.

Het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris

Beide partijen merken eendrachtig op dat de belanghebbende niet geklaagd heeft over ’s Hofs oordeel dat de keuze ex art. 70ba Wet IB 1964 voor haar niet openstaat. Uit het bovenstaande volgt voorts dat die bepaling mijns inziens in casu irrelevant is. Het voorwaardelijk incidentele cassatiemiddel heeft daarmee volgens mij geen voorwerp.